Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 22 августа 2016 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 26 августа 2016 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Васильевой Е.В.,
судей Борзенковой Г.Н., Гуляковой Г.Н.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Шляковой А.А.
при участии:
- от заявителя общества с ограниченной ответственностью Строительная фирма "Оханская" (ОГРН 1025902283000, ИНН 5946000365) - Болтаева Р.М., паспорт, доверенность от 15.08.2016;
- от заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Пермскому краю (ОГРН 1045902102520, ИНН 5947009032) - Капустин И.В., паспорт, доверенность от 15.01.2016; Соснина С.А., удостоверение, доверенность от 01.06.2016; Хохлова И.Р., удостоверение, доверенность от 15.01.2016;
- лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,
рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью Строительная фирма "Оханская"
на решение Арбитражного суда Пермского края
от 24 мая 2016 года
по делу N А50-609/2016,
принятое судьей Власовой О.Г.
по заявлению общества с ограниченной ответственностью Строительная фирма "Оханская"
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Пермскому краю
о признании частично недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью Строительная фирма "Оханская" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Пермскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) от 13.10.2015 N 13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 4 651 850 руб., налога на прибыль организаций в сумме 4 005 766 руб., соответствующих сумм пени и санкций.
Решением Арбитражного суда Пермского края от 24.05.2016 требования общества удовлетворены частично. Признано недействительным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и налоговых санкций по эпизоду приобретения товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ), как не соответствующее положениям Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс). В удовлетворении остальной части требований отказано. На налоговый орган возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.
Не согласившись с указанным судебным актом, общество обжаловало его в порядке апелляционного производства. Заявитель просит решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований отменить.
В обоснование жалобы общество указывает, что экспертными заключениями установлено, что спорные контрагенты реально привлекались для выполнения ремонтных работ, поскольку своих сил и средств у общества было недостаточно, также подтверждается реальность приобретения материалов у всех контрагентов. Ссылается, что инспекцией не представлено бесспорных доказательств того, что для целей налогообложения налогоплательщик в налоговом учете отразил операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, что цена на приобретаемый товар не соответствовала критерию рыночных цен, а также, что деятельность налогоплательщика и его контрагентов скоординирована в связи с аффилированностью, и что имели место фиктивные сделки, направленные исключительно на получение заявителем налоговой выгоды вне связи с осуществлением реальных сделок.
Представители общества в судебном заседании доводы апелляционной жалобы поддержали, просил решение отменить, апелляционную жалобу удовлетворить.
Представители налогового органа в судебном заседании возражали против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве, просил решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
По заявлению инспекции и в отсутствие возражений общества к делу приобщено приложение N 1 к оспариваемому решению.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная проверка общества на предмет правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, по результатам которой составлен акт от 30.06.2014 N 10 и вынесено решение от 13.10.2015 N 13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Указанным решением обществу доначислены НДС в сумме 4 651 858 руб., налог на прибыль за 2012-2013 гг. в сумме 4 005 766 руб., соответствующие пени в сумме 1 858 712,38 руб. и штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 778 000 руб. Также общество привлечено к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 90 руб. (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, все санкции снижены на 55%).
Не согласившись с решением инспекции в части доначисления НДС, налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса, общество обжаловало это решение в вышестоящий налоговый орган.
Решением УФНС России по Пермскому краю от 10.12.2015 N 18-18/619 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.
Общество оспорило указанное решение в арбитражный суд.
Суд первой инстанции, удовлетворяя требования в части доначисления налога на прибыль, соответствующих пени и налоговых санкций по эпизоду приобретения ТМЦ, исходил из того, что налоговый орган не установил неиспользование обществом для целей получения прибыли ТМЦ, приобретенных у ООО "Лидерсбыт" и ООО "ПермьТоргИнвест".
В указанной части решение сторонами не обжалуется.
