Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 7 июня 2017 года.
Полный текст постановления изготовлен 7 июля 2017 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,
судей Никифорюк Е.О., Басаева Д.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Савиной Л.В., рассмотрев в открытом судебном заседании дело N А58-428/2016 по заявлению индивидуального предпринимателя, действующего без образования юридического лица, Никитина Иннокентия Климентьевича (ОГРН 310140905500010, ИНН 140900871986) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Республике Саха (Якутия) (ОГРН 1051402036289, ИНН 1435124927) о признании недействительным в части решения от 14 сентября 2015 года N 08-39/9
с привлечением в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия),
при участии (до перерыва в судебном заседании) в судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Республики Саха (Якутии):
- от заявителя - Смирновой С.В., представителя по доверенности от 01.09.2015, Аргуновой А.И., представителя по доверенности от 25.08.2015;
- от инспекции - Ивановой С.В., представителя по доверенности от 02.03.2017, Заболоцкой М.Н., представителя по доверенности от 02.03.2107, Матисмановой М.А., представителя по доверенности от 14.02.2017, Смогайловой А.И., представителя по доверенности от 14.02.2017,
от третьего лица - Ивановой С.В., представителя по доверенности от 15.03.2017,
личность и полномочия которых установлены судьей Арбитражного суда Саха (Якутия) Николаевой Г.Л., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Зыряновой В.О.,
Индивидуальный предприниматель, действующий без образования юридического лица, Никитин Иннокентий Климентьевич (далее также - заявитель, предприниматель Никитин И.К.) обратился в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Республике Саха (Якутия) (далее также - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 14 сентября 2015 года N 08-39/9 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) от 24 декабря 2015 года N 05-22/3779.
Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) 2 июня 2016 года заявленные требования удовлетворены частично.
Признано недействительным решение Межрайонной инспекции ФНС России N 8 по Республике Саха (Якутия) (в редакции решения Управления ФНС России по Республике Саха (Якутия) от 24 декабря 2015 года N 05-22/3779) в следующей части:
- доначисление НДФЛ (ИП), начисление соответствующих сумм пени - полностью, в части налоговых санкций по НДФЛ (ИП) - на сумму 490 448 руб.;
- доначисление НДС - на сумму 6 403 000,35 руб., начисление пени на сумму 1 261 410,80 руб., в части налоговых санкций по НДС - на сумму 640 300,03 руб.
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Суд первой инстанции согласился с доводами заявителя о правомерности применения предпринимателем специального режима налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в отношении доходов, полученных по виду деятельности "оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов".
Также суд пришел к выводу о недоказанности налоговым органом правильности произведенных расчетов доначисленных сумм налога на доходы физических лиц, пени и штрафов за 2012-2013 годы в полном объеме (как по операциям, связанным с организацией перевозок, так и по иным операциям) и по налогу на добавленную стоимость (в части операций по реализации услуг по организации перевозок), поскольку инспекцией допущено некорректное установление налоговых баз по таким налогам за спорные периоды, возможность перерасчета которых у суда при рассмотрении настоящего дела отсутствует. В части установленных проверкой и не опровергнутых заявителем иных операций по реализации товарно-материальных ценностей, по поставке, выполнению работ (оказанию услуг) судом отказано в признании неправомерными доначислений налога на добавленную стоимость.
Суд первой инстанции уменьшил размер подлежащего взысканию штрафа по статье 119 Налогового кодекса РФ до 1000 руб. за каждую непредставленную декларацию. Оснований для признания неправомерным привлечения к ответственности по статье 123, пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ судом не установлено.
Налоговый орган, не согласившись с решением суда первой инстанции, обжаловал его в апелляционном порядке, поставив вопрос об отмене решения суда первой инстанции в части удовлетворения требований предпринимателя, ссылаясь на нарушение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, а также несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.
Заявитель жалобы указывает, что инспекцией сделан обоснованный вывод о том, что предприниматель осуществлял иной, отличный от предусмотренного подпунктом 5 пункта 5 статьи 346.46 Налогового кодекса РФ, вид деятельности - оказание услуг по организации перевозок третьими лицами и на их автотранспорте, в связи с чем обязан уплачивать налоги по общей системе налогообложения.
Налоговые базы по налогу на доходы физических лиц и налогу на добавленную стоимость определены налоговым органом правомерно, выводы суда в данной части несостоятельны. Предприниматель осуществлял деятельность, подпадающую под общий режим налогообложения, и подпадающую под ЕНВД, при этом, в нарушение пункта 7 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ предпринимателем не велся раздельный учет доходов и расходов по разным видам деятельности. Сопоставив расходы предпринимателя по перевозке груза с привлечением третьих лиц и стоимость оказанной услуги по перевозке котельного топлива ГУП ЖКХ РС (Я) (учтенные в целях налогообложения налогом на доходы физических лиц) проверка установила реальную стоимость оказанной услуги по перевозке котельного топлива, то есть проверкой определен результат деятельности предпринимателя по перевозке груза, подпадающей под общий режим налогообложения, в частности, по НДС, с учетом реализации и потребления в процессе осуществления этой деятельности. Доходы предпринимателя в целях исчисления НДС учтены в виде разницы в тарифах. Инспекция не согласна с выводом суда о том, что при определении доли доходов, подпадающих под общую систему налогообложения, за 2013 год вышестоящим налоговым органом допущена арифметическая ошибка. Сумма аванса 45 468 908,90 руб., поступившая от ГУП "ЖКХ РС(Я), не исключена из общей суммы доходов. Вследствие отнесения указанной суммы аванса к деятельности, облагаемой ЕНВД, процентное соотношение доходов к расходам, подпадающей в общую систему налогообложения 31,55% правомерно. Судом сделан необоснованный вывод о том, что налоговыми органом не предприняты меры к установлению действительных налоговых обязательств, что повлекло доначисление сумм НДФЛ в размерах, не соответствующих реальным обязательствам предпринимателя. Кроме того, судом решение инспекции признано недействительным в большем размере, чем доначислено налогов, с учетом редакции решения Управления.
Предпринимателем представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором он полагал жалобу необоснованной, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, указал на обращение в суд первой инстанции с заявлением об исправлении арифметической ошибки.
15 августа 2016 года Арбитражным судом Республики Саха (Якутия) по настоящему делу вынесено определение об исправлении описок, опечаток или арифметических ошибок, согласно которому в резолютивной части решения Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) вместо "доначисление НДС - на сумму 6 403 000,35 руб., начисление пени на сумму 1 261 410,80 руб., в части налоговых санкций по НДС - на сумму 640 300,03 руб." следует читать "доначисление НДС - на сумму 2 398 281 руб., начисление пени на сумму 775 800,53 руб. пени, в части налоговых санкций по НДС - на сумму 361 025 руб.".
Данным определением суда установлено следующее.
Согласно резолютивной части решения судом решение Инспекции от 14 сентября 2015 года N 08-39/9 (в редакции решения Управления ФНС России от 24 декабря 2015 года N 05-22/3779) по налогу на добавленную стоимость признано недействительным в части доначисления недоимки на сумму б 403 000,35 руб., начисления пени на сумму 1 261 410,80 руб., в части налоговых санкций - на сумму 640 300,03 руб.
Между тем, с учетом выводов суда о неправомерном доначислении сумм НДС по операциям реализации услуг по организации перевозок по итогам, налоговых периодов 4 квартала 2012 года, 1 квартала 2013 года сумма НДС подлежит возмещению (за 4 квартал 2012 года 136 029,11 руб., за 1 квартал 2013 года 1 611 737,21 руб.).
Соответственно, по итогам налоговых периодов 4 квартала 2012 года и 1 квартала 2013 года подлежат признанию недействительными суммы недоимки по НДС, доначисленные проверкой, 432 696 руб. и 1 965 585 руб. соответственно.
Всего по НДС с учетом выводов суда неправомерно доначислено 2 398 281 руб. недоимки, 361 025 руб. - штрафных санкций и 775 800,53 руб. пени.
Определением внесены исправления описки, опечатки и арифметических ошибок по делу А58-428/2016, в частности, в резолютивной части решения Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) вместо "доначисление НДС - на сумму 6 403 000,35 руб., начисление пени на сумму 1 261 410,80 руб., в части налоговых санкций по НДС - на сумму 640 300,03 руб." следует читать "доначисление НДС - на сумму 2 398 281 руб., начисление пени на сумму 775 800,53 руб. пени, в части налоговых санкций по НДС - на сумму 361 025 руб.".
Судом апелляционной инстанции установлено, что судом первой инстанции не устанавливались суммы НДС, подлежащие возмещению по итогам налоговых периодов 4 квартала 2012 года в размере 136 029,11 руб., 1 квартала 2013 в размере 1 611 737,21 руб., данные требования предпринимателем не заявлялись, указанным обстоятельствам в судебном акте оценка не давалась.
Исправляя объявленную в судебном заседании резолютивную часть, суд первой инстанции исходил из того, что, изменяя таким образом вывод об объеме требований, подлежащих удовлетворению, общее содержание при этом судебного акта не меняется.
Суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что устранение противоречий путем внесения исправлений в оглашенную резолютивную часть после изготовления полного текста вынесенного судебного акта в части объема удовлетворенных требований (что имело место в данной ситуации) недопустимо, кроме случаев, если неточность является следствием ошибки судьи в подсчетах, эта ошибка должна быть очевидной, либо должна иметься возможность ее проверки. Под видом исправления описок и ошибок арбитражный суд, вынесший судебный акт, не вправе вносить изменения иного характера, в частности менять первоначальный вывод суда по делу.
Из содержания определения суда первой инстанции невозможно установить, расчет какой суммы был ошибочен, какие арифметические действия, послужившие основанием для частичного удовлетворения требований, были совершены судом неправильно, а также что именно подлежало исправлению: опечатка или ошибка.
По результатам рассмотрения суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что, вынося определение от 15.08.2016 об исправлении опечатки, допущенной в резолютивной части решения суда, суд первой инстанции фактически изменил содержание принятого судебного акта, что в силу части 3 статьи 179 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации недопустимо.
Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 26 октября 2016 года суд перешел к рассмотрению дела по правилам, установленным Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации для рассмотрения дела в суде первой инстанции.
Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 6 марта 2017 года к участию в деле N А58-428/2016 в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия).
Уточнив в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации требования (заявление от 13.02.2017 - т. 18, л.д. 125-129, заявление от 23.05.2017 - т. 19), заявитель просит признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Республике Саха (Якутия) от 14 сентября 2015 года N 08-39/9 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) от 24 декабря 2015 года N 05-22/3779, в части:
- - исчисленный к уплате НДФЛ в размере 1969 797 руб., штраф по статье 119 налогового кодекса Российской Федерации в размере 145 734, 50 руб., штраф по статье 122 налогового кодекса Российской Федерации в размере 98 489,50 руб., пени в размере 288620,98 руб.;
- - исчисленный к уплате НДС в размере 3639625 руб., штраф по статье 119 Налогового кодекса РФ в размере 233 723,25 руб., штраф по статье 122 Налогового кодекса РФ в размере 167 203,50 руб., пени в размере 873 239,30 руб.
В ходе рассмотрения дела в апелляционном суде предпринимателем Никитиным И.К. приведены доводы в обоснование требований, аналогичные ранее заявленным при обращении в суд. По мнению заявителя, предпринимателем в спорных периодах осуществлялась деятельность по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, в отношении которой подлежит применению специальный налоговый режим в виде уплаты единого налога на вмененный доход. Индивидуальные предприниматели, привлекаемые ИП Никитиным И.К., не вступали в фактические отношения с заказчиками как субъекты предпринимательской деятельности - они действовали как водители ИП Никитина И.К.
Позиция заявителя в отношении доначисления налога на доходы физических лиц и налога на добавленную стоимость основана на несогласии с доначислениями вследствие несоответствия вмененных сумм действительным налоговым обязательствам. Вместе с тем, предпринимателем не оспаривается наличие, кроме грузовых перевозок, подпадающих, по мнению заявителя под применение специального налогового режима в виде ЕНВД, иных хозяйственных операций (сделок), доход от которых подлежал налогообложению по общей системе налогообложения, вследствие чего им не оспаривается привлечение к ответственности по статье 119 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 2000 руб. (за непредставление налоговых деклараций по НДФЛ за 2012-2013 годы), и в размере 6000 руб. (за непредставление налоговых деклараций по НДС за 2, 3, 4 кварталы 2012 года, 1, 2, 3 кварталы 2013 года) за сам факт непредставления налоговых деклараций, исходя из минимального размера штрафа. Доначисления налога на добавленную стоимость оспариваются в полном размере, с учетом также того, что предприниматель имеет право на налоговые вычеты, установленные налоговым органом в ходе проверки, при применении которых НДС к уплате по итогам налоговых периодов 2012-2013 годов отсутствует, вследствие чего основания для привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ отсутствуют. Поскольку доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг) операции реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), на основании абзаца 7 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ все суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 170 Налогового кодекса РФ. Предпринимателем произведен перерасчет пени по налогу на добавленную стоимость, в соответствии с которым признается обоснованным начисление пени в сумме 33 194 руб. 60 коп.
Налоговым органом при рассмотрении дела по правилам первой инстанции приведены доводы, аналогичные возражениям, представленным в суде первой инстанции, и заявленным при апелляционном обжаловании. Кроме того, первоначально в дополнении к апелляционной жалобе и в последующем при рассмотрении дела апелляционным судом заявлено о несоблюдении предпринимателем досудебного порядка урегулирования спора в отношении доводов, приведенных в дополнении N 1 к заявлению (пункты 2.1, 2.2, 5, 6) и наличии оснований для оставления заявления в части без рассмотрения. Данную позицию поддержало Управление ФНС России по Республике Саха (Якутия). Налоговым органом представлено несколько расчетов сумм, в отношении которых, по мнению инспекции, не соблюден досудебный порядок.
Управлением ФНС России по Республике Саха (Якутия) представлены пояснения, позиция инспекции по существу спора поддержана полностью, дополнительно приведены пояснения по сумме аванса и по расчету доли.
По определению суда сторонами представлены расчеты пени и налоговых санкций за неуплату НДС по операциям, отличным от перевозок, за налоговые периоды 2012-2013 годов на суммы по расчету ИП Никитина И.К. и по расчету налогового органа, исходя из предъявленных к уплате пени по требованию.
О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 05.05.2017.
В судебном заседании судом на основании статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлялись перерывы до 10 час. 15 мин. 02.06.2017, до 17 час. 00 мин. 07.06.2017, о чем размещена информация на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет".
В судебном заседании апелляционного суда представители предпринимателя поддержали доводы, приведенные в обоснование заявленных требований, просили заявленные требования удовлетворить.
Представители инспекции и Управления привели доводы, отраженные в возражениях на заявленные требования, полагали их необоснованными и не подлежащими удовлетворению.
После перерыва судебное заседание проведено в отсутствие представителей лиц, участвующих в деле.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев материалы дела, обсудив доводы, приведенные в обоснование заявленных требований и возражений на них, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, приходит к следующим выводам.
Как следует из материалов дела, на основании решения начальника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Республике Саха (Якутия) от 30.03.2015 N 08-37/7 проведена выездная налоговая проверка предпринимателя Никитина Иннокентия Климентьевича по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на добавленную стоимость (НДС), налога на доходы физических лиц (НДФЛ) и единого налога на вмененный доход (ЕНВД) за период с 01.01.2012 по 31.12.2013.
По итогам проверки инспекцией был составлен акт выездной налоговой проверки от 28.07.2015 N 08-38/9, в котором отражены обстоятельства выявленных в результате налоговой проверки нарушений, в том числе:
- заявитель зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 24 февраля 2010 года;
- учетная политика в проверяемом периоде не принята;
- налоговые декларации по ЕНВД за проверяемые периоды представлены в полном объеме, в установленные законодательством сроки;
- заявитель имел на праве собственности 8 единиц грузовых автотранспортных средств;
- согласно представленным к проверке договорам автотранспортные средства, принадлежащие Предпринимателю на праве собственности, были переданы им в аренду индивидуальным предпринимателям: Потапову Э.И., Смирнову А.С., Шестакову Д.С.;
- заявитель в ходе проверки по фактам аренды автотранспортных средств пояснил: "...данная автомобильная техника изначально приобреталась для осуществления грузовых перевозок. Объемы работ выполнялись конкретно по моему усмотрению и распоряжению. Въезд, выезд с гаражных помещений, объемы заправок, ремонтные работы находились под моим контролем. Погрузка и разгрузка груза техники производилась по доверенностям, выданным мне. Расчет заработной платы водителя производился сдельно, согласно выполненным объемам работ, определение тонны/километра, расстояния составлялся мной. В силу недостаточной компетентности в области трудового, налогового законодательства при составлении договоров аренды и оказания услуг по грузоперевозке мною были допущены ошибки в составлении условий договоров". Договоры аренды составлялись с той целью, чтобы автомобильная техника находилась в одних руках, для поддержания в технически исправном состоянии и несением материальной ответственности";
- в ходе допроса свидетель Потапов Э.И. показал, что аренда была безвозмездной, расходы на ГСМ и материалы и ремонт были за счет арендатора, то есть ИП Потапова Э.И.;
- в ходе допроса свидетель Смирнов А.С. показал, что арендная плата составляла 50% от суммы заработанного на арендованной автомашине, расходы на ГСМ и материалы и ремонт были за счет арендатора, то есть ИП Смирнова А.С.;
- в ходе допроса свидетель Шестаков Д.С. показал, что арендная плата составляли 50% от суммы заработанного на арендованной автомашине, расходы на ГСМ и материалы и ремонт были 50 на 50 за счет арендатора и арендодателя;
- индивидуальные предприниматели - арендаторы автотранспортных средств Предпринимателя заключали с ним договоры на оказание услуг по перевозке грузов;
- Потапов Э.И., Смирнов А.С., Шестаков Д.С. в проверяемом периоде состояли на налоговом учет как плательщики ЕНВД, самостоятельно сдавали налоговые декларации по ЕНВД по виду деятельности "оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов";
- автомашина КАМАЗ-43101 номер Х210КА эксплуатировалась в феврале и начале марта 2012 года, перевозки осуществлял Жбанов В.В.;
- автомашина КАМАЗ-43118 номер Е347ЕХ эксплуатировалась в конце марта 2012 и апреле 2012 года, перевозки осуществлял Жбанов В.В.;
- автомашина КАМАЗ-431010 номер Е363ЕТ эксплуатировалась в декабре 2012 года, перевозки осуществлял Жбанов В.В.;
- Жбанов В.В. в проверяемом периоде не состоял в качестве индивидуального предпринимателя, не представлял налоговую отчетность;
- заявителем получены доходы, подлежащие налогообложению по общей системе, в том числе в 2012 году по договорам, указанным в пункте 2.2.1. акта проверки, в 2013 году по договорам, указанным в пункте 2.2.7 акта проверки;
- в ходе проверки на вопрос: "По договору с ООО "Олук" от 19.11.2012 оказаны услуги по поставке лесоматериала (лафет, доски), где и кто заготавливал данный лесоматериал, был ли заключен договор на заготовку лесоматериала, как производилась оплата за заготовку лесоматериала?" Предпринимателем дан ответ: "Заготовку лесоматериала производили также я и мой отец в с. Юнкюр";
- в ходе проверки на вопрос: "По договорам с ООО "Сахаэнерго" за 2012-2013 годы оказаны услуги по поставке энерголеса, где и кто заготовливал данный энерголес, был ли заключен договор по заготовку энерголеса, как производилась оплата за заготовку энерголеса?" Предпринимателем дан ответ: "Заготовку энерголеса производили также я и мой отец в с. Юнкюр";
- в ходе проверки на вопрос: "В проверяемом периоде Вы осуществляли поставку рыбы для бюджетных учреждений. Вы продавали рыбу собственного улова, если да, то кто занимался этим? Если Вы продавали покупную рыбу, то когда и у кого покупали?" Предпринимателем дан ответ: "Рыбу я приобретал у частных лиц, документов, подтверждающих покупку рыбы у меня нет";
- в ходе проверки на вопрос: "По договору розничной купли-продажи с Администрацией МО "Верхоянский район" б/н от 14.12.2012 Вы продали сувениры "Кытыйа" в количестве 43 штук на общую сумму 43 000 руб. Значит ли это, что Вы занимались розничной торговлей товаров, имеете ли торговую точку?"
