Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена "05" сентября 2017 года.
Полный текст постановления изготовлен "12" сентября 2017 года.
Третий арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Севастьяновой Е.В.,
судей: Иванцовой О.А., Юдина Д.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Поповой Е.С.,
при участии:
от налогового органа: Ефимова В.В., представителя по доверенности от 09.01.2017,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия
на решение Арбитражного суда Республики Хакасия
от "06" июля 2017 года по делу N А74-6050/2016, принятое судьей Бова Л.В.,
общество с ограниченной ответственностью "Механизированная колонна N 8" (ИНН 1901056410, ОГРН 1021900537482; далее - заявитель, ООО "Мехколонна N 8", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия (ИНН1901065277, ОГРН 1041901200032; далее - налоговая инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 31.12.2015 N 96 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней и штрафов.
Определением Арбитражного суда Республики Хакасия от 26.10.2016 принят отказ общества от требований (том 19 л.д. 1) в части доначисления налога на добавленную стоимость, пеней и штрафа по эпизоду, связанному с взаимодействием налогоплательщика с обществом с ограниченной ответственностью "Открытие Н", производство по делу в указанной части прекращено.
Решение N 96 оспаривается обществом в части доначисления налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации, в размере 1 507 353 рубля 51 копейка, начисления 242 557 рублей 01 копейки пени за несвоевременную уплату указанного налога, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 447 600 рублей 15 копеек; доначисления налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, в размере 167 483 рубля 71 копейка, начисления 4378 рублей 27 копеек пени за несвоевременную уплату указанного налога, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 49 733 рубля 33 копейки.
Определением арбитражного суда от 21.12.2016 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечен индивидуальный предприниматель Пахтаев Сергей Геннадьевич (ИНН 190103072984, ОГРН 313190104900043; далее - третье лицо, ИП Пахтаев С.Г., предприниматель).
Решением Арбитражного суда Республики Хакасия от "06" июля 2017 года заявление ООО "Мехколонна N 8" удовлетворено, признано незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия от 31.12.2015 N 96 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 1 674 837 рублей 22 копейки, начисления пени в размере 246 935 рублей 28 копеек, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в размере 497 333 рубля 48 копеек, в связи с несоответствием решения в указанной части положениям Налогового кодекса Российской Федерации.
Суд обязал налоговый орган устранить допущенное нарушение прав и законных интересов общества путем уменьшения налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций, доначисленных оспариваемым решением и признанных арбитражным судом незаконными. Указал, что основанием для устранения допущенных нарушений и восстановления прав и законных интересов ООО "Мехколонна N 8" является настоящее решение.
С налогового органа в пользу заявителя взысканы расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3000 рублей.
Не согласившись с данным судебным актом, налоговый орган обратился в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт.
В обоснование апелляционной жалобы инспекция ссылается на следующие обстоятельства:
- - деятельность взаимозависимого лица Пахтаева С.Г. в части выполнения строительных работ по договорам субподряда является формальной, изначально направленной на завышение расходов проверяемого общества, с целью занижения налога на прибыль и получения необоснованной налоговой выгоды через применение льготного режима налогообложения (УСН доходы) взаимозависимым лицом Пахтаевым С.Г.;
- - после завершения 2 и 3 очереди строительства объекта по Торосова, д. 15, и передачи квартир дольщикам, у ООО "Мехколонна N 8" осталась положительная разница между суммой целевого финансирования, счет 86.02 (том 7 л.д. 77 - 107, 109 - 147) и суммой расходов на строительство (создание) объекта долевого строительства, куда входят и затраты общества, выплаченные ИП Пахтаеву С.Г. за его услуги в размере 11 896 093 рубля 67 копеек, счет 08.03 (том 6 л.д. 68 - 80, 81 - 114, том 7 л.д. 2 - 68. 69), не подлежащая возврату дольщикам по условиям договора, которая образовала полученный доход общества "по услугам заказчика", включенный заявителем в состав внереализационных доходов;
- - по объектам капитального строительства: поликлиника в с. Белый Яр по ул. Пушкина, 1; столовая в г. Абазе по ул. Ленина, 31 А; спортивно-оздоровительный центр в г. Абакане по ул. Торосова, 10, - обществом не предоставлялись локальные сметные расчеты; материалы дела не содержат локальные сметные расчеты по указанным расчетам; в отмеченной судом ссылке на материалы дела (том 16, л.д. 55 - 132, том 22 л.д. 1 - 13) находятся следующие документы: муниципальные контракты, договоры подряда, справки о стоимости выполненных работ, акты о приеме выполненных работ; вывод суда первой инстанции о том, что выплаты в пользу предпринимателя меньше сметной стоимости соответствующего вида и объема работ, заложенных в смету, основан на отсутствующих в материалах дела локальных сметных расчетах;
- - инспекция при отнесении всей суммы расходов по заработной плате, которые понес ИП Пахтаев С.Г., на фактические расходы общества, исходила из того, ООО "Мехколонна N 8" являлось единственным покупателем работ у ИП Пахтаева С.Г.; необходимости выделения сумм оплаты труда работников применительно к каждому объекту строительства, не имеется, поскольку все объекты, на которых работали рабочие ИП Пахтаева С.Г., были объектами ООО "Мехколонна N 8";
- - применительно к рассматриваемому случаю налоговым органом оценены конкретные сделки налогоплательщика, а не потенциальные возможности ведения хозяйственной деятельности; сделки с Пахтаевым С.Г. оценены налоговым органом по правилам статьи 252 НК РФ;
- - налогоплательщиком не представлено документов, свидетельствующих о понесенных дополнительных расходов ООО "Мехколонна N 8" по деятельности, связанной с бригадой каменщиков Пахтаева С.Г.
- Общество в отзыве на апелляционную жалобу указало на несостоятельность доводов налогового органа, а также выразило несогласие с выводами суда первой инстанции относительно направленности действий общества и предпринимателя на формальное разделение бизнеса;
- - общество с момента своего создания и по настоящее время находится на общей системе налогообложения, в том числе, в проверяемый период, что по определению понятия "разделение (дробление) бизнеса" не позволяет квалифицировать осуществление предпринимателем самостоятельной хозяйственной деятельности как результат действий общества, направленный на разделение, дробление бизнеса;
- - в настоящем деле отсутствуют какие-либо обстоятельства, свидетельствующие о снижении объемов деятельности общества; доказательств того, что доход предпринимателя фактически получало общество, в материалах дела не имеется.
Общество также указало на то, что оплата работ предпринимателя Пахтаева С.Г. исчислена обществом в соответствии с нормативами, определенными сметными расчетами. Таким образом, вне зависимости от того, кем могли быть выполнены работы (работниками общества или предпринимателем), общество понесло бы затраты ровно на столько, на сколько эти затраты расценены в сметных расчетах. Следовательно, не имеется смысла выводить работников за штат, создавать какую-то схему взаимодействия с предпринимателем Пахтаевым С.Г., если и в отсутствие такой схемы общество отнесло бы затраты на сумму не меньшую, чем та, которая уплачена предпринимателю Пахтаеву С.Г. Само по себе нахождение предпринимателя на УСН не влияет на размер понесенных обществом расходов, равно как и полученных им доходов.
На основании изложенного налогоплательщик считает решение налогового органа от 31.12.2015 N 96 в оспариваемой части законным и обоснованным.
Заявитель (общество с ограниченной ответственностью "Механизированная колонна N 8") в судебное заседание не направил своих представителей, о времени и месте его проведения извещен надлежащим образом путем направления определения и размещения информации в Картотеке арбитражных дел (http://kad.arbitr.ru).
Одновременно с отзывом на апелляционную жалобу обществом в материалы дела направлено ходатайство об отложении судебного заседания в связи с госпитализацией представителя общества в НИИ кардиологии 05.09.2017, предполагаемый срок госпитализации три недели. В обоснование заявленного ходатайства приложены копии: вызова, протокола комиссии, направления, электронного проездного документа.
Рассмотрев заявленное ходатайство, апелляционная коллегия пришла к выводу об его отклонении.
Как предусмотрено частями 3, 4 статьи 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в случае, если лицо, участвующее в деле и извещенное надлежащим образом о времени и месте судебного заседания, заявило ходатайство об отложении судебного разбирательства с обоснованием причины неявки в судебное заседание, арбитражный суд может отложить судебное разбирательство, если признает причины неявки уважительными. Арбитражный суд может отложить судебное разбирательство по ходатайству лица, участвующего в деле, в связи с неявкой в судебное заседание его представителя по уважительной причине.
При условии надлежащего извещения сторон отложение судебного заседания является правом, а не обязанностью суда.
Суд не признает причину неявки в судебное заседание 05.09.2017 представителя заявителя уважительной, поскольку заявитель не обосновал необходимость участия при рассмотрении дела конкретного представителя. ООО "Мехколонна N 8", являясь юридическим лицом, вправе направить в судебное заседание иных представителей. Заявителем не представлены доказательства невозможности представления интересов заявителя руководителем либо иными представителями. Также не представлены доказательства и не указаны уважительные причины, свидетельствующие об объективной невозможности рассмотрения апелляционной жалобы в отсутствие его представителя. Более того, суд апелляционной инстанции явку заявителя в судебное заседание обязательной не признавал.
В этой связи в удовлетворении заявленного обществом ходатайства об отложении судебного разбирательства судом отказано.
В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебное заседание проводится в отсутствие представителей заявителя.
Представитель налогового органа в судебном заседании изложил доводы апелляционной жалобы, просил отменить обжалуемое решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт.
Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.
Общество с ограниченной ответственностью "Механизированная колонна N 8" зарегистрировано в качестве юридического лица 21.12.2002 Межрайонной инспекцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 1 по Республике Хакасия, о чем выдано свидетельство серии 19 N 0121896 (т. 1 а. 107).
На основании решения заместителя начальника налогового органа от 31.08.2015 N 56 проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2014, по результатам которой составлен акт от 30.11.2015 N 96.
29.12.2015 обществом представлены возражения на акт проверки (вх. N 66218).
31.12.2015 налоговой инспекцией в отношении общества принято решение N 96 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое 12.02.2016 обжаловано налогоплательщиком в Управление ФНС России по Республике Хакасия.
Решением УФНС России по Республике Хакасия от 18.04.2016 N 55 решение налоговой инспекции N 96 оставлено без изменения.
Не согласившись с решением налоговой инспекции N 96 в части доначислений по налогу на прибыль организаций (налог, пени, штраф) за 2013 - 2014 годы по эпизоду, связанному с выводом налогового органа о наличии в деятельности общества факта дробления бизнеса и формальности деятельности взаимозависимых лиц, заявитель оспорил его в арбитражном суде.
Произведенный инспекцией в решении расчет доначислений изложен заявителем в письменных пояснениях (том 14 л.д. 95 - 96), правильность расчета подтверждена представителем инспекции в судебном заседании и письменных пояснениях (том 15 л.д. 66 - 67).
По предложению суда первой инстанции налоговый орган представил в материалы дела расчет оспариваемых доначислений по проверке применительно к объектам, построенным обществом (том 19 л.д. 66), арифметическая правильность которого заявителем не опровергнута.
При этом заявитель оспаривает достоверность всех произведенных инспекцией расчетов по причине нарушения налоговым органом методики определения налоговых обязательств общества, предусмотренной НК РФ.
Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.
Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции не установил оснований для отмены судебного акта.
В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действия (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Из положений статьи 197, 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.
Установленный досудебный порядок обжалования решения налогового органа и срок для обращения с заявлением в арбитражный суд налогоплательщиком соблюдены.
В предмет доказывания правомерности принятия налоговым органом по результатам налоговой проверки решения о привлечении к налоговой ответственности входит соблюдение налоговым органом процедуры рассмотрения материалов проверки.
Арбитражный суд Республики Хакасия, проверив соблюдение установленного НК РФ порядка проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения ее результатов, полномочий налогового органа на принятие решения N 96, пришел к обоснованному выводу о том, что оспариваемое решение принято уполномоченным государственным органом.
Существенных нарушений процедуры проведения выездной налоговой проверки и принятия решения, которые влекли бы безусловную отмену оспариваемого решения, судом не установлено, обществом о наличии таких нарушений не заявлено.
Как следует из материалов дела, оспариваемым решением обществу, в том числе, доначислены и предложены к уплате: на прибыль организаций в размере 1 674 837 рублей 22 копейки, пени в размере 246 935 рублей 28 копеек, штраф за неуплату налога на прибыль в размере 497 333 рубля 48 копеек.
В силу статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации заявитель является плательщиком налога на прибыль организаций.
В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налога на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов за исключением расходов, указанных в статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документально, оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, из анализа статей 247 и 252 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, могут быть отнесены только документально подтвержденные затраты.
В соответствии с частью 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами. Требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.
В соответствии с пунктом 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пунктах 4 и 5 вышеназванного постановления также разъяснил, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. О необоснованности налоговой выгоды может свидетельствовать отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.
В силу названных норм Налогового кодекса Российской Федерации и указанного Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.
Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.01.2007 N 10963/06, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность произведенных расходов первичной документацией лежит на налогоплательщике.
Исходя из положений статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации общество обязано не только представить формальный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения расходов по налогу на прибыль, но и доказать факт реальности произведенных хозяйственных операций. Учитывая изложенное, бремя доказывания правомерности применения расходов по налогу на прибыль лежит на налогоплательщике.
При этом данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на применение налоговых вычетов.
Судом апелляционной инстанции установлено, что основанием для принятия решения N 96 в оспариваемой части послужил вывод налогового органа о неправомерном включении налогоплательщиком в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2013 - 2014 годы затрат, связанных с приобретением у ИП Пахтаева С.Г. работ в рамках договоров субподряда, в общей сумме 13 223 781 рубль 17 копеек.
При этом работникам ИП Пахтаева С.Г., являющимся также работниками общества, от имени предпринимателя выплачена заработная плата в сумме 1 891 412 рублей в 2013 году, в сумме 1 934 775 рублей - в 2014 году, также предпринимателем уплачены страховые взносы в сумме 552 622 рубля в 2013 году, в сумме 470 786 рублей - в 2014 году.
Налоговый орган пришел к выводу о том, что фактически работы в рамках исполнения договоров субподряда выполнены обществом самостоятельно, соответственно, в состав расходов могут быть приняты только суммы выплаченной заработной платы и страховых взносов.
Как следует из материалов дела, обществом (генподрядчик) в проверяемом периоде заключены договоры субподряда с ИП Пахтаевым С.Г. (субподрядчик) от 01.03.2013 N 01-2013 и N 02-2013, от 02.04.2013 N 02-2013, от 01.12.2013 б/н, от 01.12.2013 б/н, от 01.04.2014 N 02-2014, от 01.07.2014 б/н, от 22.09.2014 б/н (тома 11, 12).
В соответствии с пунктами 1.1 договора от 01.03.2013 N 01-2013 (том 11 л.д. 85-90, 113-118) и договора N 02-2013 (том 11 л.д. 72 - 78), субподрядчик обязался собственными силами с использованием материалов генподрядчика выполнить работы по устройству кирпичных перегородок в полкирпича с армированием, кирпичную кладку наружных стен с изоляцией, армированием, изготовлением, установкой и окраской закладных деталей и металлических перемычек на объектах общества (генподрядчика) в соответствии с проектно-сметной документацией, а генподрядчик - принять и оплатить результаты выполненных работ.
По договору N 01-2013 объектом является многоквартирный 9-ти этажный жилой дом со встроено-пристроенными помещениями соцкультбыта, расположенный по адресу: г. Абакан, ул. Торосова, 15 (3-я очередь строительства); по договору N 02-2013 - многоквартирный жилой дом переменной этажности со встроенно-пристроенными помещениями торговли и стоянкой легкового автомобиля", расположенный по адресу: г. Абакан, ул. Торосова, 9 (1-я очередь строительства).
Цена договоров определяется согласно расценкам, указанным в прайс-листе, по фактически выполненному объему (пункт 2.1 договоров).
В силу пункта 5.1 договоров субподрядчик должен выполнить работы, предусмотренные договором, в период с 01.03.2013 по 01.07.2013 (договор N 01-2013), в период с 01.03.2013 по 18.11.2013 (договор N 02-2013).