Отказывая в удовлетворении требований в части НДС и остальной суммы налога на прибыль, суд первой инспекции исходил из обоснованности выводов проверки о получении обществом необоснованной налоговой выгоды по сделкам с ООО "Лидерсбыт" ИНН 5904275590, ООО "Проф-партнер" ИНН 5904271998, ООО "Бизнес-Индустрия" ИНН 5904256319, ООО "ПермьТоргИнвест" ИНН 5904270602, ООО "ТП "Олимпъ" ИНН 5903101400, ООО "УралТехноТрейд" ИНН 5906108860, ООО "КоплектСвязьСервис" ИНН 5904268346, ООО "ПромПоставка" ИНН 5904271620, ООО "Стройпрестиж" ИНН 5903102098.
Изучив материалы дела, оценив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, заслушав пояснения представителей сторон, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что решение суда отмене не подлежит.
Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы, являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 ст. 249 НК РФ).
В силу статьи 252 Кодекса расходы - это обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ, плательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:
1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;
2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Согласно пункту 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
Первичный учетный документ, которым оформляется каждая хозяйственная операция, проводимая организацией, должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (ст. 9 федеральных законов от 21.11.1996 N 129-ФЗ и от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
В соответствии со ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.
Таким образом, условиями принятия к вычету НДС являются: предъявление суммы НДС покупателю товаров (работ, услуг) поставщиком, наличие соответствующего счета-фактуры; приобретение налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, облагаемых НДС; принятие налогоплательщиком к учету товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Изложенные положения Кодекса позволяют сделать следующий вывод: обязанность подтверждать правомерность расходов и налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), имущественных прав, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.01.2007 N 10963/06).
В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О указано, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, и обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика возложена на налоговые органы. По смыслу Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 N 24-П под добросовестным налогоплательщиком понимается лицо, надлежаще исполнившее налоговые обязанности.
Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и(или) противоречивы.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, то в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
В пункте 2 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 указано, что в соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ.
На рассмотрение суда апелляционной инстанции поставлен вопрос об обоснованности непринятия инспекцией к расходам для целей налогообложения прибыли и вычетам по НДС стоимости работ и материалов (в том числе налога), указанных в счетах-фактурах и актах приемки выполненных работ ООО "Лидерсбыт" ИНН 5904275590, ООО "Проф-партнер" ИНН 5904271998, ООО "Бизнес-Индустрия" ИНН 5904256319, ООО "ПермьТоргИнвест" ИНН 5904270602, ООО "ТП "Олимпъ" ИНН 5903101400, ООО "УралТехноТрейд" ИНН 5906108860, ООО "КоплектСвязьСервис" ИНН 5904268346, ООО "ПромПоставка" ИНН 5904271620 и ООО "Стройпрестиж" ИНН 5903102098 (далее также - спорные контрагенты).
Как следует из материалов проверки, общество в 2012-2013 гг. выполняло ремонтные работы в многоквартирных домах, школах, детских садах с привлечением субподрядных организаций. Основная доля ремонтных работ проведена с участием проблемных контрагентов (л.д. 28-29 том 1).
Налоговый орган не принял затраты общества по спорным контрагентам и отказал в вычетах по НДС, поскольку пришел к выводу, что между обществом и спорными контрагентами создан формальный документооборот, представленные документы содержат недостоверные сведения.
Так, проверкой установлено, что спорные контрагенты не обладали имущественными и трудовыми ресурсами для выполнения ремонтных работ: зарегистрированное на праве собственности имущество у них отсутствовало, среднесписочная численность работников составляла 0 либо 1 человек. Анализ движения денежных средств по расчетных счетам спорных контрагентов показал отсутствие затрат на привлечение персонала и приобретение материалов, необходимых для выполнения работ; расходы на коммунальные услуги, услуги связи, аренду, заработную плату не выявлены.
Спорные контрагенты по адресам государственной регистрации отсутствуют. Юридические адреса, указанные в ЕГРЮЛ, относятся к адресам массовой регистрации. Фактические адреса не установлены.
Из представленной правоохранительными органами информации установлено, что руководители и (или) учредители спорных контрагентов являлись номинальными, так как находились в спорный период в местах лишения свободы, вели антиобщественный образ жизни, привлекались к административной, уголовной ответственности (приложение N 20 к акту проверки, стр. 85-86 решения инспекции).
В отношении контрагентов также установлено, что при значительных оборотах денежных средств по счетам организаций налоги ими уплачивались в минимальных размерах.