- Предпринимателем дан ответ: "Нет, я не занимаюсь торговлей товаров. По просьбе Администрации в связи с проведением праздника "Ысыах" я приобретал для них товары";
- в ходе проверки на вопрос: "По договору купли-продажи с Администрацией МО "Верхоянский район" б/н от 18.06.2012 Вы продали телевизор ЖК - 1 штука, пылесос - 5 штук, тумба - 1 штука, ДВД проигрыватель - 2 штуки на общую сумму 61 000 руб. Значит ли это, что Вы занимались розничной торговлей товаров, имеете ли торговую точку?" Предпринимателем дан ответ: "Нет, я не занимаюсь торговлей товаров. По просьбе Администрации в связи с проведением праздника "Ысыах" я приобретал для них товары";
- по данным банковской выписки проверкой не установлено фактов поступления денежных средств за аренду автотранспортных средств;
- в ходе проверки на вопрос: "Каким образом Вы получали арендную плату от арендаторов автотранспортных средств, в частности, от Смирнова Александра Станиславовича и Шестакова Дениса Сергеевича (наличными, перечислением или в какой другой форме?" Предпринимателем дан ответ: "При окончательном расчете за произведенные грузоперевозки, арендная плата за пользование автомашинами удерживалась мною из причитающихся им сумм";
- в ходе допроса на вопрос: "Какая плата была установлена за использование Вами автомашины...., как производили оплату (наличным или безналичным путем, в какие сроки, в каких размерах?" свидетель Потапов Э.И. показал, что арендная плата за использование автомашины не была установлена, аренда была безвозмездной;
- в ходе допроса на вопрос: "Какая плата была установлена за использование Вами автомашины...., как производили оплату (наличным или безналичным путем, в какие сроки, в каких размерах?" свидетель Смирнов А.С. показал, что при окончательном расчете за зимник Предприниматель удерживал 30 процентов от того, что я заработал у него на перевозках на этой машине";
- в ходе допроса на вопрос: "Какая плата была установлена за использование Вами автомашины...., как производили оплату (наличным или безналичным путем, в какие сроки, в каких размерах?" свидетель Шестаков Д.С. показал, что заявитель удерживал 30 процентов от суммы, причитающейся за произведенные грузоперевозки;
- сумма доходов, подлежащих налогообложению по общей системе налогообложения, за 2012 год по данным проверки составила 5 042 064,65 руб., за 2013 год - 5 419 254,14 руб. Даты совершения операций, наименования плательщиков, суммы, назначения платежей приведены в таблице N 4 акта проверки (2012 год), N 13 акта проверки (2013 год);
- договоры на перевозку грузов 2012 года указаны в п. 2.2.2. акта проверки, договоры на перевозку грузов 2013 года указаны в п. 1.1.8 акта проверки. Сумма дохода, полученного Предпринимателем от осуществления деятельности по перевозке грузов, по данным проверки составила: за 2012 год, 10 852 003,60 руб., в том числе по датам совершения операций, плательщикам, в суммах и с назначениями платежа, указанных в таблице N 5 акта проверки; за 2013 год 93 659 467,71 руб., в том числе по датам совершения операций, плательщикам, в суммах и с назначениями платежа, указанных в таблице N 14 акта проверки;
- в декабре 2013 года Предпринимателю по договорам от 16 декабря 2013 года от ГУП "ЖКХ РС(Я)" поступила предоплата в размере 45 468 908,90 руб. в счет оказания будущих услуг;
- для выполнения обязательств по договорам перевозки, заключенным с плательщиками, указанными в таблице N 5, Предприниматель привлекал третьих лиц - указанных в таблицах N 6 (2012 год) и N 15 (2013 год) водителей, имеющих свой грузовой автотранспорт. Потапов Р.М., Мелькумов Д.Г., Жмакин А.А., Калинин В.Г., Карасев В.А. (кроме Горохова И.М.) в проверяемом периоде состояли на налоговом учет как плательщики ЕНВД, самостоятельно сдавали декларации по ЕНВДЛ по виду деятельности "оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов";
- в подтверждение оказания услуг по перевозке грузов Предприниматель представил проверке товарно-транспортные накладные, составленные отдельно на каждую поездку автомобиля. В товарно-транспортных накладных указаны Ф.И.О. водителя, марка и номер транспортного средства, подписи водителей в приемке и сдаче груза, наименование грузоотправителя и грузополучателя;
- в ходе допроса Предприниматель на вопросы проверяющих сообщил, что на условиях аренды в качестве арендатора он в период 2012-2013 годов автотранспорт не привлекал. С индивидуальными предпринимателями, осуществлявшими перевозку, заключались договоры на перевозку грузов. К перевозке грузов привлекались индивидуальные предприниматели потому что собственного автотранспорта было недостаточно для выполнения в установленные сроки обязательств по договорам с ГУП "ЖКХ РС(Я)", ООО "Сахаспецтранс", ООО "Янаспецсервис" и др.;
- в соответствии с данными выписки банка, расходы, произведенные в безналичной форме, в 2012 году по данным проверки составили 2 365 612,43 руб., в том числе по суммам, указанным в таблице N 10 акта проверки; в 2013 году - 31 331 735,05 руб., таблица N 19 акта проверки. Расходы, произведенные за наличные средства, по данным проверки в 2012 году составили 2 581 169,01 руб., в том числе по продавцам, наименованиям товара, суммам, указанным в таблице N 11 акта проверки; в 2013 году - 2 804 592,75 руб., таблица N 20 акта проверки;
- сумма доходов, подпадающих под обложение НДС, по данным проверки составила: в 2012 году 5 042 064,65 руб. (таблица N 22 акта проверки) и от осуществления деятельности по организации перевозки грузов (таблица N 28 акта проверки); в 2013 году 5 813 940,09 руб. (таблица N 34 акта проверки) и от осуществления деятельности по организации перевозки грузов (таблица N 40 акта проверки);
- суммы НДС, уплаченные заявителем при приобретении товаров, работ и услуг составили: за 2012 год 374 992,88 руб. (таблица N 31 акта проверки); за 2013 год 5 073 894,22 руб. (таблица N 43 акта проверки) и 23 909,96 руб. (таблица N 44 акта проверки)
- по данным проверки доля доходов, облагаемой НДС, в общей сумме доходов по данным проверки составила: в 2012 году в разрезе налоговых периодов согласно таблице N 32 акта проверки;
- заявитель как налоговый агент не представил в налоговый орган сведения о доходах Жбанова В.В., Слепцова А.А., Горюновой О.С. не включил в налогооблагаемую базу по НДФЛ выплаченный Слепцову А.А. доход в размере 350 000 руб., а также выплаченные Горюновой О.С. доходы на общую сумму 100 592,44 руб.
Акт проверки, а также извещение о времени и месте рассмотрения материалов проверки вручены предпринимателю 03.08.2015.
По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, письменных возражений на акт проверки начальником Инспекции вынесено решение от 14.09.2015 N 08-39/9 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Данным решением Инспекцией была установлена неуплата налогов и доначислены недоимка по НДФЛ на сумму 5 412 574 руб., недоимка по НДС на сумму 7 303 642 руб.
Предприниматель привлечен к налоговой ответственности в виде наложения штрафных санкций за неуплату и непредставление деклараций по НДФЛ (ИП) на сумму 1 353 143 руб., по НДС на сумму 1 729 857 руб., за невыполнение обязанностей налогового агента на сумму 5 857 руб., за непредставление сведений на сумму 400 руб.; начислены пени по НДФЛ на сумму 742 668,23 руб., по НДС на сумму 1 453 948,92 руб., по НДФЛ (налоговый агент) на сумму 16 075,72 руб.
Копия решения вручена предпринимателю 21.09.2015.
Заявитель не согласился с данным решением налогового органа в полном объеме и обратился с жалобой на данное решение Инспекции в вышестоящий орган.
24 декабря 2015 года решением Управления ФНС России по Республике Саха (Якутия) N 05-22/3779 по апелляционной жалобе предпринимателя решение Инспекции отменено в части:
- НДФЛ за 2013 год в сумме 3 442 777 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 344 278 руб., штраф по статье 119 НК РФ в сумме 516 417 руб.;
- НДС за 4 квартал 2013 года в сумме 3 664 017 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 НК России в сумме 366 402 руб., штраф по статье 119 НК РФ в сумме 549 602 руб.;
- штраф в связи с применением статей 112, 114 НК РФ по НДФЛ в сумме 246 224 руб., по НДС в сумме 406 927 руб., по статье 123 НК РФ по НДФЛ (налоговый агент) в сумме 2929 руб., по статье 126 НК РФ в сумме 200 руб.;
- соответствующие суммам налогов пени по НДФЛ по НДС.
Требованием N 20051 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов (для организации, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 26.01.2016 предпринимателю предложено уплатить налога на добавленную стоимость в размере 3 639 625 руб., налога на доходы физических лиц в размере 1 969 797 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 906 433 руб. 90 коп., пени по налогу на доходы физических лиц в размере 288 620 руб. 98 коп., пени по налогу на доходы физических лиц (налоговый агент) в сумме 16075 руб. 72 коп., штрафы по налогу на добавленную стоимость в размере 406 926 руб., штраф по налогу на доходы физических лиц (налоговый агент) в размере 2928 руб., штрафы по налогу на доходы физических лиц в размере 246224 руб., штраф по статье 126 Налогового кодекса РФ в размере 200 руб.
Не согласившись с решением инспекции в части, предприниматель оспорил его в судебном порядке.
Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения приходит к выводу о наличии оснований для частичного удовлетворения требований заявителя, исходя из следующего.
Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, существенных нарушений процедуры проведения проверки и рассмотрения ее материалов инспекцией не допущено, материалы проверки рассмотрены и оспариваемое решение принято при надлежащем извещении налогоплательщика и его представителя.
Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения приходит к выводу, что досудебный порядок урегулирования спора заявителем соблюден.
Доводы инспекции и Управления ФНС России по Республике Саха (Якутия) о наличии оснований для оставления заявления предпринимателя в части без рассмотрения не нашли своего подтверждения в суде апелляционной инстанции, с учетом следующего.
Согласно пункту 5 статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации если для определенной категории споров федеральным законом установлен претензионный или иной досудебный порядок урегулирования либо он предусмотрен договором, спор передается на разрешение арбитражного суда после соблюдения такого порядка.
В соответствии с пунктом 2 статьи 138 Налогового кодекса РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.
Из пункта 67 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" следует, что решение нижестоящего налогового органа считается обжалованным в вышестоящем налоговом органе в полном объеме, если только из поданной жалобы (апелляционной жалобы) прямо не следует, что решение обжалуется в части.
Из анализа апелляционной жалобы налогоплательщика на решение инспекции от 14.09.2015 N 08-38/9, поданной в вышестоящий налоговый орган, следует, что в просительной части апелляционной жалобы налогоплательщик просит отменить решение инспекции ФНС России N 8 по Республике Саха (Якутия) от 14.09.2015 N 08-39/9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части и прекратить производство по делу.
В преамбуле апелляционной жалобы налогоплательщик указывает, что решение налогового органа не соответствует нормам НК РФ, противоречит фактическим обстоятельствам, а также нарушает его права и законные интересы:
Так, в апелляционной жалобе указано, что согласно резолютивной части решения налогоплательщику были доначислены суммы НДФЛ (ИП) в размере 5 412 574 рублей, НДС в размере 7 303 642 рублей, НДФЛ налоговый агент) недобор в размере 58 577 рублей.
Начислены пени за несвоевременную уплату или неуплату налогов НДФЛ (ИП) 742 668,23 рублей, НДС 1 453 948,92 рублей, НДФЛ (налоговый агент) 16 075,72 рублей и предъявлены штрафы по ст. 119, 122 НК РФ НДФЛ (ИП) 1 353 143 рублей, НДС 1 729 857 рублей, НДФЛ (налоговый агент) 400 рублей.
Таким образом, из апелляционной жалобы налогоплательщика прямо не следует, что решение инспекции от 14.09.2015 N 08-39/9 обжаловано в части и в какой именно части.
Обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа (абз. 4 пункта 67 Постановления N 57).
Суд апелляционной инстанции считает, что объем апелляционной жалобы должен устанавливаться на основании ее совокупного (общего) содержания, а не какой-то конкретной части (просительной или мотивировочной).
В дополнении N 1 к заявлению о признании недействительным (частично) Решения Инспекции от 14.09.2015 N 08-38/9 изложены доводы, которые основаны на выводах вышестоящего налогового органа, а также те доводы, которые были прямо заявлены в апелляционной жалобе:
В пункте 1 дополнения N 1 предприниматель указывает, что автотранспорт, принадлежащий ИП Никитину И.К. на праве собственности, в отношении которого оформлены договоры аренды, не выбывал из владения и пользования налогоплательщика.
Данный довод является дополнительным основанием к доводам, изложенным в п. 1, 2 апелляционной жалобы, и касается оспариваемого доначисления НДФЛ и НДС по деятельности, квалифицированной налоговым органом как управление процессом перевозки.
В пункте 2 дополнения N 1 предприниматель указывает, что при расчете расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, произведена неправильная классификация в разрезе видов деятельности по принципу налогообложения:
- Расходы, относящиеся непосредственно к виду деятельности по общей системе налогообложения, в сумме 235 000 руб. необоснованно включены в расходы, относящиеся к виду деятельности подпадающей под налогообложение ЕНВД.
- Расходы, подлежащие распределению пропорционально доходам, необоснованно включены в расходы, относящиеся к виду деятельности подпадающей под налогообложение ЕНВД.
Данный довод является дополнительным основанием к доводам, изложенным в п. 1, 2 апелляционной жалобы, и касается оспариваемого доначисления НДФЛ и НДС по деятельности, квалифицированной налоговым органом как управление процессом перевозки.
В пункте 2 дополнения N 1 предприниматель также указывает, что налоговым органом по апелляционной жалобе не приняты расходы на приобретение запасных частей, произведенные за наличный расчет, на общую сумму 4 880 395 руб., в том числе:
- - за 2012 год - 2 921 895 руб.;
- - за 2013 год - 1 958 500 руб.
Данный довод основан на решении вышестоящего налогового органа и был заявлен в п. 4 апелляционной жалобы.
В пункте 3 дополнения N 1 предприниматель указывает, что привлеченные предприниматели не являются перевозчиками и не могут применять ЕНВД по взаимоотношениям с ИП Никитиным И.К.
Данный довод является дополнительным основанием к доводам, изложенным в п. 1, 2 апелляционной жалобы, и касается оспариваемого доначисления НДФЛ и НДС по деятельности, квалифицированной налоговым органом как управление процессом перевозки.
В пункте 4 дополнения N 1 предприниматель указывает, что предприниматель необоснованно привлечен к ответственности на основании статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по налогам общей системы налогообложения, обязанность по уплате которых установлена инспекцией в ходе выездной налоговой проверки.
Данный довод является дополнительным основанием к доводам, изложенным в п. 5 апелляционной жалобы.
В пункте 5 дополнения N 1 предприниматель указывает, что налоговой инспекцией налоговые обязательства ИП Никитина И.К. определены недостоверно.
Данный довод является дополнительным основанием к доводам, изложенным в п. 1, 2 апелляционной жалобы и п. 2 дополнения к апелляционной жалобе от 20.11.2015, и касается оспариваемого доначисления НДФЛ и НДС.
В пункте 6 дополнения N 1 предприниматель указывает, что по договорам, где прямо указано, что в установленную в нем цену включена сумма налога, либо из прочих условий договора следует, что сумма налога включена в цену договора, начисление НДС произведено расчетным путем сверху от суммы, указанного в договоре с контрагентом.
