Судебные решения, арбитраж
Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть решения объявлена 25.02.2016 г.
Решение в полном объеме изготовлено 03.03.2016 г.
Арбитражный суд города Москвы в составе:
судьи Л.А. Шевелевой,
при ведении протокола помощником судьи В.А. Седовым,
рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению Акционерного общества "БАНК ИНТЕЗА", зарегистрированного 11.09.2002 г. с присвоенным идентификационным номером налогоплательщика: 7708022300 и расположенного по адресу: Петроверигский пер., д. 2, г. Москва, 101000
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве, зарегистрированной 23.12.2004 г., с присвоенным идентификационным номером налогоплательщика: 7702265064 и расположенной по адресу: Походный пр-д, д. 3, г. Москва, 125373
о признании частично недействительным Решения N 2449 от 19.12.2014 г.
при участии:
- от заявителя: Бардюгов А.С. (дов. N 276-И-15 от 23.06.2015 г.), Алексахина Р.А., Сергеев А.В., Соловьев А.В. (дов. N 443-15 от 26.11.2015 г.);
- от заинтересованного лица: Герус И.Н. (дов. N 06-14/00749 от 22.01.2016 г.), Званков В.В. (дов. N 06-14/15548 от 09.11.2015 г.), Мелякин М.Ю. (дов. N 06-14/15266 от 02.11.2015 г.), Тимофеева Ю.М. (дов. б/н от 13.04.2015 г.), Тяпкин В.В. (дов. N 06-14/08681 от 08.06.2015 г.).
установил:
Акционерного общества "БАНК ИНТЕЗА" (далее также - заявитель, общество, налогоплательщик, банк) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с требованием к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве (далее также - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным Решения N 2449 от 19.12.2014 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части начисления налога на прибыль в размере 73 764 587,00 р., пени в сумме 31 974 581,03 р. и штрафа в размере 354 604,97 р.
Заявитель в судебном заседании поддержал заявленное требование по доводам заявления в суд и письменных пояснений.
Заинтересованное лицо возразило против удовлетворения заявленного требования по мотивам отзыва и дополнений к нему.
В судебном заседании объявлялся перерыв с 20.02.2016 г. до 25.02.2016 г.
Выслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав и оценив, имеющиеся в деле документы, суд пришел к выводу отсутствии оснований для удовлетворения заявленного требования по следующим основаниям.
Из материалов дела видно, что в отношении заявителя проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех федеральных налогов и сборов, региональных налогов, уплачиваемых налогоплательщиком в бюджет города Москвы, с 1 января 2010 года по 31 декабря 2011 года.
По результатам проверки составлен Акт выездной налоговой проверки N 756 от 18.08.2014 г., по итогам рассмотрения которого с учетом представленных налогоплательщиком возражений, а также результатов дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом принято решение N 2449 от 19.12.2014 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Выездной налоговой проверкой установлено неправомерное неисчисление, неудержание и неперечисление в 2010 - 2011 гг. банком налога на прибыль иностранной организации по ставке в 10% согласно ст. 11 Конвенции от 09.04.1996 (Россия - Итальянская Республика) в общей сумме 73 764 586,86 р. (неисполнение Банком обязанностей налогового агента) при выплатах процентных доходов по долговому финансированию посреднику - Intesa Sanpaolo Holding International S.A. (Великое Герцогство Люксембург) (далее, также - ISPH), который не являлся М бенефициаром (фактическим владельцем процентов), поскольку владельцем прав на процентный доход (лицом, распоряжающимся экономической судьбой процентного дохода (бенефициаром)) являлся контролирующий акционер банка и ISPH - Intesa Sanpaolo Milan Spa (Республика Итальянская Республика).
Налогоплательщик обжаловал решение инспекции в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.
Решением УФНС России по г. Москве по апелляционной жалобе N 21-19/091804 от 08.09.2015 г., решение инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба общества - без удовлетворения.
Не согласившись с позицией налогового органа, налогоплательщик обратился в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании ненормативного акта недействительным в указанной части.
Суд пришел к выводу об отказе в удовлетворении заявленного требования по следующим основаниям.
Так, из материалов дела видно, что ЗАО "КМБ БАНК" (правопредшественник АО "БАНК ИНТЕЗА") в период 2005 - 2008 гг. осуществляло привлечение долгосрочного долгового финансирования в общем размере 16 млрд. р. от Intesa Sanpaolo Holding International S.A.
При этом денежные средства для предоставления ЗАО "КМБ БАНК" долгового финансирования были получены Intesa Sanpaolo Holding International S.A. (согласно письмам самой организации, представленным Банком (вх. от 30.07.2012 N 02-13/36794) и финансовой отчетности ISPH) за счет целевых займов от общего контролирующего акционера и ISPH, и Банка (ЗАО "КМБ Банк") - головной компании Intesa Sanpaolo Milan Spa (Итальянская Республика).
В свою очередь, займы, полученные ЗАО "Банк Интеза" от ISPH в 2010 г. в общей сумме в рублевом эквиваленте 11 477 064 000 р. и в 2011 г. в общей сумме 6 254 076 484 р. (привлекались систематически и замещали займы, выданные за счет средств Intesa Sanpaolo Milan Spa), согласно письму от 30.07.2013 N 02-13/36794 финансировались уже за счет собственного капитала ISPH (не предмет спора).
Согласно расчетам (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за соответствующие кварталы 2010 - 2011 гг. Банк при выплате процентов по займам, привлеченным правопредшественником (ЗАО "КМБ БАНК") в 2005 - 2008 гг. от Intesa Sanpaolo Holding International S.A., не удерживал как налоговый агент налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, в связи с применением льготной ставки в 0% согласно ст. 11 Соглашения между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург об избежании двойного налогообложения от 28.06.1993 (далее также - Соглашение).
В 2010 - 2011 гг. Банк относил на расходы для целей налогообложения все начисленные и выплаченные проценты по этим займам (697 250 258,1 р. в 2010 г. и 40 395 610,51 р. в 2011 г.).
Условия займов с указанием сумм выплаченных Банком процентов в 2010 - 2011 гг. приведены инспекцией на стр. 2 - 3 решения (таблица).
Как установлено в ходе проверки налоговым органом, владельцем прав на процентный доход (лицом, распоряжающимся экономической судьбой процентного дохода, то есть бенефициаром), перечисленного Банком по займам правопредшественника - ЗАО "КМБ БАНК" в 2010 - 2011 гг. в пользу Intesa Sanpaolo Holding International S.A. (структура "back to back"), являлся контролирующий акционер и ISPH, и Банка - Intesa Sanpaolo Milan Spa (Итальянская Республика).
Как следует из письма Intesa Sanpaolo Holding International S.A. б/н б/д, полученного от Банка, к которому приложена таблица с указанием источников происхождения средств, выданных в виде займов от ISPH Банку (правопредшественнику), источниками средств по займам были денежные средства, полученные ISPH от общего с Банком акционера - Intesa Sanpaolo Milan Spa (Итальянская Республика) (как указано в пояснениях: "финансирование за счет средств материнской компании") (т. 6, л.д. 1 - 2).
Согласно представленной налогоплательщиком информации от 02.10.2014 в 2010 - 2011 гг. ISPH было получено 30 453 027 евро в качестве процентов от Банка по кредитам, предоставленным Заявителю со стороны ISPH, при этом последним за тот же период было выплачено 12 038 613 евро процентного дохода Intesa Sanpaolo Milan Spa (ISM) по суммам целевого финансирования ISPH со стороны ISM на дальнейшее финансирование Банка (именно в части оспариваемых Инспекцией займов).
Акционером Intesa Sanpaolo Holding International S.A. являлась и является Intesa Sanpaolo Milan Spa (доля участия в капитале - 100%), которая, в свою очередь, являлась контролирующим акционером Банка в 2010 - 2011 гг. (86,75% акций через прямое участие и косвенное (через ISPH)).
Согласно финансовой отчетности ISPH за 2009 - 2011 гг. эта специальная компания, принадлежащая Intesa Sanpaolo Milan Spa (Итальянская Республика), использовалась в Великом Герцогстве Люксембург в качестве холдинговой компании, владеющей дочерними банками и финансовыми компаниями в Восточной Европе (включая "КМБ Банк" (ЗАО)), а также финансовой промежуточной компании, выдающей займы и заключающей сделки процентный СВОП с дочерними компаниями Intesa Sanpaolo Milan Spa в Восточной Европе (включая ЗАО "Банк Интеза" и "КМБ Банк" (ЗАО)).
Как видно из материалов дела, согласно финансовой отчетности Intesa Sanpaolo Holding International S.A. за 2009 - 2011 гг.:
1. В примечании N 9 Отчета за 2009 год (Note 9) указано, что долгосрочные обязательства ISPH перед Intesa Sanpaolo Milan Spa (Итальянская Республика) составляют 858,6 млн. евро (по долевому займу (займу участия в прибыли)) на 31.12.2009.
2. В примечании N 10 Отчета за 2009 - 2011 гг. (Note 10) указаны данные о краткосрочных обязательствах, а именно, что ISPH систематически в 2009 - 2010 гг. привлекало краткосрочное финансирование от общего с Банком акционера Intesa Sanpaolo Milan Spa, а также заключало мультивалютные займы и сделки СВОП.
3. В примечании N 20 "Персонал" Отчета за 2009 год (Note 20) указано, что в течение 2009 года в ISPH работало 4 сотрудника (3 из которых занимались отчетностью (бухгалтерской и налоговой), в течение 2008 года работало 3 сотрудника (2 из которых занимались отчетностью (бухгалтерской и налоговой)).
4. В примечании N 21 Отчета за 2010 год "Персонал" (Note 21) указано, что в течение 2010 года в Обществе работало 7 сотрудников (4 из которых занимались отчетностью (бухгалтерской и налоговой)).
5. В примечании N 9 Отчета за 2009 год (Note 9) указаны долгосрочные обязательства ISPH. По состоянию на 31.12.2009 обязательства ISPH перед Intesa Global Finance Company Ltd. (Ирландия) составляли 3 140,25 млн. евро (31.12.2008 - 3 204,5 млн. евро). Согласно пунктам 9 Отчета за 2010 - 2011 гг. (Note 9) долговые обязательства Intesa Sanpaolo Holding International S.A. перед Intesa Global Finance Company Ltd. составляли 3,3 млрд. евро.
Согласно данным в подтвержденной независимым аудитором Ernst & Young S.A. финансовой отчетности ISPH за 2009 - 2011 гг. эта компания получала доходы в виде процентов по заключенным займам и сделкам СВОП с дочерними для Intesa Sanpaolo Milan Spa финансовыми компаниями и банками в Восточной Европе (Россия, Словакия, Венгрия, Хорватия, Босния и Герцеговина, Румыния) и относила на расходы выплаченные проценты по займам и сделкам СВОП (в существенно меньшем объеме, чем получила доходов). Образовавшаяся разница (прибыль) при убыточной для налоговых целей в Люксембурге деятельности и отсутствии налогообложения доходов была включена в состав "расходов" (примечания к отчетности N 7) и направлена на капитализацию Intesa Sanpaolo Holding International S.A. (пополнение капитала). В частности за 2009 г. прибыль, в том числе по операциям финансирования аффилированных лиц (поскольку отсутствуют расходы по беспроцентным займам Intesa Global Finance Company Ltd. (Ирландия) (IGFC)) в общей сумме 30 250 406 евро, была направлена на увеличения акционерного капитала ISPH (без распределения в виде дивидендов в Италию акционеру Intesa Sanpaolo Spa). Аналогично прибыль за 2010 г. в общей сумме 176 393 619 евро и за 2011 г. в общей сумме 176 719 578 евро была направлена на увеличение капитала ISPH (без налогообложения этой прибыли и выплаты дивидендов (также и без налогообложения дивидендного дохода в Люксембурге и в Итальянской Республики)).
Банк представил письмо-пояснение ISPH (от 25.03.2014 N 2213-09-01/1889), согласно которому: с 2005 по 2011 гг. ISPH осуществляла казначейскую деятельность в синергии с IGFC; ISPH налоги на доходы (прибыль) не уплачивала в 2009 - 2010 гг. В 2011 г. уплачено 1 575 евро; ISPH в целом уплатило только налог на (чистый) собственный капитал Net Worth Tax в Люксембурге в 2009 г. в сумме 62,5 евро, в 2010 г. - 203 935 евро, а в 2011 г. 0 евро; в отношении перечисленных ЗАО "Банк Интеза" процентов по займам в 2009 - 2011 гг. ISPH налог на доходы (прибыль) (corporate income tax), муниципальный налог на бизнес (municipal business tax) и налог на собственный капитал (Net Worth Tax) не уплачивала (суммы налогов 0 евро); согласно письму-пояснению деятельность ISPHI в Люксембурге была убыточна (документы на иностранном и русском языке - том 3, л.д. 110 - 115).
Таким образом, исходя из финансовой отчетности ISPH эта компания в отношении полученных процентов по займам от Банка налоги не уплачивала, источником средств были средства общего с Банком акционера Intesa Sanpaolo Milan Spa, а происходила в 2009 - 2011 гг. капитализация прибыли (пополнение акционерного капитала ISPH на суммы прибыли, в том числе от финансирования Банка. Фактически происходило двойное не налогообложение выплаченных ЗАО "Банк Интеза" процентов, а даже дивиденды от ISPH общий акционер будет облагать только при их распределении в будущем, т.к. происходит капитализация "прибыли".
При этом важно отметить, что действия по финансированию Банка акционером Intesa Sanpaolo Milan Spa через посредника ISPH изменились после принятия решения на саммите G20 в апреле 2009 г. по противодействию странами G20 (включая Россию) уклонению от налогообложения, борьбе с уклонением от налогообложения за счет использования низконалоговых юрисдикции и злоупотребления соглашениями об избежании двойного налогообложения (в том числе "treaty shoping"), в том числе, в части концепции Бенефициара и отражения необходимости налогооблагать прибыль в тех юрисдикциях, где она экономически сформирована. Уже новые займы 2010 - 2011 гг. Банку выдавались ISPH из "собственных средств", а количество сотрудников в Люксембурге увеличилось с 4 до 7.
В связи с вышеизложенным и отсутствием налогообложения в Великом Герцогстве Люксембург процентов, выплаченных ЗАО "Банк Интеза" как по займам, полученным до 2009 г. (получены за счет средств общего с Банком акционера), так и по займам, полученным уже из "собственного капитала" ISPH в 2010 - 2011 гг., согласно действующим международным договорам о предотвращении уклонения от налогообложения (т.е. в связи с двойным не налогообложением) направлены международные запросы в отношении Intesa Sanpaolo Spa и Intesa Sanpaolo Holding International S.A.
Согласно ответу на международный запрос от компетентных органов Итальянской Республики (письмо ФНС России от 13.05.2015 N 17-15-07/0309дсп, доведенное до Инспекции письмом УФНС России по г. Москве N 14-14м/05585дсп от 22.05.2015 г.; письмо налоговых органов Итальянской Республики от 01.04.2015 N 2015/45783):
1. Финансирование, предоставленное Intesa Sanpaolo Milan Spa (Итальянская Республика) дочерней компании Intesa Sanpaolo Holding International S.A. (Люксембург), направленное последней на выдачу займов ЗАО "КМБ Банк" (правопреемником является ЗАО "Банк Интеза"), осуществлялось в виде краткосрочных займов, как правило, сроком 3 месяца, выдаваемых в рамках кредитной линии, и систематически пролонгируемых до даты возврата займов, выданных ISPH дочернему банку - ЗАО "КМБ Банк" (последний абзац стр. 1 ответа). 2. При этом средне и долгосрочные займы, выданные ISPH дочернему банку - ЗАО "КМБ Банк", повторяют ("реплицируют") финансовые условия займов, полученных ISPH от ISM, плюс соответствующая процентная маржа (второе предложение второго абзаца стр. 2 ответа). Согласно представленным документам на международный запрос финансовые условия займов, выданных ISM дочерней компании ISPH и соответственно от ISPH в адрес ЗАО "КМБ Банк", отличаются на размер процентной маржи (спрэда) в отношении плавающей ставки Mosprime и Libor.