Анализ движения денежных средств по расчетному счету показал, что денежные средства, поступившие от налогоплательщика на расчетные счета ООО "Лидерсбыт", ООО "Проф-партнер", ООО "Бизнес-Индустрия", ООО "ПермьТоргИнвест", ООО "ТП "Олимпъ", ООО "УралТехноТрейд", ООО "КоплектСвязьСервис", ООО "ПромПоставка" и ООО "Стройпрестиж", перечисляются в дальнейшем на расчетные счетах организаций из этой же группы, на счета супругов Чипурда Н.Н. и Отинова И.Г., Глуховых П.Н. и Д.А., Стахнова А.В. и иных, но одних и тех же физически лиц (стр. 58-65 оспариваемого решения). Индивидуальный предприниматель Чипурда Н.Н. с 25.12.2011 стояла на учете в качестве плательщика единого налога на вмененный доход, за 1-4 кварталы 2012 г. представила декларации по этому налогу, для дачи пояснений по взаимоотношениям со спорными контрагентами по вызову налогового органа не явилась.
Таким образом, инспекцией установлено, что источник для получения обществом налоговых вычетов по НДС не сформирован.
Допрошенные работники общества и должностные лица заказчиков факт привлечения к выполнению работ сторонних организаций не подтвердили, показали, что все работы выполнялись собственными силами заявителя. Никто из свидетелей не показал, что на объектах работали конкретные лица, не состоящие в штате у налогоплательщика.
При таких обстоятельствах само по себе заключение эксперта о количестве трудовых ресурсов, необходимых для выполнения спорных работ (л.д. 106-153 том 13), не опровергает выводы налогового органа и суда первой инстанции о выполнении обществом работ собственными силами. Вывод экспертов о невозможности выполнения работ исключительно силами налогоплательщика (среднесписочная численность работников на 01.01.2012 составляла 36 человек, на 01.01.2014-14 человек) носит оценочный характер, основан на том, что некоторые работы выполнялись одновременно. Однако из материалов дела не установлено, что для выполнения работ требовались высококвалифицированные специалисты, что работы выполнялись в разных муниципальных районах, в связи с чем конкретный работник в определенный период времени мог работать исключительно на одном объекте. Расчеты инспекции о наличии у налогоплательщика собственных материалов для выполнения работ (стр. 10-11 решения) обществом также не опровергнуты.
Таким образом, вопреки доводам общества, совокупность представленных налоговым органом доказательств подтверждает отсутствие реальных финансово-хозяйственных операций общества со спорными контрагентами и, как следствие, недостоверность сведений, указанных в первичных документах и счетах-фактурах.
Спорные контрагенты реальной хозяйственной деятельностью не занимались, а использовались для организации движения денежных средств с целью создания видимости осуществления хозяйственных операций.
Поскольку работы были выполнены работниками общества, отсутствуют основания для принятия расходов общества по спорным контрагентам.
При этом фактическое подписание или неподписание спорных документов номинальными руководителями, отрицание или подтверждение ими факта руководства организациями не имеет решающего значения для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
В соответствии с п. 10 названного Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Таким образом, помимо формальных требований, установленных ст. 169, 171, 172, 252 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственных операций, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента.
Недостаточная осмотрительность в выборе контрагента может влечь для налогоплательщика неблагоприятные последствия в налоговых правоотношениях (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.02.2008 N 12210/07, от 11.11.2008 N 9299/08, от 18.11.2008 N 7588/08).
Как указал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 25.05.2010 N 15658/09, по условиям делового оборота при осуществлении субъектами предпринимательской деятельности выбора контрагентов оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.
Налогоплательщик также вправе приводить доказательства, свидетельствующие о том, что исходя из условий заключения и исполнения договора, оно не могло знать о том, что соответствующая сделка заключается от имени организации, не осуществляющей реальной предпринимательской деятельности и не исполняющей ввиду этого налоговых обязанностей в связи со сделками, оформляемыми от его имени.
В обоснование проявления должной осмотрительность заявитель ссылается лишь на проверку факта их регистрации в качестве юридических лиц, получение соответствующих документов о постановке на учете, полномочиях руководителей. Из протокола допроса директора ООО "СФ "Оханская" от 27.04.2015 Соргутова В.В. установлено, что "при выборе контрагентов руководствовались одним критерием - цена и возможность рассрочки платежей".