По условиям договора субподряда от 02.04.2013 N 02-2013 (пункт 1.1 договора) субподрядчик обязался собственными силами с использованием материалов генподрядчика выполнить работы по монтажу и демонтажу гипсовых пазогребневых перегородок в один слой, монтажу и демонтажу пазогребневых перегородок в 2 слоя со звукоизоляцией, оштукатуривание стен улучшенное, выравнивание потолков ротгипсом, выравнивание ж/б стен, ж/б колонн, пазогребневых перегородок, откосов дверных на объекте генподрядчика "многоквартирный 9-ти этажный жилой дом со встроено-пристроенными помещениями соцкультбыта", расположенном по адресу: г. Абакан, ул. Торосова, 15 (3-я очередь строительства), в соответствии с проектно-сметной документацией, а генподрядчик - принять и оплатить результаты выполненных работ.
Цена работ по договору ориентировочно составила 2 617 200 рублей без учета НДС (пункт 2.1).
Субподрядчик должен выполнить работы, предусмотренные в пункте 1.1 договора, в период с 02.04.2013 по 01.07.2013 (пункт 5.1 договора).
По условиям договора субподряда от 01.12.2013 б/н (пункт 1.1 договора) субподрядчик обязался собственными силами с использованием материалов генподрядчика выполнить работы по кирпичной кладке стен с армированием и монтажом перемычек на объекте общества (генподрядчика), "Поликлиника на 350 посещений в смену", расположенном по адресу: Республика Хакасия, с. Белый Яр, ул. Пушкина, 1, а генподрядчик - принять и оплатить результаты выполненных работ (т11 л53 - 58).
Цена договора определяется согласно расценкам, указанным в прайс-листе по фактически выполненному объему (пункт 2.1 договора).
Субподрядчик должен выполнить работы, предусмотренные договором, в период с 01.12.2013 по 31.12.2013 (пункт 5.1 договора).
По условиям договора субподряда от 01.12.2013 б/н (пункт 1.1 договора) субподрядчик обязался собственными силами с использованием материалов генподрядчика выполнить работы по кирпичной кладке стен с армированием и монтажом перемычек на объекте генподрядчика "столовая на 200 посадочных мест, совмещенная с актовым залом", расположенном по адресу: Республика Хакасия, г. Абаза, ул. Ленина, 31 А, а генподрядчик - принять и оплатить результаты выполненных работ (том 11 л.д. 59 - 64, 65 - 71).
Цена договора ориентировочно составляет 1 220 650 рублей без учета НДС (пункт 2.1 договора).
Субподрядчик должен выполнить работы, предусмотренные договором, в период с 01.12.2013 по 31.01.2014 (пункт 5.1 договора).
По условиям договора субподряда от 01.04.2014 N 02-2014 (пункт 1.1 договора) субподрядчик обязался собственными силами с использованием материалов генподрядчика выполнить работы по устройству кирпичных перегородок в полкирпича с армированием, кирпичную кладку наружных стен с изоляцией, армированием, изготовлением, установкой и окраской закладных деталей и металлических перемычек на объекте общества (генподрядчика) "многоквартирный жилой дом переменной этажности со встроенно-пристроенными помещениями торговли и стоянкой легкового автотранспорта", расположенном по адресу: г. Абакан, ул. Торосова, 9 (2 очередь строительства), а генподрядчик - принять и оплатить результаты выполненных работ (том 11 л.д. 79 - 84).
Цена работ по договору ориентировочно составляет 15 022 500 рублей без учета НДС (пункт 2.1 договора).
Субподрядчик должен выполнить работы, предусмотренные договором, в период с 01.04.2014 по 31.01.2015 (пункт 5.1 договора).
По условиям договора субподряда от 01.07.2014 б/н (пункт 1.1 договора) субподрядчик обязался собственными силами с использованием материалов генподрядчика выполнить работы по кирпичной кладке стен с армированием и монтажом перемычек на объекте общества (генподрядчика) "поликлиника на 350 посещений в смену", расположенном по адресу: Республика Хакасия, с. Белый Яр, ул. Пушкина, 1, в соответствии с проектно-сметной документацией, а генподрядчик - принять и оплатить результаты выполненных работ.
Цена работ по договору ориентировочно составляет 185 600 рублей без учета НДС (пункт 2.1 договора).
Субподрядчик должен выполнить работы, предусмотренные договором, в период с 01.07.2014 по 30.07.2015 (пункт 5.1 договора).
По условиям договора субподряда от 22.09.2014 (пункт 1.1 договора) субподрядчик обязался собственными силами и с использованием материалов генподрядчика выполнить кирпичную кладку наружных стен с изоляцией, армированием, изготовлением, установкой и окраской закладных деталей и металлических перемычек на объекте общества (генподрядчика) "спортивно-оздоровительный центр в 4 микрорайоне 1-го жилого района по ул. Торосова, 10, в районе жилых домов N 8,12 в г. Абакане", в соответствии с проектно-сметной документацией, а генподрядчик - принять и оплатить результаты выполненных работ (том 11 л.д. 119 - 124).
Цена работ по договору ориентировочно составляет 49 300 рублей без учета НДС (пункт 2.1 договора).
Субподрядчик должен выполнить работы, предусмотренные договором, в период с 22.09.2014 по 30.09.2014 (пункт 5.1 договора).
Согласно пункту 2.3 договоров от 01.03.2013 N 01-2013, от 01.03.2013 N 02-2013, от 02.04.2013 N 02-2013, от 01.12.2013, от 01.04.2014 N 02-2014, от 01.07.2014 и от 22.09.2014 генподрядчик осуществляет оплату работ исходя из фактически выполненного объема работ согласно актам приемки выполненных работ (форма КС-2) и справкам о стоимости выполненных работ (форма КС-3) ежемесячно, в течение 10 дней с момента подписания актов формы КС-2 и справок формы КС-3.
Пунктом 12.3 договоров от 01.03.2013 N 01-2013, от 01.03.2013 N 02-2013, от 02.04.2013 N 02-2013, а также пунктом 11.3 договоров от 01.12.2013, от 01.04.2014 N 02-2014, от 01.07.2014 и от 22.09.2014 предусмотрено, что в случае неисполнения обязанности по оплате выполненных субподрядчиком работ генподрядчик уплачивает субподрядчику неустойку в размере 0,1% от неоплаченной суммы за каждый день просрочки.
Ни налоговым органом в ходе проведения проверки, ни судом первой инстанции при рассмотрении настоящего дела не установлено заключение сторонами договора субподряда в отношении строительных работ на объекте, находящемся по адресу: г. Абакан, ул. Торосова, 15 (2-я очередь строительства), вместе с тем, по указанному объекту обществом также учтены в составе затрат суммы, выплаченные предпринимателю, при этом первичные документы содержат ссылку на договор субподряда от 02.04.2013 N 02-2013 (объект по ул. Торосова, 15 (3-я очередь строительства)).
В обоснование факта выполненных предпринимателем в проверяемом периоде работ обществом представлены выставленные ИП Пахтаевым С.Г. в адрес общества счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ по форме N КС-2 и справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3 (т. 11 - 13).
Понесенные обществом в рамках вышеуказанных договоров субподряда, заключенных с ИП Пахтаевым С.Г., расходы, включены налогоплательщиком в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль за 2013 - 2014 годы, в сумме 13 223 781 рубль 17 копеек (за 2013 год - 6 759 068 рублей 28 копеек, за 2014 год - 6 464 712 рублей 89 копеек), в том числе по следующим объектам и договорам:
- - по адресу: г. Абакан, ул. Торосова, 15 (2-я очередь строительства), включены расходы в общей сумме 5 666 280 рублей 78 копеек по работам, выполненным ИП Пахтаевым С.Г. по договору субподряда от 02.04.2013 N 02-2013;
- - по адресу: г. Абакан, ул. Торосова, 15 (3-я очередь строительства), включены расходы в общей сумме 6 229 812 рублей 89 копеек по работам, выполненным ИП Пахтаевым С.Г. по договору субподряда от 01.03.2013 N 01-2013;
- - по адресу: Республика Хакасия, с. Белый Яр, ул. Пушкина, 1, включены расходы в общей сумме 510 400 рублей по работам, выполненным ИП Пахтаевым С.Г. по договорам субподряда от 01.12.2013 и от 01.07.2014;
- - по адресу: г. Абаза, ул. Ленина, 31А, включены расходы в общей сумме 767 987 рублей 50 копеек по работам, выполненным ИП Пахтаевым С.Г. по договору субподряда от 01.12.2013;
- - по адресу: г. Абакан, ул. Торосова, 10, включены расходы в общей сумме 49 300 рублей по работам, выполненным ИП Пахтаевым С.Г. по договору субподряда от 22.09.2014.
Арбитражный суд Республики Хакасия, принимая обжалуемый судебный акт, оценив в совокупности и взаимосвязи в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в материалах дела доказательства, поддержал вывод налогового органа о направленности действий общества и предпринимателя Пахтаева С.Г. на формальное разделение бизнеса и формальном документообороте между обществом и предпринимателем.
Суд первой инстанции указал на следующие обстоятельства:
- - взаимозависимость общества и ИП Пахтаева С.Г.;
- - предоставление обществом налоговой отчетности от имени ИП Пахтаева С.Г.;
- - общество - единственный заказчик строительных работ у ИП Пахтаева С.Г.;
- - отсутствие в штате общества рабочих по специальности "каменщик", что не характерно для организации, осуществляющей деятельность в сфере производства общестроительных работ по возведению зданий;
- - расторжение обществом трудовых договоров с работниками по специальности "каменщик" непосредственно за день до заключения договоров субподряда с предпринимателем;
- - выплата заработной платы работникам ИП Пахтаева С.Г., ранее состоявшим в трудовых отношениях с обществом, в том числе бухгалтером общества, в офисе ООО "Мехколонна N 8" по адресу: г. Абакан, ул. Игарская, 12;
- - противоречивость свидетельских показаний ИП Пахтаева С.Г. относительно осуществления им самостоятельной финансово-хозяйственной деятельности;
- - свидетельские показания работников ИП Пахтаева С.Г., ранее состоявших в трудовых отношениях с обществом, о фактическом продолжении ими своих трудовых обязанностей на тех же условиях и на том же месте.
При этом суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
В силу пункта 1 статьи 105.1 НК РФ лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения в случае, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами.
Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с рассматриваемой статьей.
На основании пункта 2 статьи 105.1 НК РФ лица признаются взаимозависимыми, в том числе:
1) организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;
2) физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;
3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов;
4) организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 рассматриваемого пункта), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;
5) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта);
6) организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 рассматриваемого пункта;
7) организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;
8) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;
9) организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов;
10) физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
11) физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.
Руководствуясь пунктом 7 статьи 105.1 НК РФ, суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 статьи 105.1 НК РФ.
Апелляционная коллегия поддерживает вывод налогового органа и суда первой инстанции о том, что общество и ИП Пахтаев С.Г. по смыслу положений статьи 105.1 НК РФ по отношению друг к другу являлись взаимозависимыми лицами, поскольку отношения между указанными лицами подпадают под действие пункта 7 статьи 105.1 НК РФ.
Из материалов дела усматривается и налогоплательщиком не оспаривается, что в период с 2005 года по 29.02.2013 Пахтаев С.Г. состоял в трудовых отношениях с обществом, по своему должностному положению подчинялся генеральному директору общества Дрееву М.А.
18.02.2013 Пахтаев С.Г. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, основной вид его деятельности - производство прочих строительных работ (ОКВЭД 42.25).
Таким образом, общество и предприниматель могли принимать непосредственное участие в финансово-хозяйственной деятельности друг друга и, соответственно, оказывать влияние на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Кроме того, после регистрации Пахтаева С.Г. в качестве индивидуального предпринимателя, декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за проверяемый период представлялись ИП Пахтаевым С.Г. в налоговый орган по телекоммуникационным каналам связи через оператора ЗАО ПФ ФКБ "Контур" обществом в лице генерального директора Дреева М.А.
Из материалов дела усматривается, что работники, состоящие в рассматриваемом периоде в трудовых отношениях с предпринимателем Пахтаевым С.Г. (Каскараков О.И., Боргояков Ю.А., Кичеев Р.Т., Патачаков П.Е., Челтыгмашев А.Г., Кулумаев М.М., Домогашев М.Н., Мишаков А.А., Пахтаев А.Д., Кильчичаков А.А., Замша А.О., Кочелоров П.П., Боргояков Г.Г., Канзычаков Ю.И., Ивандаев А.Е.), до 01.03.2013 состояли в трудовых отношениях с обществом. При этом в справках о доходах по форме 2-НДФЛ, представленных ИП Пахтаевым С.Г. и обществом, указан один и тот же номер контактного телефона (28-55-96), принадлежащий обществу.
Приведенные обстоятельства в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о взаимозависимости общества и индивидуального предпринимателя Пахтаева С.Г.
Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы налогоплательщика, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу о том, что общество с момента своего создания и по настоящее время находится на общей системе налогообложения, в том числе, в проверяемый период; что по определению понятия "разделение (дробление) бизнеса" не позволяет квалифицировать осуществление предпринимателем самостоятельной хозяйственной деятельности, как результат действий общества направленный на разделение, дробление бизнеса; в настоящем деле отсутствуют какие-либо обстоятельства, свидетельствующие о снижении объемов деятельности общества; доказательств того, что доход предпринимателя фактически получало общество, в материалах дела не имеется.
Приведенные обществом обстоятельства, учитывая вышеизложенное, не опровергают выводов налогового органа и арбитражного суда о наличии признаков взаимозависимости в отношениях между ООО "Мехколонна N 8" и ИП Пахтаевым С.Г.
Арбитражный суд Республики Хакасия, поддерживая вывод налогового органа о формальном документообороте между обществом и предпринимателем, исходил из установленного расхождения в документах, представленных ИП Пахтаевым С.Г. по факту взаимоотношений с обществом по требованию налогового органа от 25.10.2015 N 27510 (пунктом 2.1. договора, представленного обществом, отличается от пункта 2.1 второго экземпляра данного договора, представленного ИП Пахтаевым С.Г.), а также указал на отличные подписи генерального директора общества Дреева М.А. и ИП Пахтаева С.Г. в представленными сторонами экземплярах указанного договора.
При этом судом отмечено, что уточнение обществом обстоятельств заключения данных договоров только в ходе судебного разбирательства, при том, что соответствующая претензия налогового органа была изложена еще в акте проверки, дополнительно подтверждает вывод налогового органа о формальном документообороте.
В ходе проверки налоговым органом установлено несоответствие записей в регистрах бухгалтерского учета общества фактическим обстоятельствам (учтены расходы по одному договору субподряда, тогда как работы выполнены по другому объекту либо в рамках исполнения другого договора), что также свидетельствует о формальном документообороте по взаимоотношениям общества с предпринимателем.
Кроме того, общество являлось единственным покупателем работ у предпринимателя. Данное обстоятельство налогоплательщиком не оспаривается.
Из анализа движения денежных средств по расчетному счету ИП Пахтаева С.Г., открытому в филиале "Хакасия" ОАО Банк "Народный Кредит", усматривается, что денежные средства, поступившие на расчетный счет предпринимателя за 2013 год от общества за отделочные работы в размере 21 598 731 рубль, направлены на пополнение карточного счета Пахтаева С.Г. в размере 20 036 000 рублей (93%), на уплату налогов в сумме 923 758 рублей (4,28%) и страховых взносов в сумме 552 622 рубля (2,56%).
Из анализа движения денежных средств по расчетному счету ИП Пахтаева С.Г., открытому в Хакасском региональном филиале АО "Российский Сельскохозяйственный банк", за период с 10.10.2014 по 31.12.2014, усматривается, что денежные средства, поступившие от общества на расчетный счет предпринимателя за отделочные работы и кирпичную кладку в размере 4 317 000 рублей, направлены на пополнение карточного счета Пахтаева С.Г. в размере 3 730 100 рублей (87%), на уплату налогов и страховых взносов в сумме 578 497 рублей 99 копеек (13%).
Таким образом, движение денежных средств по расчетному счету ИП Пахтаева С.Г. (том 11 л.д. 1 - 49) свидетельствует об отсутствии реальной финансово-хозяйственной деятельности предпринимателя. Расходы на приобретение материалов, оборудования, оплату услуг (в том числе услуг связи, аренды) ИП Пахтаевым С.Г. не осуществлялись. Денежные средства, поступившие на его расчетный счет, преимущественно снимались наличными.
О формальном документообороте также свидетельствует установленная налоговым органом задолженность общества перед предпринимателем за выполненные работы: по состоянию на 31.12.2013 - 702 330 рублей 02 копейки, по состоянию на 31.12.2014 - 953 402 рубля 33 копейки.