При этом, как указывают компетентные органы Итальянской Республики, займы от ISM в адрес ISPH постоянно пролонгировались до даты возврата займов от ЗАО "КМБ Банк".
В отчетности указаны данные о перенаправлении Intesa Sanpaolo Holding International S.A. в адрес общего с Банком акционера Intesa Sanpaolo Milan Spa фактических процентов по каждому займу, который был напрямую связан со спорными займами ISPH и ЗАО "КМБ Банк".
Согласно этим данным из 737 645 868,60 р. спорных выплаченных ЗАО "Банк Интеза" в 2010 - 2011 гг. процентов Intesa Sanpaolo Holding International S.A. именно 544 256 698,96 р. было перечислено по зеркальным займам акционеру - Intesa Sanpaolo Milan Spa (Итальянская Республика). Оставшаяся часть (193 389 169,64 р.) и есть разница, оставшаяся у ISPH в качестве вышеуказанной маржи, которая была капитализирована (акционерный капитал ISPH был пополнен на эти суммы) (примечания N 7 к финансовой отчетности ISPH за 2010 - 2011 гг.).
Также налоговые органы Итальянской Республики отмечают, что такая модель отражена в финансовой отчетности ISHI S.A. в секции, где представлены детали в отношении основного финансового капитала.
Согласно ответу на международный запрос Инспекции от компетентных органов Великого Герцогства Люксембург от 14.07.2014 N 2013-712-S1JT (исх. ФНС России от 18.12.2014 N 2-9-07/1127дсп) Intesa Sanpaolo Holding International S.A. уплатила следующие налоги: за 2009 г. - налог на прибыль (0 евро), налог на имущество (62 евро), подоходный налог на заработную плату (79 530 евро); за 2010 г. - налог на прибыль (0 евро), налог на имущество (210 051 евро), подоходный налог на заработную плату (100 763 евро); 2011 г. - налог на прибыль (1 575 евро), налог на имущество (62 евро), подоходный налог на заработную плату (117 383 евро).
Компетентными органами Великого Герцогства Люксембург представлена краткая информация о существенных условиях займов между Intesa Sanpaolo Holding International S.A. и Intesa Sanpaolo Milan Spa, которые касались займов, предоставленных Intesa Sanpaolo Holding International S.A. в адрес ЗАО "КМБ Банк" в период 2007 - 2008 гг. Согласно этим данным условия (сумма и валюта займа, дата выдачи и погашения) спорных займов между ЗАО "КМБ Банк" и Intesa Sanpaolo Holding International S.A. и, соответственно, между Intesa Sanpaolo Holding International S.A. и ISM полностью совпадают.
Учитывая обстоятельства применения ISPH схемы по двойному не налогообложению доходов, изложенные в Решении Инспекции, а также то, что у ISPH нет больше никаких кредиторов и акционеров помимо Intesa Sanpaolo Spa (финансовая отчетность ISPH), данная разница согласно ст. 11 Соглашения от 28.06.1993 также подлежит обложению налогом на прибыль организаций в Российской Федерации, т.к. эти 193 389 169,64 р. будут выплачены Intesa Sanpaolo Holding International S.A. акционеру Intesa Sanpaolo Spa в будущем.
Вышеизложенное в совокупности с объективными фактами, установленными выездной налоговой проверкой, подтверждает отсутствие у ISPH статуса бенефициарного владельца дохода (лица, определяющего дальнейшую экономическую судьбу дохода), т.к. спорные займы Банку выдавались ISPH из средств целевого финансирования общего с Банком акционера (Intesa Sanpaolo Milan Spa) на выдачу Банку спорных займов, а почти все выплаченные Банком проценты по этим спорным "зеркальным" займам (12 083 613 евро) направлялись Intesa Sanpaolo Milan Spa (оставшаяся часть капитализировалась ISPH (пополнение акционерного капитала, т.е. то же самое, что и распределение процентов акционеру с дальнейшим взносом этих средств в уставный капитал)).
Таким образом, на основе установленных налоговой проверкой фактов Intesa Sanpaolo Holding International S.A. является не бенефициаром полученных процентов, а только посредником, используемым акционером - Intesa Sanpaolo Milan Spa и Банком для злоупотребления налоговым правом и получения необоснованной налоговой выгоды в виде снижения процентной ставки до 0% согласно ст. 11 Соглашения (Российская Федерация - Люксембург).
Следовательно, Банк не имел права в 2010 - 2011 гг. применять льготную ставку 0% при выплате процентов по займам, привлеченным "КМБ Банк" (ЗАО) за счет средств общего с Банком акционера (Intesa Sanpaolo Milan Spa), согласно ст. 11 Соглашения от 28.06.1993 между Российской Федерации и Великим Герцогством Люксембург об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество. Ставка налога на прибыль при выплате Банком спорных процентов посреднику (лицу, не являющемуся их фактическим владельцем (бенефициаром) (нарушение ст. 11 Соглашения Люксембург - Россия)) в общей сумме 737 645 868,60 р. должна была быть 10% согласно ст. 11 Конвенции от 09.04.1996 между Правительством Российской Федерации и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонении от налогообложении.
Из установленных проверкой фактов очевидно, что ограниченный характер посреднической деятельности ISPH и выдача этой холдинговой компанией займов за счет средств общего с Банком акционера не позволяет для целей применения льготной ставки 0% признавать ISPH в качестве бенефициара (фактического владельца процентов), который фактически действовал как посредник (фидуциарий) для Intesa Sanpaolo Milan Spa (Итальянская Республика) и эффективно использовался контролирующим акционером Банка для целей неуплаты в федеральный бюджет Российской Федерации налога на прибыль по ставке 10%, т.к. Банк (налоговый агент) не удерживал эти налоги.
При этом при последующей выплате спорных процентов ISPH действительному (фактическому) владельцу процентов Intesa Sanpaolo Spa согласно ст. 11 соглашения об избежании двойного налогообложения от 03.06.1981 (Люксембург - Итальянская Республика) в случае если согласно законодательству Великого Герцогства Люксембург существует обязанность удержания налога на доходы (прибыль), то с таких процентов налог уплачивается по ставке, не превышающей 10%. Однако согласно применимому законодательству Люксембурга при выплате ISPH процентов Intesa Sanpaolo Spa нет обязанности удерживать местный налог на доходы Intesa Sanpaolo Spa с выплачиваемых процентов.
Следует также указать и на тот факт, что согласно информации (в том числе ответ Банка (письмо от 25.03.2014 N 2213-09-01/1889)), полученной, в свою очередь, от кредитора (ISPH), эффективное налогообложение в рассматриваемый период по линии ISPH носило номинальный характер, в том числе и в результате использования данной компанией ирландской оффшорной юрисдикции для оптимизации налогообложения капитала компании.
Статьей 24 НК РФ установлено, что налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.
Согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны предоставлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.
В соответствии с положениями статей 246 и 247 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в России, признаются плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации в отношении тех видов доходов, которые поименованы в пункте 1 статьи 309 Кодекса.
К таким доходам согласно п. 3 ч. 1 ст. 309 НК РФ относятся доходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, выплачиваемых российской организацией в пользу иностранной организации.
На основании п. 1 ст. 310 НК РФ обязанности по исчислению и удержанию налога на прибыль с доходов иностранных организаций возлагаются на налогового агента, которым согласно ст. 24 и ч. 1 ст. 310 НК РФ признается, в частности, российская организация, выплачивающая иностранной организации доходы, указанные в ч. 1 ст. 309 НК РФ.
В соответствии с положениями ч. 3 ст. 310 НК РФ в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного ч. 1 ст. 312 НК РФ.
Как указано в ч. 1 ст. 312 НК РФ, при представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в пункте 1 настоящей статьи, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.
Пунктом 1 статьи 11 Соглашения (Россия - Люксембург) установлено, что проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогами только в этом другом Государстве.
Вместе с тем, при применении международных соглашений в части предоставления права на использование льгот (пониженных ставок и освобождений) при налогообложении отдельных видов доходов от источников в Российской Федерации необходимо производить оценку на предмет того, является ли лицо, претендующее на использование льгот (пониженных ставок и освобождений), предусмотренных соглашением, фактическим получателем (бенефициарным собственником) соответствующего дохода.
Международные соглашения об избежании двойного налогообложения основываются на Модельной конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (далее - Модельная конвенция ОЭСР) и на официальных комментариях к ней, содержащих толкование ее положений (официальные Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР 2008 года (в рассматриваемой части аналогичны комментариям 2010 г.) (Комментарии 2008) к ст. 11 Модельной конвенции ОЭСР, содержащие ключевые принципы международного налогового права, на которых основаны Соглашения в отношении фактического владельца процентов - бенефициарного собственника).
При этом в соответствии с правовой позицией ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 15.11.2011 N 8654/11, официальные комментарии ОЭСР к Модельной конвенции подлежат применению при толковании международных соглашений об избежании двойного налогообложения, поскольку данные комментарии являются рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения.
Согласно положениям комментариев к Модельной конвенции ОЭСР требование о наличии статуса фактического получателя дохода (его бенефициарного собственника) было включено в Модельную конвенцию для разъяснения значения выражения "выплачиваемых... резиденту", которое используется при установлении в государствах - участниках конвенции принципов налогообложения таких доходов, как дивиденды, проценты, роялти, прочие доходы. Согласно общепринятым принципам применения международных соглашений, которых придерживается и Российская Федерация, государство-источник дохода не обязано отказываться от прав на налогообложение дохода лишь по той причине, что такой доход был непосредственно получен резидентом государства, с которым государство - источник дохода имеет действующее международное соглашение, устанавливающее льготы при налогообложении этого дохода.
При применении положений международных соглашений необходимо исходить из того, что термин "фактический получатель (бенефициарный собственник) дохода" используется не в узком техническом смысле, а должен пониматься исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения, как, например, избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов, и с учетом таких основных принципов договоров, как предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладание сущности над формой. При этом непосредственный получатель дохода, хотя и может квалифицироваться как резидент, но не может только по этой причине по умолчанию рассматриваться как бенефициарный собственник полученного дохода в государстве резидентства.
Предоставление в государстве - источнике выплачиваемого иностранному лицу дохода налоговых льгот (пониженных ставок и освобождений) также противоречит целям и задачам международных соглашений, если получатель такого дохода, не используя формально такие инструменты, как агентирование или номинальное держание, будет действовать как промежуточное звено в интересах иного лица, фактически получающего выгоду от соответствующего дохода. Такое промежуточное звено, например кондуитная компания, не может рассматриваться как лицо, имеющее фактическое право на получаемый доход, если, несмотря на свой формальный статус собственника дохода в сделке с лицом, являющимся налоговым резидентом государства-источника дохода, подобная компания обладает очень узкими полномочиями в отношении этого дохода, что позволяет рассматривать ее в качестве доверенного лица или управляющего, действующего от имени заинтересованных лиц.
Для признания лица в качестве фактического получателя дохода (бенефициарного собственника) необходимо не только наличие правовых оснований для непосредственного получения дохода, но это лицо также должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу. При определении фактического получателя (бенефициарного собственника) дохода следует также учитывать выполняемые функции и принимаемые риски иностранной организации, претендующей на получение льготы в соответствии с международными соглашениями об избежании двойного налогообложения.
Предусмотренные соглашениями льготы (пониженные ставки и освобождения) в отношении выплачиваемых доходов от источника в Российской Федерации не применяются, если они выплачиваются в рамках сделки или серии сделок, осуществленных таким образом, что иностранное лицо, претендующее на получение льготы в виде пониженной ставки по дивидендам, процентам и роялти, выплачивает прямо или косвенно весь или почти весь доход (в любое время и в любой форме) другому лицу, которое не имело бы льгот (пониженных ставок и освобождений) по соответствующему договору об избежании двойного налогообложения, если бы такие доходы выплачивались напрямую такому лицу.
Таким образом, как Российская Федерация, так и Великое Герцогство Люксембург при заключении Соглашения от 28.06.1993 между Российской Федерации и Великим Герцогством Люксембург (как член ОЭСР с 07.12.1961) вкладывали одинаковый смысл согласно комментариям к модельной конвенции ОЭСР в понятие "фактического владельца процентов", т.е. бенефициара.
В соответствии с разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации (компетентный орган по применению соглашений об избежании двойного налогообложения (письма от 21.04.2006 N 03-08-02, от 15.10.2007 N 03-08-05, от 30.12.2011 N 03-08-13/1, от 09.04.2014 N 03-00-РЗ/16236) в отношении определения лиц, имеющих фактическое право на процентный доход при применении льгот по соглашениям об избежании двойного налогообложения исходя из приоритета принципа существа экономических правоотношений над их формой, буквальной этимологии, смысла и целей соглашений о предотвращении уклонения от налога на доходы и использования понятийного аппарата, предоставленного в официальных комментариях к модельной конвенции ОЭСР, таким лицом, фактически имеющим право на проценты, является только лицо, имеющее право распоряжения полученным доходом (экономической судьбой дохода) - бенефициар.
В письме Минфина России от 09.04.2014 N 03-00-РЗ/16236) указано следующее: термин "фактический получатель (бенефициарный собственник) дохода" используется не в узком техническом смысле, а должен пониматься, исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения, как, например, избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов, и с учетом таких основных принципов договоров, как предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладание сущности над формой. При этом непосредственный получатель дохода, хотя и может квалифицироваться как резидент (условие выдачи сертификата налогового резидентства было согласовано Moscow Stars B.V. С налоговыми органами Нидерландов в соглашении (tax ruling)), но не может только по этой причине по умолчанию рассматриваться как бенефициарный собственник полученного дохода в государстве резидентства. Предоставление в государстве -источнике выплачиваемого иностранному лицу дохода налоговых льгот (пониженных ставок и освобождений) также противоречит целям и задачам международных соглашений, если получатель такого дохода, не используя формально такие инструменты, как агентирование или номинальное держание, будет действовать как промежуточное звено в интересах иного лица, фактически получающего доход... Такое промежуточное звено (Кондуит) не может рассматриваться как бенефициар. Кондуит обладает очень узкими полномочиями в отношении этого дохода. Для признания лица в качестве бенефициара необходимо не только наличие правовых оснований, но это лицо также должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу. Льготы по выплачиваемым доходам от источников в РФ не применяются, если они выплачиваются в рамках сделки или серии сделок, осуществленных таким образом, что иностранное лицо выплачивает прямо или косвенно весь или почти весь доход (в любое время и в любой форме) другому лицу, которое не имело бы льгот, если бы такие доходы выплачивались напрямую этому лицу".