Однако сведения о регистрации контрагента и постановке его на налоговый учет, в том числе выписка из ЕГРЮЛ, устав юридического лица свидетельствуют лишь о наличии его в системе государственной регистрации лиц и не характеризуют организацию как добросовестного налогоплательщика, имеющего деловую репутацию на рынке товаров (работ, услуг) и действующего через уполномоченного представителя.
Из решения инспекции (стр. 7-8) следует и обществом не оспаривалось, что из 10 контрагентов, привлекавшихся обществом для выполнения работ, 9 оказались проблемными. Причем из анализа движения денежных средств по их расчетным счетам установлено, что перечисления средств за работы (материалы) производились формально между одними и теми же юридическими лицами либо на счетах физических лиц, не исполняющих обязанность по исчислению и уплате НДС.
В этом случае следует руководствоваться пунктом 10 Постановления N 53, согласно которому налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда первой инстанции, не свидетельствуют о неправильном применении и нарушении им норм материального и процессуального права.
Таким образом, оснований для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.
Судебные расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителя апелляционной жалобы (ст. 110 АПК РФ).
Государственная пошлина в сумме 1500 руб., излишне уплаченная при подаче апелляционной жалобы по чеку-ордеру от 12.08.2016, подлежит возврату обществу из федерального бюджета (ст. 333.40 НК РФ).
Руководствуясь статьями 104, 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Пермского края от 24 мая 2016 года по делу N А50-609/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Возвратить обществу с ограниченной ответственностью Строительная фирма "Оханская" (ОГРН 1025902283000, ИНН 5946000365) из федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1500 (одна тысяча пятьсот) руб., излишне уплаченную по чеку-ордеру от 12.08.2016.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ СЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 26.08.2016 N 17АП-9750/2016-АК ПО ДЕЛУ N А50-609/2016
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 26 августа 2016 г. N 17АП-9750/2016-АК
Дело N А50-609/2016
Резолютивная часть постановления объявлена 22 августа 2016 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 26 августа 2016 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Васильевой Е.В.,
судей Борзенковой Г.Н., Гуляковой Г.Н.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Шляковой А.А.
при участии:
- от заявителя общества с ограниченной ответственностью Строительная фирма "Оханская" (ОГРН 1025902283000, ИНН 5946000365) - Болтаева Р.М., паспорт, доверенность от 15.08.2016;
- от заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Пермскому краю (ОГРН 1045902102520, ИНН 5947009032) - Капустин И.В., паспорт, доверенность от 15.01.2016; Соснина С.А., удостоверение, доверенность от 01.06.2016; Хохлова И.Р., удостоверение, доверенность от 15.01.2016;
- лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,
рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью Строительная фирма "Оханская"
на решение Арбитражного суда Пермского края
от 24 мая 2016 года
по делу N А50-609/2016,
принятое судьей Власовой О.Г.
по заявлению общества с ограниченной ответственностью Строительная фирма "Оханская"
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Пермскому краю
о признании частично недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью Строительная фирма "Оханская" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Пермскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) от 13.10.2015 N 13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 4 651 850 руб., налога на прибыль организаций в сумме 4 005 766 руб., соответствующих сумм пени и санкций.
Решением Арбитражного суда Пермского края от 24.05.2016 требования общества удовлетворены частично. Признано недействительным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и налоговых санкций по эпизоду приобретения товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ), как не соответствующее положениям Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс). В удовлетворении остальной части требований отказано. На налоговый орган возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.
Не согласившись с указанным судебным актом, общество обжаловало его в порядке апелляционного производства. Заявитель просит решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований отменить.
В обоснование жалобы общество указывает, что экспертными заключениями установлено, что спорные контрагенты реально привлекались для выполнения ремонтных работ, поскольку своих сил и средств у общества было недостаточно, также подтверждается реальность приобретения материалов у всех контрагентов. Ссылается, что инспекцией не представлено бесспорных доказательств того, что для целей налогообложения налогоплательщик в налоговом учете отразил операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, что цена на приобретаемый товар не соответствовала критерию рыночных цен, а также, что деятельность налогоплательщика и его контрагентов скоординирована в связи с аффилированностью, и что имели место фиктивные сделки, направленные исключительно на получение заявителем налоговой выгоды вне связи с осуществлением реальных сделок.