Апелляционная коллегия, оценив показания свидетеля Пахтаева С.Г. (протоколы допросов от 17.09.2015 N 1 - том 14 л.д. 69 - 75, от 22.09.2015 N 2 - том 14 л.д. 61 - 68) установила, что свидетель не знал, какая система налогообложения применяется им при осуществлении предпринимательской деятельности; затруднился ответить, какое количество денежных средств поступило на его расчетный счет за 2013 - 2014 годы от общества за выполненные работы, не обозначил сумму полученных им доходов за указанные налоговые периоды, не смог пояснить, на какие цели использованы денежные в размере более 20 000 000 рублей, снятые с расчетного счета в спорном периоде; не назвал все договоры, заключенные с обществом; указал, что им, как индивидуальным предпринимателем, в адрес общества предъявлены и подписаны только акты выполненных работ по форме N КС-2, тогда как обществом в ходе проверки по факту взаимоотношений с ИП Пахтаевым С.Г. представлены счета-фактуры, выставленные в адрес общества предпринимателем, а также подписанные Пахтаевым С.Г. справки о стоимости выполненных работ по форме N КС-3; указал на представление им налоговой отчетности в налоговый орган лично, на бумажном носителе, тогда как фактически налоговые декларации предпринимателя представлены в налоговый орган по телекоммуникационным каналам связи представителем по доверенности общества в лице Дреева М.А.
Изложенные выше показания свидетельствуют об отсутствии осуществления предпринимателем самостоятельной финансово-хозяйственной деятельности, являются недостоверными и противоречивыми.
О неосуществлении ИП Пахтаевым С.Г. самостоятельной финансово-хозяйственной деятельности свидетельствует также отсутствие его намерения по заключению договоров с иными заказчиками, в том числе в ситуации, когда общество периодически не предоставляло ему возможности для выполнения работ.
При указанных обстоятельствах являются обоснованными выводы налогового органа о том, что регистрация Пахтаева С.Г. в качестве индивидуального предпринимателя произведена без намерения осуществлять самостоятельную хозяйственную деятельность, обусловлена необходимостью заключения договоров субподряда с обществом на выполнение работ для ООО "Мехколонна N 8".
Налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки проведены допросы свидетелей, работников общества: Мамышева В.И. (прораб общества в 2013 - 2014 годах, протокол допроса от 28.09.2015 N 3 - том 14 л.д. 54 - 60), Домогашева М.Н. (каменщик, протокол допроса от 29.09.2015 N 4 - том 14 л.д. 46 - 53), Кичеева Р.Т. (в 2012 году, январе - феврале 2013 года - каменщик в обществе, с марта 2013 года - у ИП Пахтаева С.Г.; протокол допроса от 29.09.2015 N 5 - том 14 л.д. 38 - 45); Селигеевой Н.А. (инженер производственно-технического отдела в 2013-2014 годах; протокол допроса от 12.10.2015 N 12 - том 14 л.д. 1 - 5); Кынзычакова Ю.И. (протокол допроса от 29.09.2015 N 6 - том 14 л.д. 30 - 37), Патачакова П.Е. (протокол допроса от 29.09.2015 N 7 - том 14 л.д. 22 - 29), Ивандаева А.Е. (протокол допроса от 29.09.2015 N 8 - том 14 л.д. 14 - 21) и Бурнакова А.И. (протокол допроса от 12.10.2015 N 10 - том 14 л.д. 6 - 13).
Исследовав и оценив показания свидетелей, изложенные в указанных протоколах, апелляционная коллегия установила, что в 2012 году, в январе - феврале 2013 года данные лица работали в обществе, с марта 2013 года - у ИП Пахтаева С.Г. в аналогичной должности. При смене работодателя их должностные обязанности не изменились, продолжали выполнять работы на тех же строительных объектах, при этом режим работы и размер заработной платы не изменился. Работая в ООО "Мехколонна N 8", получали заработную плату в кассе общества по адресу: г. Абакан, ул. Игарская, 12. В период работы у ИП Пахтаева С.Г. заработная плата выдавалась либо ИП Пахтаевым С.Г. на строительном объекте по ведомости, либо бухгалтером ООО "Мехколонна N 8", иногда зарплата выдавалась в офисе общества по адресу: г. Абакан, ул. Игарская, 12. Факт проведенного работникам инструктажа по технике безопасности фиксировался в одном и том же журнале при работе данных лиц как в ООО "Мехколонна N 8", так и у ИП Пахтаева С.Г. При смене работодателя Кынзычаков Ю.И., Патачаков П.Е., Ивандаев А.Е. и Бурнаков А.И. не сдали спецодежду с логотипом общества, выданную им ранее в ООО "Мехколонна N 8", продолжали использовать ее, работая у ИП Пахтаева С.Г. Указали, что все выполняемые ими строительные работы осуществлялись из материалов, принадлежащих ООО "Мехколонна N 8", как при работе в обществе, так и при работе у ИП Пахтаева С.Г. Доставку материалов на объекты осуществляли работники общества.
Таким образом, показания свидетелей подтверждают факты формальной регистрации Пахтаева С.Г. в качестве индивидуального предпринимателя и выполнения строительных работ по договорам субподряда, заключенным обществом с ИП Пахтаевым С.Г., непосредственно Пахтаевым С.Г. и иными лицами, заключившими трудовые договоры с предпринимателем, как работниками общества.
Налоговый орган верно указал на то, что фактически обеспечение выполнения работ, предусмотренных договорами субподряда, заключенными с ИП Пахтаевым С.Г., осуществляло само общество.
При таких обстоятельствах инспекция пришла к правильному выводу о том, что представленные обществом документы содержат противоречивые данные, не соответствуют действительности, не подтверждают факта выполнения работ ИП Пахтаевым С.Г., спорные работы выполнены обществом самостоятельно.
Вместе с тем, Арбитражный суд Республики Хакасия, признавая незаконным решение налогового органа от 31.12.2015 N 96 в оспариваемой части, пришел к выводам о том, что налоговым органом не определены реальные налоговые обязательства общества в связи с выполнением им общестроительных работ на спорных объектах, вывод о занижении налога на прибыль организаций не подтвержден расчетами, которые были бы произведены в соответствии с требованиями НК РФ.
При этом, суд первой инстанции установил, что факт соответствия примененных в правоотношениях с предпринимателем цен рыночным подтвержден локальными сметными расчетами (том 18); учел, что аналогичные расценки за соответствующие работы применены обществом по взаимоотношениям с другими субподрядчиками, в том числе на тех же объектах строительства; оценил и принял во внимание представленные налогоплательщиком в материалы дела коммерческие предложения иных лиц, поступившие в рассматриваемый период (том 19 л.д. 54 - 58), в которых стоимость работ выше, чем использованная при расчетах с Пахтаевым С.Г., в связи с чем, показатели сметной стоимости по видам работ, выполненным предпринимателем, признал обоснованными, иное налоговым органом не доказано.
Апелляционная коллегия, оценив представленные в материалы дела доказательства, с учетом доводов заявителя и ответчика, поддерживает вышеизложенные выводы суда первой инстанции на основании следующего.
Согласно правовой позиции, отраженной в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399, законодательство о налогах и сборах исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. Соответственно, на налоговом органе, оспаривающем реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Как усматривается из оспариваемого решения, ответчик, устанавливая факт взаимозависимости и фиктивного документооборота между заявителем и предпринимателем, не ставил под сомнение факты выполнения спорных работ. Основанием для доначисления обществу сумм налога на прибыль организаций, пени и привлечения к налоговой ответственности послужил вывод инспекции о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.
Апелляционный суд, вслед за судом первой инстанции, приходит к выводу о том, что налоговым органом не представлены достоверные доказательства того, что создание формального документооборота между обществом и предпринимателем привело к получению обществом налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой обязанности общества по уплате в бюджет налога на прибыль, которая при условии нереальности соответствующей деятельности и недостоверности подтверждающих документов подлежит признанию необоснованной.
Как следует из материалов дела, правоотношения между обществом и предпринимателем сложились при заключении договоров субподряда при строительстве объектов долевого строительства (многоэтажные жилые дома в г. Абакане по ул. Торосова, 15, 2-я и 3-я очереди) и прочих объектов, где общество выступает в качестве подрядчика, генерального подрядчика по муниципальным контрактам либо по договору подряда на выполнение строительно-монтажных работ (поликлиника в с. Белый Яр по ул. Пушкина, 1; столовая в г. Абазе по ул. Ленина, 31А; спортивно-оздоровительный центр в г. Абакане по ул. Торосова, 10).
Факт того, что денежные средства, за счет которых осуществлялось строительство жилого дома в г. Абакане по ул. Торосова, 15, являются средствами целевого финансирования, инспекцией не оспаривается. Финансовый результат (облагаемый доход), полученный обществом от строительства указанного жилого дома и отраженный в регистрах налогового и бухгалтерского учета, а также в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2013 - 2014 годы, признан инспекцией как достоверный.
Подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.
Согласно пункту 17 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Таким образом, в качестве облагаемого налогом на прибыль дохода при долевом строительстве может рассматриваться так называемая экономия, возникающая в случае превышения сумм, полученных в рамках целевого финансирования, над израсходованными на цели строительства. Прибыль налогоплательщика в виде экономии средств на финансирование долевого строительства определяется по итогам завершения строительства при формировании конечного финансового результата.
Из оспариваемого решения налогового органа усматривается, что ответчиком при доначислении оспариваемой суммы налога на прибыль не учтено, что спорные суммы не принятых инспекцией расходов не должны были учитываться при формировании итогового финансового результата по налогу на прибыль до завершения строительства и сдачи жилого дома в эксплуатацию, то есть, при расчете налога на прибыль налогоплательщика за 2013 - 2014 годы. При этом инспекцией не исследовался вопрос о том, когда построен и сдан в эксплуатацию объект, по которому были заявлены спорные суммы в качестве расходов, также не определен финансовый результат строительства объекта. Факт наличия экономии по строительству данного объекта налоговым органом не установлен и не доказан, расчет суммы экономии, как итогового финансового результата хозяйственной операции, не произведен.
При указанных обстоятельствах суд первой инстанции верно указал, что учет расходов, которые не были приняты налоговым органом в ходе проверки в качестве экономии от капитального строительства объектов долевого строительства, не соответствует положениям приведенных норм права о порядке определения экономии от строительства, в связи с чем, являются обоснованными доводы налогоплательщика о нарушении налоговой инспекцией порядка определения налоговой базы по налогу на прибыль применительно к расходам, связанным с объектами долевого строительства.
Общество в отзыве на апелляционную жалобу пояснило и материалами дела подтверждается, что исходя из содержания пункта 3.2 приказов от 29.12.2012 N 135, от 30.12.2013 N 149 "Об учетной политике организации ООО "Механизированная колонна N 8" (том 6 л.д. 46 - 47, 62), финансовый результат в виде полученного обществом дохода от долевого строительства определен как внереализационный доход. Получив финансовый результат от строительства 2-й и 3-й очередей жилого дома по ул. Торосова, 15 в г. Абакане в виде дохода соответственно 25 579 104 рубля 24 копейки и 37 215 752 рубля 90 копеек, общество включило этот результат в доходы при исчислении налога на прибыль, при этом, в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 и пунктом 17 статьи 270 НК РФ, не учитывало при таком исчислении целевое финансирование (средства дольщиков) и затраты (расходы), понесенные при строительстве указанного дома, что подтверждается сведениями отраженными в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2013 и 2014 годы.
На основании изложенного, расходы (затраты), осуществленные обществом при долевом строительстве рассматриваемого объекта, не могли учитываться инспекцией при исчислении налога на прибыль, поскольку такой порядок исчисления налога НК РФ не предусмотрен.
Налоговый орган, принимая оспариваемое решение, пришел к выводу о неправомерной оплате работ предпринимателя на объекте долевого строительства по ул. Торосова, 15 в г. Абакане.
Вместе с тем, инспекция не учла следующее.
В соответствии с пунктом 14 статьи 250 НК РФ, денежные средства, использованные не по назначению, являются внереализационным доходом налогоплательщика и, соответственно, увеличивают доходы, принимаемые к учету при исчислении налоговой базы.
На основании подпункта 9 пункта 4 статьи 271 НК РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись, - для доходов в виде имущества (в том числе денежных средств), указанных в пунктах 14, 15 статьи 250 НК РФ.
Как верно указал суд первой инстанции, инспекцией фактически обозначены обстоятельства использования целевых средств (средств дольщиков) в счет оплаты работ по мнимым сделкам, а не на финансирование долевого строительства, что следует расценивать как нецелевое использование денежных средств, имеющих характер целевого финансирования.
Учитывая приведенное нормативное правовое регулирование, налоговому органу следовало определить даты перечисления денежных средств предпринимателю в качестве оплаты выполненных им работ на объекте долевого строительства по ул. Торосова, 15 в г. Абакане, далее отнести суммы необоснованных затрат на внереализационные доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствующем периоде, что инспекцией сделано не было.
Однако, налоговым органом в ходе проведения проверки не было установлено, из каких источников производилась оплата работ, оформленных как выполненные от имени предпринимателя Пахтаева С.Г.
На основании изложенного, установив отсутствие возможности определить периоды, в которых общество получило спорный внереализационный доход, при условии, что достоверность финансового результата (облагаемого дохода), полученного от строительства рассматриваемых объектов инспекцией под сомнение не поставлена, при сопоставлении налоговых деклараций по налогу на прибыль, налоговых регистров и первичных документов нарушений по ним не установлено, Арбитражный суд Республики Хакасия пришел к обоснованному выводу о том, что увеличение внереализационного дохода на сумму средств, уплаченных обществом предпринимателю по объектам долевого строительства, противоречит требованиям пункта 14 статьи 250, подпункта 9 пункта 4 статьи 271 НК РФ.
Арбитражный суд Республики Хакасия при рассмотрении настоящего дела неоднократно предлагал налоговому органу произвести расчет доначислений с учетом всех установленных по делу обстоятельств, что ответчиком в нарушение части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации сделано не было. Исходя из положений части 2 статьи 9, части 1 статьи 131, части 3.1 статьи 70 Кодекса именно ответчик несет риск наступления неблагоприятных последствий.
В апелляционной жалобе налоговый орган указал, что после завершения 2 и 3 очереди строительства объекта по Торосова, д. 15, и передачи квартир дольщикам, у ООО "Мехколонна N 8" осталась положительная разница между суммой целевого финансирования, счет 86.02 (том 7 л.д. 77 - 107, 109 - 147) и суммой расходов на строительство (создание) объекта долевого строительства, куда входят и затраты общества выплаченные ИП Пахтаеву С.Г. за его услуги в размере 11 896 093 рубля 67 копеек, счет 08.03 (том 6 л.д. 68 - 80, 81 - 114, том 7 л.д. 2 - 68. 69), не подлежащая возврату дольщикам по условиям договора, которая образовала полученный доход общества "по услугам заказчика", включенный заявителем в состав внереализационных доходов.
Вместе с тем, необходимо отметить, что в ходе налоговой проверки нецелевого использования средств дольщиков по объекту ул. Торосова. 15 (2-я и 3-я очереди) инспекцией не установлено. Достоверность финансового результата (облагаемого дохода) полученного от строительства указанных объектов инспекцией под сомнение не поставлена. Указанный результат отражен в налоговых декларациях проверяемых периодов. При сопоставлении налоговых деклараций по налогу на прибыль, налоговых регистров и первичных документов к ним нарушений не установлено.
Следовательно, увеличение внереализационного дохода на сумму средств, уплаченных обществом предпринимателю (5 666 280 рублей 78 копеек, 6 229 812 рублей 89 копеек) по объектам долевого строительства противоречит требованиям пункта 14 статьи 250 НК РФ.
Апелляционная коллегия также принимает во внимание пояснения налогоплательщика, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, который указал на невозможность установить, в какой мере этот доход должен учитываться при исчислении налоговой базы, поскольку невозможно определить, на какую сумму принятых инспекцией расходов (зарплата рабочих и страховые взносы - 4 849 595 рублей) подлежит уменьшению внереализационный доход в силу того, что инспекция не определила и не установила, в какой пропорции принятые расходы (4 849 595 рублей) должны уменьшить внереализационный доход (11 896 093 рубля 67 копеек) по долевому строительству.