Согласно п. 2 доклада комитета по вопросам фискальной политики ОЭСР "Конвенции об избежании двойного налогообложения и использование компаний кондуитов" (принят Советом ОЭСР 27.11.1986) (далее - "Доклад по Кондуитам ОЭСР") "В настоящем докладе рассматривается наиболее актуальная ситуация такого рода, при которой компания, расположенная в стране-участнице соглашения о налогообложении, действует в качестве Компании Кондуита, являющейся каналом для перенаправления дохода, который с экономической точки зрения начисляется лицу, находящемуся в другой стране-участнице соглашения, в результате чего это последнее лицо получает возможность "неправомерно" воспользоваться преимуществами, предоставляемыми соглашением о налогообложении. Такую ситуацию часто именуют "покупкой соглашений об избежании двойного налогообложения" (treaty shopping). При этом "компания-кондуит", характеризующаяся применением указанных схем, обычно является корпорацией, но может быть как товариществом, трастом, так и аналогичным юридическим лицом. Налоговые преимущества, о которых, в основном, идет речь в настоящем докладе, предоставляются за счет причинения ущерба стране, в которой расположен источник дохода. Хотя в настоящем докладе присутствует краткое рассмотрение налогообложения в стране резидентства лица, которому начисляется доход с экономической точки зрения, этот вопрос, в основном, рассматривается в предыдущем докладе о "базовых компаниях" ("базовая компания" в контексте данного доклада означает контролируемую зарубежную компанию)".
Согласно п. 3 Доклада по Кондуитам ОЭСР "Несмотря на то, что в данном докладе такая проблема не рассматривается, следует отметить, что иногда юридическое лицо создается в промежуточной стране с целями, отличными от использования преимуществ налоговых соглашений (например, с целью доступа на рынки капитала, извлечения выгоды от преимуществ по валютному регулированию, политической ситуации или по необходимости присутствия в стране инвестиции под "флагом" промежуточной страны), что само собой разумеется, влечет налоговые последствия".
Согласно п. 8 Доклада по Кондуитам ОЭСР ("другие аспекты проблемы") "Целью настоящего доклада является рассмотрение вопроса налогообложения в Стране источника дохода. Существуют также налоговые преимущества в Стране резидентства налогоплательщика, который получает экономическую выгоду от льгот, предоставляемых соглашением о налогообложении. Фактически, в примерах, изложенных выше в параграфе 5, эта Страна не может облагать, или не облагает налогом доход, хотя во всех случаях налогоплательщик пользуется всеми экономическими выгодами (путем получения экономической выгоды в виде займа или дивиденда, либо используя ее для инвестиций в другие дочерние компании). Тем не менее, в отношении этих налоговых льгот возникают вопросы совершенно иного характера: источником этих налоговых преимуществ является национальное законодательство, а аспекты, связанные с соглашениями по налогообложению, имеют лишь характер второстепенной проблемы. Эти вопросы рассматриваются в отдельных докладах, включенных в данный том, в них идет речь о "налоговых раях" и "базовых компаниях". Аналогичные соображения применяются к проблемам, возникающим в связи с выпуском облигаций через Компании Кондуиты, учрежденные в странах, в которых налог, удерживаемый у источника выплаты процентного дохода, отсутствует".
Согласно п. 10 Доклада по Кондуитам ОЭСР ("Аналогичные случаи"): "Предыдущее рассуждение основывается на том предположении, что неправомерное использование осуществлялось лицом резидентом Страны, у которой не было соглашения со Страной источника дохода. Аналогичные проблемы могут возникать в случаях, когда между Страной резидентства лица и Страной источника выплаты дохода существует соглашение, но:
а) По условиям данного соглашения предлагаются меньшие льготы, чем в договоре между Страной источника дохода и Страной Компании Кондуита;
б) Использование Компании Кондуита дает возможность избежать раскрытия информации в Стране резидентства;
в) В обоих соглашениях предоставляются равные налоговые льготы но Компания Кондуит используется для целей уклонения от налогообложения в Стране резидентства (к примеру, потому, что при использовании Компании Кондуита доход - как, например, роялти - преобразуется в дивиденды, на которые распространяется действие положения об освобождении акционера от уплаты налогов на дивиденды (participation exemption)).
Принципы, изложенные в этом докладе, применяются в этих случаях".
Как видно из материалов проверки, ISPH транзитом (как посредник или канал перенаправления дохода) прямо распределяло процентный доход от Банка по спорным займам акционеру (сразу почти весь доход).
В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" дается определение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Налоговые выгоды, преследующие цель как законной оптимизации, так и противоправного уклонения от уплаты налогов, достигаются путем заключения сделки (совокупности сделок), получения необходимого статуса либо осуществления определенного характера деятельности, то есть совершением налогоплательщиком определенных действий, облекаемых в юридическую форму.
В соответствии с п. 7 Постановления N 53, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
В рассматриваемом случае суд приходит к выводу, что ISPH использовалась акционером Intesa Sanpaolo Spa при финансировании ЗАО "Банк Интеза" (ранее "КМБ Банк" (ЗАО)) для возможности использования льготной ставки 0% ст. 11 Соглашения об избежании двойного налогообложения от 28.06.1993 (Россия - Люксембург), вместо Конвенции (Россия - Италия). Эта налоговая выгода не может быть признана обоснованной в связи со злоупотреблением правом и уклонением от налогообложения.
Как поясняет банк, совместно с возражениями на Акт выездной налоговой проверки им были представлены подтверждения о постоянном местонахождении иностранной организации (в виде справок от 10.02.2009 и 28.01.2010, от 21.01.2011).
Данные доводы суд отклоняет, поскольку выездной налоговой проверкой, а также ответами на международный запрос подтверждается отсутствие у ISPH прав на использование пониженной ставки налога на прибыль иностранной организации при получении спорных процентных доходов в силу нарушения требования статуса бенефициарного владельца дохода этим доходом.
Банк при формулировании правовой позиции по настоящему делу не учитывает установленный налоговым органом факт отсутствия у ISPH статуса бенефициарного владельца дохода в виде процентов (проценты направлялись акционеру, представившему заем ISPH для выдачи Банку).
Инспекцией в ходе проверки было установлено отсутствие у ISPH статуса бенефициарного владельца дохода (лица, определяющего дальнейшую экономическую судьбу дохода), т.к. спорные займы Банку выдавались ISPH из средств целевого финансирования общего с Банком акционера (Intesa Sanpaolo Milan Spa) на выдачу Банку спорных займов, а выплаченные Банком проценты по этим спорным "зеркальным" займам большей частью направлялись Intesa Sanpaolo Milan Spa (оставшаяся часть капитализировалась ISPH (пополнение акционерного капитала, т.е. то же самое что и распределение процентов акционеру с дальнейшим взносом этих средств в уставный капитал)).
При этом в письме Минфина России N 03-08-05/36499 от 24.07.2014 г., указано на недостаточность сертификата налогового резидентства в качестве подтверждения сведений о бенефициарном собственнике дохода.
Согласно разъяснениям Минфина России в сертификатах резидентства, выдаваемых российскими и иностранными компетентными органами в целях применения международных договоров об избежании двойного налогообложения, сведения о бенефициарных владельцах (реальных распорядителях) доходов налогоплательщика не указывается. Обязанность налогового органа принять меры к определению иностранных контрагентов как фактических получателей доходов не является для него излишней, поскольку такие меры необходимы для определения справедливой суммы налога.
Таким образом, для правильного применения льгот, установленных международными договорами, и, соответственно, правильного исчисления налога (исполнения обязанности налогового агента) российской организации-налоговому агенту недостаточно представления в налоговый орган только сертификата резидентства иностранной организации.
Учитывая изложенное, при налогообложении процентных доходов, выплачиваемых Банком для бенефициарного владельца через ISPH, которая является посредником, т.к. действовала в интересах бенефициарного владельца и признавала заемные операции в качестве собственных в отчетности по МСФО, но обладала очень узкими полномочиями в силу того, что специально была создана для финансирования дочерних банков Intesa Sanpaolo Spa в Восточной Европе, в том числе "КМБ Банк" (ЗАО) в России, следует применять положения международных договоров в зависимости от налогового резидентства фактического владельца процентов, что соответствует международной практике заключения и применения международных договоров (Соглашения и Конвенции), а также национальному законодательству (ст. ст. 309, 310, 312 НК РФ).
Доводы заявителя о том, что компания Intesa Sanpaolo Holding International S.A. является крупнейшей компанией в Люксембурге, не имеет правового значения и не опровергает факт отсутствия у данной компании статуса бенефициарного владельца процентным доходом.
Как указывает общество, Intesa Sanpaolo Holding International S.A. осуществляла деятельность по четырем направлениям, в том числе заемное финансирование, а для осуществления деятельности компания Intesa Sanpaolo Holding International S.A. обладает значительным объемом собственных средств (в заявлении Банком подробно приведены финансовые показатели).
Однако, налогоплательщик не учитывает, что налоговый орган не оспаривает право Intesa Sanpaolo Holding International S.A. на предоставление займов.
Однако, для применения налоговой ставки 0 процентов банком не выполнено основное условие - Intesa Sanpaolo Holding International S.A. (субъект) должна иметь фактическое право на проценты (статью 312 НК РФ).
Причем, необходимо наличие не только правовых оснований для непосредственного получения дохода. Это лицо также должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу (письма Минфина России от 21.04.2006 N 03-08-02, от 15.10.2007 N 03-08-05, от 30.12.2011 N 03-08-13/1, от 09.04.2014 N 03-00-РЗ/16236).
Международные соглашения не применяются, если между фактическим владельцем и плательщиком дохода имеется посредник.
Как указывает банк, при определении ставки, по которой подлежат обложению доходы иностранной организации в виде процентов, полученных по договорам займа, применению подлежит не Конвенция (Россия - Итальянская Республика), а Соглашение Россия - Люксембург.
Заявитель со ссылкой на положения Модельной конвенции ОЭСР и редакцией пункта 7 НК РФ, недействующей в проверяемом периоде, Инспекция должна доказать, что Итальянская Республика (акционер Банка) является непосредственным выгодоприобретателем по Договорам займа и определяет дальнейшую экономическую судьбу; Люксембург (промежуточная компания) обладая очень узкими полномочиями, осуществляет в отношении полученных доходов исключительно посреднические функции, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков; Люксембург прямо или косвенно перечисляет весь или почти весь доход, полученный по договорам займа в адрес Акционера (Итальянская Республика).
В отношении указанного довода заявителя, суд указывает следующее. Как следует из приложения N 1 к письму Intesa Sanpaolo Holding International S.A. в графе напротив спорных договоров займа в качестве источников происхождения денежных средств указано "финансирован за счет средств материнской компании".
Согласно ответу на международный запрос (Итальянская Республика) финансирование, предоставленное Intesa Sanpaolo Milan Spa (Итальянская Республика) дочерней компании Intesa Sanpaolo Holding International S.A. (Люксембург), направленное последней на выдачу займов ЗАО "КМБ Банк" (правопреемником является ЗАО "Банк Интеза"), осуществлялось в виде краткосрочных займов, как правило, сроком 3 месяца, выдаваемых в рамках кредитной линии, и систематически пролонгируемых до даты возврата займов, выданных ISPH дочернему банку ЗАО "КМБ Банк".
При этом средне и долгосрочные займы, выданные ISPH дочернему банку - ЗАО "КМБ Банк" повторяют ("реплицируют") финансовые условия займов, полученных ISPH от ISM, плюс соответствующая процентная маржа.
При этом из 737 645 868,60 р. спорных выплаченных ЗАО "Банк Интеза" в 2010 - 2011 гг. процентов Intesa Sanpaolo Holding International S.A. именно 544 256 698,96 р. было перечислено по зеркальным займам акционеру Intesa Sanpaolo Spa (Итальянская Республика).
Таким образом, Intesa Sanpaolo Holding International S.A. (Люксембург) не являлась конечным бенефициаром полученных процентов, а перенаправляла их акционеру Intesa Sanpaolo Spa (Итальянская Республика), который, в свою очередь, и являлся их конечным получателем (осуществлял целевое финансирование Intesa Sanpaolo Holding International S.A. (Люксембург) на выдачу займов Банку).
В рассматриваемом случае, учитывая особенности хозяйственных отношений, налоговому органу достаточно доказать, что Intesa Sanpaolo Holding International S.A. (Люксембург) не является конечным бенефициаром, и не устанавливать реального конечного бенефициара, поскольку подобная обязанность возложена именно на банк, являющийся налоговым агентом, учитывая положения статей 309 - 312 НК РФ в совокупности с Соглашением об избежании двойного налогообложения.
Вместе с тем, собранными инспекцией доказательствами в ходе проверки и представленными в дело не только доказано, что Intesa Sanpaolo Holding International S.A. (Люксембург) не являлась бенефициаром полученного дохода, но также установлено, что реальным бенефициаром являлась Intesa Sanpaolo Milan Spa (Итальянская Республика).
Что касается ссылок банка на положения п. п. 2, 3 статьи 7 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2015 г., то оная применяется только с 01.01.2015 г., никаких положений, распространяющих действие статьи 7 НК РФ на правоотношения, возникшие до 01.01.2015, НК РФ не содержит.
Из изложенного следует, что поскольку фактическим получателем процентов по спорным договорам займа являлась Intesa Sanpaolo Milan Spa (Итальянская Республика), а не Intesa Sanpaolo Holding International S.A. (Люксембург), то в данном случае при выплате этих процентов отсутствовали правовые основания для применения льготы (пониженной ставки 0%), предусмотренной Соглашением.
Как указывает банк, в письме, представленном в ходе выездной налоговой проверки, полученном от компании ISPH, в пункте 1 прямо указано, что бенефициарным получателем процентного дохода по договорам займа является компания ISPH (Люксембург).
При этом банк отмечает, что инспекция намеренно ни разу не приводит содержание первого пункта данного письма, которое, по мнению банка, опровергает выводы инспекции относительно бенефициарного собственника дохода.
Суд отклоняет данный довод по следующим основаниям.
Как указано в пункте 1 рассматриваемого письма, адресованного Intesa Sanpaolo Holding International S.A. Банку Интеза: "По вашей просьбе, мы рады предоставить Вам следующую информацию:
Интеза Сампаоло Холдинг Интернэшнл С.А. является конечным получателем процентов, уплаченных КМБ Банком (и его правопреемником Банком Интеза) за 2009, 2010, 2011.
В приложении 1 вы найдете таблицу с указанием источников происхождения средств, выданных в виде займов от Интеза Сампаоло Холдинг Интернэшнл С.А. КМБ Банку (и его правопреемнику Банку Интеза").
В приложении N 1 в графе напротив спорных договоров займа в качестве источников происхождения денежных средств, указано "финансирован за счет средств материнской компании".
Таким образом, указание в пункте 1 письма Intesa Sanpaolo Holding International S.A. о том, что конечным бенефициаром является сама компания, не соответствует действительности и опровергается иными доказательствами по делу.
Как указывает общество, Intesa Sanpaolo Holding International S.A. (Люксембург) самостоятельно распоряжается денежными средствами, в том числе полученными от Банка по договорам займа, т.е. самостоятельно определяет их экономическую судьбу. Банк отмечает со ссылкой на письмо от 02.10.2014 (от ISPH), что в 2010 году ISPH инвестировала 17 млн. евро на покупку трех люксембургских компаний, осуществляющих деятельность на рынке недвижимости. В 2011 году были осуществлены инвестиции в увеличение уставных капиталов ряда иностранных компаний.
Таким образом, подводит итог заявитель, Intesa Sanpaolo Holding International S.A. (Люксембург) реинвестировала полученные в 2010 - 2011 гг. и ранее доходы, что, как отмечает Банк, опровергает утверждение Инспекции о "номинальном" и "транзитном" характере деятельности Intesa Sanpaolo Holding International S.A. (Люксембург). Также Банк указывает, что решение о том, каким образом распоряжаться полученной прибылью, а равно как и решения о выдаче займов, принимались советом директоров Intesa Sanpaolo Holding International S.A. (Люксембург) на территории Люксембурга.