Данный довод является дополнительным основанием к доводам, изложенным в п. 1, 2 апелляционной жалобы и п. 2 дополнения к апелляционной жалобе от 20.11.2015, и касается оспариваемого доначисления НДФЛ и НДС.
В абзаце четвертом пункта 67 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа. При этом в случае, когда соответствующие доводы приведены только в заявлении, поданном в суд, применительно к части 1 статьи 111 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могут быть полностью или в части отнесены судебные расходы по делу независимо от результатов его рассмотрения.
Таким образом, доводы, изложенные в дополнении N 1 к заявлению о признании недействительным (частично) решения инспекции от 14.09.2015 N 08-38/9, представляют собой дополнительные правовые основания по ранее обжалованным в досудебном порядке выводам налогового органа, и по обстоятельствам, установленным вышестоящим налоговым органом. Данный вывод подтверждается также тем, что налоговый орган неоднократно представлял расчеты сумм налогов, пени и штрафа, суммовые значение по которым различно.
Суд апелляционной инстанции также учитывает, что налоговый орган заявил о несоблюдении налогоплательщиком досудебного порядка урегулирования спора только в дополнении к апелляционной жалобе, учитывая длительное рассмотрение спора в суде, вынесение судебного акта об оставлении заявления без рассмотрения не отвечает задачам правосудия.
Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения приходит к выводу о неправомерности применения предпринимателем Никитиным И.К. специального режима налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в отношении деятельности по спорным сделкам и необходимости применения к ним общего режима налогообложения, исходя из следующего.
Как следует из материалов дела и не оспаривается сторонами, заявитель в проверяемом периоде фактически осуществлял следующие виды деятельности: заключал договоры грузовых перевозок с ГУП "ЖКХ РС (Я)", ООО "Арктика", предпринимателем Пановым М.С., Администрацией муниципального образования "Верхоянский район" Республики Саха (Якутия), ООО "СахаСпецТранс", ООО "ЯнаСпецСервис", исполнение которых осуществлялись с привлечением транспортных средств других индивидуальных предпринимателей, эксплуатацию которых налогоплательщик не осуществлял, а также транспортными средствами, не находящимися во владении заявителя (собственные автомашины переданы в аренду индивидуальным предпринимателям); а также осуществлял сделки купли-продажи телевизора, пылесоса, тумбы, проигрывателя, сувениров, кругляка, поставку рыбы, стройматериалов, энерголеса, выполнял работы (оказывал услуги) по установке ограждения, строительству балагана, устройству пандуса, погрузке угля, гравия, очистке дороги и обочин от снега плужными снегоочистителями, летнему содержанию автодороги общего пользования, восстановлению канализации здания аэровокзала, изготовлению котла, заготовке, перевозке и распиловке дров за перегон автотранспортного средства.
Предприниматель в проверяемый период применял специальный режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по виду деятельности - оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, применяемый на территории муниципального образования Верхоянский улус на основании решения N 19-7 от 19.10.2005 Верхоянского районного Совета депутатов (с изменениями, внесенными решением N 78 от 09.11.2007).
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения (далее в настоящей главе - общий режим налогообложения) и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Объектом налогообложения для применения единого налога на вмененный доход является вмененный доход налогоплательщика (статья 346.29 Налогового кодекса РФ).
В силу пункта 2 указанной статьи налоговой базой для исчисления суммы единого налога на вмененный доход признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.
В силу пункта 3 указанной статьи при оказании автотранспортных услуг по перевозке грузов расчет единого налога производится исходя из физического показателя "количество автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов" и базовой доходности в месяц.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 346.26 указанного Кодекса деятельность по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг подлежит обложению ЕНВД для отдельных видов деятельности.
Из буквального содержания указанной нормы следует, что основанием возникновения права применения специального налогового режима и уплату единого налога, является факт осуществления предпринимательской деятельности в установленной законом сфере и при определенных условиях.
В соответствии с пунктом 1 статьи 801 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.
Статьей 784 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки (пункт 1). Общие условия перевозки определяются транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами. Условия перевозки грузов, пассажиров и багажа отдельными видами транспорта, а также ответственность сторон по этим перевозкам определяются соглашением сторон, если Гражданским кодексом Российской Федерации, транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами не установлено иное (пункт 2).
Согласно статье 785 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его уполномоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату. Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом).
Как следует из материалов дела и установлено судом, заявитель в период 2012-2013 годы осуществлял предпринимательскую деятельность по перевозке котельного топлива для обеспечения нужд ГУП "ЖКХ РС (Я)", ООО "Арктика", предпринимателем Пановым М.С., Администрацией муниципального образования "Верхоянский район" Республики Саха (Якутия), ООО "СахаСпецТранс", ООО "ЯнаСпецСервис", исполнение которых осуществлялись с привлечением транспортных средств других индивидуальных предпринимателей, эксплуатацию которых налогоплательщик не осуществлял, а также транспортными средствами, не находящимися во владении заявителя (собственные автомашины переданы в аренду индивидуальным предпринимателям).
Согласно условиям данных договоров (Заказчик) поручил предпринимателю (перевозчик) осуществить перевозку котельного топлива, каменного угля, груза (металлоконструкций). При этом, ответственность за сохранность и своевременность доставки груза несет непосредственно предприниматель.
В целях исполнения условий указанных договоров, заявитель заключил с другими индивидуальными предпринимателями договоры на оказание услуг грузоперевозок, на основании которых заявитель поручил им (перевозчикам) доставить груз в пункт назначения и произвести соответствующую оплату данных услуг. Названные договоры содержат идентичные существенные условия, в соответствии с которыми Заказчик (ИП Никитин И.К.) поручает перевозчику (иному предпринимателю) осуществить перевозку котельного топлива, груза специально оборудованным автотранспортом, предназначенным для перевозки данного вида груза, при этом, перевозчик обязуется своевременно и в сохранности доставить вверенный ему груз в пункт назначения с соблюдением условий его перевозки, а заказчик обязуется принять перевезенный груз и произвести оплату его перевозки.
Согласно представленным в дело транспортным накладным перевозчиком для заказчиков перевозки (ГУП "ЖКХ РС (Я)", ООО "Арктика", ИП Панова М.С., Администрации муниципального образования "Верхоянский район" Республики Саха (Якутия), ООО "СахаСпецТранс", ООО "ЯнаСпецСервис") выступает ИП Никитин И.К., в качестве водителя указаны другие предприниматели (физические лица).
Представленные проверке товарно-транспортные накладные свидетельствуют о том, что перевозка грузов осуществлялась на транспортных средствах не принадлежащих ИП Никитину И.К. на праве собственности или ином праве.
В товарно-транспортных накладных указаны автотранспортные средства индивидуальных предпринимателей, подписи водителей в п. 6 прием груза и п. 7 сдача груза, что подтверждает осуществление перевозки именно привлеченными ИП. В товарно-транспортных накладных в п. 6 "прием груза" и п. 7 "сдача груза" стоят подписи Водителей.
Следовательно, фактически перевозку груза осуществляли водители, перечень которых приведен в решении инспекции, с которыми предпринимателем Никитиным И.К. были заключены договоры на оказание услуг по перевозке груза.
В ходе проверки инспекцией установлено, что вышеназванные физические лица, за исключением Горохова И.М. в 2012 году, в проверяемом периоде состояли на налоговом учете в качестве индивидуальных лиц, самостоятельно сдавали налоговые декларации по единому налогу на вмененный доход по виду деятельности "оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов".
Налоговым органом в ходе анализа договоров на перевозку твердого котельного топлива установлено получение налогоплательщиком дохода не от перевозки грузов, а от организации обеспечения перевозок грузов, что подтверждается установлением им тарифов за перевозку грузов, отличных от тарифов, предусмотренных договорами, заключенными с основными заказчиками.
Так, согласно договору с ГУП "ЖКХ РС (Я)" N 12690/09/2013 от 14.01.2013 тарифы за 1 тонно-километр установлены в размере 8,49 руб. и 8,88 руб., договору N 12928/09/2013 от 13.02.2013 тарифы за 1 тонно-километр установлены в размере 8,49 руб., 8,75 руб. и 8,90 руб. В договорах с индивидуальными предпринимателями и физическими лицами тариф за 1 тонно-километр установлен в размере 7,50 руб.
Проверкой не установлено фактов выплаты заработной платы привлеченным лицам.
Данные факты подтверждаются также показаниями допрошенных в качестве свидетелей привлеченных лиц: Иванов Алексей Владимирович (протокол N 5 от 09.04.2015 г.); Есир Михаил Петрович (протокол N 6 от 10.04.2015 г.); Наделяев Федор Геннадьевич (протокол N 7 от 13.04.2015 г.); Тельпиз Константин Маркович (протокол N 10 от 14.04.2015 г.); Мельников Сергей Николаевич (протокол N 12 от 15.04.2015 г.); Потапов Иннокентий Николаевич (протокол N 13 от 15.04.2015 г.); Калинин Владимир Геннадьевич (протокол N 14 от 17.04.2015 г.); Гуляев Денис Вячеславович (протокол N 16 от 21.04.2015 г.); Кузютин Иван Иванович (протокол N 1 от 20.04.2015 г.); Трасун Сергей Леонидович (протокол N 2 от 23.04.2015 г.); Собор Василий Васильевич (протокол N 17 от 24.04.2015 г.); Слепцов Всеволод Владимирович (протокол N 18 от 28.04.2015 г.); Рожин Василий Егорович (протокол N 21 от 15.04.2015 г.); Слепцов Андрей Дмитриевич (протокол N 22 от 15.04.2015 г.); Горохов Иннокентий Михайлович (протокол N 20 от 30.04.2015).
Суд апелляционной инстанции, оценив имеющиеся в деле доказательства (в том числе, договоры перевозки заявителя с ГУП "ЖКХ РС (Я)", ООО "Арктика", ИП Пановым М.С., Администрацией муниципального образования "Верхоянский район" Республики Саха (Якутия), ООО "СахаСпецТранс", ООО "ЯнаСпецСервис", ТТН, акты сверки между заявителем и контрагентами, условия договоров перевозки с предпринимателями, протоколы допросов свидетелей) в их совокупности и взаимосвязи в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации приходит к выводу о том, что в 2012-2013 годах ИП Никитин И.К. фактически не в полном объеме самостоятельно осуществлял перевозку груза, а использовал других лиц, которые осуществляли фактическую перевозку указанного груза, транспортом, не принадлежащим предпринимателю на праве собственности или ином праве (пользовании, владении и (или) распоряжении).
В данном случае деятельность ИП Никитин И.К. сводилась к управлению процессом перевозок, а не к самостоятельному оказанию услуг по перевозке, следовательно, доход (выручка) от этих услуг должна облагаться налогами по общей системе налогообложения.
Налоговым органом установлено получение предпринимателем в проверяемом периоде денежного дохода от перевозки котельного топлива и иного груза посредством зачисления денежных средств по вышеуказанным договорам с заказчиками.
Исходя из вышеизложенного, при оказании перечисленных видов услуг заявитель был обязан самостоятельно исчислять и уплачивать налог на доходы физических лиц и налог на добавленную стоимость.
При таких обстоятельствах является правильным вывод суда о том, что Инспекция обоснованно признала предпринимателя плательщиком налогов по общей системе налогообложения.
Суд апелляционной инстанции, отклоняя доводы заявителя, считает, что, исходя из буквального содержания подпункта 5 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ и установленных по настоящему делу обстоятельств, инспекцией сделан обоснованный вывод о неправомерности применения предпринимателем ЕНВД в отношении деятельности по спорным сделкам и необходимости применения к ним общего режима налогообложения.
Применительно к ситуации по настоящему делу само по себе наименование и содержание условий заключенных налогоплательщиком договоров как перевозка грузов при установленных судом фактических обстоятельствах и взаимоотношений не может свидетельствовать об оказании индивидуальным предпринимателем Никитиным И.К. именно услуг, подпадающих под действие подпункта 5 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.
Доводы предпринимателя о наличии между ИП Никитиным И.К. и привлеченными лицами иных правоотношений (аренды транспортных средств) опровергаются установленными по делу обстоятельствами, свидетельствующими об осуществления предпринимателем деятельности по управлению процессом перевозок, а не по самостоятельному оказанию услуг по перевозке, следовательно, доход (выручка) от этих услуг должна облагаться налогами по общей системе налогообложения.
Суд апелляционной инстанции, отклоняя доводы заявителя, также учитывает, что предприниматель сам перечислял денежные средства индивидуальным предпринимателям (физическим лицам) по факту оказания ими услуг по перевозке груза после подписания актов приема-сдачи выполненных работ, перечисление в проверяемые периоды от предпринимателей в адрес ИП Никитина И.К. денежных средств в виде арендной платы не установлено.
В силу пункта 2 статьи 421 ГК РФ стороны свободны в заключении и формировании условий договора, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иным правовым актом.
Согласно статье 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.
Если правила, содержащиеся в части первой этой статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.
Из содержания условий спорных договоров установлено, что они не являются договорами перевозки грузов, а отношения сторон вытекают из оказания предпринимателем Никитиным И.К. услуг по организации перевозок грузов.
Сторонние предприниматели, вступая во взаимоотношения с предпринимателем и оказывая ему услуги по перевозке груза, осуществляли свою самостоятельную предпринимательскую деятельность:
- - сдавали декларацию по ЕНВД по виду деятельности "оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов" (подтверждается протоколами допросов сторонних ИП);
- - заключали с предпринимателем договоры на оказание услуг по грузоперевозке, по которым являлись самостоятельными исполнителями (договоры не предусматривают, что они во исполнение условий договора действуют от имени предпринимателя);
- - груз, предназначенный для перевозки, получали лично и сдавали тоже лично;
- - доверенности, выданные предпринимателем, уполномочивают фактических исполнителей перевозки на получение груза;
- - согласно договорам на оказание услуг по грузоперевозке - "основанием для выставления счетов-фактур является подписанная ТТН, подтверждающая выполнение услуг Исполнителем". Соответственно, факт исполнения перевозки исполнителем подтверждается подписанной ТТН (В ТТН указаны автотранспортные средства сторонних индивидуальных предпринимателей, в пункте 10 ТТН перевозчиком наряду с ИП Никитин И.К., они также указаны, подписи в приемке и сдаче груза также сторонних ИП);
- - по итогам выполненных перевозок между заказчиком и предпринимателем составляются реестры ТТН, где сторонние предприниматели также указываются по фактически отработанным датам и перевезенному объему груза.
Как следует из материалов дела, инспекцией в ходе проверки также установлено, что предприниматель Никитин И.К. в проверяемом периоде осуществлял предпринимательскую деятельность по передаче в аренду транспортных средств по договорам аренды с Потаповым Э.И. (договор аренды б/н от 10.10.2012, период аренды с 10.10.2012 по 10.12.2012, договор аренды б/н от 31.12.2012 период аренды с 31.12.2012 по 30.12.2013; Смирновым А.С. (договор аренды б/н от 01.11.2012, период аренды с 01.10.2012 по 01.01.2013, договор аренды б/н от 01.01.2013 период аренды с 06.01.2013 по 06.01.2014); Шестаковым Д.С. (договор аренды б/н от 15.01.2012, период аренды с 15.01.2012 по 15.01.2013, договор аренды б/н от 20.01.2013, период аренды с 20.01.2013 по 20.06.2013; Шестаковым Д.С. (договор аренды б/н от 01.03.2013, период аренды с 01.03.2013 по 01.03.2015).
В ходе допроса Потапова Эдуарда Иннокентьевича он пояснил, что является индивидуальным предпринимателем, перевозил груз на автомашине КАМАЗ-53213 номер Х310ЕЕ, которая была собственностью Никитина И.К., указанную автомашину он использовал по договору аренды с ИП Никитиным И.К., груз получал и сдавал как перевозчик по доверенности, расходы на ГСМ осуществлялись на его счет, расход на арендованной машине был за его счет, оплата за аренду производилась в безналичной форме перечислением на счет. Состоял на учете как ИП и сдавал налоговые декларации за кварталы 2012-2013 г. по виду деятельности "оказание автотранспортных услуг", физический показатель -1 единица автотранспорта (протокол допроса N 2, выписка из ЕГРИП от 23.06.2016).
Смирнов Александр Станиславович в ходе допроса сообщил, что является индивидуальным предпринимателем с марта 2012 г., перевозил груз на автомашине КАМАЗ-5410 номер Е663ВХ, которая была собственностью Никитина И.К., указанную автомашину он использовал по договору аренды с ИП Никитиным И.К., груз получал и сдавал как перевозчик по доверенности, расходы на ГСМ и на ремонт производились им самим, стоимость израсходованного ГСМ полностью удерживал из суммы причитающейся ему за перевезенный уголь, за аренду автомашины при окончательном расчете за зимник ИП Никитин И.К. удерживал 30 процентов от того, что он заработал у него на перевозках на этой машине. С ИП Никитиным И.К. заключал договоры аренды транспортных средств и перевозки угля. Трудовой договор с Никитиным не заключал. (протокол допроса N 10 от 13.04.2015, выписка из ЕГРИП от 23.06.2016).
В ходе допроса Шестаков Денис Сергеевич также сообщил, что является индивидуальным предпринимателем с 2009 г., деятельность автомобильного грузового транспорта, перевозил груз на автомашине КРАЗ-257 номер Х136КА, которая была собственностью Никитина И.К., указанную автомашину он использовал по договору аренды с ИП Никитиным И.К., груз получал и сдавал как перевозчик по доверенности, расходы на ГСМ и на ремонт производились пополам с Никитиным из расчета 50 на 50 процентов. Расчет расходов на ГСМ и на ремонт производился при окончательном расчете при завершении зимника, путем удержания из причитающейся суммы за произведенные перевозки. Сдавал налоговые декларации за все квартала 2012-2013 гг. по виду деятельности "оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов", физический показатель - 1 единица. С ИП Никитиным И.К. заключал договоры аренды транспортных средств и перевозки груза. Груз в 2012 г. перевозил сначала в 2012 г. на автомашине КРАЗ-257 Х136КА, с 2013 г. на а/м МАЗ-643008-030-010 номер Х068ОР. Машины были в собственности Никитина. С ИП Никитиным И.К. заключал договоры на аренду автотранспорта и перевозки грузов, за аренду автомашин отдавал 50 процентов от того, что заработал на этих машинах (протокол допроса от 09.04.2015, выписка из ЕГРИП от 23.06.2016).
Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. В вышеуказанных договорах аренды автотранспортного средства определены данные, которые позволяют определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды, арендаторы обязаны производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (п. 2 ст. 616 ГК РФ).
Автотранспортные средства, принадлежащие ИП Никитину И.К. на праве собственности, были переданы в аренду индивидуальным предпринимателям.
В вышеуказанных договорах в п. п. 1.1 арендодатель предоставляет арендатору автотранспортные средства (транспорт), во временное владение и пользование за плату, также в соответствии с п. 3.1 Договора аренды размер арендной платы установлен в размере 30%, 50% от дохода полученных за перевозку груза.
Как следует из содержания вышеуказанных договоров, предмет договора стороны определили как предоставление транспорта во временное владение и пользование за плату, по требованию п. 3 ст. 607 ГК РФ согласованы индивидуальные признаки, позволяющие определенно установить транспортные средства, а именно указано конкретное имущество, подлежащее, в передаче в аренду (регистрационные номера, марка автомобиля). Заявителем транспортные средства сданы в аренду по договорам, которые заключены на длительный срок (не имеют разового характера), имеют возмездный характер.
Все вышеуказанные индивидуальные предприниматели - арендаторы автотранспортных средств заключали с ИП Никитиным И.К. договоры на оказание услуг по перевозке грузов, что указывает на то что, перевозка грузов не осуществлялась непосредственно ИП Никитиным И.К. Арендаторы транспортных средств в проверяемом периоде состояли на налоговом учете как плательщики ЕНВД, самостоятельно сдавали налоговые декларации по ЕНВД по виду деятельности "Оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов".
Следовательно, при расчете ЕНВД могут учитываться только те транспортные средства, которые фактически участвуют в непосредственном оказании услуг по перевозке грузов (в том числе арендованные у других лиц).
Ссылка заявителя на то обстоятельство, что не все физические лица, с которыми предпринимателем Никитиным И.К. заключены договоры на оказание услуг по перевозке, являются индивидуальными предпринимателями, не влияет на квалификацию осуществляемой предпринимателем деятельности как деятельности по управлению процессом перевозок.
Суд апелляционной инстанции, признав правильными выводы инспекции о неправомерном применении предпринимателем Никитиным И.К. специального режима налогообложения в виде ЕНВД и о наличии обязанности по исчислению и уплате налогов по общей системе налогообложения, вместе с тем, приходит к выводу о недоказанности налоговым органом правильности произведенных расчетов доначисленных сумм налога на доходы физических лиц, пени и штрафов за 2012-2013 годы в полном объеме (как по операциям, связанным с организацией перевозок, так и по иным операциям) и по налогу на добавленную стоимость (в части операций по реализации услуг по организации перевозок), поскольку инспекцией допущено некорректное установление налоговых баз по таким налогам за спорные периоды, возможность перерасчета которых у суда при рассмотрении настоящего дела отсутствует, что влечет признание решения инспекции недействительным в части. Вместе с тем, в части установленных проверкой и не опровергнутых заявителем иных операций по реализации товарно-материальных ценностей, по поставке, выполнению работ (оказанию услуг) и связанных с ними доначислений налога на добавленную стоимость, соответствующих пени и налоговых санкций судом оснований для удовлетворения требований заявителя не установлено.
Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 208, статье 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ - налоговых резидентов Российской Федерации являются, в частности, доходы, получаемые в результате осуществления ими деятельности в Российской Федерации.
Исходя из статьи 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
В силу статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.
Согласно пункту 3 статьи 225 НК РФ общая сумма НДФЛ исчисляется по итогам налогового периода (исходя из статьи 216 НК РФ им признается календарный год) применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.
Дата фактического получения дохода в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 167 НК РФ установлено, что моментом определения налоговой базы по НДС, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Согласно абзацу 1 пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Пунктом 1 статьи 166 НК РФ предусмотрен порядок исчисления НДС, исходя из которого сумма налога при определении налоговой базы на основании статей 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
В соответствии с положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, в случаях и порядке установленных НК РФ.
Согласно пункту 7 статьи 166 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы НДС, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.
Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения пришел к выводу, что обязанность по уплате налога на доходы физических лиц и на добавленную стоимость у предпринимателя имелась.
Налоговым органом в ходе проверки установлено неправомерное применение предпринимателем системы налогообложения в виде специального режима налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход. Соответственно, при переводе налогоплательщика на общую систему налогообложения, при представлении предпринимателем налоговому органу в ходе проверки документов, у последнего имелась возможность установить действительный объем налоговых обязательств налогоплательщика.
Правовая позиция о необходимости определения в ходе выездной налоговой проверки действительного размера налоговой обязанности при переквалификации инспекцией совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций сформулирована Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлениях от 06.07.2010 N 17152/09, от 25.06.2013 N 1001/13.
Согласно материалам проверки налоговым органом доход предпринимателя по договорам перевозки грузов, для исполнения которых были привлечены третьи лица, определен как "разница в тарифах (от организации обеспечения перевозок грузов)".
При этом фактически разница в тарифах налоговым органом не рассчитана.
Доход предпринимателя, подлежащий обложению НДФЛ, налоговым органом определен как общая сумма денежных поступлений от заказчиков услуг по перевозке за минусом доходов от деятельности, подпадающей под уплату ЕНВД, а также за минусом уплаченного предпринимателем вознаграждения перевозчикам, осуществлявшим грузоперевозки как своими транспортными средствами, так и арендованными у заявителя. При этом, расчет произведен на основании движения денежных средств по расчетному счету, а не на основании первичных документов.
Суд апелляционной инстанции соглашается с позицией заявителя, что в ходе проверки инспекцией достоверно не установлены расходы при налогообложении налогом на доходы физических лиц, исходя из следующего.
Расходы, относящиеся непосредственно к виду деятельности по общей системе налогообложения, в сумме 235 000 руб. необоснованно включены в расходы, относящиеся к виду деятельности, подпадающей под налогообложение ЕНВД, за 2013 год (ИП Степанова Т.Ю., ИП Данилов Н.Н.).
На основании статьи 346.27 НК РФ транспортные средства - автотранспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили).
К транспортным средствам не относятся спецоборудования. Манипулятор (оборудование) не подпадает под определение транспортных средств, осуществляющих перевозку грузов, а предназначен для погрузочно-разгрузочных работ.
Относительно расходов на оплату за заготовку дров ИП Данилову Н.Н., налоговый орган, ссылаясь на протокол допроса Данилова Н.Н. от 15.04.2015 N 13 и на протокол осмотра от 22.04.2015 N 1 и N 2 считает, что в помещении для отопления которого были приобретены дрова находились транспортные средства, принадлежащие налогоплательщику на праве собственности.
Так, согласно протоколу от 22.04.2015 N 1 в результате осмотра установлено следующее: "Гараж, расположенный по адресу пгт. Батагай, ул. Огородная, 5 боксы N 1 и N 2 со слов ИП Никитина И.К. используется им на правах собственности, но на момент осмотра право собственности документально не оформлено. В боксах гаража находятся автотранспортные средства принадлежащие ИП Никитину И.К. на правах собственности: автомашина КРАЗ-65032 номер Р368КК с цистерной и автомашина МАЗ-643008-030-010 номер М442КРВ боксе N 1 выделено отдельное помещение под рабочий кабинет, где обустроены 2 рабочих места, имеются компьютер, принтер, шкафы под документы. На территории, прилегающей к гаражу, по адресу пгт. Батагай, ул. Огородная, 5 находятся 4 единицы прицепов, принадлежащие ИП Никитину И.К. на правах собственности. На момент осмотра отсутствуют автомашина КАМАЗ-53213 номер Х310ЕЕ и автомашина КАМАЗ-431010 номер Е363ЕТ, которые находятся во временном отъезде за пределами поселка."
При этом, часть автомашин, содержащихся в указанных гаражах, передана в аренду сторонним предпринимателям и доходы от использования которых отнесены к деятельности облагаемой по общей системе налогообложения, например: КАМАЗ-53213 номер Х310ЕЕ; МАЗ-643008-030-010 номер М442КР.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции соглашается с заявителем, что расходы по содержанию гаража должны были быть отнесены к распределяемым по видам деятельности расходам.
Расходы, подлежащие распределению пропорционально доходам, необоснованно включены инспекцией в расходы, относящиеся к виду деятельности, подпадающей под налогообложение ЕНВД.
За 2012 год: оплата автозапчастей на общую сумму 647 289,01 рублей (таблица N 10 на странице 27, таблица N 11 на странице 32).
За 2013 год: оплата автозапчастей на общую сумму 3 761 593,63 руб. (таблица N 19 на странице 60, таблица N 20 на странице 70).
При этом, доходы по виду деятельности, облагаемому единым налогом на вмененный доход, налоговой проверкой установлены за 2012 год - 1 251 932,60 руб., за 2013 год - 1 044 060,58 руб., что несоразмерно расходам, отнесенным к деятельности, облагаемой ЕНВД, расходы значительно превышают доходы.
По мнению налогового органа, доходы от арендованных автомашин отнесены к общему виду деятельности, и не учтены расходы на запасные части и горюче-смазочные материалы по обслуживанию данных автомашин.
Так, согласно протоколу допроса Шестакова Д.С. "Расходы на ремонт и ГСМ производились пополам с ИП Никитиным И.К. из расчета 50 на 50 процентов. Расчет расходов на ГСМ и на ремонт производился при окончательном расчете по завершении зимника, путем удержания из причитающейся мне суммы, за произведенные перевозки".
Стоимость запасных частей, использованных предпринимателем в ходе ремонта транспортных средств (как своих, так и привлеченных индивидуальных предпринимателей), отнесена в полном объеме к деятельности, облагаемой ЕНВД.
В соответствии с пояснениями привлеченных предпринимателей ремонт машин осуществлялся за их счет, но обеспечивал их запасными частями и ГСМ ИП Никитин И.К.
Стоимость запасных частей и ГСМ удерживалась у предпринимателей из причитающегося им вознаграждения.
Расходы на ГСМ приняты в расходы, уменьшающие налоговую базу, в соответствующей пропорции, а стоимость запасных частей отнесена к деятельности по ЕНВД в полном объеме.
Налоговым органом по апелляционной жалобе в вышестоящий налоговый орган не приняты расходы на приобретение запасных частей, произведенные за наличный расчет.
Документы предоставлены инспекции в ходе проверки, однако не были учтены при формировании расходов и были возвращены налогоплательщику: за 2012 год на общую сумму 2 921 895 руб.; за 2013 год на общую сумму 2 007 000 руб. (по поставщику Васильевой В.Н. за запасные части и расходные материалы на автомашину).
Вышестоящим налоговым органом указанные документы не приняты во внимание ввиду того, что документы не были предоставлены вместе с возражениями по акту.
Между тем, учитывая, что предприниматель Никитин И.К. полагал, что в течение 2012-2013 годов в отношении деятельности по перевозке грузов, правомерно применяет специальный налоговый режим в виде ЕНВД, что освобождает его от учета расходов и оформления первичной учетной документации, подтверждающей обоснованность произведенных расходов, налоговый орган, переквалифицируя договоры, обязан был обоснованно рассчитать налоговую базу и сумму причитающихся к уплате налогов.
Суд апелляционной инстанции также считает обоснованной позицию заявителя относительно необоснованного уменьшения доли распределяемых расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по НДФЛ за 2013 год, до 31,55%, и уменьшении суммы расходов налогоплательщика, учтенной при расчете налоговой базы по НДФЛ.
Как следует из решения инспекции, в налоговую базу за 2013 год по НДФЛ был включен аванс в размере 45 468 908,90 руб., поступившей от ГУП ЖКХ РС(Я).
Решением Управления ФНС России по РС (Я) N 05-22/3779 от 24.12.2015 по апелляционной жалобе суммы аванса исключены из состава доходов со следующим описанием в мотивировочной части (стр. 15-16):
"По договорам, заключенным с ГУП "ЖКХ" N 15395 от 16.12.2013, N 15386 от 16.12.2013, N 15392 от 16.12.2013, N 15399 от 16.12.2013, в декабре 2013 года Заявителем получена предоплата в общей сумме 45 468 908,90 рублей.
При этом Инспекцией в решении не приведены основания, по которым указанная сумма отнесена к доходам, подпадающим под общую систему налогообложения.
В решении указано, что в ходе проверки от ИП Никитина поступила пояснительная записка. Исходя из текста указанной пояснительной записки, сумма в размере 45 468 908,90 рублей перечислена ГУП "ЖКХ" как авансирование грузоперевозок 2014 года, расходы по вышеперечисленным договорам производились в 2014 году.
Соответственно, договор в 2013 году не был еще исполнен, доказательства осуществления перевозок с использованием привлеченных транспортных средства других ИП, эксплуатацию которых ИП Никитин не осуществлял, не представлено.
Таким образом, довод Заявителя в указанной части подлежит удовлетворению, включение в налоговую базу за 2013 год по НДФЛ и НДС суммы аванса в размере 45 468 908,90 руб. - неправомерно."
Таким образом, из буквального толкования мотивировочной части решения Управления следует, что суммы авансов исключены из состава доходов, без указания мотивов исключения. Позиция инспекции и Управления о том, что спорная сумма аванса отнесена вышестоящим налоговым органом к доходам от деятельности, облагаемой ЕНВД, не подтверждается содержанием решения Управления, соответствующих мотивов в решении не приведено.
Судом также принято во внимание, что согласно пп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные до перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на упрощенную систему налогообложения. Таким образом, спорные суммы авансов подлежат налогообложению по упрощенной системе налогообложения либо ЕНВД, в зависимости от организации предпринимательской деятельности за 2014 год, связи с чем, не могут быть учтены в составе доходов 2013 года.
При этом, вышестоящий налоговый орган произвел уменьшение доли распределяемых расходов до 31,55%.
Так, вышестоящим налоговым органом произведен расчет доходов и расходов по НДФЛ: "Доходы в целях исчисления НДФЛ: 21434946 руб. (66903855 руб. минус 45468908,9 руб.) или 31,55% в общей сумме доходов (21434946 руб. /67947915,58 руб.).
Расходы в целях исчисления НДФЛ: 10716749 руб. (28375435,44 * 31,55% плюс 1764298,73 руб.).
НДФЛ составит 1393366 (налоговая база 10718197 руб. * 13%)." (стр. 27 решения вышестоящего налогового органа).
Как следует из апелляционной жалобы, направленной в вышестоящий налоговый орган, налогоплательщик заявлял, что полученный аванс не является доходом. Управление признало довод налогоплательщика обоснованным.
При этом расчет доли произведен неверно, так как сумма аванса исключена только из суммы дохода, облагаемой по общей системе налогообложения, и не исключена из общей суммы дохода.
Расчет доли доходов был сделан налоговым органом в Решении п. 2.2.9 на странице 59: "В результате доля дохода, подпадающего под общую систему налогообложения по данным проверки составила 98,46% от общей суммы доходов ((66903854,57/(5419254,13+1044060,58+61484600,44)*100))".
С учетом исключения суммы аванса из доходов расчет следовало произвести следующим образом: (66903854,57-45468908,9)/(5419254,13+1044060,58+(61484600,44-45468908,9))*100). Таким образом, в результате доля дохода, попадающего под общую систему налогообложения, должна была составить 95,35%.
Расчет расходов налоговым органом сделан в Решении в п. 2.2.12 на странице 72: "С учетом обстоятельств изложенных в пунктах 2.2.10 - 2.2.11 настоящего решения, сумма произведенных и документально подтвержденных расходов связанных с извлечением доходов за 2013 г. по данным проверки составила 34 136 327,80 руб. (31331735,05+2804592,75), из них подпадает под общую систему налогообложения 1 764 298,73 руб. (170592,44+1593706,29), под уплату ЕНВД - 3 996 593,63 руб. (2862347,75+1134245,88) и расходы, которые не относятся к конкретному виду деятельности 28 375 435,44 руб. (28298794,86+76640,58).
Согласно норме, установленной пунктом 9 статьи 274 НК РФ в случае невозможности отнесения расходов к конкретному виду деятельности, такие расходы определяются пропорционально доле доходов от каждого вида деятельности в общем доходе по всем видам деятельности налогоплательщика.
В соответствии с изложенным в пункте 2.2.9 настоящего решения, доля доходов, подпадающая под общую систему налогообложения за 2013 г. составляет 98,46%, следовательно, доля расходов, которые не относятся к конкретному виду деятельности принимаются проверкой в целях исчисления НДФЛ в размере 27 938 453,73 руб. (28375435,44*98,46%).
Таким образом, сумма расходов принимаемых в целях исчисления НДФЛ за 2013 г. по данным проверки составляет 29 702 752,46 руб. (1764298,73+27938453,73)".
Соответственно, сумма расходов с учетом изменения доли в результате исключения аванса должна составлять: 28375435,44*95,35% +1764298,73= 28 820 276,42 руб.
В связи с исключением вышестоящим налоговым органом из налоговой базы по НДФЛ за 2013 года суммы аванса общая сумма доходов составит 22 479 006,68 руб., доля доходов в целях исчисления НДФЛ - 95,62%, соответственно, расходы по НДФЛ за 2013 год 28 896 890,09 руб. (28 375 435,44 х 95,62% + 1 764 298,73).
Таким образом, заявителем по обстоятельствам, установленным проверкой, по НДФЛ за 2013 год получен убыток.