Представители общества в судебном заседании доводы апелляционной жалобы поддержали, просил решение отменить, апелляционную жалобу удовлетворить.
Представители налогового органа в судебном заседании возражали против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве, просил решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
По заявлению инспекции и в отсутствие возражений общества к делу приобщено приложение N 1 к оспариваемому решению.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная проверка общества на предмет правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, по результатам которой составлен акт от 30.06.2014 N 10 и вынесено решение от 13.10.2015 N 13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Указанным решением обществу доначислены НДС в сумме 4 651 858 руб., налог на прибыль за 2012-2013 гг. в сумме 4 005 766 руб., соответствующие пени в сумме 1 858 712,38 руб. и штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 778 000 руб. Также общество привлечено к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 90 руб. (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, все санкции снижены на 55%).
Не согласившись с решением инспекции в части доначисления НДС, налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса, общество обжаловало это решение в вышестоящий налоговый орган.
Решением УФНС России по Пермскому краю от 10.12.2015 N 18-18/619 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.
Общество оспорило указанное решение в арбитражный суд.
Суд первой инстанции, удовлетворяя требования в части доначисления налога на прибыль, соответствующих пени и налоговых санкций по эпизоду приобретения ТМЦ, исходил из того, что налоговый орган не установил неиспользование обществом для целей получения прибыли ТМЦ, приобретенных у ООО "Лидерсбыт" и ООО "ПермьТоргИнвест".
В указанной части решение сторонами не обжалуется.
Отказывая в удовлетворении требований в части НДС и остальной суммы налога на прибыль, суд первой инспекции исходил из обоснованности выводов проверки о получении обществом необоснованной налоговой выгоды по сделкам с ООО "Лидерсбыт" ИНН 5904275590, ООО "Проф-партнер" ИНН 5904271998, ООО "Бизнес-Индустрия" ИНН 5904256319, ООО "ПермьТоргИнвест" ИНН 5904270602, ООО "ТП "Олимпъ" ИНН 5903101400, ООО "УралТехноТрейд" ИНН 5906108860, ООО "КоплектСвязьСервис" ИНН 5904268346, ООО "ПромПоставка" ИНН 5904271620, ООО "Стройпрестиж" ИНН 5903102098.
Изучив материалы дела, оценив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, заслушав пояснения представителей сторон, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что решение суда отмене не подлежит.
Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы, являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 ст. 249 НК РФ).
В силу статьи 252 Кодекса расходы - это обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ, плательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:
1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;
2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Согласно пункту 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
Первичный учетный документ, которым оформляется каждая хозяйственная операция, проводимая организацией, должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (ст. 9 федеральных законов от 21.11.1996 N 129-ФЗ и от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
В соответствии со ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.
Таким образом, условиями принятия к вычету НДС являются: предъявление суммы НДС покупателю товаров (работ, услуг) поставщиком, наличие соответствующего счета-фактуры; приобретение налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, облагаемых НДС; принятие налогоплательщиком к учету товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Изложенные положения Кодекса позволяют сделать следующий вывод: обязанность подтверждать правомерность расходов и налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), имущественных прав, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.01.2007 N 10963/06).
В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О указано, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, и обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика возложена на налоговые органы. По смыслу Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 N 24-П под добросовестным налогоплательщиком понимается лицо, надлежаще исполнившее налоговые обязанности.
Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и(или) противоречивы.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, то в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
В пункте 2 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 указано, что в соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ.
На рассмотрение суда апелляционной инстанции поставлен вопрос об обоснованности непринятия инспекцией к расходам для целей налогообложения прибыли и вычетам по НДС стоимости работ и материалов (в том числе налога), указанных в счетах-фактурах и актах приемки выполненных работ ООО "Лидерсбыт" ИНН 5904275590, ООО "Проф-партнер" ИНН 5904271998, ООО "Бизнес-Индустрия" ИНН 5904256319, ООО "ПермьТоргИнвест" ИНН 5904270602, ООО "ТП "Олимпъ" ИНН 5903101400, ООО "УралТехноТрейд" ИНН 5906108860, ООО "КоплектСвязьСервис" ИНН 5904268346, ООО "ПромПоставка" ИНН 5904271620 и ООО "Стройпрестиж" ИНН 5903102098 (далее также - спорные контрагенты).