В отношении указанного довода суд отмечает следующее. Как установлено выездной налоговой проверкой и подтверждено ответом на Международный запрос, спорные займы Банку выдавались ISPH из средств целевого финансирования общего с Банком акционера (Intesa Sanpaolo Milan Spa) на выдачу Банку спорных займов. Выплаченные Банком проценты по этим спорным "зеркальным" займам большей частью направлялись Intesa Sanpaolo Milan Spa (оставшаяся часть капитализировалась ISPH (пополнение акционерного капитала, т.е. то же самое, что и распределение процентов акционеру с дальнейшим взносом этих средств в уставный капитал)). При этом условия займов совпадали.
Таким образом, иностранная компания ISPH являлась посредником по перенаправлению процентных доходов между Банком и акционером Intesa Sanpaolo Milan Spa.
Применительно к вышеизложенному, подлежит отклонению и довод Банка (со ссылкой на пункт 14 письма от 02.10.2014) о том, что ISPH несла все риски (юридические и финансовые, включая дефолт должника) по договорам займа, заключенным с Банком (равно как и заключение договоров без какого-либо обеспечения со стороны акционера). Данный факт не опровергает установленный инспекцией факт отсутствия у ISPH статуса фактического получателя дохода (бенефициарного собственника).
Как указывает общество со ссылкой на показатели финансовой отчетности ISPH, какая-либо связь между краткосрочными обязательствами по займам ISPH (Люксембург) перед ISP (Итальянская Республика) и обязательствами Банка перед ISPH (Люксембург) отсутствуют.
Однако, согласно ответу на международный запрос от компетентных органов Итальянской Республики: финансирование, предоставленное Intesa Sanpaolo Spa (Итальянская Республика) дочерней компании Intesa Sanpaolo Holding International S.A. (Люксембург), направленное последней на выдачу займов ЗАО "КМБ Банк" (правопреемником является ЗАО "Банк Интеза"), осуществлялось в виде краткосрочных займов, как правило, сроком 3 месяца, выдаваемых в рамках кредитной линии, и систематически пролонгируемых до даты возврата займов, выданных ISPH дочернему банку - ЗАО "КМБ Банк", (последний абзац стр. 1 ответа). При этом, как отмечено компетентными органами, средне и долгосрочные займы, выданные ISPH дочернему банку - ЗАО "КМБ Банк" повторяют ("реплицируют") финансовые условия займов, полученных ISPH от ISM, плюс соответствующая процентная маржа (второе предложение второго абзаца стр. 2 ответа).
Компетентными органами Великого Герцогства Люксембург представлена краткая информация о существенных условиях займов между Intesa Sanpaolo Holding International S.A. и Intesa Sanpaolo Milan Spa, которые касались займов, предоставленных Intesa Sanpaolo Holding International S.A. в адрес ЗАО "КМБ Банк" в период 2007 - 2008 гг. Согласно этим данным условия (сумма и валюта займа, дата выдачи и погашения) спорных займов между ЗАО "КМБ Банк" и Intesa Sanpaolo Holding International S.A. и, соответственно, между Intesa Sanpaolo Holding International S.A. и ISM полностью совпадают.
Таким образом, доводы Банка об отсутствии взаимосвязи между займами, полученными ISPH у акционера, и займами выданными Банку, являются несостоятельными.
Доводы Банка о том, кто именно (и где) принимал решения о выдаче займов со стороны ISPH, решающего значения при рассмотрении настоящего спора не имеют (принимая во внимание полученные Инспекцией ответы на международные запросы). Приводимые в заявлении факты и обстоятельства не опровергают выводы Инспекции о конечном бенефициаре спорных процентов (Intesa Sanpaolo Milan Spa).
В то же время очевидно (при рассмотренной конструкции), что именно общий с Банком акционер ISPH - Intesa Sanpaolo Milan Spa (Итальянская Республика), предоставляя целевое финансирование в 2005 - 2009 гг. ISPH на выдачу Банку спорных займов в 2005 - 2009 гг. (из этих средств Банку и выдавались займы), сам принимал решения о финансировании зеркальными займами (проценты по которым и оспорены Инспекцией) Банка, что дополнительно подтверждает ограниченный "посреднический" и транзитный характер деятельности ISPH в качестве канала для осуществления инвестиций и получения дохода Intesa Sanpaolo Milan Spa с ограниченными полномочиями и функциями у ISPH в силу такого характера деятельности. При этом масштабы и специфика деятельности ISPH свидетельствуют о посредническом характере спорных операций (г-н Норберт Бекер (профессиональный налоговый консультант и со-руководитель глобального бизнеса Ernst & Young (ранее обанкротившаяся компания Andersen) (в качестве его достижений указано, что основатель оказания налоговых консультационных услугу Andersen в г. Люксембурге)) согласно публичным данным в этот же период работал по совместительству и заседал в советах директоров значительного количества организаций).
При этом Инспекцией установлено, что в 2008 году в ISPH трудовую деятельность осуществляли всего 3 сотрудника, двое из которых занимались бухгалтерской и налоговой отчетностью; в 2009 году в ISPH трудовую деятельность осуществляли всего 4 сотрудника, трое из которых занимались бухгалтерской и налоговой отчетностью. То есть, в период получения спорных "зеркальных" займов в 2005 - 2009 гг. согласно полученным резюме сотрудников ISPH (в основным бывшие сотрудники другой дочерней компании Intesa Sanpaolo Milan Spa) в ISPH в принципе отсутствовали сотрудники, которые исходя из их уровня компетенции, опыта, навыков и способностей могли принимать решения по целевому финансированию общего с Банком акционера.
Как указывает банк, инспекцией не представлено ни одного доказательства получения органами управления ISPH (Люксембург) обязательных указаний или какого-либо иного влияния на них третьих лиц в части принятия решений о выдаче займов, распоряжения полученными ISPH (Люксембург) доходами от указанной деятельности или совершения ими иных действий.
Между тем, как установлено выездной налоговой проверкой, все участники "заемных" сделок входят в одну группу (ЗАО "Банк Интеза" - дочерняя компания Intesa Sanpaolo Milan Spa (Республика Итальянская Республика)); ЗАО "КМБ БАНК" (до реорганизации 75% минус одна акция принадлежали Intesa Sanpaolo Holding International S.A. (Великое Герцогство Люксембург), а 25% плюс акция - ЕБРР (Великобритания).
Таким образом, заемные соглашения между ISPH и Банком, реализовывались за счет средств целевого финансирования ISPH со стороны материнского банка (так называемая структура (back-to-back) по кредитам/займам внутри одной группы аффилированных лиц). При этом, как следует из ответа на международный запрос (Итальянская Республика), финансирование, предоставленное Intesa Sanpaolo Milan Spa (Итальянская Республика) дочерней компании Intesa Sanpaolo Holding International S.A. (Люксембург), направленное последней на выдачу займов ЗАО "КМБ Банк" (правопреемником является ЗАО "Банк Интеза"), осуществлялось в виде краткосрочных займов как правило сроком 3 месяца, 21 выдаваемых в рамках кредитной линии, и систематически пролонгируемых до даты возврата займов, выданных ISPH дочернему банку - ЗАО "КМБ Банк". Средне и долгосрочные займы, выданные ISPH дочернему банку ЗАО "КМБ Банк", повторяют \{"реплицируют") финансовые условия займов, полученных ISPH от ISM, плюс соответствующая процентная маржа.
Уплаченные Банком ISPH денежные средства в виде процентов по обязательствам зеркального характера (структура back-to-back) проходили транзитом через ISPH и направлялись конечному их владельцу - Intesa Sanpaolo Milan Spa.
При этом указанная структура финансирования использовалась до 2010 г., а после займы выдавались ISPH за счет собственного капитала (см. письмо Банка "Интеза" в Инспекцию, вх. N 02-13/36794 от 30.07.2013).
Таким образом, очевидно, что материнская компания - первичный кредитор в цепочке кредиторов, и является бенефициарным получателем процентного дохода, о чем заемщик в силу аффилированности, предполагающей подготовку, в том числе, консолидированной финансовой отчетности по группе, не мог не знать.
При таких обстоятельствах приводимые Банком аргументы о недоказанности налоговым органом факта получения органами управления ISPH (Люксембург) обязательных указаний или какого-либо иного влияния на них третьих лиц в части принятия решений о выдаче займов, подлежит отклонению.
Доводы Банка о нарушении налоговым органом положений статей 100 и 101 НК РФ не соответствуют действительности.
Как указывает Банк, все решения о выдаче займов банку принимались советом директоров, а не штатными сотрудниками, при этом банк отмечает, что инспекция не в полном объеме исследовала представленные во время проверки документы и не в полном объеме установила все фактические обстоятельства дела.
Данный довод заявителя является несостоятельным, поскольку из представленных им во время проведения выездной налоговой проверки документов инспекцией были сделаны определенные выводы, что отражено в оспариваемом банком решении (см. стр. 31 решения Инспекции). Как указывает банк, выводы инспекции о том, что ISPH специально создавалась с целью получения налоговой выгоды от использования Соглашения с Люксембургом, являются необоснованными, поскольку компания была создана в 1993 году, Соглашение с Люксембургом заключено в 1996 году, а договоры займа заключены в период 2005 - 2008 гг. Указанное, по мнению банка, свидетельствует о том, что в 1993 году "никто не мог предполагать, что между РФ и Люксембургом будет заключено Соглашение, предусматривающее ставку налога в размере 0 процентов у источника выплаты доходов".
В отношении указанного довода Банка суд отмечает следующее.
Как установлено выездной налоговой проверкой, ISPH использовалась акционером Intesa Sanpaolo Milan Spa при финансировании ЗАО "Банк Интеза" (ранее "КМБ Банк" (ЗАО)) для возможности использования льготной ставки 10%, предусмотренной ст. 11 Соглашения об избежании двойного налогообложения от 28.06.1993 (Россия - Люксембург).
Учитывая, что Intesa Sanpaolo Holding International S.A. не являлась фактическим владельцем процентов (не является бенефициаром), то положения ст. 11 Соглашения применены быть не могут, а должна действовать Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения от 09.04.1996, которая п. 1 ст. 11 предусматривает налоговую ставку 10% от общей суммы выплаченных Банком спорных процентов.
Таким образом, тот факт, что компания Intesa Sanpaolo Holding International S.A. была создана в 1993 году, не опровергает факт отсутствия у данной компании фактического права на процентный доход, выплаченный Банком по договорам займа (не являлась фактическим владельцем процентов) и использовании акционером Банка и Банком данной компании в целях получения необоснованной налоговой выгоды.
Как указывает банк, выводы инспекции о двойном не налогообложении процентного дохода по договорам займа не соответствуют действительности, поскольку согласно письму от 02.10.2014 (п. 20) доход, полученный от Банка по договорам займа, был включен в налогооблагаемый доход компании. Как поясняет Банк, поскольку у компании имелись убытки, налогооблагаемые доходы, включая процентный доход, полученный от Банка, были уменьшены на величину данного убытка в соответствии с законодательством Люксембурга.
Суд не может принять данный довод ввиду следующего.
При выплате банком процентов посреднику ISPH (Люксембург), которые причитались Intesa Sanpaolo Milan Spa (действительный владелец процентов и лицо, предоставившее капитал для выдачи займов), происходила трансформация процентов.
При этом, Банком не осуществлялось удержание налога на прибыль по ставке 10%, что предусмотрено п. 2 статьи 11 Конвенции между Правительством Российской Федерацией и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения от 09.04.1996, так как проценты де факто передавались посреднику ISPH (для последующего распределения их фактическому владельцу - общему с Банком акционеру). Спорные займы выдавались по структуре back-to-back за счет обязательств в Великом Герцогстве Люксембург по займам участия в прибыли перед общим с Банком акционером Intesa Sanpaolo Spa.
При этом при последующей выплате спорных процентов ISPH действительному (фактическому) владельцу процентов Intesa Sanpaolo Spa согласно ст. 11 соглашения об избежании двойного налогообложения от 03.06.1981 (Люксембург - Итальянская Республика) в случае если согласно законодательству Великого Герцогства Люксембург существует обязанность удержания налога на доходы (прибыль), то с таких процентов налог уплачивается по ставке, не превышающей 10%. Однако согласно применимому законодательству Люксембурга, при выплате ISPH процентов Intesa Sanpaolo Spa нет обязанности удерживать местный налог на доходы Intesa Sanpaolo Spa с выплачиваемых процентов.
Что касается ссылки банка на письмо от 02.10.2014 (п. 20), то Инспекция отмечает следующее.
Согласно пункту 20 рассматриваемого письма "Процентный доход, полученный ISPH от Банка полностью налогооблагаем в Люксембурге". Никакие налоги не уплачиваются в связи с наличием огромных убытков".
Согласно письму ISPH (представлено Банком 17.03.2014 вх. N 6031 (исх. от 25.03.2014 N 2213-09-01/1889) в отношении перечисленных ЗАО "Банк Интеза" процентов займам в 2009 - 2011 гг. ISPH налог на доходы (прибыль) (corporate income tax), муниципальный налог на бизнес (municipal business tax) и налог на собственный капитал (Net Worth Tax) не уплачивало (суммы налогов 0 евро).
Таким образом, с полученных от Банка сумм процентного дохода Intesa Sanpaolo Holding International S.A. налог не уплачен.
Заявитель ссылается, что ссылка заинтересованного лица на положения Постановления Пленума ВАС РФ N 53 является несостоятельной, поскольку договоры займа, заключенные между Банком и Intesa Sanpaolo Holding International S.A., были фактически исполнены сторонами. Банк отмечает, что Инспекция не указывает, какой подлинный экономический смысл имеют спорные Договоры займа, и как их необходимо квалифицировать для целей налогообложения.
Однако, в соответствии с п. 7 Постановления N 53, если суд на основании оценки, представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
В рассматриваемо случае из материалов дела видно, что ISPH использовалась акционером Intesa Sanpaolo Milan Spa при финансировании ЗАО "Банк Интеза" (ранее "КМБ Банк" (ЗАО)) для возможности использования льготной ставки 0% ст. 11 Соглашения об избежании двойного налогообложения от 28.06.1993 (Россия - Люксембург). Эта налоговая выгода не может быть признана обоснованной в связи со злоупотреблением правом и уклонением от налогообложения.
Ссылки заявителя на судебную практику не принимаются сторон, как имеющую иные фактические обстоятельства.
При таких обстоятельствах, заявленное обществом требование не подлежит удовлетворению судом.
Государственная пошлина подлежит отнесению на заявителя.
С учетом изложенного и руководствуясь статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации и статьями 110, 167 - 170, 197 - 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
решил:
В удовлетворении заявления Акционерного общества "БАНК ИНТЕЗА" о признании недействительным Решения N 2449 от 19.12.2014 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части начисления налога на прибыль в размере 73 764 587,00 р., пени в сумме 31 974 581,03 р. и штрафа в размере 354 604,97 р., вынесенного Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве - отказать.
Решение может быть обжаловано в течение месяца в Девятый арбитражный апелляционный суд, через Арбитражный суд города Москвы.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
РЕШЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА Г. МОСКВЫ ОТ 03.03.2016 ПО ДЕЛУ N А40-241361/15-115-1953
Разделы:Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД Г. МОСКВЫ
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
от 3 марта 2016 г. по делу N А40-241361/15-115-1953
Резолютивная часть решения объявлена 25.02.2016 г.