Вышеприведенные выводы приведены в отношении обстоятельств, установленных проверкой, между тем, судом апелляционной инстанции поддержана позиция заявителя о том, что налоговым органом достоверно не установлены обязательства по уплате налога на доходы физических лиц по вышеприведенным мотивам.
Как следует из решения инспекции, налоговая база по НДС от реализации услуг по организации перевозки доход определена как сумма перечислений заявителю заказчиками по оплате услуг автоперевозки за минусом доходов от деятельности, подпадающей под уплату ЕНВД, а также за минусом перечисленных предпринимателем безналичным путем сумм вознаграждения перевозчикам, осуществлявшим грузоперевозки как своими транспортными средствами, так и арендованными у заявителя.
Разница в тарифах налоговым органом не определялась.
Суд апелляционной инстанции считает, что в рассматриваемом случае объектом налогообложения должна была быть признана реализация услуг предпринимателя по перевозке, исходя из его обязательств перед ГУП "ЖКХ РС (Я)", ООО "Арктика", ИП Пановым М.С., Администрацией муниципального образования "Верхоянский район" Республики Саха (Якутия), ООО "СахаСпецТранс", ООО "ЯнаСпецСервис", а не разница в тарифах между ценой услуг по перевозке, оплаченной заказчиками заявителю и ценой услуг по перевозке, оплаченной заявителем по договорам с другими индивидуальными предпринимателями.
Соответственно, налоговым органом изначально неверно определена налоговая база по налогу на добавленную стоимость в отношении операций по реализации услуг по организации перевозки, возможность перерасчета которой у суда отсутствует.
Кроме того, суд принимает во внимание следующее.
Статьей 163 Налогового кодекса РФ налоговый период по НДС установлен как квартал. При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 174 НК России уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.
Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (пункт 1 статьи 166 НК России). Согласно пункту 2 статьи 166 НК России общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.
На основании пункта 1 статьи 167 НК России в целях главы 21 НК России моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Инспекцией налоговая база по НДС по операциям организации перевозки грузов определена без учета вышеуказанных норм о порядке определения налоговой базы по НДС, в результате суммы НДС к уплате от реализации услуг по организации перевозок по итогам соответствующих налоговых периодов определены неверно.
Кроме того, пунктом 17 Постановления Пленума ВАС России от 30 мая 2014 года N 33 разъяснено, что по смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.
В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Кодекса).
Налоговым органом размер доначисленных сумм НДС произведен без учета изложенного.
Целью налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах (статья 89 НК РФ). В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П, основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения. При проведении проверки налоговая инспекция должна установить действительный объем налоговых обязательств налогоплательщика.
В силу пункта 6 статьи 108 Налогового кодекса РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.
По смыслу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.
Согласно Постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П фактические обстоятельства, в связи с которыми к налогоплательщику применяются меры ответственности за совершение налоговых правонарушений в виде денежного взыскания (штрафа), устанавливаются налоговыми органами в процессе проведения мероприятий налогового контроля. Публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд.
В силу конституционного принципа разделения властей, на суд не возлагается обязанность установления фактических налоговых обязательств.
Инспекция при проведении выездной налоговой проверки предпринимателя должна была выяснить, в результате каких конкретных виновных действий (бездействия) налогоплательщика допущена неуплата налогов, используя механизм сбора и оценки всех необходимых для разрешения соответствующих вопросов доказательств (в частности первичных документов налогоплательщика).
При рассмотрении данного дела суд апелляционной инстанции исходит из того, что налоговым органом в нарушение требований части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не доказано наличие оснований для принятия оспариваемого решения в связи с неподтверждением обоснованности включения в состав доходов и расходов заявителя в целях исчисления НДФЛ от предпринимательской деятельности, а также выручки от реализации в целях исчисления НДС (в части операций по перевозке) соответствующих вмененных сумм, подлежащих учету в целях обложения этими налогами за проверенные периоды в достоверном виде.
Вместе с тем, в части установленных проверкой и не опровергнутых заявителем иных операций по реализации товарно-материальных ценностей, по поставке, выполнению работ (оказанию услуг) и связанных с ними доначислений налога на добавленную стоимость, соответствующих пени и налоговых санкций апелляционным судом оснований для удовлетворения требований заявителя не установлено.
По расчету заявителя от 23.05.2017 на операции, отличные от спорных операций перевозки, приходится доначисление налога на добавленную стоимость: 2 квартал 2012 года - 443 316 руб., 3 квартал 2012 года - 178 170 руб., 2 квартал 2013 года - 338977 руб., 3 квартал 2013 года - 280 881 руб., всего - 1 241 244 руб.; пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость составляют 308 446 руб. 50 коп.; штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ - 62067 руб. 20 коп. (1 241 344 руб. х 20% /4 с учетом уменьшения размера штрафа). При этом, размер штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ на сумму неуплаченного налога на добавленную стоимость в размере 1 241 344 руб. по расчету налогового органа составляет 47 289 руб., пени - 308 450 руб. 41 коп.
По расчету налогового органа, приведенному в таблице N 2 в отзыве от 03.03.2017, пояснениях от 23.05.2017, на операции, отличные от перевозок, приходится доначисление налога на добавленную стоимость: 2 квартал 2012 года - 443 379 руб. 50 коп., 3 квартал 2012 года - 178 185 руб. 48 коп., 4 квартал 2012 года - 139007 руб. 46 коп., 2 квартал 2013 года - 366 067 руб. 54 коп., 3 квартал 2013 года - 288 870 руб. 23 коп., всего - 1 415 510 руб. 21 коп.; пени составляют 351 375 руб. 11 коп., штрафы по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ - 55 995 руб. 03 коп.
По расчетам налогового органа, представленным 31.05.2017, 01.06.2017, на данные операции приходится: 2 квартал 2012 года - 443 316 руб., 3 квартал 2012 года - 178 170 руб., 4 квартал 2012 года - 125 986 руб., 2 квартал 2013 года - 338977 руб., 3 квартал 2013 года - 280 881 руб., всего - 1 367 330 руб.; пени составляют 351 991 руб., штрафы по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ - 53 590 руб.
Мотивированного обоснования различия расчета налога, приходящегося на операции, отличные от операций по перевозке, инспекцией не приведено.
Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения считает обоснованным расчет налога на добавленную стоимость на сумму 1 241 244 руб., произведенный заявителем. Различие в суммах налога, приходящегося на операции, отличные от перевозок, между данными заявителя и налогового органа обусловлено принятием налогового вычета в разных суммах. Суд апелляционной инстанции считает возможным согласиться с позицией заявителя о наличии у него права на применение налоговых вычетов, установленных проверкой.
Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки исчислены налоговые вычеты по НДС, что не налогоплательщиком не оспаривается.
Сумма налоговых вычетов, принимаемых при исчислении НДС, по данным проверки составляет:
За 2 квартал 2012 года - 136,49 руб.
За 3 квартал 2012 года - 27,46 руб.
За 4 квартал 2012 года - 369 641,83 руб.
Сумма налоговых вычетов, принимаемых при исчислении НДС, за 2013 год по данным проверки составляет:
За 1 квартал 2013 года - 1 611 737,21 руб.
За 2 квартал 2013 года - 29 756,93 руб.
За 3 квартал 2012 года - 17 116,67 руб.
Таким образом, налоговые обязательства предпринимателя по операциям, отличным от перевозок, составят: 2 квартал 2012 года - 443 316 руб. (сумма начисленного налога - 443 452,84 руб., налоговый вычет - 136,47 руб.), 3 квартал 2012 года - 178 170 руб. (сумма начисленного налога - 178197,35 руб., налоговый вычет - 27,46 руб.), 2 квартал 2013 года - 338 977 руб. (сумма начисленного налога - 368 733,77 руб., налоговый вычет - 29 756,93 руб.), 3 квартал 2013 года - 280 881 руб. (сумма начисленного налога - 297997,95 руб., налоговый вычет - 17116,68 руб.), всего - 1 241 244 руб.
Вместе с тем, позиция заявителя об отсутствии суммы НДС к уплате по итогам налоговых периодов за 2012-2013 годы по рассматриваемым операциям, с учетом доначисления НДС и установленной налоговым органом суммы налоговых вычетов (сумма налога к возмещению 1 747 766 руб., в том числе по периодам за 4 квартал 2012 года - 136029 руб., за 1 квартал 2013 года - 1611737 руб.), несостоятельна, поскольку обязательства предпринимателя по налогу на добавленную стоимость подлежат определению в соответствии со статьей 163 Налогового кодекса РФ за налоговый период (квартал). По этим же основаниям апелляционным судом не принимается во внимание расчет пени по налогу на добавленную стоимость и позиция заявителя о наличии оснований для доначисления пени только в размере 33 194,60 руб.
Примененный инспекцией в своих расчетах размер налогового вычета, исходя из доли дохода от общей системы налогообложения в общем доходе, является необоснованным, с учетом выводов суда о допущенных инспекциях нарушениях при определении доли дохода. Суд принимает во внимание также доводы заявителя относительно того, что в нарушение требований статьи 170 Налогового кодекса РФ инспекцией пропорция рассчитана по грузоперевозкам, исходя из поступившей оплаты на расчетный счет, объем отгруженных товаров (работ, услуг) не определен.
Также апелляционный суд исходит из того, что налоговым органом в ходе судебного разбирательства не опровергнут довод заявителя относительно того, что доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, в связи с чем в силу абзаца 7 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ все суммы налога, предъявленные налогоплательщику продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренных статьей 172 Налогового кодекса РФ.
Учитывая, что заявителем по существу не оспариваются выводы налогового органа о наличии оснований для налогообложения налогом на добавленную стоимость операций, отличных от перевозок, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о правомерности доначисления инспекцией предпринимателю Никитину И.К. налога на добавленную стоимость: 2 квартал 2012 года - 443 316 руб., 3 квартал 2012 года - 178 170 руб., 2 квартал 2013 года - 338977 руб., 3 квартал 2013 года - 280 881 руб., всего - 1 241 244 руб.; пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость на основании статьи 75 Налогового кодекса РФ в сумме 308 446 руб. 50 коп. (33 194 руб. 60 коп. из которых заявителем не оспариваются); штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ - 62067 руб. 20 коп. (1 241 344 руб. х 20% /4 с учетом уменьшения размера штрафа).
Поскольку предпринимателем допущена неуплата налога на добавленную стоимость в указанных периодах и размере, привлечение его к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ правомерно.
Расчеты налога, пени и налоговых санкций апелляционным судом проверены, признаны обоснованными. Судом не принят во внимание расчет штрафа, произведенный налоговым органом, поскольку он не соответствует порядку определения размера штрафа, установленному пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ.
В указанной части основания для удовлетворения требований заявителя отсутствуют.
В остальной части заявленные предпринимателем Никитиным И.К. требования подлежат удовлетворению, поскольку инспекцией не доказано наличие оснований для принятия оспариваемого решения в части доначисления предпринимателю налога на доходы физических лиц в размере 1 969 797 руб.; привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 98 489,50 руб.; предусмотренной статьей 119 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 145 734,50 руб.; начисления пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в сумме 288 620,98 руб.; а также доначисления налога на добавленную стоимость в размере 2 398 281 руб. (3 639 625 руб. - 1 241 344 руб.), привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 105 136,30 руб.; предусмотренной статьей 119 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 233 723,25 руб.; начисления пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 597 987,40 руб.
В отношении привлечения предпринимателя к налоговой ответственности по статье 119 Налогового кодекса РФ за непредставление в установленные сроки налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц и по налогу на добавленную стоимость суд апелляционной инстанции исходит из того, что при недоказанности подлежащей уплате суммы налога за налоговый период, при признании правомерным вывода инспекции о наличии оснований для применения предпринимателем общей системы налогообложения и, соответственно, наличия обязанности по представлению налоговых деклараций, привлечение к ответственности возможно за сам факт непредставления налоговой декларации за налоговый период в виде штрафа в минимальном размере, установленном статьей 119 Налогового кодекса РФ, в размере 1000 руб. Заявителем не оспаривается привлечение к ответственности по статье 119 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 2000 руб. (за непредставление налоговых деклараций по НДФЛ за 2012-2013 годы), и в размере 6000 руб. (за непредставление налоговых деклараций по НДС за 2, 3, 4 кварталы 2012 года, 1, 2, 3 кварталы 2013 года). В остальной части начисление штрафных санкций по статье 119 Налогового кодекса РФ судом апелляционной инстанции признается неправомерным. Выводы суда апелляционной инстанции, признавшего частично обоснованными доначисления по налогу на добавленную стоимость по операциям, отличным от операций по перевозке, не свидетельствуют о правомерности привлечения к ответственности по статье 119 Налогового кодекса РФ, исходя из сумм, признанных доначисленными правомерно, поскольку налоговым органом действительная налоговая обязанность по уплате налога на добавленную стоимость за налоговые периоды 2,3 кварталы 2012 года, 2,3 кварталы 2013 года по всем операциям налогоплательщика не установлена, следовательно, оснований для перерасчета штрафа не имеется.
Как следует из решения инспекции, налоговый орган привлекал предпринимателя к ответственности по статье 119 Налогового кодекса РФ также за непредставление налоговой декларации за 4 квартал 2013 года (размер штрафа составил 549602 руб.) Вместе с тем, решением вышестоящего налогового органа решение инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2013 года в размере 3 664 017 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в размере 366 402 руб., а также штрафа по статье 119 Налогового кодекса РФ в размере 549602 руб. отменено в полном объеме. Соответственно, решением инспекции, с учетом редакции решения Управления, предприниматель за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2013 года не привлечен.
Суд апелляционной инстанции перешел к рассмотрению дела по правилам, установленным Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации для рассмотрения дела в суде первой инстанции.
Согласно части 6.1 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 30.04.2010 N 69-ФЗ) при наличии оснований, предусмотренных частью 4 статьи 270 настоящего Кодекса, арбитражный суд апелляционной инстанции рассматривает дело по правилам, установленным для рассмотрения дела в арбитражном суде первой инстанции, в срок, не превышающий трех месяцев со дня поступления апелляционной жалобы вместе с делом в арбитражный суд апелляционной инстанции. О переходе к рассмотрению дела по правилам суда первой инстанции выносится определение с указанием действий лиц, участвующих в деле, и сроков осуществления этих действий.
На отмену решения арбитражного суда первой инстанции указывается в постановлении, принимаемом арбитражным судом апелляционной инстанции по результатам рассмотрения апелляционной жалобы.
Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения приходит к выводу, что решение суда первой инстанции на основании пункта 6.1 части статьи 268, пункта 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежит отмене.
По результатам рассмотрения дела судом апелляционной инстанции по правилам первой инстанции требования заявителя подлежат удовлетворению частично.
Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Республике Саха (Якутия) от 14 сентября 2015 года N 08-39/9 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) от 24 декабря 2015 года N 05-22/3779, подлежит признанию недействительным как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации в части:
- - доначисления налога на доходы физических лиц в размере 1 969 797 руб.; привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 98 489,50 руб.; предусмотренной статьей 119 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 145 734,50 руб.; начисления пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в сумме 288 620,98 руб.;
- - доначисления налога на добавленную стоимость в размере 2 398 281 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 105 136,30 руб.; предусмотренной статьей 119 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 233 723,25 руб.; начисления пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 597 987,40 руб.
В соответствии со статьей 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации на Инспекцию возлагается обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя в данной части.
В удовлетворении остальной части заявленных предпринимателем требований надлежит отказать.
В соответствии с частью 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.
На основании вышеуказанной нормы права судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 300 руб. за рассмотрение заявления, уплаченные по чеку-ордеру от 27.01.2016 номер операции 3, подлежат возмещению инспекцией, как стороны по делу, предпринимателю. За рассмотрение апелляционной жалобы расходы сторонами не понесены.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 167, 170, 176, 200 - 201, 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 2 июня 2016 года по делу N А58-428/2016 отменить.
Принять по делу новый судебный акт.
Заявленные индивидуальным предпринимателем Никитиным Иннокентием Климентьевичем требования удовлетворить частично.
Признать недействительным как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Республике Саха (Якутия) от 14 сентября 2015 года N 08-39/9 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) от 24 декабря 2015 года N 05-22/3779, в части:
- - доначисления налога на доходы физических лиц в размере 1 969 797 руб.; привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 98 489,50 руб.; предусмотренной статьей 119 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 145 734,50 руб.; начисления пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в сумме 288 620,98 руб.;
- - доначисления налога на добавленную стоимость в размере 2 398 281 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 105 136,30 руб.; предусмотренной статьей 119 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 233 723,25 руб.; начисления пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 597 987,40 руб.
Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 8 по Республике Саха (Якутия) устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.
В удовлетворении остальной части заявленных требований - отказать.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Республике Саха (Якутия) в пользу индивидуального предпринимателя Никитина Иннокентия Климентьевича расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение заявления в сумме 300 руб.
Постановление суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЧЕТВЕРТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 07.07.2017 N 04АП-3887/2016 ПО ДЕЛУ N А58-428/2016
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 7 июля 2017 г. по делу N А58-428/2016
Резолютивная часть постановления объявлена 7 июня 2017 года.
Полный текст постановления изготовлен 7 июля 2017 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,
судей Никифорюк Е.О., Басаева Д.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Савиной Л.В., рассмотрев в открытом судебном заседании дело N А58-428/2016 по заявлению индивидуального предпринимателя, действующего без образования юридического лица, Никитина Иннокентия Климентьевича (ОГРН 310140905500010, ИНН 140900871986) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Республике Саха (Якутия) (ОГРН 1051402036289, ИНН 1435124927) о признании недействительным в части решения от 14 сентября 2015 года N 08-39/9
с привлечением в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия),
при участии (до перерыва в судебном заседании) в судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Республики Саха (Якутии):
- от заявителя - Смирновой С.В., представителя по доверенности от 01.09.2015, Аргуновой А.И., представителя по доверенности от 25.08.2015;
- от инспекции - Ивановой С.В., представителя по доверенности от 02.03.2017, Заболоцкой М.Н., представителя по доверенности от 02.03.2107, Матисмановой М.А., представителя по доверенности от 14.02.2017, Смогайловой А.И., представителя по доверенности от 14.02.2017,
от третьего лица - Ивановой С.В., представителя по доверенности от 15.03.2017,
личность и полномочия которых установлены судьей Арбитражного суда Саха (Якутия) Николаевой Г.Л., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Зыряновой В.О.,
установил:
Индивидуальный предприниматель, действующий без образования юридического лица, Никитин Иннокентий Климентьевич (далее также - заявитель, предприниматель Никитин И.К.) обратился в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Республике Саха (Якутия) (далее также - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 14 сентября 2015 года N 08-39/9 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) от 24 декабря 2015 года N 05-22/3779.
Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) 2 июня 2016 года заявленные требования удовлетворены частично.
Признано недействительным решение Межрайонной инспекции ФНС России N 8 по Республике Саха (Якутия) (в редакции решения Управления ФНС России по Республике Саха (Якутия) от 24 декабря 2015 года N 05-22/3779) в следующей части:
- доначисление НДФЛ (ИП), начисление соответствующих сумм пени - полностью, в части налоговых санкций по НДФЛ (ИП) - на сумму 490 448 руб.;
- доначисление НДС - на сумму 6 403 000,35 руб., начисление пени на сумму 1 261 410,80 руб., в части налоговых санкций по НДС - на сумму 640 300,03 руб.
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Суд первой инстанции согласился с доводами заявителя о правомерности применения предпринимателем специального режима налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в отношении доходов, полученных по виду деятельности "оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов".
Также суд пришел к выводу о недоказанности налоговым органом правильности произведенных расчетов доначисленных сумм налога на доходы физических лиц, пени и штрафов за 2012-2013 годы в полном объеме (как по операциям, связанным с организацией перевозок, так и по иным операциям) и по налогу на добавленную стоимость (в части операций по реализации услуг по организации перевозок), поскольку инспекцией допущено некорректное установление налоговых баз по таким налогам за спорные периоды, возможность перерасчета которых у суда при рассмотрении настоящего дела отсутствует. В части установленных проверкой и не опровергнутых заявителем иных операций по реализации товарно-материальных ценностей, по поставке, выполнению работ (оказанию услуг) судом отказано в признании неправомерными доначислений налога на добавленную стоимость.
Суд первой инстанции уменьшил размер подлежащего взысканию штрафа по статье 119 Налогового кодекса РФ до 1000 руб. за каждую непредставленную декларацию. Оснований для признания неправомерным привлечения к ответственности по статье 123, пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ судом не установлено.
Налоговый орган, не согласившись с решением суда первой инстанции, обжаловал его в апелляционном порядке, поставив вопрос об отмене решения суда первой инстанции в части удовлетворения требований предпринимателя, ссылаясь на нарушение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, а также несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.
Заявитель жалобы указывает, что инспекцией сделан обоснованный вывод о том, что предприниматель осуществлял иной, отличный от предусмотренного подпунктом 5 пункта 5 статьи 346.46 Налогового кодекса РФ, вид деятельности - оказание услуг по организации перевозок третьими лицами и на их автотранспорте, в связи с чем обязан уплачивать налоги по общей системе налогообложения.
Налоговые базы по налогу на доходы физических лиц и налогу на добавленную стоимость определены налоговым органом правомерно, выводы суда в данной части несостоятельны. Предприниматель осуществлял деятельность, подпадающую под общий режим налогообложения, и подпадающую под ЕНВД, при этом, в нарушение пункта 7 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ предпринимателем не велся раздельный учет доходов и расходов по разным видам деятельности. Сопоставив расходы предпринимателя по перевозке груза с привлечением третьих лиц и стоимость оказанной услуги по перевозке котельного топлива ГУП ЖКХ РС (Я) (учтенные в целях налогообложения налогом на доходы физических лиц) проверка установила реальную стоимость оказанной услуги по перевозке котельного топлива, то есть проверкой определен результат деятельности предпринимателя по перевозке груза, подпадающей под общий режим налогообложения, в частности, по НДС, с учетом реализации и потребления в процессе осуществления этой деятельности. Доходы предпринимателя в целях исчисления НДС учтены в виде разницы в тарифах. Инспекция не согласна с выводом суда о том, что при определении доли доходов, подпадающих под общую систему налогообложения, за 2013 год вышестоящим налоговым органом допущена арифметическая ошибка. Сумма аванса 45 468 908,90 руб., поступившая от ГУП "ЖКХ РС(Я), не исключена из общей суммы доходов. Вследствие отнесения указанной суммы аванса к деятельности, облагаемой ЕНВД, процентное соотношение доходов к расходам, подпадающей в общую систему налогообложения 31,55% правомерно. Судом сделан необоснованный вывод о том, что налоговыми органом не предприняты меры к установлению действительных налоговых обязательств, что повлекло доначисление сумм НДФЛ в размерах, не соответствующих реальным обязательствам предпринимателя. Кроме того, судом решение инспекции признано недействительным в большем размере, чем доначислено налогов, с учетом редакции решения Управления.
Предпринимателем представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором он полагал жалобу необоснованной, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, указал на обращение в суд первой инстанции с заявлением об исправлении арифметической ошибки.
15 августа 2016 года Арбитражным судом Республики Саха (Якутия) по настоящему делу вынесено определение об исправлении описок, опечаток или арифметических ошибок, согласно которому в резолютивной части решения Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) вместо "доначисление НДС - на сумму 6 403 000,35 руб., начисление пени на сумму 1 261 410,80 руб., в части налоговых санкций по НДС - на сумму 640 300,03 руб." следует читать "доначисление НДС - на сумму 2 398 281 руб., начисление пени на сумму 775 800,53 руб. пени, в части налоговых санкций по НДС - на сумму 361 025 руб.".
Данным определением суда установлено следующее.
Согласно резолютивной части решения судом решение Инспекции от 14 сентября 2015 года N 08-39/9 (в редакции решения Управления ФНС России от 24 декабря 2015 года N 05-22/3779) по налогу на добавленную стоимость признано недействительным в части доначисления недоимки на сумму б 403 000,35 руб., начисления пени на сумму 1 261 410,80 руб., в части налоговых санкций - на сумму 640 300,03 руб.
Между тем, с учетом выводов суда о неправомерном доначислении сумм НДС по операциям реализации услуг по организации перевозок по итогам, налоговых периодов 4 квартала 2012 года, 1 квартала 2013 года сумма НДС подлежит возмещению (за 4 квартал 2012 года 136 029,11 руб., за 1 квартал 2013 года 1 611 737,21 руб.).
Соответственно, по итогам налоговых периодов 4 квартала 2012 года и 1 квартала 2013 года подлежат признанию недействительными суммы недоимки по НДС, доначисленные проверкой, 432 696 руб. и 1 965 585 руб. соответственно.
Всего по НДС с учетом выводов суда неправомерно доначислено 2 398 281 руб. недоимки, 361 025 руб. - штрафных санкций и 775 800,53 руб. пени.
Определением внесены исправления описки, опечатки и арифметических ошибок по делу А58-428/2016, в частности, в резолютивной части решения Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) вместо "доначисление НДС - на сумму 6 403 000,35 руб., начисление пени на сумму 1 261 410,80 руб., в части налоговых санкций по НДС - на сумму 640 300,03 руб." следует читать "доначисление НДС - на сумму 2 398 281 руб., начисление пени на сумму 775 800,53 руб. пени, в части налоговых санкций по НДС - на сумму 361 025 руб.".
Судом апелляционной инстанции установлено, что судом первой инстанции не устанавливались суммы НДС, подлежащие возмещению по итогам налоговых периодов 4 квартала 2012 года в размере 136 029,11 руб., 1 квартала 2013 в размере 1 611 737,21 руб., данные требования предпринимателем не заявлялись, указанным обстоятельствам в судебном акте оценка не давалась.
Исправляя объявленную в судебном заседании резолютивную часть, суд первой инстанции исходил из того, что, изменяя таким образом вывод об объеме требований, подлежащих удовлетворению, общее содержание при этом судебного акта не меняется.
Суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что устранение противоречий путем внесения исправлений в оглашенную резолютивную часть после изготовления полного текста вынесенного судебного акта в части объема удовлетворенных требований (что имело место в данной ситуации) недопустимо, кроме случаев, если неточность является следствием ошибки судьи в подсчетах, эта ошибка должна быть очевидной, либо должна иметься возможность ее проверки. Под видом исправления описок и ошибок арбитражный суд, вынесший судебный акт, не вправе вносить изменения иного характера, в частности менять первоначальный вывод суда по делу.
Из содержания определения суда первой инстанции невозможно установить, расчет какой суммы был ошибочен, какие арифметические действия, послужившие основанием для частичного удовлетворения требований, были совершены судом неправильно, а также что именно подлежало исправлению: опечатка или ошибка.
По результатам рассмотрения суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что, вынося определение от 15.08.2016 об исправлении опечатки, допущенной в резолютивной части решения суда, суд первой инстанции фактически изменил содержание принятого судебного акта, что в силу части 3 статьи 179 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации недопустимо.
Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 26 октября 2016 года суд перешел к рассмотрению дела по правилам, установленным Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации для рассмотрения дела в суде первой инстанции.
Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 6 марта 2017 года к участию в деле N А58-428/2016 в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия).
Уточнив в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации требования (заявление от 13.02.2017 - т. 18, л.д. 125-129, заявление от 23.05.2017 - т. 19), заявитель просит признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Республике Саха (Якутия) от 14 сентября 2015 года N 08-39/9 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) от 24 декабря 2015 года N 05-22/3779, в части:
- - исчисленный к уплате НДФЛ в размере 1969 797 руб., штраф по статье 119 налогового кодекса Российской Федерации в размере 145 734, 50 руб., штраф по статье 122 налогового кодекса Российской Федерации в размере 98 489,50 руб., пени в размере 288620,98 руб.;
- - исчисленный к уплате НДС в размере 3639625 руб., штраф по статье 119 Налогового кодекса РФ в размере 233 723,25 руб., штраф по статье 122 Налогового кодекса РФ в размере 167 203,50 руб., пени в размере 873 239,30 руб.
В ходе рассмотрения дела в апелляционном суде предпринимателем Никитиным И.К. приведены доводы в обоснование требований, аналогичные ранее заявленным при обращении в суд. По мнению заявителя, предпринимателем в спорных периодах осуществлялась деятельность по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, в отношении которой подлежит применению специальный налоговый режим в виде уплаты единого налога на вмененный доход. Индивидуальные предприниматели, привлекаемые ИП Никитиным И.К., не вступали в фактические отношения с заказчиками как субъекты предпринимательской деятельности - они действовали как водители ИП Никитина И.К.
Позиция заявителя в отношении доначисления налога на доходы физических лиц и налога на добавленную стоимость основана на несогласии с доначислениями вследствие несоответствия вмененных сумм действительным налоговым обязательствам. Вместе с тем, предпринимателем не оспаривается наличие, кроме грузовых перевозок, подпадающих, по мнению заявителя под применение специального налогового режима в виде ЕНВД, иных хозяйственных операций (сделок), доход от которых подлежал налогообложению по общей системе налогообложения, вследствие чего им не оспаривается привлечение к ответственности по статье 119 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 2000 руб. (за непредставление налоговых деклараций по НДФЛ за 2012-2013 годы), и в размере 6000 руб. (за непредставление налоговых деклараций по НДС за 2, 3, 4 кварталы 2012 года, 1, 2, 3 кварталы 2013 года) за сам факт непредставления налоговых деклараций, исходя из минимального размера штрафа. Доначисления налога на добавленную стоимость оспариваются в полном размере, с учетом также того, что предприниматель имеет право на налоговые вычеты, установленные налоговым органом в ходе проверки, при применении которых НДС к уплате по итогам налоговых периодов 2012-2013 годов отсутствует, вследствие чего основания для привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ отсутствуют. Поскольку доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг) операции реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), на основании абзаца 7 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ все суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 170 Налогового кодекса РФ. Предпринимателем произведен перерасчет пени по налогу на добавленную стоимость, в соответствии с которым признается обоснованным начисление пени в сумме 33 194 руб. 60 коп.
Налоговым органом при рассмотрении дела по правилам первой инстанции приведены доводы, аналогичные возражениям, представленным в суде первой инстанции, и заявленным при апелляционном обжаловании. Кроме того, первоначально в дополнении к апелляционной жалобе и в последующем при рассмотрении дела апелляционным судом заявлено о несоблюдении предпринимателем досудебного порядка урегулирования спора в отношении доводов, приведенных в дополнении N 1 к заявлению (пункты 2.1, 2.2, 5, 6) и наличии оснований для оставления заявления в части без рассмотрения. Данную позицию поддержало Управление ФНС России по Республике Саха (Якутия). Налоговым органом представлено несколько расчетов сумм, в отношении которых, по мнению инспекции, не соблюден досудебный порядок.
Управлением ФНС России по Республике Саха (Якутия) представлены пояснения, позиция инспекции по существу спора поддержана полностью, дополнительно приведены пояснения по сумме аванса и по расчету доли.
По определению суда сторонами представлены расчеты пени и налоговых санкций за неуплату НДС по операциям, отличным от перевозок, за налоговые периоды 2012-2013 годов на суммы по расчету ИП Никитина И.К. и по расчету налогового органа, исходя из предъявленных к уплате пени по требованию.
О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 05.05.2017.
В судебном заседании судом на основании статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлялись перерывы до 10 час. 15 мин. 02.06.2017, до 17 час. 00 мин. 07.06.2017, о чем размещена информация на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет".
В судебном заседании апелляционного суда представители предпринимателя поддержали доводы, приведенные в обоснование заявленных требований, просили заявленные требования удовлетворить.
Представители инспекции и Управления привели доводы, отраженные в возражениях на заявленные требования, полагали их необоснованными и не подлежащими удовлетворению.
После перерыва судебное заседание проведено в отсутствие представителей лиц, участвующих в деле.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев материалы дела, обсудив доводы, приведенные в обоснование заявленных требований и возражений на них, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, приходит к следующим выводам.
Как следует из материалов дела, на основании решения начальника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Республике Саха (Якутия) от 30.03.2015 N 08-37/7 проведена выездная налоговая проверка предпринимателя Никитина Иннокентия Климентьевича по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на добавленную стоимость (НДС), налога на доходы физических лиц (НДФЛ) и единого налога на вмененный доход (ЕНВД) за период с 01.01.2012 по 31.12.2013.
По итогам проверки инспекцией был составлен акт выездной налоговой проверки от 28.07.2015 N 08-38/9, в котором отражены обстоятельства выявленных в результате налоговой проверки нарушений, в том числе:
- заявитель зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 24 февраля 2010 года;
- учетная политика в проверяемом периоде не принята;
- налоговые декларации по ЕНВД за проверяемые периоды представлены в полном объеме, в установленные законодательством сроки;
- заявитель имел на праве собственности 8 единиц грузовых автотранспортных средств;
- согласно представленным к проверке договорам автотранспортные средства, принадлежащие Предпринимателю на праве собственности, были переданы им в аренду индивидуальным предпринимателям: Потапову Э.И., Смирнову А.С., Шестакову Д.С.;
- заявитель в ходе проверки по фактам аренды автотранспортных средств пояснил: "...данная автомобильная техника изначально приобреталась для осуществления грузовых перевозок. Объемы работ выполнялись конкретно по моему усмотрению и распоряжению. Въезд, выезд с гаражных помещений, объемы заправок, ремонтные работы находились под моим контролем. Погрузка и разгрузка груза техники производилась по доверенностям, выданным мне. Расчет заработной платы водителя производился сдельно, согласно выполненным объемам работ, определение тонны/километра, расстояния составлялся мной. В силу недостаточной компетентности в области трудового, налогового законодательства при составлении договоров аренды и оказания услуг по грузоперевозке мною были допущены ошибки в составлении условий договоров". Договоры аренды составлялись с той целью, чтобы автомобильная техника находилась в одних руках, для поддержания в технически исправном состоянии и несением материальной ответственности";
- в ходе допроса свидетель Потапов Э.И. показал, что аренда была безвозмездной, расходы на ГСМ и материалы и ремонт были за счет арендатора, то есть ИП Потапова Э.И.;
- в ходе допроса свидетель Смирнов А.С. показал, что арендная плата составляла 50% от суммы заработанного на арендованной автомашине, расходы на ГСМ и материалы и ремонт были за счет арендатора, то есть ИП Смирнова А.С.;
- в ходе допроса свидетель Шестаков Д.С. показал, что арендная плата составляли 50% от суммы заработанного на арендованной автомашине, расходы на ГСМ и материалы и ремонт были 50 на 50 за счет арендатора и арендодателя;
- индивидуальные предприниматели - арендаторы автотранспортных средств Предпринимателя заключали с ним договоры на оказание услуг по перевозке грузов;
- Потапов Э.И., Смирнов А.С., Шестаков Д.С. в проверяемом периоде состояли на налоговом учет как плательщики ЕНВД, самостоятельно сдавали налоговые декларации по ЕНВД по виду деятельности "оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов";
- автомашина КАМАЗ-43101 номер Х210КА эксплуатировалась в феврале и начале марта 2012 года, перевозки осуществлял Жбанов В.В.;
- автомашина КАМАЗ-43118 номер Е347ЕХ эксплуатировалась в конце марта 2012 и апреле 2012 года, перевозки осуществлял Жбанов В.В.;
- автомашина КАМАЗ-431010 номер Е363ЕТ эксплуатировалась в декабре 2012 года, перевозки осуществлял Жбанов В.В.;
- Жбанов В.В. в проверяемом периоде не состоял в качестве индивидуального предпринимателя, не представлял налоговую отчетность;
- заявителем получены доходы, подлежащие налогообложению по общей системе, в том числе в 2012 году по договорам, указанным в пункте 2.2.1. акта проверки, в 2013 году по договорам, указанным в пункте 2.2.7 акта проверки;
- в ходе проверки на вопрос: "По договору с ООО "Олук" от 19.11.2012 оказаны услуги по поставке лесоматериала (лафет, доски), где и кто заготавливал данный лесоматериал, был ли заключен договор на заготовку лесоматериала, как производилась оплата за заготовку лесоматериала?" Предпринимателем дан ответ: "Заготовку лесоматериала производили также я и мой отец в с. Юнкюр";
- в ходе проверки на вопрос: "По договорам с ООО "Сахаэнерго" за 2012-2013 годы оказаны услуги по поставке энерголеса, где и кто заготовливал данный энерголес, был ли заключен договор по заготовку энерголеса, как производилась оплата за заготовку энерголеса?" Предпринимателем дан ответ: "Заготовку энерголеса производили также я и мой отец в с. Юнкюр";
- в ходе проверки на вопрос: "В проверяемом периоде Вы осуществляли поставку рыбы для бюджетных учреждений. Вы продавали рыбу собственного улова, если да, то кто занимался этим? Если Вы продавали покупную рыбу, то когда и у кого покупали?" Предпринимателем дан ответ: "Рыбу я приобретал у частных лиц, документов, подтверждающих покупку рыбы у меня нет";
- в ходе проверки на вопрос: "По договору розничной купли-продажи с Администрацией МО "Верхоянский район" б/н от 14.12.2012 Вы продали сувениры "Кытыйа" в количестве 43 штук на общую сумму 43 000 руб. Значит ли это, что Вы занимались розничной торговлей товаров, имеете ли торговую точку?"