Как следует из материалов проверки, общество в 2012-2013 гг. выполняло ремонтные работы в многоквартирных домах, школах, детских садах с привлечением субподрядных организаций. Основная доля ремонтных работ проведена с участием проблемных контрагентов (л.д. 28-29 том 1).
Налоговый орган не принял затраты общества по спорным контрагентам и отказал в вычетах по НДС, поскольку пришел к выводу, что между обществом и спорными контрагентами создан формальный документооборот, представленные документы содержат недостоверные сведения.
Так, проверкой установлено, что спорные контрагенты не обладали имущественными и трудовыми ресурсами для выполнения ремонтных работ: зарегистрированное на праве собственности имущество у них отсутствовало, среднесписочная численность работников составляла 0 либо 1 человек. Анализ движения денежных средств по расчетных счетам спорных контрагентов показал отсутствие затрат на привлечение персонала и приобретение материалов, необходимых для выполнения работ; расходы на коммунальные услуги, услуги связи, аренду, заработную плату не выявлены.
Спорные контрагенты по адресам государственной регистрации отсутствуют. Юридические адреса, указанные в ЕГРЮЛ, относятся к адресам массовой регистрации. Фактические адреса не установлены.
Из представленной правоохранительными органами информации установлено, что руководители и (или) учредители спорных контрагентов являлись номинальными, так как находились в спорный период в местах лишения свободы, вели антиобщественный образ жизни, привлекались к административной, уголовной ответственности (приложение N 20 к акту проверки, стр. 85-86 решения инспекции).
В отношении контрагентов также установлено, что при значительных оборотах денежных средств по счетам организаций налоги ими уплачивались в минимальных размерах.
Анализ движения денежных средств по расчетному счету показал, что денежные средства, поступившие от налогоплательщика на расчетные счета ООО "Лидерсбыт", ООО "Проф-партнер", ООО "Бизнес-Индустрия", ООО "ПермьТоргИнвест", ООО "ТП "Олимпъ", ООО "УралТехноТрейд", ООО "КоплектСвязьСервис", ООО "ПромПоставка" и ООО "Стройпрестиж", перечисляются в дальнейшем на расчетные счетах организаций из этой же группы, на счета супругов Чипурда Н.Н. и Отинова И.Г., Глуховых П.Н. и Д.А., Стахнова А.В. и иных, но одних и тех же физически лиц (стр. 58-65 оспариваемого решения). Индивидуальный предприниматель Чипурда Н.Н. с 25.12.2011 стояла на учете в качестве плательщика единого налога на вмененный доход, за 1-4 кварталы 2012 г. представила декларации по этому налогу, для дачи пояснений по взаимоотношениям со спорными контрагентами по вызову налогового органа не явилась.
Таким образом, инспекцией установлено, что источник для получения обществом налоговых вычетов по НДС не сформирован.
Допрошенные работники общества и должностные лица заказчиков факт привлечения к выполнению работ сторонних организаций не подтвердили, показали, что все работы выполнялись собственными силами заявителя. Никто из свидетелей не показал, что на объектах работали конкретные лица, не состоящие в штате у налогоплательщика.
При таких обстоятельствах само по себе заключение эксперта о количестве трудовых ресурсов, необходимых для выполнения спорных работ (л.д. 106-153 том 13), не опровергает выводы налогового органа и суда первой инстанции о выполнении обществом работ собственными силами. Вывод экспертов о невозможности выполнения работ исключительно силами налогоплательщика (среднесписочная численность работников на 01.01.2012 составляла 36 человек, на 01.01.2014-14 человек) носит оценочный характер, основан на том, что некоторые работы выполнялись одновременно. Однако из материалов дела не установлено, что для выполнения работ требовались высококвалифицированные специалисты, что работы выполнялись в разных муниципальных районах, в связи с чем конкретный работник в определенный период времени мог работать исключительно на одном объекте. Расчеты инспекции о наличии у налогоплательщика собственных материалов для выполнения работ (стр. 10-11 решения) обществом также не опровергнуты.