Решение в полном объеме изготовлено 03.03.2016 г.
Арбитражный суд города Москвы в составе:
судьи Л.А. Шевелевой,
при ведении протокола помощником судьи В.А. Седовым,
рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению Акционерного общества "БАНК ИНТЕЗА", зарегистрированного 11.09.2002 г. с присвоенным идентификационным номером налогоплательщика: 7708022300 и расположенного по адресу: Петроверигский пер., д. 2, г. Москва, 101000
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве, зарегистрированной 23.12.2004 г., с присвоенным идентификационным номером налогоплательщика: 7702265064 и расположенной по адресу: Походный пр-д, д. 3, г. Москва, 125373
о признании частично недействительным Решения N 2449 от 19.12.2014 г.
при участии:
- от заявителя: Бардюгов А.С. (дов. N 276-И-15 от 23.06.2015 г.), Алексахина Р.А., Сергеев А.В., Соловьев А.В. (дов. N 443-15 от 26.11.2015 г.);
- от заинтересованного лица: Герус И.Н. (дов. N 06-14/00749 от 22.01.2016 г.), Званков В.В. (дов. N 06-14/15548 от 09.11.2015 г.), Мелякин М.Ю. (дов. N 06-14/15266 от 02.11.2015 г.), Тимофеева Ю.М. (дов. б/н от 13.04.2015 г.), Тяпкин В.В. (дов. N 06-14/08681 от 08.06.2015 г.).
установил:
Акционерного общества "БАНК ИНТЕЗА" (далее также - заявитель, общество, налогоплательщик, банк) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с требованием к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве (далее также - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным Решения N 2449 от 19.12.2014 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части начисления налога на прибыль в размере 73 764 587,00 р., пени в сумме 31 974 581,03 р. и штрафа в размере 354 604,97 р.
Заявитель в судебном заседании поддержал заявленное требование по доводам заявления в суд и письменных пояснений.
Заинтересованное лицо возразило против удовлетворения заявленного требования по мотивам отзыва и дополнений к нему.
В судебном заседании объявлялся перерыв с 20.02.2016 г. до 25.02.2016 г.
Выслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав и оценив, имеющиеся в деле документы, суд пришел к выводу отсутствии оснований для удовлетворения заявленного требования по следующим основаниям.
Из материалов дела видно, что в отношении заявителя проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех федеральных налогов и сборов, региональных налогов, уплачиваемых налогоплательщиком в бюджет города Москвы, с 1 января 2010 года по 31 декабря 2011 года.
По результатам проверки составлен Акт выездной налоговой проверки N 756 от 18.08.2014 г., по итогам рассмотрения которого с учетом представленных налогоплательщиком возражений, а также результатов дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом принято решение N 2449 от 19.12.2014 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Выездной налоговой проверкой установлено неправомерное неисчисление, неудержание и неперечисление в 2010 - 2011 гг. банком налога на прибыль иностранной организации по ставке в 10% согласно ст. 11 Конвенции от 09.04.1996 (Россия - Итальянская Республика) в общей сумме 73 764 586,86 р. (неисполнение Банком обязанностей налогового агента) при выплатах процентных доходов по долговому финансированию посреднику - Intesa Sanpaolo Holding International S.A. (Великое Герцогство Люксембург) (далее, также - ISPH), который не являлся М бенефициаром (фактическим владельцем процентов), поскольку владельцем прав на процентный доход (лицом, распоряжающимся экономической судьбой процентного дохода (бенефициаром)) являлся контролирующий акционер банка и ISPH - Intesa Sanpaolo Milan Spa (Республика Итальянская Республика).
Налогоплательщик обжаловал решение инспекции в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.
Решением УФНС России по г. Москве по апелляционной жалобе N 21-19/091804 от 08.09.2015 г., решение инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба общества - без удовлетворения.
Не согласившись с позицией налогового органа, налогоплательщик обратился в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании ненормативного акта недействительным в указанной части.
Суд пришел к выводу об отказе в удовлетворении заявленного требования по следующим основаниям.
Так, из материалов дела видно, что ЗАО "КМБ БАНК" (правопредшественник АО "БАНК ИНТЕЗА") в период 2005 - 2008 гг. осуществляло привлечение долгосрочного долгового финансирования в общем размере 16 млрд. р. от Intesa Sanpaolo Holding International S.A.
При этом денежные средства для предоставления ЗАО "КМБ БАНК" долгового финансирования были получены Intesa Sanpaolo Holding International S.A. (согласно письмам самой организации, представленным Банком (вх. от 30.07.2012 N 02-13/36794) и финансовой отчетности ISPH) за счет целевых займов от общего контролирующего акционера и ISPH, и Банка (ЗАО "КМБ Банк") - головной компании Intesa Sanpaolo Milan Spa (Итальянская Республика).
В свою очередь, займы, полученные ЗАО "Банк Интеза" от ISPH в 2010 г. в общей сумме в рублевом эквиваленте 11 477 064 000 р. и в 2011 г. в общей сумме 6 254 076 484 р. (привлекались систематически и замещали займы, выданные за счет средств Intesa Sanpaolo Milan Spa), согласно письму от 30.07.2013 N 02-13/36794 финансировались уже за счет собственного капитала ISPH (не предмет спора).
Согласно расчетам (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за соответствующие кварталы 2010 - 2011 гг. Банк при выплате процентов по займам, привлеченным правопредшественником (ЗАО "КМБ БАНК") в 2005 - 2008 гг. от Intesa Sanpaolo Holding International S.A., не удерживал как налоговый агент налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, в связи с применением льготной ставки в 0% согласно ст. 11 Соглашения между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург об избежании двойного налогообложения от 28.06.1993 (далее также - Соглашение).
В 2010 - 2011 гг. Банк относил на расходы для целей налогообложения все начисленные и выплаченные проценты по этим займам (697 250 258,1 р. в 2010 г. и 40 395 610,51 р. в 2011 г.).
Условия займов с указанием сумм выплаченных Банком процентов в 2010 - 2011 гг. приведены инспекцией на стр. 2 - 3 решения (таблица).
Как установлено в ходе проверки налоговым органом, владельцем прав на процентный доход (лицом, распоряжающимся экономической судьбой процентного дохода, то есть бенефициаром), перечисленного Банком по займам правопредшественника - ЗАО "КМБ БАНК" в 2010 - 2011 гг. в пользу Intesa Sanpaolo Holding International S.A. (структура "back to back"), являлся контролирующий акционер и ISPH, и Банка - Intesa Sanpaolo Milan Spa (Итальянская Республика).
Как следует из письма Intesa Sanpaolo Holding International S.A. б/н б/д, полученного от Банка, к которому приложена таблица с указанием источников происхождения средств, выданных в виде займов от ISPH Банку (правопредшественнику), источниками средств по займам были денежные средства, полученные ISPH от общего с Банком акционера - Intesa Sanpaolo Milan Spa (Итальянская Республика) (как указано в пояснениях: "финансирование за счет средств материнской компании") (т. 6, л.д. 1 - 2).
Согласно представленной налогоплательщиком информации от 02.10.2014 в 2010 - 2011 гг. ISPH было получено 30 453 027 евро в качестве процентов от Банка по кредитам, предоставленным Заявителю со стороны ISPH, при этом последним за тот же период было выплачено 12 038 613 евро процентного дохода Intesa Sanpaolo Milan Spa (ISM) по суммам целевого финансирования ISPH со стороны ISM на дальнейшее финансирование Банка (именно в части оспариваемых Инспекцией займов).
Акционером Intesa Sanpaolo Holding International S.A. являлась и является Intesa Sanpaolo Milan Spa (доля участия в капитале - 100%), которая, в свою очередь, являлась контролирующим акционером Банка в 2010 - 2011 гг. (86,75% акций через прямое участие и косвенное (через ISPH)).
Согласно финансовой отчетности ISPH за 2009 - 2011 гг. эта специальная компания, принадлежащая Intesa Sanpaolo Milan Spa (Итальянская Республика), использовалась в Великом Герцогстве Люксембург в качестве холдинговой компании, владеющей дочерними банками и финансовыми компаниями в Восточной Европе (включая "КМБ Банк" (ЗАО)), а также финансовой промежуточной компании, выдающей займы и заключающей сделки процентный СВОП с дочерними компаниями Intesa Sanpaolo Milan Spa в Восточной Европе (включая ЗАО "Банк Интеза" и "КМБ Банк" (ЗАО)).
Как видно из материалов дела, согласно финансовой отчетности Intesa Sanpaolo Holding International S.A. за 2009 - 2011 гг.:
1. В примечании N 9 Отчета за 2009 год (Note 9) указано, что долгосрочные обязательства ISPH перед Intesa Sanpaolo Milan Spa (Итальянская Республика) составляют 858,6 млн. евро (по долевому займу (займу участия в прибыли)) на 31.12.2009.
2. В примечании N 10 Отчета за 2009 - 2011 гг. (Note 10) указаны данные о краткосрочных обязательствах, а именно, что ISPH систематически в 2009 - 2010 гг. привлекало краткосрочное финансирование от общего с Банком акционера Intesa Sanpaolo Milan Spa, а также заключало мультивалютные займы и сделки СВОП.
3. В примечании N 20 "Персонал" Отчета за 2009 год (Note 20) указано, что в течение 2009 года в ISPH работало 4 сотрудника (3 из которых занимались отчетностью (бухгалтерской и налоговой), в течение 2008 года работало 3 сотрудника (2 из которых занимались отчетностью (бухгалтерской и налоговой)).
4. В примечании N 21 Отчета за 2010 год "Персонал" (Note 21) указано, что в течение 2010 года в Обществе работало 7 сотрудников (4 из которых занимались отчетностью (бухгалтерской и налоговой)).
5. В примечании N 9 Отчета за 2009 год (Note 9) указаны долгосрочные обязательства ISPH. По состоянию на 31.12.2009 обязательства ISPH перед Intesa Global Finance Company Ltd. (Ирландия) составляли 3 140,25 млн. евро (31.12.2008 - 3 204,5 млн. евро). Согласно пунктам 9 Отчета за 2010 - 2011 гг. (Note 9) долговые обязательства Intesa Sanpaolo Holding International S.A. перед Intesa Global Finance Company Ltd. составляли 3,3 млрд. евро.
Согласно данным в подтвержденной независимым аудитором Ernst & Young S.A. финансовой отчетности ISPH за 2009 - 2011 гг. эта компания получала доходы в виде процентов по заключенным займам и сделкам СВОП с дочерними для Intesa Sanpaolo Milan Spa финансовыми компаниями и банками в Восточной Европе (Россия, Словакия, Венгрия, Хорватия, Босния и Герцеговина, Румыния) и относила на расходы выплаченные проценты по займам и сделкам СВОП (в существенно меньшем объеме, чем получила доходов). Образовавшаяся разница (прибыль) при убыточной для налоговых целей в Люксембурге деятельности и отсутствии налогообложения доходов была включена в состав "расходов" (примечания к отчетности N 7) и направлена на капитализацию Intesa Sanpaolo Holding International S.A. (пополнение капитала). В частности за 2009 г. прибыль, в том числе по операциям финансирования аффилированных лиц (поскольку отсутствуют расходы по беспроцентным займам Intesa Global Finance Company Ltd. (Ирландия) (IGFC)) в общей сумме 30 250 406 евро, была направлена на увеличения акционерного капитала ISPH (без распределения в виде дивидендов в Италию акционеру Intesa Sanpaolo Spa). Аналогично прибыль за 2010 г. в общей сумме 176 393 619 евро и за 2011 г. в общей сумме 176 719 578 евро была направлена на увеличение капитала ISPH (без налогообложения этой прибыли и выплаты дивидендов (также и без налогообложения дивидендного дохода в Люксембурге и в Итальянской Республики)).
Банк представил письмо-пояснение ISPH (от 25.03.2014 N 2213-09-01/1889), согласно которому: с 2005 по 2011 гг. ISPH осуществляла казначейскую деятельность в синергии с IGFC; ISPH налоги на доходы (прибыль) не уплачивала в 2009 - 2010 гг. В 2011 г. уплачено 1 575 евро; ISPH в целом уплатило только налог на (чистый) собственный капитал Net Worth Tax в Люксембурге в 2009 г. в сумме 62,5 евро, в 2010 г. - 203 935 евро, а в 2011 г. 0 евро; в отношении перечисленных ЗАО "Банк Интеза" процентов по займам в 2009 - 2011 гг. ISPH налог на доходы (прибыль) (corporate income tax), муниципальный налог на бизнес (municipal business tax) и налог на собственный капитал (Net Worth Tax) не уплачивала (суммы налогов 0 евро); согласно письму-пояснению деятельность ISPHI в Люксембурге была убыточна (документы на иностранном и русском языке - том 3, л.д. 110 - 115).
Таким образом, исходя из финансовой отчетности ISPH эта компания в отношении полученных процентов по займам от Банка налоги не уплачивала, источником средств были средства общего с Банком акционера Intesa Sanpaolo Milan Spa, а происходила в 2009 - 2011 гг. капитализация прибыли (пополнение акционерного капитала ISPH на суммы прибыли, в том числе от финансирования Банка. Фактически происходило двойное не налогообложение выплаченных ЗАО "Банк Интеза" процентов, а даже дивиденды от ISPH общий акционер будет облагать только при их распределении в будущем, т.к. происходит капитализация "прибыли".
При этом важно отметить, что действия по финансированию Банка акционером Intesa Sanpaolo Milan Spa через посредника ISPH изменились после принятия решения на саммите G20 в апреле 2009 г. по противодействию странами G20 (включая Россию) уклонению от налогообложения, борьбе с уклонением от налогообложения за счет использования низконалоговых юрисдикции и злоупотребления соглашениями об избежании двойного налогообложения (в том числе "treaty shoping"), в том числе, в части концепции Бенефициара и отражения необходимости налогооблагать прибыль в тех юрисдикциях, где она экономически сформирована. Уже новые займы 2010 - 2011 гг. Банку выдавались ISPH из "собственных средств", а количество сотрудников в Люксембурге увеличилось с 4 до 7.
В связи с вышеизложенным и отсутствием налогообложения в Великом Герцогстве Люксембург процентов, выплаченных ЗАО "Банк Интеза" как по займам, полученным до 2009 г. (получены за счет средств общего с Банком акционера), так и по займам, полученным уже из "собственного капитала" ISPH в 2010 - 2011 гг., согласно действующим международным договорам о предотвращении уклонения от налогообложения (т.е. в связи с двойным не налогообложением) направлены международные запросы в отношении Intesa Sanpaolo Spa и Intesa Sanpaolo Holding International S.A.
Согласно ответу на международный запрос от компетентных органов Итальянской Республики (письмо ФНС России от 13.05.2015 N 17-15-07/0309дсп, доведенное до Инспекции письмом УФНС России по г. Москве N 14-14м/05585дсп от 22.05.2015 г.; письмо налоговых органов Итальянской Республики от 01.04.2015 N 2015/45783):
1. Финансирование, предоставленное Intesa Sanpaolo Milan Spa (Итальянская Республика) дочерней компании Intesa Sanpaolo Holding International S.A. (Люксембург), направленное последней на выдачу займов ЗАО "КМБ Банк" (правопреемником является ЗАО "Банк Интеза"), осуществлялось в виде краткосрочных займов, как правило, сроком 3 месяца, выдаваемых в рамках кредитной линии, и систематически пролонгируемых до даты возврата займов, выданных ISPH дочернему банку - ЗАО "КМБ Банк" (последний абзац стр. 1 ответа). 2. При этом средне и долгосрочные займы, выданные ISPH дочернему банку - ЗАО "КМБ Банк", повторяют ("реплицируют") финансовые условия займов, полученных ISPH от ISM, плюс соответствующая процентная маржа (второе предложение второго абзаца стр. 2 ответа). Согласно представленным документам на международный запрос финансовые условия займов, выданных ISM дочерней компании ISPH и соответственно от ISPH в адрес ЗАО "КМБ Банк", отличаются на размер процентной маржи (спрэда) в отношении плавающей ставки Mosprime и Libor.