Выводы налогового органа применительно к расходам, связанным с остальными объектами капитального строительства, рассматриваемыми в настоящем деле (поликлиника в с. Белый Яр по ул. Пушкина, 1; столовая в г. Абазе по ул. Ленина, 31А; спортивно-оздоровительный центр в г. Абакане по ул. Торосова, 10), также являются необоснованными и сделанными с нарушением порядка определения налоговой базы.
Судом апелляционной инстанции установлено, что налогоплательщиком в материалы дела в суде первой инстанции по указанным объектам представлены: муниципальные контракты, договор подряда на выполнение строительно-монтажных работ, локальные сметные расчеты (том 16, л.д. 55 - 132, том 22 л.д. 11 - 13), согласно которым выплаты в пользу предпринимателя меньше сметной стоимости соответствующих вида и объема работ, заложенных в смету.
В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что по объектам капитального строительства: поликлиника в с. Белый Яр по ул. Пушкина, 1; столовая в г. Абазе по ул. Ленина, 31 А; спортивно-оздоровительный центр в г. Абакане по ул. Торосова, 10, - обществом не предоставлялись локальные сметные расчеты; материалы дела не содержат локальные сметные расчеты по указанным расчетам. В отмеченной судом первой инстанции ссылке на материалы дела (том 16, л.д. 55 - 132, том 22 л.д. 1 - 13) находятся следующие документы: муниципальные контракты, договоры подряда, справки о стоимости выполненных работ, акты о приеме выполненных работ. По мнению ответчика, вывод суда первой инстанции о том, что выплаты в пользу предпринимателя меньше сметной стоимости соответствующего вида и объема работ, заложенных в смету, основан на отсутствующих в материалах дела локальных сметных расчетах.
Апелляционная коллегия, исследовав представленные в материал дела доказательства и оценив приведенные доводы, полагает их подлежащими отклонению.
Так, том 16 на указанных судом первой инстанции листах дела 55-132 содержит: муниципальные контракты с дополнительными соглашениями, график производства работ, справки о стоимости выполненных работ и затрат, акты о приемке выполненных работ, договоры подряда; том 22 (л.д. 11 - 13) - сформированные налогоплательщиком в табличном варианте по каждому объекту сведения о заключенном обществом с предпринимателем договоре и договорной стоимости выполненных работ, с информацией из выписки из локального сметного расчета об объеме и стоимости комплекса выполненных работ.
Апелляционная коллегия не усматривает ошибки в том, что указанные документы поименованы судом первой инстанции как локальные сметные расчеты, поскольку данное обстоятельство не опровергает отраженную в таблице (том 22 л.д. 11 - 13) информацию из выписки из локального сметного расчета об объеме и стоимости комплекса выполненных работ по каждому объекту.
Налоговой инспекцией не опровергнута правильность составления локальных сметных расчетов и достоверность показателей, используемых обществом, так же как и довод заявителя о том, что полученная работниками предпринимателя заработная плата превышает расходы, понесенные обществом по данным объектам в пользу предпринимателя.
Из обстоятельств дела следует, что инспекция, установив общую сумму заработной платы выплаченной работникам предпринимателем за работы, выполненные на всех объектах строительства в периоды 2013 - 2014 годов, не устанавливала, в какой сумме была выплачена заработная плата по каждому конкретному объекту строительства, в числе которых значится объект долевого строительства по ул. Торосова, 15.
Инспекция признала как обоснованные и приняла при расчете доначислений расходы предпринимателя на оплату труда в общей сумме 3 826 187 рублей, в том числе по 2013 году в сумме 1 891 412 рублей, по 2014 году - 1 934 775 рублей.
Однако установить, в каком размере эта зарплата была выплачена по объектам долевого строительства, не представляется возможным.
При изложенных обстоятельствах арбитражный суд принимает как обоснованный довод общества со ссылкой на неустранимые сомнения, противоречия и неясности в выводах проверяющих, которые не могут быть устранены в рамках судебного контроля.
Налоговым органом при вынесении оспариваемого решения также не учтены положения статьи 247 НК РФ, согласно которой объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
В главе 25 НК РФ под убытком, учитываемым при налогообложении, понимается не только результат (разница между доходами и расходами), но и финансовый результат сделки, равно как прибыль также является финансовым результатом сделки.
С учетом указанных положений НК РФ у налогоплательщика не возникает объект налогообложения по конкретной сделке, финансовым результатом которой в конкретном налоговом периоде является убыток.
Согласно представленным в материалы дела регистрам доходов и расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации за 2013 - 2014 годы (том 15 л.д. 12, 14), в 2013 году от хозяйственных операций по объекту "столовая" (г. Абаза) у общества доходы составили 9 552 883 рубля 37 копеек, расходы - 12 145 496 рублей 02 копейки, финансовый результат - убыток в сумме 2 592 612 рублей 65 копеек; по объекту "поликлиника" (с. Белый Яр) в 2013 году доходы составили 5 084 745 рублей 76 копеек, расходы - 11 658 065 рублей 40 копеек, финансовый результат - убыток в сумме 6 573 319 рублей 64 копейки, в 2014 году доходы составили 526 355 рублей 93 копейки, расходы - 1 672 710 рублей 09 копеек, финансовый результат - убыток в сумме 1 146 354 рубля 16 копеек.
Арбитражный суд Республики Хакасия верно указал и налоговым органом не опровергнуто, что указанные обстоятельства налоговой инспекцией в ходе выездной налоговой проверки не устанавливались, не проверялись и при расчете доначислений по итогам проверки не учтены, что подтверждает выводы суда о неверном определении инспекцией действительных налоговых обязательств заявителя.
Кроме того, из материалов дела следует, что налоговой инспекцией при расчете доначислений обществу не приняты во внимание и не исключены из состава расходов суммы, уплаченные предпринимателю в связи с выполнением работ на объектах по адресам: г. Абакан, ул. Торосова, 9, 1-я, 2-я очередь (том 12); г. Абаза, ул. Ленина, 31А (том 17 л.д. 56 - 65), при том, что в оставшейся части расходы в пользу предпринимателя по данному объекту инспекцией не приняты как не обоснованные и не подтвержденные документально.
Таким образом, рассматриваемые расходы признаны инспекцией как обоснованные и документально подтвержденные, что свидетельствует о противоречивости подходов налогового органа, подтверждает правильность выводов суда о недостоверности произведенных инспекцией расчетов.
Доводы апелляционной жалобы о том, что инспекция при отнесении всей суммы расходов по заработной плате, которые понес ИП Пахтаев С.Г., на фактические расходы общества, исходила из того, ООО "Мехколонна N 8" являлось единственным покупателем работ у ИП Пахтаева С.Г., необходимости выделения сумм оплаты труда работников применительно к каждому объекту строительства, не имеется, поскольку все объекты на которых работали рабочие ИП Пахтаева С.Г., были объектами ООО "Мехколонна N 8", подлежат отклонению. Налоговый орган, принимая заработную плату работников предпринимателя как расходы общества, не учел в расчете, что кирпичные и отделочные работы созданы, в том числе, трудом ИП Пахтаева С.Г., что также подтверждает недостоверность расчета инспекции.
Кроме того, при оценке части выплаченных обществом ИП Пахтаеву С.Г. денежных сумм как затрат общества по выплате заработной платы, налоговым органом к этой сумме не учтены накладные расходы (затраты строительно-монтажной организации, связанные с созданием общих условий производства, его обслуживанием, организацией и управлением) применительно к каждому из рассматриваемых объектов строительства, что свидетельствует о неполном выяснении инспекцией всех обстоятельств рассматриваемых правоотношений, ненадлежащем исследовании материалов проверки, недостоверном определении расходной части деятельности, а также препятствует возможности произвести расчет в соответствии с требованиями НК РФ.
Суд апелляционной инстанции, повторно оценив представленный налоговым органом пропорциональный расчет (том 19 л.д. 66), поддерживает позицию суда первой инстанции о том, что указанный расчет не соответствует требованиям НК РФ по изложенным выше основаниям, составление такого расчета нормативно не обосновано, в связи с чем, данный расчет не может быть принят арбитражным судом для установления реальных налоговых обязательств общества.
Согласно разъяснениям Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Постановления от 12.10.2006 N 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
При этом в пункте 7 названного Постановления установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
В силу положений названного Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.
Следовательно, при принятии инспекцией решения, в котором установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам. Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 03.07.2012 N 2341/12 изложил правовую позицию, согласно которой, в случае, когда налоговый орган установил не проявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика, в силу требований пункта 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам.
В свою очередь налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.
ООО "Мехколонна N 8" в материалы дела при рассмотрении дела судом первой инстанции представлены документы и расчеты, из которых следует, что стоимость строительных работ, аналогичных работам, оформленным от имени предпринимателя, соответствует уровню рыночных цен, действовавших в спорный период.
Факт соответствия примененных в правоотношениях с предпринимателем цен рыночным подтвержден представленными в материалы дела локальными сметными расчетами (том 18).
Как пояснил налогоплательщик, с учетом представленных им в материалы дела доказательств, и налоговый орган не опроверг, сметная стоимость определяется исходя из нормативного количества ресурсов, минимально необходимых и достаточных для выполнения соответствующего вида работ. С учетом правовой природы действующей системы ценообразования и сметного нормирования, сметные нормативы не корректируются в сторону уменьшения.
Аналогичные расценки за соответствующие работы применены обществом по взаимоотношениям с другими субподрядчиками, в том числе на тех же объектах строительства. В подтверждение указанных обстоятельств обществом представлены доказательства (том 23 л.д. 1 - 37), достоверность и относимость которых налоговым органом не опровергнута.
Также заявителем в материалы дела представлены коммерческие предложения иных лиц, поступившие в рассматриваемый период (том 19 л.д. 54 - 58), в которых стоимость работ выше, чем использованная при расчетах с Пахтаевым С.Г., что дополнительно подтверждает рыночность спорных цен.
На основании вышеизложенного, оценив в совокупности указанные обстоятельства и представленные в материалы дела доказательства, апелляционная коллегия поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что показатели сметной стоимости по видам работ, выполненным предпринимателем, следует признать отвечающими критерию обоснованности, пока налоговым органом не доказано обратное.
Суд первой инстанции в обжалуемом судебном акте указал на то, что заявитель, гипотетически приняв факт выполнения спорных общестроительных работ силами работников общества, определил возможную оплату соответствующего труда расчетным путем (пояснения от 25.05.2017, подтверждающие документы - том 24 л.д. 11, 36 - 115, том 25, 26 л.д. 1 - 54).
Согласно указанным расчетам и представленным документам, размер заработной платы не ниже затрат, которые произведены обществом при оплате аналогичных работ предпринимателю. При этом объем работ, оформленных как выполненные по договорам субподряда между обществом и предпринимателем, налоговой инспекцией не оспорен.
Указанные расчеты налоговой инспекцией ни в суде первой инстанции, ни при апелляционном обжаловании не были опровергнуты, несмотря на неоднократные предложения арбитражного суда первой инстанции произвести расчет налоговых обязательств общества с учетом ошибок, на которые ссылается общество, а также в целях устранения имеющегося в выводах инспекции противоречия о том, что заработная плата работников общества при оформлении к Пахтаеву С.Г. не изменилась, при условии принятия в расчетах инспекции значительно заниженной заработной платы.
Апелляционная коллегия отклоняет доводы апелляционной жалобы о том, что применительно к рассматриваемому случаю налоговым органом оценены конкретные сделки налогоплательщика, а не потенциальные возможности ведения хозяйственной деятельности; сделки с Пахтаевым С.Г. оценены налоговым органом по правилам статьи 252 НК РФ; поскольку приведенные обстоятельства не опровергают выводов суда первой инстанции и не свидетельствуют об обоснованности оспариваемого решения налогового органа (в оспариваемой части по налогу на прибыль организаций).
Ссылку инспекции только на неверное применение при расчете системы оплаты труда (повременная вместо сдельной), без указания того, как данное обстоятельство влияет на заработную плату в цифровом выражении, Арбитражный суд Республики Хакасия признал несостоятельной, отметив, что инспекция ошибочно указывает на необходимость убрать из расчета расходы на заработную плату и страховые взносы, поскольку расчет общества направлен на определение всего объема затрат в случае, если спорные работы выполняются работниками общества, соответственно, мог быть проверен инспекцией и использован судом взамен расчета, произведенного налоговым органом в оспариваемом решении.
При указанных обстоятельствах Арбитражный суд Республики Хакасия пришел к обоснованному выводу о том, что налоговым органом не определены реальные налоговые обязательства общества в связи с выполнением им общестроительных работ на рассматриваемых объектах (жилой дом в г. Абакане по ул. Торосова, 15 (2-я, 3-я очереди); поликлиника в с. Белый Яр по ул. Пушкина, 1; столовая в г. Абазе по ул. Ленина, 31А; спортивно-оздоровительный центр по ул. Торосова, 10 в г. Абакане), вывод о занижении налога на прибыль организаций не подтвержден расчетами, которые были бы произведены в соответствии с требованиями НК РФ, соответственно, вывод о наличии налоговой выгоды и ее необоснованности, является немотивированным и преждевременным.
Довод апелляционной жалобы о том, что деятельность взаимозависимого лица Пахтаева С.Г. в части выполнения строительных работ по договорам субподряда является формальной, изначально направленной на завышение расходов проверяемого общества, с целью занижения налога на прибыль и получения необоснованной налоговой выгоды через применение льготного режима налогообложения (УСН доходы) взаимозависимым лицом Пахтаевым С.Г., подлежит отклонению.
Как верно указало общество в отзыве на апелляционную жалобу, оплата работ предпринимателя Пахтаева С.Г. исчислена обществом в соответствии с нормативами, определенными сметными расчетами. Таким образом, вне зависимости от того, кем могли быть выполнены работы (работниками общества или предпринимателем), общество понесло бы затраты ровно на столько, на сколько эти затраты расценены в сметных расчетах. Следовательно, не имеется смысла выводить работников за штат, создавать какую-то схему взаимодействия с предпринимателем Пахтаевым С.Г., если и в отсутствие такой схемы общество отнесло бы затраты на сумму не меньшую, чем та, которая уплачена предпринимателю Пахтаеву С.Г. Само по себе нахождение предпринимателя на УСН не влияет на размер понесенных обществом расходов, равно как и полученных им доходов.
Таким образом, решение налогового органа от 31.12.2015 N 96 в части доначисления обществу налога на прибыль организаций в размере 1 674 837 рублей 22 копейки, пени в размере 246 935 рублей 28 копеек, 497 333 рубля 48 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ нарушает права и законные интересы налогоплательщика, в связи с чем, правомерно признано судом первой инстанции недействительным.
В силу пункта 3 части 4 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц должны содержаться указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части.
На основании изложенного Арбитражный суд Республики Хакасия правомерно, признав решения налогового органа от 31.12.2015 N 96 в оспариваемой части незаконным, обязал налоговую инспекцию устранить допущенное нарушение прав и законных интересов заявителя путем уменьшения налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций (налог, штраф, пеня), доначисленных оспариваемым решением и признанных арбитражным судом незаконными.
Определением Арбитражного суда Республики Хакасия от 25.05.2016 по заявлению общества приняты обеспечительные меры в виде приостановления действия решения налогового органа N 96 в оспариваемой части. Определением от 17.11.2016 ходатайство инспекции удовлетворено, отменены принятые определением суда от 25.05.2016 обеспечительные меры в виде приостановления действия решения налогового органа N 96 в части, не оспариваемой обществом.
На основании изложенного Арбитражный суд Республики Хакасия, руководствуясь частью 4 статьи 96 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правомерно, указал на то, что принятые судом обеспечительные меры (с учетом определения от 17.11.2016 о частичной отмене обеспечительных мер) сохраняют свое действие до фактического исполнения настоящего решения.
Доводы налогового органа, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются апелляционным судом несостоятельными и не могут служить основанием для отмены оспариваемого решения.
Следовательно, решение суда первой инстанции соответствует закону, установленным фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, поэтому отсутствуют основания для его отмены или изменения и удовлетворения апелляционной жалобы.
При подаче апелляционной жалобы Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ освобождена от уплаты государственной пошлины.
Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд
решение Арбитражного суда Республики Хакасия от "06" июля 2017 года по делу N А74-6050/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ТРЕТЬЕГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 12.09.2017 ПО ДЕЛУ N А74-6050/2016
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ТРЕТИЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 12 сентября 2017 г. по делу N А74-6050/2016
Резолютивная часть постановления объявлена "05" сентября 2017 года.