- Предпринимателем дан ответ: "Нет, я не занимаюсь торговлей товаров. По просьбе Администрации в связи с проведением праздника "Ысыах" я приобретал для них товары";
- в ходе проверки на вопрос: "По договору купли-продажи с Администрацией МО "Верхоянский район" б/н от 18.06.2012 Вы продали телевизор ЖК - 1 штука, пылесос - 5 штук, тумба - 1 штука, ДВД проигрыватель - 2 штуки на общую сумму 61 000 руб. Значит ли это, что Вы занимались розничной торговлей товаров, имеете ли торговую точку?" Предпринимателем дан ответ: "Нет, я не занимаюсь торговлей товаров. По просьбе Администрации в связи с проведением праздника "Ысыах" я приобретал для них товары";
- по данным банковской выписки проверкой не установлено фактов поступления денежных средств за аренду автотранспортных средств;
- в ходе проверки на вопрос: "Каким образом Вы получали арендную плату от арендаторов автотранспортных средств, в частности, от Смирнова Александра Станиславовича и Шестакова Дениса Сергеевича (наличными, перечислением или в какой другой форме?" Предпринимателем дан ответ: "При окончательном расчете за произведенные грузоперевозки, арендная плата за пользование автомашинами удерживалась мною из причитающихся им сумм";
- в ходе допроса на вопрос: "Какая плата была установлена за использование Вами автомашины...., как производили оплату (наличным или безналичным путем, в какие сроки, в каких размерах?" свидетель Потапов Э.И. показал, что арендная плата за использование автомашины не была установлена, аренда была безвозмездной;
- в ходе допроса на вопрос: "Какая плата была установлена за использование Вами автомашины...., как производили оплату (наличным или безналичным путем, в какие сроки, в каких размерах?" свидетель Смирнов А.С. показал, что при окончательном расчете за зимник Предприниматель удерживал 30 процентов от того, что я заработал у него на перевозках на этой машине";
- в ходе допроса на вопрос: "Какая плата была установлена за использование Вами автомашины...., как производили оплату (наличным или безналичным путем, в какие сроки, в каких размерах?" свидетель Шестаков Д.С. показал, что заявитель удерживал 30 процентов от суммы, причитающейся за произведенные грузоперевозки;
- сумма доходов, подлежащих налогообложению по общей системе налогообложения, за 2012 год по данным проверки составила 5 042 064,65 руб., за 2013 год - 5 419 254,14 руб. Даты совершения операций, наименования плательщиков, суммы, назначения платежей приведены в таблице N 4 акта проверки (2012 год), N 13 акта проверки (2013 год);
- договоры на перевозку грузов 2012 года указаны в п. 2.2.2. акта проверки, договоры на перевозку грузов 2013 года указаны в п. 1.1.8 акта проверки. Сумма дохода, полученного Предпринимателем от осуществления деятельности по перевозке грузов, по данным проверки составила: за 2012 год, 10 852 003,60 руб., в том числе по датам совершения операций, плательщикам, в суммах и с назначениями платежа, указанных в таблице N 5 акта проверки; за 2013 год 93 659 467,71 руб., в том числе по датам совершения операций, плательщикам, в суммах и с назначениями платежа, указанных в таблице N 14 акта проверки;
- в декабре 2013 года Предпринимателю по договорам от 16 декабря 2013 года от ГУП "ЖКХ РС(Я)" поступила предоплата в размере 45 468 908,90 руб. в счет оказания будущих услуг;
- для выполнения обязательств по договорам перевозки, заключенным с плательщиками, указанными в таблице N 5, Предприниматель привлекал третьих лиц - указанных в таблицах N 6 (2012 год) и N 15 (2013 год) водителей, имеющих свой грузовой автотранспорт. Потапов Р.М., Мелькумов Д.Г., Жмакин А.А., Калинин В.Г., Карасев В.А. (кроме Горохова И.М.) в проверяемом периоде состояли на налоговом учет как плательщики ЕНВД, самостоятельно сдавали декларации по ЕНВДЛ по виду деятельности "оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов";
- в подтверждение оказания услуг по перевозке грузов Предприниматель представил проверке товарно-транспортные накладные, составленные отдельно на каждую поездку автомобиля. В товарно-транспортных накладных указаны Ф.И.О. водителя, марка и номер транспортного средства, подписи водителей в приемке и сдаче груза, наименование грузоотправителя и грузополучателя;
- в ходе допроса Предприниматель на вопросы проверяющих сообщил, что на условиях аренды в качестве арендатора он в период 2012-2013 годов автотранспорт не привлекал. С индивидуальными предпринимателями, осуществлявшими перевозку, заключались договоры на перевозку грузов. К перевозке грузов привлекались индивидуальные предприниматели потому что собственного автотранспорта было недостаточно для выполнения в установленные сроки обязательств по договорам с ГУП "ЖКХ РС(Я)", ООО "Сахаспецтранс", ООО "Янаспецсервис" и др.;
- в соответствии с данными выписки банка, расходы, произведенные в безналичной форме, в 2012 году по данным проверки составили 2 365 612,43 руб., в том числе по суммам, указанным в таблице N 10 акта проверки; в 2013 году - 31 331 735,05 руб., таблица N 19 акта проверки. Расходы, произведенные за наличные средства, по данным проверки в 2012 году составили 2 581 169,01 руб., в том числе по продавцам, наименованиям товара, суммам, указанным в таблице N 11 акта проверки; в 2013 году - 2 804 592,75 руб., таблица N 20 акта проверки;
- сумма доходов, подпадающих под обложение НДС, по данным проверки составила: в 2012 году 5 042 064,65 руб. (таблица N 22 акта проверки) и от осуществления деятельности по организации перевозки грузов (таблица N 28 акта проверки); в 2013 году 5 813 940,09 руб. (таблица N 34 акта проверки) и от осуществления деятельности по организации перевозки грузов (таблица N 40 акта проверки);
- суммы НДС, уплаченные заявителем при приобретении товаров, работ и услуг составили: за 2012 год 374 992,88 руб. (таблица N 31 акта проверки); за 2013 год 5 073 894,22 руб. (таблица N 43 акта проверки) и 23 909,96 руб. (таблица N 44 акта проверки)
- по данным проверки доля доходов, облагаемой НДС, в общей сумме доходов по данным проверки составила: в 2012 году в разрезе налоговых периодов согласно таблице N 32 акта проверки;
- заявитель как налоговый агент не представил в налоговый орган сведения о доходах Жбанова В.В., Слепцова А.А., Горюновой О.С. не включил в налогооблагаемую базу по НДФЛ выплаченный Слепцову А.А. доход в размере 350 000 руб., а также выплаченные Горюновой О.С. доходы на общую сумму 100 592,44 руб.
Акт проверки, а также извещение о времени и месте рассмотрения материалов проверки вручены предпринимателю 03.08.2015.
По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, письменных возражений на акт проверки начальником Инспекции вынесено решение от 14.09.2015 N 08-39/9 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Данным решением Инспекцией была установлена неуплата налогов и доначислены недоимка по НДФЛ на сумму 5 412 574 руб., недоимка по НДС на сумму 7 303 642 руб.
Предприниматель привлечен к налоговой ответственности в виде наложения штрафных санкций за неуплату и непредставление деклараций по НДФЛ (ИП) на сумму 1 353 143 руб., по НДС на сумму 1 729 857 руб., за невыполнение обязанностей налогового агента на сумму 5 857 руб., за непредставление сведений на сумму 400 руб.; начислены пени по НДФЛ на сумму 742 668,23 руб., по НДС на сумму 1 453 948,92 руб., по НДФЛ (налоговый агент) на сумму 16 075,72 руб.
Копия решения вручена предпринимателю 21.09.2015.
Заявитель не согласился с данным решением налогового органа в полном объеме и обратился с жалобой на данное решение Инспекции в вышестоящий орган.
24 декабря 2015 года решением Управления ФНС России по Республике Саха (Якутия) N 05-22/3779 по апелляционной жалобе предпринимателя решение Инспекции отменено в части:
- НДФЛ за 2013 год в сумме 3 442 777 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 344 278 руб., штраф по статье 119 НК РФ в сумме 516 417 руб.;
- НДС за 4 квартал 2013 года в сумме 3 664 017 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 НК России в сумме 366 402 руб., штраф по статье 119 НК РФ в сумме 549 602 руб.;
- штраф в связи с применением статей 112, 114 НК РФ по НДФЛ в сумме 246 224 руб., по НДС в сумме 406 927 руб., по статье 123 НК РФ по НДФЛ (налоговый агент) в сумме 2929 руб., по статье 126 НК РФ в сумме 200 руб.;
- соответствующие суммам налогов пени по НДФЛ по НДС.
Требованием N 20051 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов (для организации, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 26.01.2016 предпринимателю предложено уплатить налога на добавленную стоимость в размере 3 639 625 руб., налога на доходы физических лиц в размере 1 969 797 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 906 433 руб. 90 коп., пени по налогу на доходы физических лиц в размере 288 620 руб. 98 коп., пени по налогу на доходы физических лиц (налоговый агент) в сумме 16075 руб. 72 коп., штрафы по налогу на добавленную стоимость в размере 406 926 руб., штраф по налогу на доходы физических лиц (налоговый агент) в размере 2928 руб., штрафы по налогу на доходы физических лиц в размере 246224 руб., штраф по статье 126 Налогового кодекса РФ в размере 200 руб.
Не согласившись с решением инспекции в части, предприниматель оспорил его в судебном порядке.
Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения приходит к выводу о наличии оснований для частичного удовлетворения требований заявителя, исходя из следующего.
Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, существенных нарушений процедуры проведения проверки и рассмотрения ее материалов инспекцией не допущено, материалы проверки рассмотрены и оспариваемое решение принято при надлежащем извещении налогоплательщика и его представителя.
Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения приходит к выводу, что досудебный порядок урегулирования спора заявителем соблюден.
Доводы инспекции и Управления ФНС России по Республике Саха (Якутия) о наличии оснований для оставления заявления предпринимателя в части без рассмотрения не нашли своего подтверждения в суде апелляционной инстанции, с учетом следующего.
Согласно пункту 5 статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации если для определенной категории споров федеральным законом установлен претензионный или иной досудебный порядок урегулирования либо он предусмотрен договором, спор передается на разрешение арбитражного суда после соблюдения такого порядка.
В соответствии с пунктом 2 статьи 138 Налогового кодекса РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.
Из пункта 67 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" следует, что решение нижестоящего налогового органа считается обжалованным в вышестоящем налоговом органе в полном объеме, если только из поданной жалобы (апелляционной жалобы) прямо не следует, что решение обжалуется в части.
Из анализа апелляционной жалобы налогоплательщика на решение инспекции от 14.09.2015 N 08-38/9, поданной в вышестоящий налоговый орган, следует, что в просительной части апелляционной жалобы налогоплательщик просит отменить решение инспекции ФНС России N 8 по Республике Саха (Якутия) от 14.09.2015 N 08-39/9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части и прекратить производство по делу.
В преамбуле апелляционной жалобы налогоплательщик указывает, что решение налогового органа не соответствует нормам НК РФ, противоречит фактическим обстоятельствам, а также нарушает его права и законные интересы:
Так, в апелляционной жалобе указано, что согласно резолютивной части решения налогоплательщику были доначислены суммы НДФЛ (ИП) в размере 5 412 574 рублей, НДС в размере 7 303 642 рублей, НДФЛ налоговый агент) недобор в размере 58 577 рублей.
Начислены пени за несвоевременную уплату или неуплату налогов НДФЛ (ИП) 742 668,23 рублей, НДС 1 453 948,92 рублей, НДФЛ (налоговый агент) 16 075,72 рублей и предъявлены штрафы по ст. 119, 122 НК РФ НДФЛ (ИП) 1 353 143 рублей, НДС 1 729 857 рублей, НДФЛ (налоговый агент) 400 рублей.
Таким образом, из апелляционной жалобы налогоплательщика прямо не следует, что решение инспекции от 14.09.2015 N 08-39/9 обжаловано в части и в какой именно части.
Обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа (абз. 4 пункта 67 Постановления N 57).
Суд апелляционной инстанции считает, что объем апелляционной жалобы должен устанавливаться на основании ее совокупного (общего) содержания, а не какой-то конкретной части (просительной или мотивировочной).
В дополнении N 1 к заявлению о признании недействительным (частично) Решения Инспекции от 14.09.2015 N 08-38/9 изложены доводы, которые основаны на выводах вышестоящего налогового органа, а также те доводы, которые были прямо заявлены в апелляционной жалобе:
В пункте 1 дополнения N 1 предприниматель указывает, что автотранспорт, принадлежащий ИП Никитину И.К. на праве собственности, в отношении которого оформлены договоры аренды, не выбывал из владения и пользования налогоплательщика.
Данный довод является дополнительным основанием к доводам, изложенным в п. 1, 2 апелляционной жалобы, и касается оспариваемого доначисления НДФЛ и НДС по деятельности, квалифицированной налоговым органом как управление процессом перевозки.
В пункте 2 дополнения N 1 предприниматель указывает, что при расчете расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, произведена неправильная классификация в разрезе видов деятельности по принципу налогообложения:
- Расходы, относящиеся непосредственно к виду деятельности по общей системе налогообложения, в сумме 235 000 руб. необоснованно включены в расходы, относящиеся к виду деятельности подпадающей под налогообложение ЕНВД.
- Расходы, подлежащие распределению пропорционально доходам, необоснованно включены в расходы, относящиеся к виду деятельности подпадающей под налогообложение ЕНВД.
Данный довод является дополнительным основанием к доводам, изложенным в п. 1, 2 апелляционной жалобы, и касается оспариваемого доначисления НДФЛ и НДС по деятельности, квалифицированной налоговым органом как управление процессом перевозки.
В пункте 2 дополнения N 1 предприниматель также указывает, что налоговым органом по апелляционной жалобе не приняты расходы на приобретение запасных частей, произведенные за наличный расчет, на общую сумму 4 880 395 руб., в том числе:
- - за 2012 год - 2 921 895 руб.;
- - за 2013 год - 1 958 500 руб.
Данный довод основан на решении вышестоящего налогового органа и был заявлен в п. 4 апелляционной жалобы.
В пункте 3 дополнения N 1 предприниматель указывает, что привлеченные предприниматели не являются перевозчиками и не могут применять ЕНВД по взаимоотношениям с ИП Никитиным И.К.
Данный довод является дополнительным основанием к доводам, изложенным в п. 1, 2 апелляционной жалобы, и касается оспариваемого доначисления НДФЛ и НДС по деятельности, квалифицированной налоговым органом как управление процессом перевозки.
В пункте 4 дополнения N 1 предприниматель указывает, что предприниматель необоснованно привлечен к ответственности на основании статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по налогам общей системы налогообложения, обязанность по уплате которых установлена инспекцией в ходе выездной налоговой проверки.
Данный довод является дополнительным основанием к доводам, изложенным в п. 5 апелляционной жалобы.
В пункте 5 дополнения N 1 предприниматель указывает, что налоговой инспекцией налоговые обязательства ИП Никитина И.К. определены недостоверно.
Данный довод является дополнительным основанием к доводам, изложенным в п. 1, 2 апелляционной жалобы и п. 2 дополнения к апелляционной жалобе от 20.11.2015, и касается оспариваемого доначисления НДФЛ и НДС.
В пункте 6 дополнения N 1 предприниматель указывает, что по договорам, где прямо указано, что в установленную в нем цену включена сумма налога, либо из прочих условий договора следует, что сумма налога включена в цену договора, начисление НДС произведено расчетным путем сверху от суммы, указанного в договоре с контрагентом.
Данный довод является дополнительным основанием к доводам, изложенным в п. 1, 2 апелляционной жалобы и п. 2 дополнения к апелляционной жалобе от 20.11.2015, и касается оспариваемого доначисления НДФЛ и НДС.
В абзаце четвертом пункта 67 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа. При этом в случае, когда соответствующие доводы приведены только в заявлении, поданном в суд, применительно к части 1 статьи 111 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могут быть полностью или в части отнесены судебные расходы по делу независимо от результатов его рассмотрения.
Таким образом, доводы, изложенные в дополнении N 1 к заявлению о признании недействительным (частично) решения инспекции от 14.09.2015 N 08-38/9, представляют собой дополнительные правовые основания по ранее обжалованным в досудебном порядке выводам налогового органа, и по обстоятельствам, установленным вышестоящим налоговым органом. Данный вывод подтверждается также тем, что налоговый орган неоднократно представлял расчеты сумм налогов, пени и штрафа, суммовые значение по которым различно.