Таким образом, вопреки доводам общества, совокупность представленных налоговым органом доказательств подтверждает отсутствие реальных финансово-хозяйственных операций общества со спорными контрагентами и, как следствие, недостоверность сведений, указанных в первичных документах и счетах-фактурах.
Спорные контрагенты реальной хозяйственной деятельностью не занимались, а использовались для организации движения денежных средств с целью создания видимости осуществления хозяйственных операций.
Поскольку работы были выполнены работниками общества, отсутствуют основания для принятия расходов общества по спорным контрагентам.
При этом фактическое подписание или неподписание спорных документов номинальными руководителями, отрицание или подтверждение ими факта руководства организациями не имеет решающего значения для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
В соответствии с п. 10 названного Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Таким образом, помимо формальных требований, установленных ст. 169, 171, 172, 252 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственных операций, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента.
Недостаточная осмотрительность в выборе контрагента может влечь для налогоплательщика неблагоприятные последствия в налоговых правоотношениях (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.02.2008 N 12210/07, от 11.11.2008 N 9299/08, от 18.11.2008 N 7588/08).
Как указал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 25.05.2010 N 15658/09, по условиям делового оборота при осуществлении субъектами предпринимательской деятельности выбора контрагентов оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.
Налогоплательщик также вправе приводить доказательства, свидетельствующие о том, что исходя из условий заключения и исполнения договора, оно не могло знать о том, что соответствующая сделка заключается от имени организации, не осуществляющей реальной предпринимательской деятельности и не исполняющей ввиду этого налоговых обязанностей в связи со сделками, оформляемыми от его имени.
В обоснование проявления должной осмотрительность заявитель ссылается лишь на проверку факта их регистрации в качестве юридических лиц, получение соответствующих документов о постановке на учете, полномочиях руководителей. Из протокола допроса директора ООО "СФ "Оханская" от 27.04.2015 Соргутова В.В. установлено, что "при выборе контрагентов руководствовались одним критерием - цена и возможность рассрочки платежей".
Однако сведения о регистрации контрагента и постановке его на налоговый учет, в том числе выписка из ЕГРЮЛ, устав юридического лица свидетельствуют лишь о наличии его в системе государственной регистрации лиц и не характеризуют организацию как добросовестного налогоплательщика, имеющего деловую репутацию на рынке товаров (работ, услуг) и действующего через уполномоченного представителя.
Из решения инспекции (стр. 7-8) следует и обществом не оспаривалось, что из 10 контрагентов, привлекавшихся обществом для выполнения работ, 9 оказались проблемными. Причем из анализа движения денежных средств по их расчетным счетам установлено, что перечисления средств за работы (материалы) производились формально между одними и теми же юридическими лицами либо на счетах физических лиц, не исполняющих обязанность по исчислению и уплате НДС.
В этом случае следует руководствоваться пунктом 10 Постановления N 53, согласно которому налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда первой инстанции, не свидетельствуют о неправильном применении и нарушении им норм материального и процессуального права.
Таким образом, оснований для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.
Судебные расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителя апелляционной жалобы (ст. 110 АПК РФ).
Государственная пошлина в сумме 1500 руб., излишне уплаченная при подаче апелляционной жалобы по чеку-ордеру от 12.08.2016, подлежит возврату обществу из федерального бюджета (ст. 333.40 НК РФ).
Руководствуясь статьями 104, 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Пермского края от 24 мая 2016 года по делу N А50-609/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Возвратить обществу с ограниченной ответственностью Строительная фирма "Оханская" (ОГРН 1025902283000, ИНН 5946000365) из федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1500 (одна тысяча пятьсот) руб., излишне уплаченную по чеку-ордеру от 12.08.2016.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.
Председательствующий
Е.В.ВАСИЛЬЕВА
Судьи
И.В.БОРЗЕНКОВА
Г.Н.ГУЛЯКОВА
Е.В.ВАСИЛЬЕВА
Судьи
И.В.БОРЗЕНКОВА
Г.Н.ГУЛЯКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)