Полный текст постановления изготовлен "12" сентября 2017 года.
Третий арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Севастьяновой Е.В.,
судей: Иванцовой О.А., Юдина Д.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Поповой Е.С.,
при участии:
от налогового органа: Ефимова В.В., представителя по доверенности от 09.01.2017,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия
на решение Арбитражного суда Республики Хакасия
от "06" июля 2017 года по делу N А74-6050/2016, принятое судьей Бова Л.В.,
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Механизированная колонна N 8" (ИНН 1901056410, ОГРН 1021900537482; далее - заявитель, ООО "Мехколонна N 8", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия (ИНН1901065277, ОГРН 1041901200032; далее - налоговая инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 31.12.2015 N 96 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней и штрафов.
Определением Арбитражного суда Республики Хакасия от 26.10.2016 принят отказ общества от требований (том 19 л.д. 1) в части доначисления налога на добавленную стоимость, пеней и штрафа по эпизоду, связанному с взаимодействием налогоплательщика с обществом с ограниченной ответственностью "Открытие Н", производство по делу в указанной части прекращено.
Решение N 96 оспаривается обществом в части доначисления налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации, в размере 1 507 353 рубля 51 копейка, начисления 242 557 рублей 01 копейки пени за несвоевременную уплату указанного налога, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 447 600 рублей 15 копеек; доначисления налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, в размере 167 483 рубля 71 копейка, начисления 4378 рублей 27 копеек пени за несвоевременную уплату указанного налога, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 49 733 рубля 33 копейки.
Определением арбитражного суда от 21.12.2016 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечен индивидуальный предприниматель Пахтаев Сергей Геннадьевич (ИНН 190103072984, ОГРН 313190104900043; далее - третье лицо, ИП Пахтаев С.Г., предприниматель).
Решением Арбитражного суда Республики Хакасия от "06" июля 2017 года заявление ООО "Мехколонна N 8" удовлетворено, признано незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия от 31.12.2015 N 96 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 1 674 837 рублей 22 копейки, начисления пени в размере 246 935 рублей 28 копеек, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в размере 497 333 рубля 48 копеек, в связи с несоответствием решения в указанной части положениям Налогового кодекса Российской Федерации.
Суд обязал налоговый орган устранить допущенное нарушение прав и законных интересов общества путем уменьшения налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций, доначисленных оспариваемым решением и признанных арбитражным судом незаконными. Указал, что основанием для устранения допущенных нарушений и восстановления прав и законных интересов ООО "Мехколонна N 8" является настоящее решение.
С налогового органа в пользу заявителя взысканы расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3000 рублей.
Не согласившись с данным судебным актом, налоговый орган обратился в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт.
В обоснование апелляционной жалобы инспекция ссылается на следующие обстоятельства:
- - деятельность взаимозависимого лица Пахтаева С.Г. в части выполнения строительных работ по договорам субподряда является формальной, изначально направленной на завышение расходов проверяемого общества, с целью занижения налога на прибыль и получения необоснованной налоговой выгоды через применение льготного режима налогообложения (УСН доходы) взаимозависимым лицом Пахтаевым С.Г.;
- - после завершения 2 и 3 очереди строительства объекта по Торосова, д. 15, и передачи квартир дольщикам, у ООО "Мехколонна N 8" осталась положительная разница между суммой целевого финансирования, счет 86.02 (том 7 л.д. 77 - 107, 109 - 147) и суммой расходов на строительство (создание) объекта долевого строительства, куда входят и затраты общества, выплаченные ИП Пахтаеву С.Г. за его услуги в размере 11 896 093 рубля 67 копеек, счет 08.03 (том 6 л.д. 68 - 80, 81 - 114, том 7 л.д. 2 - 68. 69), не подлежащая возврату дольщикам по условиям договора, которая образовала полученный доход общества "по услугам заказчика", включенный заявителем в состав внереализационных доходов;
- - по объектам капитального строительства: поликлиника в с. Белый Яр по ул. Пушкина, 1; столовая в г. Абазе по ул. Ленина, 31 А; спортивно-оздоровительный центр в г. Абакане по ул. Торосова, 10, - обществом не предоставлялись локальные сметные расчеты; материалы дела не содержат локальные сметные расчеты по указанным расчетам; в отмеченной судом ссылке на материалы дела (том 16, л.д. 55 - 132, том 22 л.д. 1 - 13) находятся следующие документы: муниципальные контракты, договоры подряда, справки о стоимости выполненных работ, акты о приеме выполненных работ; вывод суда первой инстанции о том, что выплаты в пользу предпринимателя меньше сметной стоимости соответствующего вида и объема работ, заложенных в смету, основан на отсутствующих в материалах дела локальных сметных расчетах;
- - инспекция при отнесении всей суммы расходов по заработной плате, которые понес ИП Пахтаев С.Г., на фактические расходы общества, исходила из того, ООО "Мехколонна N 8" являлось единственным покупателем работ у ИП Пахтаева С.Г.; необходимости выделения сумм оплаты труда работников применительно к каждому объекту строительства, не имеется, поскольку все объекты, на которых работали рабочие ИП Пахтаева С.Г., были объектами ООО "Мехколонна N 8";
- - применительно к рассматриваемому случаю налоговым органом оценены конкретные сделки налогоплательщика, а не потенциальные возможности ведения хозяйственной деятельности; сделки с Пахтаевым С.Г. оценены налоговым органом по правилам статьи 252 НК РФ;
- - налогоплательщиком не представлено документов, свидетельствующих о понесенных дополнительных расходов ООО "Мехколонна N 8" по деятельности, связанной с бригадой каменщиков Пахтаева С.Г.
- Общество в отзыве на апелляционную жалобу указало на несостоятельность доводов налогового органа, а также выразило несогласие с выводами суда первой инстанции относительно направленности действий общества и предпринимателя на формальное разделение бизнеса;
- - общество с момента своего создания и по настоящее время находится на общей системе налогообложения, в том числе, в проверяемый период, что по определению понятия "разделение (дробление) бизнеса" не позволяет квалифицировать осуществление предпринимателем самостоятельной хозяйственной деятельности как результат действий общества, направленный на разделение, дробление бизнеса;
- - в настоящем деле отсутствуют какие-либо обстоятельства, свидетельствующие о снижении объемов деятельности общества; доказательств того, что доход предпринимателя фактически получало общество, в материалах дела не имеется.
Общество также указало на то, что оплата работ предпринимателя Пахтаева С.Г. исчислена обществом в соответствии с нормативами, определенными сметными расчетами. Таким образом, вне зависимости от того, кем могли быть выполнены работы (работниками общества или предпринимателем), общество понесло бы затраты ровно на столько, на сколько эти затраты расценены в сметных расчетах. Следовательно, не имеется смысла выводить работников за штат, создавать какую-то схему взаимодействия с предпринимателем Пахтаевым С.Г., если и в отсутствие такой схемы общество отнесло бы затраты на сумму не меньшую, чем та, которая уплачена предпринимателю Пахтаеву С.Г. Само по себе нахождение предпринимателя на УСН не влияет на размер понесенных обществом расходов, равно как и полученных им доходов.
На основании изложенного налогоплательщик считает решение налогового органа от 31.12.2015 N 96 в оспариваемой части законным и обоснованным.
Заявитель (общество с ограниченной ответственностью "Механизированная колонна N 8") в судебное заседание не направил своих представителей, о времени и месте его проведения извещен надлежащим образом путем направления определения и размещения информации в Картотеке арбитражных дел (http://kad.arbitr.ru).
Одновременно с отзывом на апелляционную жалобу обществом в материалы дела направлено ходатайство об отложении судебного заседания в связи с госпитализацией представителя общества в НИИ кардиологии 05.09.2017, предполагаемый срок госпитализации три недели. В обоснование заявленного ходатайства приложены копии: вызова, протокола комиссии, направления, электронного проездного документа.
Рассмотрев заявленное ходатайство, апелляционная коллегия пришла к выводу об его отклонении.
Как предусмотрено частями 3, 4 статьи 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в случае, если лицо, участвующее в деле и извещенное надлежащим образом о времени и месте судебного заседания, заявило ходатайство об отложении судебного разбирательства с обоснованием причины неявки в судебное заседание, арбитражный суд может отложить судебное разбирательство, если признает причины неявки уважительными. Арбитражный суд может отложить судебное разбирательство по ходатайству лица, участвующего в деле, в связи с неявкой в судебное заседание его представителя по уважительной причине.
При условии надлежащего извещения сторон отложение судебного заседания является правом, а не обязанностью суда.
Суд не признает причину неявки в судебное заседание 05.09.2017 представителя заявителя уважительной, поскольку заявитель не обосновал необходимость участия при рассмотрении дела конкретного представителя. ООО "Мехколонна N 8", являясь юридическим лицом, вправе направить в судебное заседание иных представителей. Заявителем не представлены доказательства невозможности представления интересов заявителя руководителем либо иными представителями. Также не представлены доказательства и не указаны уважительные причины, свидетельствующие об объективной невозможности рассмотрения апелляционной жалобы в отсутствие его представителя. Более того, суд апелляционной инстанции явку заявителя в судебное заседание обязательной не признавал.
В этой связи в удовлетворении заявленного обществом ходатайства об отложении судебного разбирательства судом отказано.
В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебное заседание проводится в отсутствие представителей заявителя.
Представитель налогового органа в судебном заседании изложил доводы апелляционной жалобы, просил отменить обжалуемое решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт.
Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.
Общество с ограниченной ответственностью "Механизированная колонна N 8" зарегистрировано в качестве юридического лица 21.12.2002 Межрайонной инспекцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 1 по Республике Хакасия, о чем выдано свидетельство серии 19 N 0121896 (т. 1 а. 107).
На основании решения заместителя начальника налогового органа от 31.08.2015 N 56 проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2014, по результатам которой составлен акт от 30.11.2015 N 96.
29.12.2015 обществом представлены возражения на акт проверки (вх. N 66218).
31.12.2015 налоговой инспекцией в отношении общества принято решение N 96 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое 12.02.2016 обжаловано налогоплательщиком в Управление ФНС России по Республике Хакасия.
Решением УФНС России по Республике Хакасия от 18.04.2016 N 55 решение налоговой инспекции N 96 оставлено без изменения.
Не согласившись с решением налоговой инспекции N 96 в части доначислений по налогу на прибыль организаций (налог, пени, штраф) за 2013 - 2014 годы по эпизоду, связанному с выводом налогового органа о наличии в деятельности общества факта дробления бизнеса и формальности деятельности взаимозависимых лиц, заявитель оспорил его в арбитражном суде.
Произведенный инспекцией в решении расчет доначислений изложен заявителем в письменных пояснениях (том 14 л.д. 95 - 96), правильность расчета подтверждена представителем инспекции в судебном заседании и письменных пояснениях (том 15 л.д. 66 - 67).
По предложению суда первой инстанции налоговый орган представил в материалы дела расчет оспариваемых доначислений по проверке применительно к объектам, построенным обществом (том 19 л.д. 66), арифметическая правильность которого заявителем не опровергнута.
При этом заявитель оспаривает достоверность всех произведенных инспекцией расчетов по причине нарушения налоговым органом методики определения налоговых обязательств общества, предусмотренной НК РФ.
Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.
Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции не установил оснований для отмены судебного акта.
В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действия (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Из положений статьи 197, 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.
Установленный досудебный порядок обжалования решения налогового органа и срок для обращения с заявлением в арбитражный суд налогоплательщиком соблюдены.
В предмет доказывания правомерности принятия налоговым органом по результатам налоговой проверки решения о привлечении к налоговой ответственности входит соблюдение налоговым органом процедуры рассмотрения материалов проверки.
Арбитражный суд Республики Хакасия, проверив соблюдение установленного НК РФ порядка проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения ее результатов, полномочий налогового органа на принятие решения N 96, пришел к обоснованному выводу о том, что оспариваемое решение принято уполномоченным государственным органом.
Существенных нарушений процедуры проведения выездной налоговой проверки и принятия решения, которые влекли бы безусловную отмену оспариваемого решения, судом не установлено, обществом о наличии таких нарушений не заявлено.
Как следует из материалов дела, оспариваемым решением обществу, в том числе, доначислены и предложены к уплате: на прибыль организаций в размере 1 674 837 рублей 22 копейки, пени в размере 246 935 рублей 28 копеек, штраф за неуплату налога на прибыль в размере 497 333 рубля 48 копеек.
В силу статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации заявитель является плательщиком налога на прибыль организаций.
В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налога на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов за исключением расходов, указанных в статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документально, оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, из анализа статей 247 и 252 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, могут быть отнесены только документально подтвержденные затраты.
В соответствии с частью 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами. Требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.
В соответствии с пунктом 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пунктах 4 и 5 вышеназванного постановления также разъяснил, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. О необоснованности налоговой выгоды может свидетельствовать отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.
В силу названных норм Налогового кодекса Российской Федерации и указанного Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.
Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.01.2007 N 10963/06, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность произведенных расходов первичной документацией лежит на налогоплательщике.
Исходя из положений статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации общество обязано не только представить формальный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения расходов по налогу на прибыль, но и доказать факт реальности произведенных хозяйственных операций. Учитывая изложенное, бремя доказывания правомерности применения расходов по налогу на прибыль лежит на налогоплательщике.
При этом данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на применение налоговых вычетов.
Судом апелляционной инстанции установлено, что основанием для принятия решения N 96 в оспариваемой части послужил вывод налогового органа о неправомерном включении налогоплательщиком в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2013 - 2014 годы затрат, связанных с приобретением у ИП Пахтаева С.Г. работ в рамках договоров субподряда, в общей сумме 13 223 781 рубль 17 копеек.
При этом работникам ИП Пахтаева С.Г., являющимся также работниками общества, от имени предпринимателя выплачена заработная плата в сумме 1 891 412 рублей в 2013 году, в сумме 1 934 775 рублей - в 2014 году, также предпринимателем уплачены страховые взносы в сумме 552 622 рубля в 2013 году, в сумме 470 786 рублей - в 2014 году.
Налоговый орган пришел к выводу о том, что фактически работы в рамках исполнения договоров субподряда выполнены обществом самостоятельно, соответственно, в состав расходов могут быть приняты только суммы выплаченной заработной платы и страховых взносов.
Как следует из материалов дела, обществом (генподрядчик) в проверяемом периоде заключены договоры субподряда с ИП Пахтаевым С.Г. (субподрядчик) от 01.03.2013 N 01-2013 и N 02-2013, от 02.04.2013 N 02-2013, от 01.12.2013 б/н, от 01.12.2013 б/н, от 01.04.2014 N 02-2014, от 01.07.2014 б/н, от 22.09.2014 б/н (тома 11, 12).
В соответствии с пунктами 1.1 договора от 01.03.2013 N 01-2013 (том 11 л.д. 85-90, 113-118) и договора N 02-2013 (том 11 л.д. 72 - 78), субподрядчик обязался собственными силами с использованием материалов генподрядчика выполнить работы по устройству кирпичных перегородок в полкирпича с армированием, кирпичную кладку наружных стен с изоляцией, армированием, изготовлением, установкой и окраской закладных деталей и металлических перемычек на объектах общества (генподрядчика) в соответствии с проектно-сметной документацией, а генподрядчик - принять и оплатить результаты выполненных работ.
По договору N 01-2013 объектом является многоквартирный 9-ти этажный жилой дом со встроено-пристроенными помещениями соцкультбыта, расположенный по адресу: г. Абакан, ул. Торосова, 15 (3-я очередь строительства); по договору N 02-2013 - многоквартирный жилой дом переменной этажности со встроенно-пристроенными помещениями торговли и стоянкой легкового автомобиля", расположенный по адресу: г. Абакан, ул. Торосова, 9 (1-я очередь строительства).
Цена договоров определяется согласно расценкам, указанным в прайс-листе, по фактически выполненному объему (пункт 2.1 договоров).
В силу пункта 5.1 договоров субподрядчик должен выполнить работы, предусмотренные договором, в период с 01.03.2013 по 01.07.2013 (договор N 01-2013), в период с 01.03.2013 по 18.11.2013 (договор N 02-2013).