При этом, как указывают компетентные органы Итальянской Республики, займы от ISM в адрес ISPH постоянно пролонгировались до даты возврата займов от ЗАО "КМБ Банк".
В отчетности указаны данные о перенаправлении Intesa Sanpaolo Holding International S.A. в адрес общего с Банком акционера Intesa Sanpaolo Milan Spa фактических процентов по каждому займу, который был напрямую связан со спорными займами ISPH и ЗАО "КМБ Банк".
Согласно этим данным из 737 645 868,60 р. спорных выплаченных ЗАО "Банк Интеза" в 2010 - 2011 гг. процентов Intesa Sanpaolo Holding International S.A. именно 544 256 698,96 р. было перечислено по зеркальным займам акционеру - Intesa Sanpaolo Milan Spa (Итальянская Республика). Оставшаяся часть (193 389 169,64 р.) и есть разница, оставшаяся у ISPH в качестве вышеуказанной маржи, которая была капитализирована (акционерный капитал ISPH был пополнен на эти суммы) (примечания N 7 к финансовой отчетности ISPH за 2010 - 2011 гг.).
Также налоговые органы Итальянской Республики отмечают, что такая модель отражена в финансовой отчетности ISHI S.A. в секции, где представлены детали в отношении основного финансового капитала.
Согласно ответу на международный запрос Инспекции от компетентных органов Великого Герцогства Люксембург от 14.07.2014 N 2013-712-S1JT (исх. ФНС России от 18.12.2014 N 2-9-07/1127дсп) Intesa Sanpaolo Holding International S.A. уплатила следующие налоги: за 2009 г. - налог на прибыль (0 евро), налог на имущество (62 евро), подоходный налог на заработную плату (79 530 евро); за 2010 г. - налог на прибыль (0 евро), налог на имущество (210 051 евро), подоходный налог на заработную плату (100 763 евро); 2011 г. - налог на прибыль (1 575 евро), налог на имущество (62 евро), подоходный налог на заработную плату (117 383 евро).
Компетентными органами Великого Герцогства Люксембург представлена краткая информация о существенных условиях займов между Intesa Sanpaolo Holding International S.A. и Intesa Sanpaolo Milan Spa, которые касались займов, предоставленных Intesa Sanpaolo Holding International S.A. в адрес ЗАО "КМБ Банк" в период 2007 - 2008 гг. Согласно этим данным условия (сумма и валюта займа, дата выдачи и погашения) спорных займов между ЗАО "КМБ Банк" и Intesa Sanpaolo Holding International S.A. и, соответственно, между Intesa Sanpaolo Holding International S.A. и ISM полностью совпадают.
Учитывая обстоятельства применения ISPH схемы по двойному не налогообложению доходов, изложенные в Решении Инспекции, а также то, что у ISPH нет больше никаких кредиторов и акционеров помимо Intesa Sanpaolo Spa (финансовая отчетность ISPH), данная разница согласно ст. 11 Соглашения от 28.06.1993 также подлежит обложению налогом на прибыль организаций в Российской Федерации, т.к. эти 193 389 169,64 р. будут выплачены Intesa Sanpaolo Holding International S.A. акционеру Intesa Sanpaolo Spa в будущем.
Вышеизложенное в совокупности с объективными фактами, установленными выездной налоговой проверкой, подтверждает отсутствие у ISPH статуса бенефициарного владельца дохода (лица, определяющего дальнейшую экономическую судьбу дохода), т.к. спорные займы Банку выдавались ISPH из средств целевого финансирования общего с Банком акционера (Intesa Sanpaolo Milan Spa) на выдачу Банку спорных займов, а почти все выплаченные Банком проценты по этим спорным "зеркальным" займам (12 083 613 евро) направлялись Intesa Sanpaolo Milan Spa (оставшаяся часть капитализировалась ISPH (пополнение акционерного капитала, т.е. то же самое, что и распределение процентов акционеру с дальнейшим взносом этих средств в уставный капитал)).
Таким образом, на основе установленных налоговой проверкой фактов Intesa Sanpaolo Holding International S.A. является не бенефициаром полученных процентов, а только посредником, используемым акционером - Intesa Sanpaolo Milan Spa и Банком для злоупотребления налоговым правом и получения необоснованной налоговой выгоды в виде снижения процентной ставки до 0% согласно ст. 11 Соглашения (Российская Федерация - Люксембург).
Следовательно, Банк не имел права в 2010 - 2011 гг. применять льготную ставку 0% при выплате процентов по займам, привлеченным "КМБ Банк" (ЗАО) за счет средств общего с Банком акционера (Intesa Sanpaolo Milan Spa), согласно ст. 11 Соглашения от 28.06.1993 между Российской Федерации и Великим Герцогством Люксембург об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество. Ставка налога на прибыль при выплате Банком спорных процентов посреднику (лицу, не являющемуся их фактическим владельцем (бенефициаром) (нарушение ст. 11 Соглашения Люксембург - Россия)) в общей сумме 737 645 868,60 р. должна была быть 10% согласно ст. 11 Конвенции от 09.04.1996 между Правительством Российской Федерации и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонении от налогообложении.
Из установленных проверкой фактов очевидно, что ограниченный характер посреднической деятельности ISPH и выдача этой холдинговой компанией займов за счет средств общего с Банком акционера не позволяет для целей применения льготной ставки 0% признавать ISPH в качестве бенефициара (фактического владельца процентов), который фактически действовал как посредник (фидуциарий) для Intesa Sanpaolo Milan Spa (Итальянская Республика) и эффективно использовался контролирующим акционером Банка для целей неуплаты в федеральный бюджет Российской Федерации налога на прибыль по ставке 10%, т.к. Банк (налоговый агент) не удерживал эти налоги.
При этом при последующей выплате спорных процентов ISPH действительному (фактическому) владельцу процентов Intesa Sanpaolo Spa согласно ст. 11 соглашения об избежании двойного налогообложения от 03.06.1981 (Люксембург - Итальянская Республика) в случае если согласно законодательству Великого Герцогства Люксембург существует обязанность удержания налога на доходы (прибыль), то с таких процентов налог уплачивается по ставке, не превышающей 10%. Однако согласно применимому законодательству Люксембурга при выплате ISPH процентов Intesa Sanpaolo Spa нет обязанности удерживать местный налог на доходы Intesa Sanpaolo Spa с выплачиваемых процентов.
Следует также указать и на тот факт, что согласно информации (в том числе ответ Банка (письмо от 25.03.2014 N 2213-09-01/1889)), полученной, в свою очередь, от кредитора (ISPH), эффективное налогообложение в рассматриваемый период по линии ISPH носило номинальный характер, в том числе и в результате использования данной компанией ирландской оффшорной юрисдикции для оптимизации налогообложения капитала компании.
Статьей 24 НК РФ установлено, что налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.
Согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны предоставлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.
В соответствии с положениями статей 246 и 247 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в России, признаются плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации в отношении тех видов доходов, которые поименованы в пункте 1 статьи 309 Кодекса.
К таким доходам согласно п. 3 ч. 1 ст. 309 НК РФ относятся доходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, выплачиваемых российской организацией в пользу иностранной организации.
На основании п. 1 ст. 310 НК РФ обязанности по исчислению и удержанию налога на прибыль с доходов иностранных организаций возлагаются на налогового агента, которым согласно ст. 24 и ч. 1 ст. 310 НК РФ признается, в частности, российская организация, выплачивающая иностранной организации доходы, указанные в ч. 1 ст. 309 НК РФ.
В соответствии с положениями ч. 3 ст. 310 НК РФ в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного ч. 1 ст. 312 НК РФ.
Как указано в ч. 1 ст. 312 НК РФ, при представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в пункте 1 настоящей статьи, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.
Пунктом 1 статьи 11 Соглашения (Россия - Люксембург) установлено, что проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогами только в этом другом Государстве.
Вместе с тем, при применении международных соглашений в части предоставления права на использование льгот (пониженных ставок и освобождений) при налогообложении отдельных видов доходов от источников в Российской Федерации необходимо производить оценку на предмет того, является ли лицо, претендующее на использование льгот (пониженных ставок и освобождений), предусмотренных соглашением, фактическим получателем (бенефициарным собственником) соответствующего дохода.
Международные соглашения об избежании двойного налогообложения основываются на Модельной конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (далее - Модельная конвенция ОЭСР) и на официальных комментариях к ней, содержащих толкование ее положений (официальные Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР 2008 года (в рассматриваемой части аналогичны комментариям 2010 г.) (Комментарии 2008) к ст. 11 Модельной конвенции ОЭСР, содержащие ключевые принципы международного налогового права, на которых основаны Соглашения в отношении фактического владельца процентов - бенефициарного собственника).
При этом в соответствии с правовой позицией ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 15.11.2011 N 8654/11, официальные комментарии ОЭСР к Модельной конвенции подлежат применению при толковании международных соглашений об избежании двойного налогообложения, поскольку данные комментарии являются рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения.
Согласно положениям комментариев к Модельной конвенции ОЭСР требование о наличии статуса фактического получателя дохода (его бенефициарного собственника) было включено в Модельную конвенцию для разъяснения значения выражения "выплачиваемых... резиденту", которое используется при установлении в государствах - участниках конвенции принципов налогообложения таких доходов, как дивиденды, проценты, роялти, прочие доходы. Согласно общепринятым принципам применения международных соглашений, которых придерживается и Российская Федерация, государство-источник дохода не обязано отказываться от прав на налогообложение дохода лишь по той причине, что такой доход был непосредственно получен резидентом государства, с которым государство - источник дохода имеет действующее международное соглашение, устанавливающее льготы при налогообложении этого дохода.
При применении положений международных соглашений необходимо исходить из того, что термин "фактический получатель (бенефициарный собственник) дохода" используется не в узком техническом смысле, а должен пониматься исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения, как, например, избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов, и с учетом таких основных принципов договоров, как предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладание сущности над формой. При этом непосредственный получатель дохода, хотя и может квалифицироваться как резидент, но не может только по этой причине по умолчанию рассматриваться как бенефициарный собственник полученного дохода в государстве резидентства.
Предоставление в государстве - источнике выплачиваемого иностранному лицу дохода налоговых льгот (пониженных ставок и освобождений) также противоречит целям и задачам международных соглашений, если получатель такого дохода, не используя формально такие инструменты, как агентирование или номинальное держание, будет действовать как промежуточное звено в интересах иного лица, фактически получающего выгоду от соответствующего дохода. Такое промежуточное звено, например кондуитная компания, не может рассматриваться как лицо, имеющее фактическое право на получаемый доход, если, несмотря на свой формальный статус собственника дохода в сделке с лицом, являющимся налоговым резидентом государства-источника дохода, подобная компания обладает очень узкими полномочиями в отношении этого дохода, что позволяет рассматривать ее в качестве доверенного лица или управляющего, действующего от имени заинтересованных лиц.
Для признания лица в качестве фактического получателя дохода (бенефициарного собственника) необходимо не только наличие правовых оснований для непосредственного получения дохода, но это лицо также должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу. При определении фактического получателя (бенефициарного собственника) дохода следует также учитывать выполняемые функции и принимаемые риски иностранной организации, претендующей на получение льготы в соответствии с международными соглашениями об избежании двойного налогообложения.
Предусмотренные соглашениями льготы (пониженные ставки и освобождения) в отношении выплачиваемых доходов от источника в Российской Федерации не применяются, если они выплачиваются в рамках сделки или серии сделок, осуществленных таким образом, что иностранное лицо, претендующее на получение льготы в виде пониженной ставки по дивидендам, процентам и роялти, выплачивает прямо или косвенно весь или почти весь доход (в любое время и в любой форме) другому лицу, которое не имело бы льгот (пониженных ставок и освобождений) по соответствующему договору об избежании двойного налогообложения, если бы такие доходы выплачивались напрямую такому лицу.
Таким образом, как Российская Федерация, так и Великое Герцогство Люксембург при заключении Соглашения от 28.06.1993 между Российской Федерации и Великим Герцогством Люксембург (как член ОЭСР с 07.12.1961) вкладывали одинаковый смысл согласно комментариям к модельной конвенции ОЭСР в понятие "фактического владельца процентов", т.е. бенефициара.
В соответствии с разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации (компетентный орган по применению соглашений об избежании двойного налогообложения (письма от 21.04.2006 N 03-08-02, от 15.10.2007 N 03-08-05, от 30.12.2011 N 03-08-13/1, от 09.04.2014 N 03-00-РЗ/16236) в отношении определения лиц, имеющих фактическое право на процентный доход при применении льгот по соглашениям об избежании двойного налогообложения исходя из приоритета принципа существа экономических правоотношений над их формой, буквальной этимологии, смысла и целей соглашений о предотвращении уклонения от налога на доходы и использования понятийного аппарата, предоставленного в официальных комментариях к модельной конвенции ОЭСР, таким лицом, фактически имеющим право на проценты, является только лицо, имеющее право распоряжения полученным доходом (экономической судьбой дохода) - бенефициар.
В письме Минфина России от 09.04.2014 N 03-00-РЗ/16236) указано следующее: термин "фактический получатель (бенефициарный собственник) дохода" используется не в узком техническом смысле, а должен пониматься, исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения, как, например, избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов, и с учетом таких основных принципов договоров, как предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладание сущности над формой. При этом непосредственный получатель дохода, хотя и может квалифицироваться как резидент (условие выдачи сертификата налогового резидентства было согласовано Moscow Stars B.V. С налоговыми органами Нидерландов в соглашении (tax ruling)), но не может только по этой причине по умолчанию рассматриваться как бенефициарный собственник полученного дохода в государстве резидентства. Предоставление в государстве -источнике выплачиваемого иностранному лицу дохода налоговых льгот (пониженных ставок и освобождений) также противоречит целям и задачам международных соглашений, если получатель такого дохода, не используя формально такие инструменты, как агентирование или номинальное держание, будет действовать как промежуточное звено в интересах иного лица, фактически получающего доход... Такое промежуточное звено (Кондуит) не может рассматриваться как бенефициар. Кондуит обладает очень узкими полномочиями в отношении этого дохода. Для признания лица в качестве бенефициара необходимо не только наличие правовых оснований, но это лицо также должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу. Льготы по выплачиваемым доходам от источников в РФ не применяются, если они выплачиваются в рамках сделки или серии сделок, осуществленных таким образом, что иностранное лицо выплачивает прямо или косвенно весь или почти весь доход (в любое время и в любой форме) другому лицу, которое не имело бы льгот, если бы такие доходы выплачивались напрямую этому лицу".
Согласно п. 2 доклада комитета по вопросам фискальной политики ОЭСР "Конвенции об избежании двойного налогообложения и использование компаний кондуитов" (принят Советом ОЭСР 27.11.1986) (далее - "Доклад по Кондуитам ОЭСР") "В настоящем докладе рассматривается наиболее актуальная ситуация такого рода, при которой компания, расположенная в стране-участнице соглашения о налогообложении, действует в качестве Компании Кондуита, являющейся каналом для перенаправления дохода, который с экономической точки зрения начисляется лицу, находящемуся в другой стране-участнице соглашения, в результате чего это последнее лицо получает возможность "неправомерно" воспользоваться преимуществами, предоставляемыми соглашением о налогообложении. Такую ситуацию часто именуют "покупкой соглашений об избежании двойного налогообложения" (treaty shopping). При этом "компания-кондуит", характеризующаяся применением указанных схем, обычно является корпорацией, но может быть как товариществом, трастом, так и аналогичным юридическим лицом. Налоговые преимущества, о которых, в основном, идет речь в настоящем докладе, предоставляются за счет причинения ущерба стране, в которой расположен источник дохода. Хотя в настоящем докладе присутствует краткое рассмотрение налогообложения в стране резидентства лица, которому начисляется доход с экономической точки зрения, этот вопрос, в основном, рассматривается в предыдущем докладе о "базовых компаниях" ("базовая компания" в контексте данного доклада означает контролируемую зарубежную компанию)".
Согласно п. 3 Доклада по Кондуитам ОЭСР "Несмотря на то, что в данном докладе такая проблема не рассматривается, следует отметить, что иногда юридическое лицо создается в промежуточной стране с целями, отличными от использования преимуществ налоговых соглашений (например, с целью доступа на рынки капитала, извлечения выгоды от преимуществ по валютному регулированию, политической ситуации или по необходимости присутствия в стране инвестиции под "флагом" промежуточной страны), что само собой разумеется, влечет налоговые последствия".
Согласно п. 8 Доклада по Кондуитам ОЭСР ("другие аспекты проблемы") "Целью настоящего доклада является рассмотрение вопроса налогообложения в Стране источника дохода. Существуют также налоговые преимущества в Стране резидентства налогоплательщика, который получает экономическую выгоду от льгот, предоставляемых соглашением о налогообложении. Фактически, в примерах, изложенных выше в параграфе 5, эта Страна не может облагать, или не облагает налогом доход, хотя во всех случаях налогоплательщик пользуется всеми экономическими выгодами (путем получения экономической выгоды в виде займа или дивиденда, либо используя ее для инвестиций в другие дочерние компании). Тем не менее, в отношении этих налоговых льгот возникают вопросы совершенно иного характера: источником этих налоговых преимуществ является национальное законодательство, а аспекты, связанные с соглашениями по налогообложению, имеют лишь характер второстепенной проблемы. Эти вопросы рассматриваются в отдельных докладах, включенных в данный том, в них идет речь о "налоговых раях" и "базовых компаниях". Аналогичные соображения применяются к проблемам, возникающим в связи с выпуском облигаций через Компании Кондуиты, учрежденные в странах, в которых налог, удерживаемый у источника выплаты процентного дохода, отсутствует".
Согласно п. 10 Доклада по Кондуитам ОЭСР ("Аналогичные случаи"): "Предыдущее рассуждение основывается на том предположении, что неправомерное использование осуществлялось лицом резидентом Страны, у которой не было соглашения со Страной источника дохода. Аналогичные проблемы могут возникать в случаях, когда между Страной резидентства лица и Страной источника выплаты дохода существует соглашение, но:
а) По условиям данного соглашения предлагаются меньшие льготы, чем в договоре между Страной источника дохода и Страной Компании Кондуита;
б) Использование Компании Кондуита дает возможность избежать раскрытия информации в Стране резидентства;
в) В обоих соглашениях предоставляются равные налоговые льготы но Компания Кондуит используется для целей уклонения от налогообложения в Стране резидентства (к примеру, потому, что при использовании Компании Кондуита доход - как, например, роялти - преобразуется в дивиденды, на которые распространяется действие положения об освобождении акционера от уплаты налогов на дивиденды (participation exemption)).
Принципы, изложенные в этом докладе, применяются в этих случаях".
Как видно из материалов проверки, ISPH транзитом (как посредник или канал перенаправления дохода) прямо распределяло процентный доход от Банка по спорным займам акционеру (сразу почти весь доход).
В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" дается определение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Налоговые выгоды, преследующие цель как законной оптимизации, так и противоправного уклонения от уплаты налогов, достигаются путем заключения сделки (совокупности сделок), получения необходимого статуса либо осуществления определенного характера деятельности, то есть совершением налогоплательщиком определенных действий, облекаемых в юридическую форму.
В соответствии с п. 7 Постановления N 53, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
В рассматриваемом случае суд приходит к выводу, что ISPH использовалась акционером Intesa Sanpaolo Spa при финансировании ЗАО "Банк Интеза" (ранее "КМБ Банк" (ЗАО)) для возможности использования льготной ставки 0% ст. 11 Соглашения об избежании двойного налогообложения от 28.06.1993 (Россия - Люксембург), вместо Конвенции (Россия - Италия). Эта налоговая выгода не может быть признана обоснованной в связи со злоупотреблением правом и уклонением от налогообложения.
Как поясняет банк, совместно с возражениями на Акт выездной налоговой проверки им были представлены подтверждения о постоянном местонахождении иностранной организации (в виде справок от 10.02.2009 и 28.01.2010, от 21.01.2011).
Данные доводы суд отклоняет, поскольку выездной налоговой проверкой, а также ответами на международный запрос подтверждается отсутствие у ISPH прав на использование пониженной ставки налога на прибыль иностранной организации при получении спорных процентных доходов в силу нарушения требования статуса бенефициарного владельца дохода этим доходом.
Банк при формулировании правовой позиции по настоящему делу не учитывает установленный налоговым органом факт отсутствия у ISPH статуса бенефициарного владельца дохода в виде процентов (проценты направлялись акционеру, представившему заем ISPH для выдачи Банку).
Инспекцией в ходе проверки было установлено отсутствие у ISPH статуса бенефициарного владельца дохода (лица, определяющего дальнейшую экономическую судьбу дохода), т.к. спорные займы Банку выдавались ISPH из средств целевого финансирования общего с Банком акционера (Intesa Sanpaolo Milan Spa) на выдачу Банку спорных займов, а выплаченные Банком проценты по этим спорным "зеркальным" займам большей частью направлялись Intesa Sanpaolo Milan Spa (оставшаяся часть капитализировалась ISPH (пополнение акционерного капитала, т.е. то же самое что и распределение процентов акционеру с дальнейшим взносом этих средств в уставный капитал)).
При этом в письме Минфина России N 03-08-05/36499 от 24.07.2014 г., указано на недостаточность сертификата налогового резидентства в качестве подтверждения сведений о бенефициарном собственнике дохода.
Согласно разъяснениям Минфина России в сертификатах резидентства, выдаваемых российскими и иностранными компетентными органами в целях применения международных договоров об избежании двойного налогообложения, сведения о бенефициарных владельцах (реальных распорядителях) доходов налогоплательщика не указывается. Обязанность налогового органа принять меры к определению иностранных контрагентов как фактических получателей доходов не является для него излишней, поскольку такие меры необходимы для определения справедливой суммы налога.
Таким образом, для правильного применения льгот, установленных международными договорами, и, соответственно, правильного исчисления налога (исполнения обязанности налогового агента) российской организации-налоговому агенту недостаточно представления в налоговый орган только сертификата резидентства иностранной организации.
Учитывая изложенное, при налогообложении процентных доходов, выплачиваемых Банком для бенефициарного владельца через ISPH, которая является посредником, т.к. действовала в интересах бенефициарного владельца и признавала заемные операции в качестве собственных в отчетности по МСФО, но обладала очень узкими полномочиями в силу того, что специально была создана для финансирования дочерних банков Intesa Sanpaolo Spa в Восточной Европе, в том числе "КМБ Банк" (ЗАО) в России, следует применять положения международных договоров в зависимости от налогового резидентства фактического владельца процентов, что соответствует международной практике заключения и применения международных договоров (Соглашения и Конвенции), а также национальному законодательству (ст. ст. 309, 310, 312 НК РФ).
Доводы заявителя о том, что компания Intesa Sanpaolo Holding International S.A. является крупнейшей компанией в Люксембурге, не имеет правового значения и не опровергает факт отсутствия у данной компании статуса бенефициарного владельца процентным доходом.
Как указывает общество, Intesa Sanpaolo Holding International S.A. осуществляла деятельность по четырем направлениям, в том числе заемное финансирование, а для осуществления деятельности компания Intesa Sanpaolo Holding International S.A. обладает значительным объемом собственных средств (в заявлении Банком подробно приведены финансовые показатели).
Однако, налогоплательщик не учитывает, что налоговый орган не оспаривает право Intesa Sanpaolo Holding International S.A. на предоставление займов.
Однако, для применения налоговой ставки 0 процентов банком не выполнено основное условие - Intesa Sanpaolo Holding International S.A. (субъект) должна иметь фактическое право на проценты (статью 312 НК РФ).
Причем, необходимо наличие не только правовых оснований для непосредственного получения дохода. Это лицо также должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу (письма Минфина России от 21.04.2006 N 03-08-02, от 15.10.2007 N 03-08-05, от 30.12.2011 N 03-08-13/1, от 09.04.2014 N 03-00-РЗ/16236).
Международные соглашения не применяются, если между фактическим владельцем и плательщиком дохода имеется посредник.
Как указывает банк, при определении ставки, по которой подлежат обложению доходы иностранной организации в виде процентов, полученных по договорам займа, применению подлежит не Конвенция (Россия - Итальянская Республика), а Соглашение Россия - Люксембург.
Заявитель со ссылкой на положения Модельной конвенции ОЭСР и редакцией пункта 7 НК РФ, недействующей в проверяемом периоде, Инспекция должна доказать, что Итальянская Республика (акционер Банка) является непосредственным выгодоприобретателем по Договорам займа и определяет дальнейшую экономическую судьбу; Люксембург (промежуточная компания) обладая очень узкими полномочиями, осуществляет в отношении полученных доходов исключительно посреднические функции, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков; Люксембург прямо или косвенно перечисляет весь или почти весь доход, полученный по договорам займа в адрес Акционера (Итальянская Республика).
В отношении указанного довода заявителя, суд указывает следующее. Как следует из приложения N 1 к письму Intesa Sanpaolo Holding International S.A. в графе напротив спорных договоров займа в качестве источников происхождения денежных средств указано "финансирован за счет средств материнской компании".
Согласно ответу на международный запрос (Итальянская Республика) финансирование, предоставленное Intesa Sanpaolo Milan Spa (Итальянская Республика) дочерней компании Intesa Sanpaolo Holding International S.A. (Люксембург), направленное последней на выдачу займов ЗАО "КМБ Банк" (правопреемником является ЗАО "Банк Интеза"), осуществлялось в виде краткосрочных займов, как правило, сроком 3 месяца, выдаваемых в рамках кредитной линии, и систематически пролонгируемых до даты возврата займов, выданных ISPH дочернему банку ЗАО "КМБ Банк".
При этом средне и долгосрочные займы, выданные ISPH дочернему банку - ЗАО "КМБ Банк" повторяют ("реплицируют") финансовые условия займов, полученных ISPH от ISM, плюс соответствующая процентная маржа.
При этом из 737 645 868,60 р. спорных выплаченных ЗАО "Банк Интеза" в 2010 - 2011 гг. процентов Intesa Sanpaolo Holding International S.A. именно 544 256 698,96 р. было перечислено по зеркальным займам акционеру Intesa Sanpaolo Spa (Итальянская Республика).
Таким образом, Intesa Sanpaolo Holding International S.A. (Люксембург) не являлась конечным бенефициаром полученных процентов, а перенаправляла их акционеру Intesa Sanpaolo Spa (Итальянская Республика), который, в свою очередь, и являлся их конечным получателем (осуществлял целевое финансирование Intesa Sanpaolo Holding International S.A. (Люксембург) на выдачу займов Банку).
В рассматриваемом случае, учитывая особенности хозяйственных отношений, налоговому органу достаточно доказать, что Intesa Sanpaolo Holding International S.A. (Люксембург) не является конечным бенефициаром, и не устанавливать реального конечного бенефициара, поскольку подобная обязанность возложена именно на банк, являющийся налоговым агентом, учитывая положения статей 309 - 312 НК РФ в совокупности с Соглашением об избежании двойного налогообложения.
Вместе с тем, собранными инспекцией доказательствами в ходе проверки и представленными в дело не только доказано, что Intesa Sanpaolo Holding International S.A. (Люксембург) не являлась бенефициаром полученного дохода, но также установлено, что реальным бенефициаром являлась Intesa Sanpaolo Milan Spa (Итальянская Республика).
Что касается ссылок банка на положения п. п. 2, 3 статьи 7 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2015 г., то оная применяется только с 01.01.2015 г., никаких положений, распространяющих действие статьи 7 НК РФ на правоотношения, возникшие до 01.01.2015, НК РФ не содержит.
Из изложенного следует, что поскольку фактическим получателем процентов по спорным договорам займа являлась Intesa Sanpaolo Milan Spa (Итальянская Республика), а не Intesa Sanpaolo Holding International S.A. (Люксембург), то в данном случае при выплате этих процентов отсутствовали правовые основания для применения льготы (пониженной ставки 0%), предусмотренной Соглашением.
Как указывает банк, в письме, представленном в ходе выездной налоговой проверки, полученном от компании ISPH, в пункте 1 прямо указано, что бенефициарным получателем процентного дохода по договорам займа является компания ISPH (Люксембург).
При этом банк отмечает, что инспекция намеренно ни разу не приводит содержание первого пункта данного письма, которое, по мнению банка, опровергает выводы инспекции относительно бенефициарного собственника дохода.
Суд отклоняет данный довод по следующим основаниям.
Как указано в пункте 1 рассматриваемого письма, адресованного Intesa Sanpaolo Holding International S.A. Банку Интеза: "По вашей просьбе, мы рады предоставить Вам следующую информацию:
Интеза Сампаоло Холдинг Интернэшнл С.А. является конечным получателем процентов, уплаченных КМБ Банком (и его правопреемником Банком Интеза) за 2009, 2010, 2011.
В приложении 1 вы найдете таблицу с указанием источников происхождения средств, выданных в виде займов от Интеза Сампаоло Холдинг Интернэшнл С.А. КМБ Банку (и его правопреемнику Банку Интеза").
В приложении N 1 в графе напротив спорных договоров займа в качестве источников происхождения денежных средств, указано "финансирован за счет средств материнской компании".
Таким образом, указание в пункте 1 письма Intesa Sanpaolo Holding International S.A. о том, что конечным бенефициаром является сама компания, не соответствует действительности и опровергается иными доказательствами по делу.
Как указывает общество, Intesa Sanpaolo Holding International S.A. (Люксембург) самостоятельно распоряжается денежными средствами, в том числе полученными от Банка по договорам займа, т.е. самостоятельно определяет их экономическую судьбу. Банк отмечает со ссылкой на письмо от 02.10.2014 (от ISPH), что в 2010 году ISPH инвестировала 17 млн. евро на покупку трех люксембургских компаний, осуществляющих деятельность на рынке недвижимости. В 2011 году были осуществлены инвестиции в увеличение уставных капиталов ряда иностранных компаний.