По условиям договора субподряда от 02.04.2013 N 02-2013 (пункт 1.1 договора) субподрядчик обязался собственными силами с использованием материалов генподрядчика выполнить работы по монтажу и демонтажу гипсовых пазогребневых перегородок в один слой, монтажу и демонтажу пазогребневых перегородок в 2 слоя со звукоизоляцией, оштукатуривание стен улучшенное, выравнивание потолков ротгипсом, выравнивание ж/б стен, ж/б колонн, пазогребневых перегородок, откосов дверных на объекте генподрядчика "многоквартирный 9-ти этажный жилой дом со встроено-пристроенными помещениями соцкультбыта", расположенном по адресу: г. Абакан, ул. Торосова, 15 (3-я очередь строительства), в соответствии с проектно-сметной документацией, а генподрядчик - принять и оплатить результаты выполненных работ.
Цена работ по договору ориентировочно составила 2 617 200 рублей без учета НДС (пункт 2.1).
Субподрядчик должен выполнить работы, предусмотренные в пункте 1.1 договора, в период с 02.04.2013 по 01.07.2013 (пункт 5.1 договора).
По условиям договора субподряда от 01.12.2013 б/н (пункт 1.1 договора) субподрядчик обязался собственными силами с использованием материалов генподрядчика выполнить работы по кирпичной кладке стен с армированием и монтажом перемычек на объекте общества (генподрядчика), "Поликлиника на 350 посещений в смену", расположенном по адресу: Республика Хакасия, с. Белый Яр, ул. Пушкина, 1, а генподрядчик - принять и оплатить результаты выполненных работ (т11 л53 - 58).
Цена договора определяется согласно расценкам, указанным в прайс-листе по фактически выполненному объему (пункт 2.1 договора).
Субподрядчик должен выполнить работы, предусмотренные договором, в период с 01.12.2013 по 31.12.2013 (пункт 5.1 договора).
По условиям договора субподряда от 01.12.2013 б/н (пункт 1.1 договора) субподрядчик обязался собственными силами с использованием материалов генподрядчика выполнить работы по кирпичной кладке стен с армированием и монтажом перемычек на объекте генподрядчика "столовая на 200 посадочных мест, совмещенная с актовым залом", расположенном по адресу: Республика Хакасия, г. Абаза, ул. Ленина, 31 А, а генподрядчик - принять и оплатить результаты выполненных работ (том 11 л.д. 59 - 64, 65 - 71).
Цена договора ориентировочно составляет 1 220 650 рублей без учета НДС (пункт 2.1 договора).
Субподрядчик должен выполнить работы, предусмотренные договором, в период с 01.12.2013 по 31.01.2014 (пункт 5.1 договора).
По условиям договора субподряда от 01.04.2014 N 02-2014 (пункт 1.1 договора) субподрядчик обязался собственными силами с использованием материалов генподрядчика выполнить работы по устройству кирпичных перегородок в полкирпича с армированием, кирпичную кладку наружных стен с изоляцией, армированием, изготовлением, установкой и окраской закладных деталей и металлических перемычек на объекте общества (генподрядчика) "многоквартирный жилой дом переменной этажности со встроенно-пристроенными помещениями торговли и стоянкой легкового автотранспорта", расположенном по адресу: г. Абакан, ул. Торосова, 9 (2 очередь строительства), а генподрядчик - принять и оплатить результаты выполненных работ (том 11 л.д. 79 - 84).
Цена работ по договору ориентировочно составляет 15 022 500 рублей без учета НДС (пункт 2.1 договора).
Субподрядчик должен выполнить работы, предусмотренные договором, в период с 01.04.2014 по 31.01.2015 (пункт 5.1 договора).
По условиям договора субподряда от 01.07.2014 б/н (пункт 1.1 договора) субподрядчик обязался собственными силами с использованием материалов генподрядчика выполнить работы по кирпичной кладке стен с армированием и монтажом перемычек на объекте общества (генподрядчика) "поликлиника на 350 посещений в смену", расположенном по адресу: Республика Хакасия, с. Белый Яр, ул. Пушкина, 1, в соответствии с проектно-сметной документацией, а генподрядчик - принять и оплатить результаты выполненных работ.
Цена работ по договору ориентировочно составляет 185 600 рублей без учета НДС (пункт 2.1 договора).
Субподрядчик должен выполнить работы, предусмотренные договором, в период с 01.07.2014 по 30.07.2015 (пункт 5.1 договора).
По условиям договора субподряда от 22.09.2014 (пункт 1.1 договора) субподрядчик обязался собственными силами и с использованием материалов генподрядчика выполнить кирпичную кладку наружных стен с изоляцией, армированием, изготовлением, установкой и окраской закладных деталей и металлических перемычек на объекте общества (генподрядчика) "спортивно-оздоровительный центр в 4 микрорайоне 1-го жилого района по ул. Торосова, 10, в районе жилых домов N 8,12 в г. Абакане", в соответствии с проектно-сметной документацией, а генподрядчик - принять и оплатить результаты выполненных работ (том 11 л.д. 119 - 124).
Цена работ по договору ориентировочно составляет 49 300 рублей без учета НДС (пункт 2.1 договора).
Субподрядчик должен выполнить работы, предусмотренные договором, в период с 22.09.2014 по 30.09.2014 (пункт 5.1 договора).
Согласно пункту 2.3 договоров от 01.03.2013 N 01-2013, от 01.03.2013 N 02-2013, от 02.04.2013 N 02-2013, от 01.12.2013, от 01.04.2014 N 02-2014, от 01.07.2014 и от 22.09.2014 генподрядчик осуществляет оплату работ исходя из фактически выполненного объема работ согласно актам приемки выполненных работ (форма КС-2) и справкам о стоимости выполненных работ (форма КС-3) ежемесячно, в течение 10 дней с момента подписания актов формы КС-2 и справок формы КС-3.
Пунктом 12.3 договоров от 01.03.2013 N 01-2013, от 01.03.2013 N 02-2013, от 02.04.2013 N 02-2013, а также пунктом 11.3 договоров от 01.12.2013, от 01.04.2014 N 02-2014, от 01.07.2014 и от 22.09.2014 предусмотрено, что в случае неисполнения обязанности по оплате выполненных субподрядчиком работ генподрядчик уплачивает субподрядчику неустойку в размере 0,1% от неоплаченной суммы за каждый день просрочки.
Ни налоговым органом в ходе проведения проверки, ни судом первой инстанции при рассмотрении настоящего дела не установлено заключение сторонами договора субподряда в отношении строительных работ на объекте, находящемся по адресу: г. Абакан, ул. Торосова, 15 (2-я очередь строительства), вместе с тем, по указанному объекту обществом также учтены в составе затрат суммы, выплаченные предпринимателю, при этом первичные документы содержат ссылку на договор субподряда от 02.04.2013 N 02-2013 (объект по ул. Торосова, 15 (3-я очередь строительства)).
В обоснование факта выполненных предпринимателем в проверяемом периоде работ обществом представлены выставленные ИП Пахтаевым С.Г. в адрес общества счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ по форме N КС-2 и справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3 (т. 11 - 13).
Понесенные обществом в рамках вышеуказанных договоров субподряда, заключенных с ИП Пахтаевым С.Г., расходы, включены налогоплательщиком в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль за 2013 - 2014 годы, в сумме 13 223 781 рубль 17 копеек (за 2013 год - 6 759 068 рублей 28 копеек, за 2014 год - 6 464 712 рублей 89 копеек), в том числе по следующим объектам и договорам:
- - по адресу: г. Абакан, ул. Торосова, 15 (2-я очередь строительства), включены расходы в общей сумме 5 666 280 рублей 78 копеек по работам, выполненным ИП Пахтаевым С.Г. по договору субподряда от 02.04.2013 N 02-2013;
- - по адресу: г. Абакан, ул. Торосова, 15 (3-я очередь строительства), включены расходы в общей сумме 6 229 812 рублей 89 копеек по работам, выполненным ИП Пахтаевым С.Г. по договору субподряда от 01.03.2013 N 01-2013;
- - по адресу: Республика Хакасия, с. Белый Яр, ул. Пушкина, 1, включены расходы в общей сумме 510 400 рублей по работам, выполненным ИП Пахтаевым С.Г. по договорам субподряда от 01.12.2013 и от 01.07.2014;
- - по адресу: г. Абаза, ул. Ленина, 31А, включены расходы в общей сумме 767 987 рублей 50 копеек по работам, выполненным ИП Пахтаевым С.Г. по договору субподряда от 01.12.2013;
- - по адресу: г. Абакан, ул. Торосова, 10, включены расходы в общей сумме 49 300 рублей по работам, выполненным ИП Пахтаевым С.Г. по договору субподряда от 22.09.2014.
Арбитражный суд Республики Хакасия, принимая обжалуемый судебный акт, оценив в совокупности и взаимосвязи в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в материалах дела доказательства, поддержал вывод налогового органа о направленности действий общества и предпринимателя Пахтаева С.Г. на формальное разделение бизнеса и формальном документообороте между обществом и предпринимателем.
Суд первой инстанции указал на следующие обстоятельства:
- - взаимозависимость общества и ИП Пахтаева С.Г.;
- - предоставление обществом налоговой отчетности от имени ИП Пахтаева С.Г.;
- - общество - единственный заказчик строительных работ у ИП Пахтаева С.Г.;
- - отсутствие в штате общества рабочих по специальности "каменщик", что не характерно для организации, осуществляющей деятельность в сфере производства общестроительных работ по возведению зданий;
- - расторжение обществом трудовых договоров с работниками по специальности "каменщик" непосредственно за день до заключения договоров субподряда с предпринимателем;
- - выплата заработной платы работникам ИП Пахтаева С.Г., ранее состоявшим в трудовых отношениях с обществом, в том числе бухгалтером общества, в офисе ООО "Мехколонна N 8" по адресу: г. Абакан, ул. Игарская, 12;
- - противоречивость свидетельских показаний ИП Пахтаева С.Г. относительно осуществления им самостоятельной финансово-хозяйственной деятельности;
- - свидетельские показания работников ИП Пахтаева С.Г., ранее состоявших в трудовых отношениях с обществом, о фактическом продолжении ими своих трудовых обязанностей на тех же условиях и на том же месте.
При этом суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
В силу пункта 1 статьи 105.1 НК РФ лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения в случае, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами.
Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с рассматриваемой статьей.
На основании пункта 2 статьи 105.1 НК РФ лица признаются взаимозависимыми, в том числе:
1) организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;
2) физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;
3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов;
4) организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 рассматриваемого пункта), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;
5) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта);
6) организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 рассматриваемого пункта;
7) организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;
8) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;
9) организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов;
10) физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
11) физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.
Руководствуясь пунктом 7 статьи 105.1 НК РФ, суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 статьи 105.1 НК РФ.
Апелляционная коллегия поддерживает вывод налогового органа и суда первой инстанции о том, что общество и ИП Пахтаев С.Г. по смыслу положений статьи 105.1 НК РФ по отношению друг к другу являлись взаимозависимыми лицами, поскольку отношения между указанными лицами подпадают под действие пункта 7 статьи 105.1 НК РФ.
Из материалов дела усматривается и налогоплательщиком не оспаривается, что в период с 2005 года по 29.02.2013 Пахтаев С.Г. состоял в трудовых отношениях с обществом, по своему должностному положению подчинялся генеральному директору общества Дрееву М.А.
18.02.2013 Пахтаев С.Г. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, основной вид его деятельности - производство прочих строительных работ (ОКВЭД 42.25).
Таким образом, общество и предприниматель могли принимать непосредственное участие в финансово-хозяйственной деятельности друг друга и, соответственно, оказывать влияние на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Кроме того, после регистрации Пахтаева С.Г. в качестве индивидуального предпринимателя, декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за проверяемый период представлялись ИП Пахтаевым С.Г. в налоговый орган по телекоммуникационным каналам связи через оператора ЗАО ПФ ФКБ "Контур" обществом в лице генерального директора Дреева М.А.
Из материалов дела усматривается, что работники, состоящие в рассматриваемом периоде в трудовых отношениях с предпринимателем Пахтаевым С.Г. (Каскараков О.И., Боргояков Ю.А., Кичеев Р.Т., Патачаков П.Е., Челтыгмашев А.Г., Кулумаев М.М., Домогашев М.Н., Мишаков А.А., Пахтаев А.Д., Кильчичаков А.А., Замша А.О., Кочелоров П.П., Боргояков Г.Г., Канзычаков Ю.И., Ивандаев А.Е.), до 01.03.2013 состояли в трудовых отношениях с обществом. При этом в справках о доходах по форме 2-НДФЛ, представленных ИП Пахтаевым С.Г. и обществом, указан один и тот же номер контактного телефона (28-55-96), принадлежащий обществу.
Приведенные обстоятельства в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о взаимозависимости общества и индивидуального предпринимателя Пахтаева С.Г.
Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы налогоплательщика, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу о том, что общество с момента своего создания и по настоящее время находится на общей системе налогообложения, в том числе, в проверяемый период; что по определению понятия "разделение (дробление) бизнеса" не позволяет квалифицировать осуществление предпринимателем самостоятельной хозяйственной деятельности, как результат действий общества направленный на разделение, дробление бизнеса; в настоящем деле отсутствуют какие-либо обстоятельства, свидетельствующие о снижении объемов деятельности общества; доказательств того, что доход предпринимателя фактически получало общество, в материалах дела не имеется.
Приведенные обществом обстоятельства, учитывая вышеизложенное, не опровергают выводов налогового органа и арбитражного суда о наличии признаков взаимозависимости в отношениях между ООО "Мехколонна N 8" и ИП Пахтаевым С.Г.
Арбитражный суд Республики Хакасия, поддерживая вывод налогового органа о формальном документообороте между обществом и предпринимателем, исходил из установленного расхождения в документах, представленных ИП Пахтаевым С.Г. по факту взаимоотношений с обществом по требованию налогового органа от 25.10.2015 N 27510 (пунктом 2.1. договора, представленного обществом, отличается от пункта 2.1 второго экземпляра данного договора, представленного ИП Пахтаевым С.Г.), а также указал на отличные подписи генерального директора общества Дреева М.А. и ИП Пахтаева С.Г. в представленными сторонами экземплярах указанного договора.
При этом судом отмечено, что уточнение обществом обстоятельств заключения данных договоров только в ходе судебного разбирательства, при том, что соответствующая претензия налогового органа была изложена еще в акте проверки, дополнительно подтверждает вывод налогового органа о формальном документообороте.
В ходе проверки налоговым органом установлено несоответствие записей в регистрах бухгалтерского учета общества фактическим обстоятельствам (учтены расходы по одному договору субподряда, тогда как работы выполнены по другому объекту либо в рамках исполнения другого договора), что также свидетельствует о формальном документообороте по взаимоотношениям общества с предпринимателем.
Кроме того, общество являлось единственным покупателем работ у предпринимателя. Данное обстоятельство налогоплательщиком не оспаривается.
Из анализа движения денежных средств по расчетному счету ИП Пахтаева С.Г., открытому в филиале "Хакасия" ОАО Банк "Народный Кредит", усматривается, что денежные средства, поступившие на расчетный счет предпринимателя за 2013 год от общества за отделочные работы в размере 21 598 731 рубль, направлены на пополнение карточного счета Пахтаева С.Г. в размере 20 036 000 рублей (93%), на уплату налогов в сумме 923 758 рублей (4,28%) и страховых взносов в сумме 552 622 рубля (2,56%).
Из анализа движения денежных средств по расчетному счету ИП Пахтаева С.Г., открытому в Хакасском региональном филиале АО "Российский Сельскохозяйственный банк", за период с 10.10.2014 по 31.12.2014, усматривается, что денежные средства, поступившие от общества на расчетный счет предпринимателя за отделочные работы и кирпичную кладку в размере 4 317 000 рублей, направлены на пополнение карточного счета Пахтаева С.Г. в размере 3 730 100 рублей (87%), на уплату налогов и страховых взносов в сумме 578 497 рублей 99 копеек (13%).
Таким образом, движение денежных средств по расчетному счету ИП Пахтаева С.Г. (том 11 л.д. 1 - 49) свидетельствует об отсутствии реальной финансово-хозяйственной деятельности предпринимателя. Расходы на приобретение материалов, оборудования, оплату услуг (в том числе услуг связи, аренды) ИП Пахтаевым С.Г. не осуществлялись. Денежные средства, поступившие на его расчетный счет, преимущественно снимались наличными.
О формальном документообороте также свидетельствует установленная налоговым органом задолженность общества перед предпринимателем за выполненные работы: по состоянию на 31.12.2013 - 702 330 рублей 02 копейки, по состоянию на 31.12.2014 - 953 402 рубля 33 копейки.
Апелляционная коллегия, оценив показания свидетеля Пахтаева С.Г. (протоколы допросов от 17.09.2015 N 1 - том 14 л.д. 69 - 75, от 22.09.2015 N 2 - том 14 л.д. 61 - 68) установила, что свидетель не знал, какая система налогообложения применяется им при осуществлении предпринимательской деятельности; затруднился ответить, какое количество денежных средств поступило на его расчетный счет за 2013 - 2014 годы от общества за выполненные работы, не обозначил сумму полученных им доходов за указанные налоговые периоды, не смог пояснить, на какие цели использованы денежные в размере более 20 000 000 рублей, снятые с расчетного счета в спорном периоде; не назвал все договоры, заключенные с обществом; указал, что им, как индивидуальным предпринимателем, в адрес общества предъявлены и подписаны только акты выполненных работ по форме N КС-2, тогда как обществом в ходе проверки по факту взаимоотношений с ИП Пахтаевым С.Г. представлены счета-фактуры, выставленные в адрес общества предпринимателем, а также подписанные Пахтаевым С.Г. справки о стоимости выполненных работ по форме N КС-3; указал на представление им налоговой отчетности в налоговый орган лично, на бумажном носителе, тогда как фактически налоговые декларации предпринимателя представлены в налоговый орган по телекоммуникационным каналам связи представителем по доверенности общества в лице Дреева М.А.
Изложенные выше показания свидетельствуют об отсутствии осуществления предпринимателем самостоятельной финансово-хозяйственной деятельности, являются недостоверными и противоречивыми.
О неосуществлении ИП Пахтаевым С.Г. самостоятельной финансово-хозяйственной деятельности свидетельствует также отсутствие его намерения по заключению договоров с иными заказчиками, в том числе в ситуации, когда общество периодически не предоставляло ему возможности для выполнения работ.
При указанных обстоятельствах являются обоснованными выводы налогового органа о том, что регистрация Пахтаева С.Г. в качестве индивидуального предпринимателя произведена без намерения осуществлять самостоятельную хозяйственную деятельность, обусловлена необходимостью заключения договоров субподряда с обществом на выполнение работ для ООО "Мехколонна N 8".
Налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки проведены допросы свидетелей, работников общества: Мамышева В.И. (прораб общества в 2013 - 2014 годах, протокол допроса от 28.09.2015 N 3 - том 14 л.д. 54 - 60), Домогашева М.Н. (каменщик, протокол допроса от 29.09.2015 N 4 - том 14 л.д. 46 - 53), Кичеева Р.Т. (в 2012 году, январе - феврале 2013 года - каменщик в обществе, с марта 2013 года - у ИП Пахтаева С.Г.; протокол допроса от 29.09.2015 N 5 - том 14 л.д. 38 - 45); Селигеевой Н.А. (инженер производственно-технического отдела в 2013-2014 годах; протокол допроса от 12.10.2015 N 12 - том 14 л.д. 1 - 5); Кынзычакова Ю.И. (протокол допроса от 29.09.2015 N 6 - том 14 л.д. 30 - 37), Патачакова П.Е. (протокол допроса от 29.09.2015 N 7 - том 14 л.д. 22 - 29), Ивандаева А.Е. (протокол допроса от 29.09.2015 N 8 - том 14 л.д. 14 - 21) и Бурнакова А.И. (протокол допроса от 12.10.2015 N 10 - том 14 л.д. 6 - 13).
Исследовав и оценив показания свидетелей, изложенные в указанных протоколах, апелляционная коллегия установила, что в 2012 году, в январе - феврале 2013 года данные лица работали в обществе, с марта 2013 года - у ИП Пахтаева С.Г. в аналогичной должности. При смене работодателя их должностные обязанности не изменились, продолжали выполнять работы на тех же строительных объектах, при этом режим работы и размер заработной платы не изменился. Работая в ООО "Мехколонна N 8", получали заработную плату в кассе общества по адресу: г. Абакан, ул. Игарская, 12. В период работы у ИП Пахтаева С.Г. заработная плата выдавалась либо ИП Пахтаевым С.Г. на строительном объекте по ведомости, либо бухгалтером ООО "Мехколонна N 8", иногда зарплата выдавалась в офисе общества по адресу: г. Абакан, ул. Игарская, 12. Факт проведенного работникам инструктажа по технике безопасности фиксировался в одном и том же журнале при работе данных лиц как в ООО "Мехколонна N 8", так и у ИП Пахтаева С.Г. При смене работодателя Кынзычаков Ю.И., Патачаков П.Е., Ивандаев А.Е. и Бурнаков А.И. не сдали спецодежду с логотипом общества, выданную им ранее в ООО "Мехколонна N 8", продолжали использовать ее, работая у ИП Пахтаева С.Г. Указали, что все выполняемые ими строительные работы осуществлялись из материалов, принадлежащих ООО "Мехколонна N 8", как при работе в обществе, так и при работе у ИП Пахтаева С.Г. Доставку материалов на объекты осуществляли работники общества.
Таким образом, показания свидетелей подтверждают факты формальной регистрации Пахтаева С.Г. в качестве индивидуального предпринимателя и выполнения строительных работ по договорам субподряда, заключенным обществом с ИП Пахтаевым С.Г., непосредственно Пахтаевым С.Г. и иными лицами, заключившими трудовые договоры с предпринимателем, как работниками общества.
Налоговый орган верно указал на то, что фактически обеспечение выполнения работ, предусмотренных договорами субподряда, заключенными с ИП Пахтаевым С.Г., осуществляло само общество.
При таких обстоятельствах инспекция пришла к правильному выводу о том, что представленные обществом документы содержат противоречивые данные, не соответствуют действительности, не подтверждают факта выполнения работ ИП Пахтаевым С.Г., спорные работы выполнены обществом самостоятельно.
Вместе с тем, Арбитражный суд Республики Хакасия, признавая незаконным решение налогового органа от 31.12.2015 N 96 в оспариваемой части, пришел к выводам о том, что налоговым органом не определены реальные налоговые обязательства общества в связи с выполнением им общестроительных работ на спорных объектах, вывод о занижении налога на прибыль организаций не подтвержден расчетами, которые были бы произведены в соответствии с требованиями НК РФ.
При этом, суд первой инстанции установил, что факт соответствия примененных в правоотношениях с предпринимателем цен рыночным подтвержден локальными сметными расчетами (том 18); учел, что аналогичные расценки за соответствующие работы применены обществом по взаимоотношениям с другими субподрядчиками, в том числе на тех же объектах строительства; оценил и принял во внимание представленные налогоплательщиком в материалы дела коммерческие предложения иных лиц, поступившие в рассматриваемый период (том 19 л.д. 54 - 58), в которых стоимость работ выше, чем использованная при расчетах с Пахтаевым С.Г., в связи с чем, показатели сметной стоимости по видам работ, выполненным предпринимателем, признал обоснованными, иное налоговым органом не доказано.
Апелляционная коллегия, оценив представленные в материалы дела доказательства, с учетом доводов заявителя и ответчика, поддерживает вышеизложенные выводы суда первой инстанции на основании следующего.
Согласно правовой позиции, отраженной в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399, законодательство о налогах и сборах исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. Соответственно, на налоговом органе, оспаривающем реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Как усматривается из оспариваемого решения, ответчик, устанавливая факт взаимозависимости и фиктивного документооборота между заявителем и предпринимателем, не ставил под сомнение факты выполнения спорных работ. Основанием для доначисления обществу сумм налога на прибыль организаций, пени и привлечения к налоговой ответственности послужил вывод инспекции о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.
Апелляционный суд, вслед за судом первой инстанции, приходит к выводу о том, что налоговым органом не представлены достоверные доказательства того, что создание формального документооборота между обществом и предпринимателем привело к получению обществом налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой обязанности общества по уплате в бюджет налога на прибыль, которая при условии нереальности соответствующей деятельности и недостоверности подтверждающих документов подлежит признанию необоснованной.
Как следует из материалов дела, правоотношения между обществом и предпринимателем сложились при заключении договоров субподряда при строительстве объектов долевого строительства (многоэтажные жилые дома в г. Абакане по ул. Торосова, 15, 2-я и 3-я очереди) и прочих объектов, где общество выступает в качестве подрядчика, генерального подрядчика по муниципальным контрактам либо по договору подряда на выполнение строительно-монтажных работ (поликлиника в с. Белый Яр по ул. Пушкина, 1; столовая в г. Абазе по ул. Ленина, 31А; спортивно-оздоровительный центр в г. Абакане по ул. Торосова, 10).
Факт того, что денежные средства, за счет которых осуществлялось строительство жилого дома в г. Абакане по ул. Торосова, 15, являются средствами целевого финансирования, инспекцией не оспаривается. Финансовый результат (облагаемый доход), полученный обществом от строительства указанного жилого дома и отраженный в регистрах налогового и бухгалтерского учета, а также в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2013 - 2014 годы, признан инспекцией как достоверный.
Подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.
Согласно пункту 17 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Таким образом, в качестве облагаемого налогом на прибыль дохода при долевом строительстве может рассматриваться так называемая экономия, возникающая в случае превышения сумм, полученных в рамках целевого финансирования, над израсходованными на цели строительства. Прибыль налогоплательщика в виде экономии средств на финансирование долевого строительства определяется по итогам завершения строительства при формировании конечного финансового результата.
Из оспариваемого решения налогового органа усматривается, что ответчиком при доначислении оспариваемой суммы налога на прибыль не учтено, что спорные суммы не принятых инспекцией расходов не должны были учитываться при формировании итогового финансового результата по налогу на прибыль до завершения строительства и сдачи жилого дома в эксплуатацию, то есть, при расчете налога на прибыль налогоплательщика за 2013 - 2014 годы. При этом инспекцией не исследовался вопрос о том, когда построен и сдан в эксплуатацию объект, по которому были заявлены спорные суммы в качестве расходов, также не определен финансовый результат строительства объекта. Факт наличия экономии по строительству данного объекта налоговым органом не установлен и не доказан, расчет суммы экономии, как итогового финансового результата хозяйственной операции, не произведен.
При указанных обстоятельствах суд первой инстанции верно указал, что учет расходов, которые не были приняты налоговым органом в ходе проверки в качестве экономии от капитального строительства объектов долевого строительства, не соответствует положениям приведенных норм права о порядке определения экономии от строительства, в связи с чем, являются обоснованными доводы налогоплательщика о нарушении налоговой инспекцией порядка определения налоговой базы по налогу на прибыль применительно к расходам, связанным с объектами долевого строительства.
Общество в отзыве на апелляционную жалобу пояснило и материалами дела подтверждается, что исходя из содержания пункта 3.2 приказов от 29.12.2012 N 135, от 30.12.2013 N 149 "Об учетной политике организации ООО "Механизированная колонна N 8" (том 6 л.д. 46 - 47, 62), финансовый результат в виде полученного обществом дохода от долевого строительства определен как внереализационный доход. Получив финансовый результат от строительства 2-й и 3-й очередей жилого дома по ул. Торосова, 15 в г. Абакане в виде дохода соответственно 25 579 104 рубля 24 копейки и 37 215 752 рубля 90 копеек, общество включило этот результат в доходы при исчислении налога на прибыль, при этом, в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 и пунктом 17 статьи 270 НК РФ, не учитывало при таком исчислении целевое финансирование (средства дольщиков) и затраты (расходы), понесенные при строительстве указанного дома, что подтверждается сведениями отраженными в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2013 и 2014 годы.
На основании изложенного, расходы (затраты), осуществленные обществом при долевом строительстве рассматриваемого объекта, не могли учитываться инспекцией при исчислении налога на прибыль, поскольку такой порядок исчисления налога НК РФ не предусмотрен.
Налоговый орган, принимая оспариваемое решение, пришел к выводу о неправомерной оплате работ предпринимателя на объекте долевого строительства по ул. Торосова, 15 в г. Абакане.
Вместе с тем, инспекция не учла следующее.
В соответствии с пунктом 14 статьи 250 НК РФ, денежные средства, использованные не по назначению, являются внереализационным доходом налогоплательщика и, соответственно, увеличивают доходы, принимаемые к учету при исчислении налоговой базы.
На основании подпункта 9 пункта 4 статьи 271 НК РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись, - для доходов в виде имущества (в том числе денежных средств), указанных в пунктах 14, 15 статьи 250 НК РФ.
Как верно указал суд первой инстанции, инспекцией фактически обозначены обстоятельства использования целевых средств (средств дольщиков) в счет оплаты работ по мнимым сделкам, а не на финансирование долевого строительства, что следует расценивать как нецелевое использование денежных средств, имеющих характер целевого финансирования.
Учитывая приведенное нормативное правовое регулирование, налоговому органу следовало определить даты перечисления денежных средств предпринимателю в качестве оплаты выполненных им работ на объекте долевого строительства по ул. Торосова, 15 в г. Абакане, далее отнести суммы необоснованных затрат на внереализационные доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствующем периоде, что инспекцией сделано не было.
Однако, налоговым органом в ходе проведения проверки не было установлено, из каких источников производилась оплата работ, оформленных как выполненные от имени предпринимателя Пахтаева С.Г.
На основании изложенного, установив отсутствие возможности определить периоды, в которых общество получило спорный внереализационный доход, при условии, что достоверность финансового результата (облагаемого дохода), полученного от строительства рассматриваемых объектов инспекцией под сомнение не поставлена, при сопоставлении налоговых деклараций по налогу на прибыль, налоговых регистров и первичных документов нарушений по ним не установлено, Арбитражный суд Республики Хакасия пришел к обоснованному выводу о том, что увеличение внереализационного дохода на сумму средств, уплаченных обществом предпринимателю по объектам долевого строительства, противоречит требованиям пункта 14 статьи 250, подпункта 9 пункта 4 статьи 271 НК РФ.
Арбитражный суд Республики Хакасия при рассмотрении настоящего дела неоднократно предлагал налоговому органу произвести расчет доначислений с учетом всех установленных по делу обстоятельств, что ответчиком в нарушение части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации сделано не было. Исходя из положений части 2 статьи 9, части 1 статьи 131, части 3.1 статьи 70 Кодекса именно ответчик несет риск наступления неблагоприятных последствий.
В апелляционной жалобе налоговый орган указал, что после завершения 2 и 3 очереди строительства объекта по Торосова, д. 15, и передачи квартир дольщикам, у ООО "Мехколонна N 8" осталась положительная разница между суммой целевого финансирования, счет 86.02 (том 7 л.д. 77 - 107, 109 - 147) и суммой расходов на строительство (создание) объекта долевого строительства, куда входят и затраты общества выплаченные ИП Пахтаеву С.Г. за его услуги в размере 11 896 093 рубля 67 копеек, счет 08.03 (том 6 л.д. 68 - 80, 81 - 114, том 7 л.д. 2 - 68. 69), не подлежащая возврату дольщикам по условиям договора, которая образовала полученный доход общества "по услугам заказчика", включенный заявителем в состав внереализационных доходов.
Вместе с тем, необходимо отметить, что в ходе налоговой проверки нецелевого использования средств дольщиков по объекту ул. Торосова. 15 (2-я и 3-я очереди) инспекцией не установлено. Достоверность финансового результата (облагаемого дохода) полученного от строительства указанных объектов инспекцией под сомнение не поставлена. Указанный результат отражен в налоговых декларациях проверяемых периодов. При сопоставлении налоговых деклараций по налогу на прибыль, налоговых регистров и первичных документов к ним нарушений не установлено.
Следовательно, увеличение внереализационного дохода на сумму средств, уплаченных обществом предпринимателю (5 666 280 рублей 78 копеек, 6 229 812 рублей 89 копеек) по объектам долевого строительства противоречит требованиям пункта 14 статьи 250 НК РФ.
Апелляционная коллегия также принимает во внимание пояснения налогоплательщика, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, который указал на невозможность установить, в какой мере этот доход должен учитываться при исчислении налоговой базы, поскольку невозможно определить, на какую сумму принятых инспекцией расходов (зарплата рабочих и страховые взносы - 4 849 595 рублей) подлежит уменьшению внереализационный доход в силу того, что инспекция не определила и не установила, в какой пропорции принятые расходы (4 849 595 рублей) должны уменьшить внереализационный доход (11 896 093 рубля 67 копеек) по долевому строительству.