Таким образом, подводит итог заявитель, Intesa Sanpaolo Holding International S.A. (Люксембург) реинвестировала полученные в 2010 - 2011 гг. и ранее доходы, что, как отмечает Банк, опровергает утверждение Инспекции о "номинальном" и "транзитном" характере деятельности Intesa Sanpaolo Holding International S.A. (Люксембург). Также Банк указывает, что решение о том, каким образом распоряжаться полученной прибылью, а равно как и решения о выдаче займов, принимались советом директоров Intesa Sanpaolo Holding International S.A. (Люксембург) на территории Люксембурга.
В отношении указанного довода суд отмечает следующее. Как установлено выездной налоговой проверкой и подтверждено ответом на Международный запрос, спорные займы Банку выдавались ISPH из средств целевого финансирования общего с Банком акционера (Intesa Sanpaolo Milan Spa) на выдачу Банку спорных займов. Выплаченные Банком проценты по этим спорным "зеркальным" займам большей частью направлялись Intesa Sanpaolo Milan Spa (оставшаяся часть капитализировалась ISPH (пополнение акционерного капитала, т.е. то же самое, что и распределение процентов акционеру с дальнейшим взносом этих средств в уставный капитал)). При этом условия займов совпадали.
Таким образом, иностранная компания ISPH являлась посредником по перенаправлению процентных доходов между Банком и акционером Intesa Sanpaolo Milan Spa.
Применительно к вышеизложенному, подлежит отклонению и довод Банка (со ссылкой на пункт 14 письма от 02.10.2014) о том, что ISPH несла все риски (юридические и финансовые, включая дефолт должника) по договорам займа, заключенным с Банком (равно как и заключение договоров без какого-либо обеспечения со стороны акционера). Данный факт не опровергает установленный инспекцией факт отсутствия у ISPH статуса фактического получателя дохода (бенефициарного собственника).
Как указывает общество со ссылкой на показатели финансовой отчетности ISPH, какая-либо связь между краткосрочными обязательствами по займам ISPH (Люксембург) перед ISP (Итальянская Республика) и обязательствами Банка перед ISPH (Люксембург) отсутствуют.
Однако, согласно ответу на международный запрос от компетентных органов Итальянской Республики: финансирование, предоставленное Intesa Sanpaolo Spa (Итальянская Республика) дочерней компании Intesa Sanpaolo Holding International S.A. (Люксембург), направленное последней на выдачу займов ЗАО "КМБ Банк" (правопреемником является ЗАО "Банк Интеза"), осуществлялось в виде краткосрочных займов, как правило, сроком 3 месяца, выдаваемых в рамках кредитной линии, и систематически пролонгируемых до даты возврата займов, выданных ISPH дочернему банку - ЗАО "КМБ Банк", (последний абзац стр. 1 ответа). При этом, как отмечено компетентными органами, средне и долгосрочные займы, выданные ISPH дочернему банку - ЗАО "КМБ Банк" повторяют ("реплицируют") финансовые условия займов, полученных ISPH от ISM, плюс соответствующая процентная маржа (второе предложение второго абзаца стр. 2 ответа).
Компетентными органами Великого Герцогства Люксембург представлена краткая информация о существенных условиях займов между Intesa Sanpaolo Holding International S.A. и Intesa Sanpaolo Milan Spa, которые касались займов, предоставленных Intesa Sanpaolo Holding International S.A. в адрес ЗАО "КМБ Банк" в период 2007 - 2008 гг. Согласно этим данным условия (сумма и валюта займа, дата выдачи и погашения) спорных займов между ЗАО "КМБ Банк" и Intesa Sanpaolo Holding International S.A. и, соответственно, между Intesa Sanpaolo Holding International S.A. и ISM полностью совпадают.
Таким образом, доводы Банка об отсутствии взаимосвязи между займами, полученными ISPH у акционера, и займами выданными Банку, являются несостоятельными.
Доводы Банка о том, кто именно (и где) принимал решения о выдаче займов со стороны ISPH, решающего значения при рассмотрении настоящего спора не имеют (принимая во внимание полученные Инспекцией ответы на международные запросы). Приводимые в заявлении факты и обстоятельства не опровергают выводы Инспекции о конечном бенефициаре спорных процентов (Intesa Sanpaolo Milan Spa).
В то же время очевидно (при рассмотренной конструкции), что именно общий с Банком акционер ISPH - Intesa Sanpaolo Milan Spa (Итальянская Республика), предоставляя целевое финансирование в 2005 - 2009 гг. ISPH на выдачу Банку спорных займов в 2005 - 2009 гг. (из этих средств Банку и выдавались займы), сам принимал решения о финансировании зеркальными займами (проценты по которым и оспорены Инспекцией) Банка, что дополнительно подтверждает ограниченный "посреднический" и транзитный характер деятельности ISPH в качестве канала для осуществления инвестиций и получения дохода Intesa Sanpaolo Milan Spa с ограниченными полномочиями и функциями у ISPH в силу такого характера деятельности. При этом масштабы и специфика деятельности ISPH свидетельствуют о посредническом характере спорных операций (г-н Норберт Бекер (профессиональный налоговый консультант и со-руководитель глобального бизнеса Ernst & Young (ранее обанкротившаяся компания Andersen) (в качестве его достижений указано, что основатель оказания налоговых консультационных услугу Andersen в г. Люксембурге)) согласно публичным данным в этот же период работал по совместительству и заседал в советах директоров значительного количества организаций).
При этом Инспекцией установлено, что в 2008 году в ISPH трудовую деятельность осуществляли всего 3 сотрудника, двое из которых занимались бухгалтерской и налоговой отчетностью; в 2009 году в ISPH трудовую деятельность осуществляли всего 4 сотрудника, трое из которых занимались бухгалтерской и налоговой отчетностью. То есть, в период получения спорных "зеркальных" займов в 2005 - 2009 гг. согласно полученным резюме сотрудников ISPH (в основным бывшие сотрудники другой дочерней компании Intesa Sanpaolo Milan Spa) в ISPH в принципе отсутствовали сотрудники, которые исходя из их уровня компетенции, опыта, навыков и способностей могли принимать решения по целевому финансированию общего с Банком акционера.
Как указывает банк, инспекцией не представлено ни одного доказательства получения органами управления ISPH (Люксембург) обязательных указаний или какого-либо иного влияния на них третьих лиц в части принятия решений о выдаче займов, распоряжения полученными ISPH (Люксембург) доходами от указанной деятельности или совершения ими иных действий.
Между тем, как установлено выездной налоговой проверкой, все участники "заемных" сделок входят в одну группу (ЗАО "Банк Интеза" - дочерняя компания Intesa Sanpaolo Milan Spa (Республика Итальянская Республика)); ЗАО "КМБ БАНК" (до реорганизации 75% минус одна акция принадлежали Intesa Sanpaolo Holding International S.A. (Великое Герцогство Люксембург), а 25% плюс акция - ЕБРР (Великобритания).
Таким образом, заемные соглашения между ISPH и Банком, реализовывались за счет средств целевого финансирования ISPH со стороны материнского банка (так называемая структура (back-to-back) по кредитам/займам внутри одной группы аффилированных лиц). При этом, как следует из ответа на международный запрос (Итальянская Республика), финансирование, предоставленное Intesa Sanpaolo Milan Spa (Итальянская Республика) дочерней компании Intesa Sanpaolo Holding International S.A. (Люксембург), направленное последней на выдачу займов ЗАО "КМБ Банк" (правопреемником является ЗАО "Банк Интеза"), осуществлялось в виде краткосрочных займов как правило сроком 3 месяца, 21 выдаваемых в рамках кредитной линии, и систематически пролонгируемых до даты возврата займов, выданных ISPH дочернему банку - ЗАО "КМБ Банк". Средне и долгосрочные займы, выданные ISPH дочернему банку ЗАО "КМБ Банк", повторяют \{"реплицируют") финансовые условия займов, полученных ISPH от ISM, плюс соответствующая процентная маржа.
Уплаченные Банком ISPH денежные средства в виде процентов по обязательствам зеркального характера (структура back-to-back) проходили транзитом через ISPH и направлялись конечному их владельцу - Intesa Sanpaolo Milan Spa.
При этом указанная структура финансирования использовалась до 2010 г., а после займы выдавались ISPH за счет собственного капитала (см. письмо Банка "Интеза" в Инспекцию, вх. N 02-13/36794 от 30.07.2013).
Таким образом, очевидно, что материнская компания - первичный кредитор в цепочке кредиторов, и является бенефициарным получателем процентного дохода, о чем заемщик в силу аффилированности, предполагающей подготовку, в том числе, консолидированной финансовой отчетности по группе, не мог не знать.
При таких обстоятельствах приводимые Банком аргументы о недоказанности налоговым органом факта получения органами управления ISPH (Люксембург) обязательных указаний или какого-либо иного влияния на них третьих лиц в части принятия решений о выдаче займов, подлежит отклонению.
Доводы Банка о нарушении налоговым органом положений статей 100 и 101 НК РФ не соответствуют действительности.
Как указывает Банк, все решения о выдаче займов банку принимались советом директоров, а не штатными сотрудниками, при этом банк отмечает, что инспекция не в полном объеме исследовала представленные во время проверки документы и не в полном объеме установила все фактические обстоятельства дела.
Данный довод заявителя является несостоятельным, поскольку из представленных им во время проведения выездной налоговой проверки документов инспекцией были сделаны определенные выводы, что отражено в оспариваемом банком решении (см. стр. 31 решения Инспекции). Как указывает банк, выводы инспекции о том, что ISPH специально создавалась с целью получения налоговой выгоды от использования Соглашения с Люксембургом, являются необоснованными, поскольку компания была создана в 1993 году, Соглашение с Люксембургом заключено в 1996 году, а договоры займа заключены в период 2005 - 2008 гг. Указанное, по мнению банка, свидетельствует о том, что в 1993 году "никто не мог предполагать, что между РФ и Люксембургом будет заключено Соглашение, предусматривающее ставку налога в размере 0 процентов у источника выплаты доходов".
В отношении указанного довода Банка суд отмечает следующее.
Как установлено выездной налоговой проверкой, ISPH использовалась акционером Intesa Sanpaolo Milan Spa при финансировании ЗАО "Банк Интеза" (ранее "КМБ Банк" (ЗАО)) для возможности использования льготной ставки 10%, предусмотренной ст. 11 Соглашения об избежании двойного налогообложения от 28.06.1993 (Россия - Люксембург).
Учитывая, что Intesa Sanpaolo Holding International S.A. не являлась фактическим владельцем процентов (не является бенефициаром), то положения ст. 11 Соглашения применены быть не могут, а должна действовать Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения от 09.04.1996, которая п. 1 ст. 11 предусматривает налоговую ставку 10% от общей суммы выплаченных Банком спорных процентов.
Таким образом, тот факт, что компания Intesa Sanpaolo Holding International S.A. была создана в 1993 году, не опровергает факт отсутствия у данной компании фактического права на процентный доход, выплаченный Банком по договорам займа (не являлась фактическим владельцем процентов) и использовании акционером Банка и Банком данной компании в целях получения необоснованной налоговой выгоды.
Как указывает банк, выводы инспекции о двойном не налогообложении процентного дохода по договорам займа не соответствуют действительности, поскольку согласно письму от 02.10.2014 (п. 20) доход, полученный от Банка по договорам займа, был включен в налогооблагаемый доход компании. Как поясняет Банк, поскольку у компании имелись убытки, налогооблагаемые доходы, включая процентный доход, полученный от Банка, были уменьшены на величину данного убытка в соответствии с законодательством Люксембурга.
Суд не может принять данный довод ввиду следующего.
При выплате банком процентов посреднику ISPH (Люксембург), которые причитались Intesa Sanpaolo Milan Spa (действительный владелец процентов и лицо, предоставившее капитал для выдачи займов), происходила трансформация процентов.
При этом, Банком не осуществлялось удержание налога на прибыль по ставке 10%, что предусмотрено п. 2 статьи 11 Конвенции между Правительством Российской Федерацией и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения от 09.04.1996, так как проценты де факто передавались посреднику ISPH (для последующего распределения их фактическому владельцу - общему с Банком акционеру). Спорные займы выдавались по структуре back-to-back за счет обязательств в Великом Герцогстве Люксембург по займам участия в прибыли перед общим с Банком акционером Intesa Sanpaolo Spa.
При этом при последующей выплате спорных процентов ISPH действительному (фактическому) владельцу процентов Intesa Sanpaolo Spa согласно ст. 11 соглашения об избежании двойного налогообложения от 03.06.1981 (Люксембург - Итальянская Республика) в случае если согласно законодательству Великого Герцогства Люксембург существует обязанность удержания налога на доходы (прибыль), то с таких процентов налог уплачивается по ставке, не превышающей 10%. Однако согласно применимому законодательству Люксембурга, при выплате ISPH процентов Intesa Sanpaolo Spa нет обязанности удерживать местный налог на доходы Intesa Sanpaolo Spa с выплачиваемых процентов.
Что касается ссылки банка на письмо от 02.10.2014 (п. 20), то Инспекция отмечает следующее.
Согласно пункту 20 рассматриваемого письма "Процентный доход, полученный ISPH от Банка полностью налогооблагаем в Люксембурге". Никакие налоги не уплачиваются в связи с наличием огромных убытков".
Согласно письму ISPH (представлено Банком 17.03.2014 вх. N 6031 (исх. от 25.03.2014 N 2213-09-01/1889) в отношении перечисленных ЗАО "Банк Интеза" процентов займам в 2009 - 2011 гг. ISPH налог на доходы (прибыль) (corporate income tax), муниципальный налог на бизнес (municipal business tax) и налог на собственный капитал (Net Worth Tax) не уплачивало (суммы налогов 0 евро).
Таким образом, с полученных от Банка сумм процентного дохода Intesa Sanpaolo Holding International S.A. налог не уплачен.
Заявитель ссылается, что ссылка заинтересованного лица на положения Постановления Пленума ВАС РФ N 53 является несостоятельной, поскольку договоры займа, заключенные между Банком и Intesa Sanpaolo Holding International S.A., были фактически исполнены сторонами. Банк отмечает, что Инспекция не указывает, какой подлинный экономический смысл имеют спорные Договоры займа, и как их необходимо квалифицировать для целей налогообложения.
Однако, в соответствии с п. 7 Постановления N 53, если суд на основании оценки, представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
В рассматриваемо случае из материалов дела видно, что ISPH использовалась акционером Intesa Sanpaolo Milan Spa при финансировании ЗАО "Банк Интеза" (ранее "КМБ Банк" (ЗАО)) для возможности использования льготной ставки 0% ст. 11 Соглашения об избежании двойного налогообложения от 28.06.1993 (Россия - Люксембург). Эта налоговая выгода не может быть признана обоснованной в связи со злоупотреблением правом и уклонением от налогообложения.
Ссылки заявителя на судебную практику не принимаются сторон, как имеющую иные фактические обстоятельства.
При таких обстоятельствах, заявленное обществом требование не подлежит удовлетворению судом.
Государственная пошлина подлежит отнесению на заявителя.
С учетом изложенного и руководствуясь статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации и статьями 110, 167 - 170, 197 - 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
решил:
В удовлетворении заявления Акционерного общества "БАНК ИНТЕЗА" о признании недействительным Решения N 2449 от 19.12.2014 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части начисления налога на прибыль в размере 73 764 587,00 р., пени в сумме 31 974 581,03 р. и штрафа в размере 354 604,97 р., вынесенного Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве - отказать.
Решение может быть обжаловано в течение месяца в Девятый арбитражный апелляционный суд, через Арбитражный суд города Москвы.
Судья
Л.А.ШЕВЕЛЕВА
Л.А.ШЕВЕЛЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)