Выводы налогового органа применительно к расходам, связанным с остальными объектами капитального строительства, рассматриваемыми в настоящем деле (поликлиника в с. Белый Яр по ул. Пушкина, 1; столовая в г. Абазе по ул. Ленина, 31А; спортивно-оздоровительный центр в г. Абакане по ул. Торосова, 10), также являются необоснованными и сделанными с нарушением порядка определения налоговой базы.
Судом апелляционной инстанции установлено, что налогоплательщиком в материалы дела в суде первой инстанции по указанным объектам представлены: муниципальные контракты, договор подряда на выполнение строительно-монтажных работ, локальные сметные расчеты (том 16, л.д. 55 - 132, том 22 л.д. 11 - 13), согласно которым выплаты в пользу предпринимателя меньше сметной стоимости соответствующих вида и объема работ, заложенных в смету.
В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что по объектам капитального строительства: поликлиника в с. Белый Яр по ул. Пушкина, 1; столовая в г. Абазе по ул. Ленина, 31 А; спортивно-оздоровительный центр в г. Абакане по ул. Торосова, 10, - обществом не предоставлялись локальные сметные расчеты; материалы дела не содержат локальные сметные расчеты по указанным расчетам. В отмеченной судом первой инстанции ссылке на материалы дела (том 16, л.д. 55 - 132, том 22 л.д. 1 - 13) находятся следующие документы: муниципальные контракты, договоры подряда, справки о стоимости выполненных работ, акты о приеме выполненных работ. По мнению ответчика, вывод суда первой инстанции о том, что выплаты в пользу предпринимателя меньше сметной стоимости соответствующего вида и объема работ, заложенных в смету, основан на отсутствующих в материалах дела локальных сметных расчетах.
Апелляционная коллегия, исследовав представленные в материал дела доказательства и оценив приведенные доводы, полагает их подлежащими отклонению.
Так, том 16 на указанных судом первой инстанции листах дела 55-132 содержит: муниципальные контракты с дополнительными соглашениями, график производства работ, справки о стоимости выполненных работ и затрат, акты о приемке выполненных работ, договоры подряда; том 22 (л.д. 11 - 13) - сформированные налогоплательщиком в табличном варианте по каждому объекту сведения о заключенном обществом с предпринимателем договоре и договорной стоимости выполненных работ, с информацией из выписки из локального сметного расчета об объеме и стоимости комплекса выполненных работ.
Апелляционная коллегия не усматривает ошибки в том, что указанные документы поименованы судом первой инстанции как локальные сметные расчеты, поскольку данное обстоятельство не опровергает отраженную в таблице (том 22 л.д. 11 - 13) информацию из выписки из локального сметного расчета об объеме и стоимости комплекса выполненных работ по каждому объекту.
Налоговой инспекцией не опровергнута правильность составления локальных сметных расчетов и достоверность показателей, используемых обществом, так же как и довод заявителя о том, что полученная работниками предпринимателя заработная плата превышает расходы, понесенные обществом по данным объектам в пользу предпринимателя.
Из обстоятельств дела следует, что инспекция, установив общую сумму заработной платы выплаченной работникам предпринимателем за работы, выполненные на всех объектах строительства в периоды 2013 - 2014 годов, не устанавливала, в какой сумме была выплачена заработная плата по каждому конкретному объекту строительства, в числе которых значится объект долевого строительства по ул. Торосова, 15.
Инспекция признала как обоснованные и приняла при расчете доначислений расходы предпринимателя на оплату труда в общей сумме 3 826 187 рублей, в том числе по 2013 году в сумме 1 891 412 рублей, по 2014 году - 1 934 775 рублей.
Однако установить, в каком размере эта зарплата была выплачена по объектам долевого строительства, не представляется возможным.
При изложенных обстоятельствах арбитражный суд принимает как обоснованный довод общества со ссылкой на неустранимые сомнения, противоречия и неясности в выводах проверяющих, которые не могут быть устранены в рамках судебного контроля.
Налоговым органом при вынесении оспариваемого решения также не учтены положения статьи 247 НК РФ, согласно которой объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
В главе 25 НК РФ под убытком, учитываемым при налогообложении, понимается не только результат (разница между доходами и расходами), но и финансовый результат сделки, равно как прибыль также является финансовым результатом сделки.
С учетом указанных положений НК РФ у налогоплательщика не возникает объект налогообложения по конкретной сделке, финансовым результатом которой в конкретном налоговом периоде является убыток.
Согласно представленным в материалы дела регистрам доходов и расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации за 2013 - 2014 годы (том 15 л.д. 12, 14), в 2013 году от хозяйственных операций по объекту "столовая" (г. Абаза) у общества доходы составили 9 552 883 рубля 37 копеек, расходы - 12 145 496 рублей 02 копейки, финансовый результат - убыток в сумме 2 592 612 рублей 65 копеек; по объекту "поликлиника" (с. Белый Яр) в 2013 году доходы составили 5 084 745 рублей 76 копеек, расходы - 11 658 065 рублей 40 копеек, финансовый результат - убыток в сумме 6 573 319 рублей 64 копейки, в 2014 году доходы составили 526 355 рублей 93 копейки, расходы - 1 672 710 рублей 09 копеек, финансовый результат - убыток в сумме 1 146 354 рубля 16 копеек.
Арбитражный суд Республики Хакасия верно указал и налоговым органом не опровергнуто, что указанные обстоятельства налоговой инспекцией в ходе выездной налоговой проверки не устанавливались, не проверялись и при расчете доначислений по итогам проверки не учтены, что подтверждает выводы суда о неверном определении инспекцией действительных налоговых обязательств заявителя.
Кроме того, из материалов дела следует, что налоговой инспекцией при расчете доначислений обществу не приняты во внимание и не исключены из состава расходов суммы, уплаченные предпринимателю в связи с выполнением работ на объектах по адресам: г. Абакан, ул. Торосова, 9, 1-я, 2-я очередь (том 12); г. Абаза, ул. Ленина, 31А (том 17 л.д. 56 - 65), при том, что в оставшейся части расходы в пользу предпринимателя по данному объекту инспекцией не приняты как не обоснованные и не подтвержденные документально.
Таким образом, рассматриваемые расходы признаны инспекцией как обоснованные и документально подтвержденные, что свидетельствует о противоречивости подходов налогового органа, подтверждает правильность выводов суда о недостоверности произведенных инспекцией расчетов.
Доводы апелляционной жалобы о том, что инспекция при отнесении всей суммы расходов по заработной плате, которые понес ИП Пахтаев С.Г., на фактические расходы общества, исходила из того, ООО "Мехколонна N 8" являлось единственным покупателем работ у ИП Пахтаева С.Г., необходимости выделения сумм оплаты труда работников применительно к каждому объекту строительства, не имеется, поскольку все объекты на которых работали рабочие ИП Пахтаева С.Г., были объектами ООО "Мехколонна N 8", подлежат отклонению. Налоговый орган, принимая заработную плату работников предпринимателя как расходы общества, не учел в расчете, что кирпичные и отделочные работы созданы, в том числе, трудом ИП Пахтаева С.Г., что также подтверждает недостоверность расчета инспекции.
Кроме того, при оценке части выплаченных обществом ИП Пахтаеву С.Г. денежных сумм как затрат общества по выплате заработной платы, налоговым органом к этой сумме не учтены накладные расходы (затраты строительно-монтажной организации, связанные с созданием общих условий производства, его обслуживанием, организацией и управлением) применительно к каждому из рассматриваемых объектов строительства, что свидетельствует о неполном выяснении инспекцией всех обстоятельств рассматриваемых правоотношений, ненадлежащем исследовании материалов проверки, недостоверном определении расходной части деятельности, а также препятствует возможности произвести расчет в соответствии с требованиями НК РФ.
Суд апелляционной инстанции, повторно оценив представленный налоговым органом пропорциональный расчет (том 19 л.д. 66), поддерживает позицию суда первой инстанции о том, что указанный расчет не соответствует требованиям НК РФ по изложенным выше основаниям, составление такого расчета нормативно не обосновано, в связи с чем, данный расчет не может быть принят арбитражным судом для установления реальных налоговых обязательств общества.
Согласно разъяснениям Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Постановления от 12.10.2006 N 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
При этом в пункте 7 названного Постановления установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
В силу положений названного Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.
Следовательно, при принятии инспекцией решения, в котором установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам. Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 03.07.2012 N 2341/12 изложил правовую позицию, согласно которой, в случае, когда налоговый орган установил не проявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика, в силу требований пункта 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам.
В свою очередь налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.
ООО "Мехколонна N 8" в материалы дела при рассмотрении дела судом первой инстанции представлены документы и расчеты, из которых следует, что стоимость строительных работ, аналогичных работам, оформленным от имени предпринимателя, соответствует уровню рыночных цен, действовавших в спорный период.
Факт соответствия примененных в правоотношениях с предпринимателем цен рыночным подтвержден представленными в материалы дела локальными сметными расчетами (том 18).
Как пояснил налогоплательщик, с учетом представленных им в материалы дела доказательств, и налоговый орган не опроверг, сметная стоимость определяется исходя из нормативного количества ресурсов, минимально необходимых и достаточных для выполнения соответствующего вида работ. С учетом правовой природы действующей системы ценообразования и сметного нормирования, сметные нормативы не корректируются в сторону уменьшения.
Аналогичные расценки за соответствующие работы применены обществом по взаимоотношениям с другими субподрядчиками, в том числе на тех же объектах строительства. В подтверждение указанных обстоятельств обществом представлены доказательства (том 23 л.д. 1 - 37), достоверность и относимость которых налоговым органом не опровергнута.
Также заявителем в материалы дела представлены коммерческие предложения иных лиц, поступившие в рассматриваемый период (том 19 л.д. 54 - 58), в которых стоимость работ выше, чем использованная при расчетах с Пахтаевым С.Г., что дополнительно подтверждает рыночность спорных цен.
На основании вышеизложенного, оценив в совокупности указанные обстоятельства и представленные в материалы дела доказательства, апелляционная коллегия поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что показатели сметной стоимости по видам работ, выполненным предпринимателем, следует признать отвечающими критерию обоснованности, пока налоговым органом не доказано обратное.
Суд первой инстанции в обжалуемом судебном акте указал на то, что заявитель, гипотетически приняв факт выполнения спорных общестроительных работ силами работников общества, определил возможную оплату соответствующего труда расчетным путем (пояснения от 25.05.2017, подтверждающие документы - том 24 л.д. 11, 36 - 115, том 25, 26 л.д. 1 - 54).
Согласно указанным расчетам и представленным документам, размер заработной платы не ниже затрат, которые произведены обществом при оплате аналогичных работ предпринимателю. При этом объем работ, оформленных как выполненные по договорам субподряда между обществом и предпринимателем, налоговой инспекцией не оспорен.
Указанные расчеты налоговой инспекцией ни в суде первой инстанции, ни при апелляционном обжаловании не были опровергнуты, несмотря на неоднократные предложения арбитражного суда первой инстанции произвести расчет налоговых обязательств общества с учетом ошибок, на которые ссылается общество, а также в целях устранения имеющегося в выводах инспекции противоречия о том, что заработная плата работников общества при оформлении к Пахтаеву С.Г. не изменилась, при условии принятия в расчетах инспекции значительно заниженной заработной платы.
Апелляционная коллегия отклоняет доводы апелляционной жалобы о том, что применительно к рассматриваемому случаю налоговым органом оценены конкретные сделки налогоплательщика, а не потенциальные возможности ведения хозяйственной деятельности; сделки с Пахтаевым С.Г. оценены налоговым органом по правилам статьи 252 НК РФ; поскольку приведенные обстоятельства не опровергают выводов суда первой инстанции и не свидетельствуют об обоснованности оспариваемого решения налогового органа (в оспариваемой части по налогу на прибыль организаций).
Ссылку инспекции только на неверное применение при расчете системы оплаты труда (повременная вместо сдельной), без указания того, как данное обстоятельство влияет на заработную плату в цифровом выражении, Арбитражный суд Республики Хакасия признал несостоятельной, отметив, что инспекция ошибочно указывает на необходимость убрать из расчета расходы на заработную плату и страховые взносы, поскольку расчет общества направлен на определение всего объема затрат в случае, если спорные работы выполняются работниками общества, соответственно, мог быть проверен инспекцией и использован судом взамен расчета, произведенного налоговым органом в оспариваемом решении.
При указанных обстоятельствах Арбитражный суд Республики Хакасия пришел к обоснованному выводу о том, что налоговым органом не определены реальные налоговые обязательства общества в связи с выполнением им общестроительных работ на рассматриваемых объектах (жилой дом в г. Абакане по ул. Торосова, 15 (2-я, 3-я очереди); поликлиника в с. Белый Яр по ул. Пушкина, 1; столовая в г. Абазе по ул. Ленина, 31А; спортивно-оздоровительный центр по ул. Торосова, 10 в г. Абакане), вывод о занижении налога на прибыль организаций не подтвержден расчетами, которые были бы произведены в соответствии с требованиями НК РФ, соответственно, вывод о наличии налоговой выгоды и ее необоснованности, является немотивированным и преждевременным.
Довод апелляционной жалобы о том, что деятельность взаимозависимого лица Пахтаева С.Г. в части выполнения строительных работ по договорам субподряда является формальной, изначально направленной на завышение расходов проверяемого общества, с целью занижения налога на прибыль и получения необоснованной налоговой выгоды через применение льготного режима налогообложения (УСН доходы) взаимозависимым лицом Пахтаевым С.Г., подлежит отклонению.
Как верно указало общество в отзыве на апелляционную жалобу, оплата работ предпринимателя Пахтаева С.Г. исчислена обществом в соответствии с нормативами, определенными сметными расчетами. Таким образом, вне зависимости от того, кем могли быть выполнены работы (работниками общества или предпринимателем), общество понесло бы затраты ровно на столько, на сколько эти затраты расценены в сметных расчетах. Следовательно, не имеется смысла выводить работников за штат, создавать какую-то схему взаимодействия с предпринимателем Пахтаевым С.Г., если и в отсутствие такой схемы общество отнесло бы затраты на сумму не меньшую, чем та, которая уплачена предпринимателю Пахтаеву С.Г. Само по себе нахождение предпринимателя на УСН не влияет на размер понесенных обществом расходов, равно как и полученных им доходов.
Таким образом, решение налогового органа от 31.12.2015 N 96 в части доначисления обществу налога на прибыль организаций в размере 1 674 837 рублей 22 копейки, пени в размере 246 935 рублей 28 копеек, 497 333 рубля 48 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ нарушает права и законные интересы налогоплательщика, в связи с чем, правомерно признано судом первой инстанции недействительным.
В силу пункта 3 части 4 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц должны содержаться указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части.
На основании изложенного Арбитражный суд Республики Хакасия правомерно, признав решения налогового органа от 31.12.2015 N 96 в оспариваемой части незаконным, обязал налоговую инспекцию устранить допущенное нарушение прав и законных интересов заявителя путем уменьшения налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций (налог, штраф, пеня), доначисленных оспариваемым решением и признанных арбитражным судом незаконными.
Определением Арбитражного суда Республики Хакасия от 25.05.2016 по заявлению общества приняты обеспечительные меры в виде приостановления действия решения налогового органа N 96 в оспариваемой части. Определением от 17.11.2016 ходатайство инспекции удовлетворено, отменены принятые определением суда от 25.05.2016 обеспечительные меры в виде приостановления действия решения налогового органа N 96 в части, не оспариваемой обществом.
На основании изложенного Арбитражный суд Республики Хакасия, руководствуясь частью 4 статьи 96 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правомерно, указал на то, что принятые судом обеспечительные меры (с учетом определения от 17.11.2016 о частичной отмене обеспечительных мер) сохраняют свое действие до фактического исполнения настоящего решения.
Доводы налогового органа, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются апелляционным судом несостоятельными и не могут служить основанием для отмены оспариваемого решения.
Следовательно, решение суда первой инстанции соответствует закону, установленным фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, поэтому отсутствуют основания для его отмены или изменения и удовлетворения апелляционной жалобы.
При подаче апелляционной жалобы Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ освобождена от уплаты государственной пошлины.
Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Хакасия от "06" июля 2017 года по делу N А74-6050/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.
Председательствующий
Е.В.СЕВАСТЬЯНОВА
Е.В.СЕВАСТЬЯНОВА
Судьи
О.А.ИВАНЦОВА
Д.В.ЮДИН
О.А.ИВАНЦОВА
Д.В.ЮДИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)