Суд апелляционной инстанции также учитывает, что налоговый орган заявил о несоблюдении налогоплательщиком досудебного порядка урегулирования спора только в дополнении к апелляционной жалобе, учитывая длительное рассмотрение спора в суде, вынесение судебного акта об оставлении заявления без рассмотрения не отвечает задачам правосудия.
Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения приходит к выводу о неправомерности применения предпринимателем Никитиным И.К. специального режима налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в отношении деятельности по спорным сделкам и необходимости применения к ним общего режима налогообложения, исходя из следующего.
Как следует из материалов дела и не оспаривается сторонами, заявитель в проверяемом периоде фактически осуществлял следующие виды деятельности: заключал договоры грузовых перевозок с ГУП "ЖКХ РС (Я)", ООО "Арктика", предпринимателем Пановым М.С., Администрацией муниципального образования "Верхоянский район" Республики Саха (Якутия), ООО "СахаСпецТранс", ООО "ЯнаСпецСервис", исполнение которых осуществлялись с привлечением транспортных средств других индивидуальных предпринимателей, эксплуатацию которых налогоплательщик не осуществлял, а также транспортными средствами, не находящимися во владении заявителя (собственные автомашины переданы в аренду индивидуальным предпринимателям); а также осуществлял сделки купли-продажи телевизора, пылесоса, тумбы, проигрывателя, сувениров, кругляка, поставку рыбы, стройматериалов, энерголеса, выполнял работы (оказывал услуги) по установке ограждения, строительству балагана, устройству пандуса, погрузке угля, гравия, очистке дороги и обочин от снега плужными снегоочистителями, летнему содержанию автодороги общего пользования, восстановлению канализации здания аэровокзала, изготовлению котла, заготовке, перевозке и распиловке дров за перегон автотранспортного средства.
Предприниматель в проверяемый период применял специальный режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по виду деятельности - оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, применяемый на территории муниципального образования Верхоянский улус на основании решения N 19-7 от 19.10.2005 Верхоянского районного Совета депутатов (с изменениями, внесенными решением N 78 от 09.11.2007).
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения (далее в настоящей главе - общий режим налогообложения) и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Объектом налогообложения для применения единого налога на вмененный доход является вмененный доход налогоплательщика (статья 346.29 Налогового кодекса РФ).
В силу пункта 2 указанной статьи налоговой базой для исчисления суммы единого налога на вмененный доход признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.
В силу пункта 3 указанной статьи при оказании автотранспортных услуг по перевозке грузов расчет единого налога производится исходя из физического показателя "количество автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов" и базовой доходности в месяц.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 346.26 указанного Кодекса деятельность по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг подлежит обложению ЕНВД для отдельных видов деятельности.
Из буквального содержания указанной нормы следует, что основанием возникновения права применения специального налогового режима и уплату единого налога, является факт осуществления предпринимательской деятельности в установленной законом сфере и при определенных условиях.
В соответствии с пунктом 1 статьи 801 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.
Статьей 784 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки (пункт 1). Общие условия перевозки определяются транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами. Условия перевозки грузов, пассажиров и багажа отдельными видами транспорта, а также ответственность сторон по этим перевозкам определяются соглашением сторон, если Гражданским кодексом Российской Федерации, транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами не установлено иное (пункт 2).
Согласно статье 785 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его уполномоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату. Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом).
Как следует из материалов дела и установлено судом, заявитель в период 2012-2013 годы осуществлял предпринимательскую деятельность по перевозке котельного топлива для обеспечения нужд ГУП "ЖКХ РС (Я)", ООО "Арктика", предпринимателем Пановым М.С., Администрацией муниципального образования "Верхоянский район" Республики Саха (Якутия), ООО "СахаСпецТранс", ООО "ЯнаСпецСервис", исполнение которых осуществлялись с привлечением транспортных средств других индивидуальных предпринимателей, эксплуатацию которых налогоплательщик не осуществлял, а также транспортными средствами, не находящимися во владении заявителя (собственные автомашины переданы в аренду индивидуальным предпринимателям).
Согласно условиям данных договоров (Заказчик) поручил предпринимателю (перевозчик) осуществить перевозку котельного топлива, каменного угля, груза (металлоконструкций). При этом, ответственность за сохранность и своевременность доставки груза несет непосредственно предприниматель.
В целях исполнения условий указанных договоров, заявитель заключил с другими индивидуальными предпринимателями договоры на оказание услуг грузоперевозок, на основании которых заявитель поручил им (перевозчикам) доставить груз в пункт назначения и произвести соответствующую оплату данных услуг. Названные договоры содержат идентичные существенные условия, в соответствии с которыми Заказчик (ИП Никитин И.К.) поручает перевозчику (иному предпринимателю) осуществить перевозку котельного топлива, груза специально оборудованным автотранспортом, предназначенным для перевозки данного вида груза, при этом, перевозчик обязуется своевременно и в сохранности доставить вверенный ему груз в пункт назначения с соблюдением условий его перевозки, а заказчик обязуется принять перевезенный груз и произвести оплату его перевозки.
Согласно представленным в дело транспортным накладным перевозчиком для заказчиков перевозки (ГУП "ЖКХ РС (Я)", ООО "Арктика", ИП Панова М.С., Администрации муниципального образования "Верхоянский район" Республики Саха (Якутия), ООО "СахаСпецТранс", ООО "ЯнаСпецСервис") выступает ИП Никитин И.К., в качестве водителя указаны другие предприниматели (физические лица).
Представленные проверке товарно-транспортные накладные свидетельствуют о том, что перевозка грузов осуществлялась на транспортных средствах не принадлежащих ИП Никитину И.К. на праве собственности или ином праве.
В товарно-транспортных накладных указаны автотранспортные средства индивидуальных предпринимателей, подписи водителей в п. 6 прием груза и п. 7 сдача груза, что подтверждает осуществление перевозки именно привлеченными ИП. В товарно-транспортных накладных в п. 6 "прием груза" и п. 7 "сдача груза" стоят подписи Водителей.
Следовательно, фактически перевозку груза осуществляли водители, перечень которых приведен в решении инспекции, с которыми предпринимателем Никитиным И.К. были заключены договоры на оказание услуг по перевозке груза.
В ходе проверки инспекцией установлено, что вышеназванные физические лица, за исключением Горохова И.М. в 2012 году, в проверяемом периоде состояли на налоговом учете в качестве индивидуальных лиц, самостоятельно сдавали налоговые декларации по единому налогу на вмененный доход по виду деятельности "оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов".
Налоговым органом в ходе анализа договоров на перевозку твердого котельного топлива установлено получение налогоплательщиком дохода не от перевозки грузов, а от организации обеспечения перевозок грузов, что подтверждается установлением им тарифов за перевозку грузов, отличных от тарифов, предусмотренных договорами, заключенными с основными заказчиками.
Так, согласно договору с ГУП "ЖКХ РС (Я)" N 12690/09/2013 от 14.01.2013 тарифы за 1 тонно-километр установлены в размере 8,49 руб. и 8,88 руб., договору N 12928/09/2013 от 13.02.2013 тарифы за 1 тонно-километр установлены в размере 8,49 руб., 8,75 руб. и 8,90 руб. В договорах с индивидуальными предпринимателями и физическими лицами тариф за 1 тонно-километр установлен в размере 7,50 руб.
Проверкой не установлено фактов выплаты заработной платы привлеченным лицам.
Данные факты подтверждаются также показаниями допрошенных в качестве свидетелей привлеченных лиц: Иванов Алексей Владимирович (протокол N 5 от 09.04.2015 г.); Есир Михаил Петрович (протокол N 6 от 10.04.2015 г.); Наделяев Федор Геннадьевич (протокол N 7 от 13.04.2015 г.); Тельпиз Константин Маркович (протокол N 10 от 14.04.2015 г.); Мельников Сергей Николаевич (протокол N 12 от 15.04.2015 г.); Потапов Иннокентий Николаевич (протокол N 13 от 15.04.2015 г.); Калинин Владимир Геннадьевич (протокол N 14 от 17.04.2015 г.); Гуляев Денис Вячеславович (протокол N 16 от 21.04.2015 г.); Кузютин Иван Иванович (протокол N 1 от 20.04.2015 г.); Трасун Сергей Леонидович (протокол N 2 от 23.04.2015 г.); Собор Василий Васильевич (протокол N 17 от 24.04.2015 г.); Слепцов Всеволод Владимирович (протокол N 18 от 28.04.2015 г.); Рожин Василий Егорович (протокол N 21 от 15.04.2015 г.); Слепцов Андрей Дмитриевич (протокол N 22 от 15.04.2015 г.); Горохов Иннокентий Михайлович (протокол N 20 от 30.04.2015).
Суд апелляционной инстанции, оценив имеющиеся в деле доказательства (в том числе, договоры перевозки заявителя с ГУП "ЖКХ РС (Я)", ООО "Арктика", ИП Пановым М.С., Администрацией муниципального образования "Верхоянский район" Республики Саха (Якутия), ООО "СахаСпецТранс", ООО "ЯнаСпецСервис", ТТН, акты сверки между заявителем и контрагентами, условия договоров перевозки с предпринимателями, протоколы допросов свидетелей) в их совокупности и взаимосвязи в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации приходит к выводу о том, что в 2012-2013 годах ИП Никитин И.К. фактически не в полном объеме самостоятельно осуществлял перевозку груза, а использовал других лиц, которые осуществляли фактическую перевозку указанного груза, транспортом, не принадлежащим предпринимателю на праве собственности или ином праве (пользовании, владении и (или) распоряжении).
В данном случае деятельность ИП Никитин И.К. сводилась к управлению процессом перевозок, а не к самостоятельному оказанию услуг по перевозке, следовательно, доход (выручка) от этих услуг должна облагаться налогами по общей системе налогообложения.
Налоговым органом установлено получение предпринимателем в проверяемом периоде денежного дохода от перевозки котельного топлива и иного груза посредством зачисления денежных средств по вышеуказанным договорам с заказчиками.
Исходя из вышеизложенного, при оказании перечисленных видов услуг заявитель был обязан самостоятельно исчислять и уплачивать налог на доходы физических лиц и налог на добавленную стоимость.
При таких обстоятельствах является правильным вывод суда о том, что Инспекция обоснованно признала предпринимателя плательщиком налогов по общей системе налогообложения.
Суд апелляционной инстанции, отклоняя доводы заявителя, считает, что, исходя из буквального содержания подпункта 5 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ и установленных по настоящему делу обстоятельств, инспекцией сделан обоснованный вывод о неправомерности применения предпринимателем ЕНВД в отношении деятельности по спорным сделкам и необходимости применения к ним общего режима налогообложения.
Применительно к ситуации по настоящему делу само по себе наименование и содержание условий заключенных налогоплательщиком договоров как перевозка грузов при установленных судом фактических обстоятельствах и взаимоотношений не может свидетельствовать об оказании индивидуальным предпринимателем Никитиным И.К. именно услуг, подпадающих под действие подпункта 5 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.
Доводы предпринимателя о наличии между ИП Никитиным И.К. и привлеченными лицами иных правоотношений (аренды транспортных средств) опровергаются установленными по делу обстоятельствами, свидетельствующими об осуществления предпринимателем деятельности по управлению процессом перевозок, а не по самостоятельному оказанию услуг по перевозке, следовательно, доход (выручка) от этих услуг должна облагаться налогами по общей системе налогообложения.
Суд апелляционной инстанции, отклоняя доводы заявителя, также учитывает, что предприниматель сам перечислял денежные средства индивидуальным предпринимателям (физическим лицам) по факту оказания ими услуг по перевозке груза после подписания актов приема-сдачи выполненных работ, перечисление в проверяемые периоды от предпринимателей в адрес ИП Никитина И.К. денежных средств в виде арендной платы не установлено.
В силу пункта 2 статьи 421 ГК РФ стороны свободны в заключении и формировании условий договора, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иным правовым актом.
Согласно статье 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.
Если правила, содержащиеся в части первой этой статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.
Из содержания условий спорных договоров установлено, что они не являются договорами перевозки грузов, а отношения сторон вытекают из оказания предпринимателем Никитиным И.К. услуг по организации перевозок грузов.
Сторонние предприниматели, вступая во взаимоотношения с предпринимателем и оказывая ему услуги по перевозке груза, осуществляли свою самостоятельную предпринимательскую деятельность:
- - сдавали декларацию по ЕНВД по виду деятельности "оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов" (подтверждается протоколами допросов сторонних ИП);
- - заключали с предпринимателем договоры на оказание услуг по грузоперевозке, по которым являлись самостоятельными исполнителями (договоры не предусматривают, что они во исполнение условий договора действуют от имени предпринимателя);
- - груз, предназначенный для перевозки, получали лично и сдавали тоже лично;
- - доверенности, выданные предпринимателем, уполномочивают фактических исполнителей перевозки на получение груза;
- - согласно договорам на оказание услуг по грузоперевозке - "основанием для выставления счетов-фактур является подписанная ТТН, подтверждающая выполнение услуг Исполнителем". Соответственно, факт исполнения перевозки исполнителем подтверждается подписанной ТТН (В ТТН указаны автотранспортные средства сторонних индивидуальных предпринимателей, в пункте 10 ТТН перевозчиком наряду с ИП Никитин И.К., они также указаны, подписи в приемке и сдаче груза также сторонних ИП);
- - по итогам выполненных перевозок между заказчиком и предпринимателем составляются реестры ТТН, где сторонние предприниматели также указываются по фактически отработанным датам и перевезенному объему груза.
Как следует из материалов дела, инспекцией в ходе проверки также установлено, что предприниматель Никитин И.К. в проверяемом периоде осуществлял предпринимательскую деятельность по передаче в аренду транспортных средств по договорам аренды с Потаповым Э.И. (договор аренды б/н от 10.10.2012, период аренды с 10.10.2012 по 10.12.2012, договор аренды б/н от 31.12.2012 период аренды с 31.12.2012 по 30.12.2013; Смирновым А.С. (договор аренды б/н от 01.11.2012, период аренды с 01.10.2012 по 01.01.2013, договор аренды б/н от 01.01.2013 период аренды с 06.01.2013 по 06.01.2014); Шестаковым Д.С. (договор аренды б/н от 15.01.2012, период аренды с 15.01.2012 по 15.01.2013, договор аренды б/н от 20.01.2013, период аренды с 20.01.2013 по 20.06.2013; Шестаковым Д.С. (договор аренды б/н от 01.03.2013, период аренды с 01.03.2013 по 01.03.2015).
В ходе допроса Потапова Эдуарда Иннокентьевича он пояснил, что является индивидуальным предпринимателем, перевозил груз на автомашине КАМАЗ-53213 номер Х310ЕЕ, которая была собственностью Никитина И.К., указанную автомашину он использовал по договору аренды с ИП Никитиным И.К., груз получал и сдавал как перевозчик по доверенности, расходы на ГСМ осуществлялись на его счет, расход на арендованной машине был за его счет, оплата за аренду производилась в безналичной форме перечислением на счет. Состоял на учете как ИП и сдавал налоговые декларации за кварталы 2012-2013 г. по виду деятельности "оказание автотранспортных услуг", физический показатель -1 единица автотранспорта (протокол допроса N 2, выписка из ЕГРИП от 23.06.2016).
Смирнов Александр Станиславович в ходе допроса сообщил, что является индивидуальным предпринимателем с марта 2012 г., перевозил груз на автомашине КАМАЗ-5410 номер Е663ВХ, которая была собственностью Никитина И.К., указанную автомашину он использовал по договору аренды с ИП Никитиным И.К., груз получал и сдавал как перевозчик по доверенности, расходы на ГСМ и на ремонт производились им самим, стоимость израсходованного ГСМ полностью удерживал из суммы причитающейся ему за перевезенный уголь, за аренду автомашины при окончательном расчете за зимник ИП Никитин И.К. удерживал 30 процентов от того, что он заработал у него на перевозках на этой машине. С ИП Никитиным И.К. заключал договоры аренды транспортных средств и перевозки угля. Трудовой договор с Никитиным не заключал. (протокол допроса N 10 от 13.04.2015, выписка из ЕГРИП от 23.06.2016).
В ходе допроса Шестаков Денис Сергеевич также сообщил, что является индивидуальным предпринимателем с 2009 г., деятельность автомобильного грузового транспорта, перевозил груз на автомашине КРАЗ-257 номер Х136КА, которая была собственностью Никитина И.К., указанную автомашину он использовал по договору аренды с ИП Никитиным И.К., груз получал и сдавал как перевозчик по доверенности, расходы на ГСМ и на ремонт производились пополам с Никитиным из расчета 50 на 50 процентов. Расчет расходов на ГСМ и на ремонт производился при окончательном расчете при завершении зимника, путем удержания из причитающейся суммы за произведенные перевозки. Сдавал налоговые декларации за все квартала 2012-2013 гг. по виду деятельности "оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов", физический показатель - 1 единица. С ИП Никитиным И.К. заключал договоры аренды транспортных средств и перевозки груза. Груз в 2012 г. перевозил сначала в 2012 г. на автомашине КРАЗ-257 Х136КА, с 2013 г. на а/м МАЗ-643008-030-010 номер Х068ОР. Машины были в собственности Никитина. С ИП Никитиным И.К. заключал договоры на аренду автотранспорта и перевозки грузов, за аренду автомашин отдавал 50 процентов от того, что заработал на этих машинах (протокол допроса от 09.04.2015, выписка из ЕГРИП от 23.06.2016).
Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. В вышеуказанных договорах аренды автотранспортного средства определены данные, которые позволяют определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды, арендаторы обязаны производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (п. 2 ст. 616 ГК РФ).
Автотранспортные средства, принадлежащие ИП Никитину И.К. на праве собственности, были переданы в аренду индивидуальным предпринимателям.
В вышеуказанных договорах в п. п. 1.1 арендодатель предоставляет арендатору автотранспортные средства (транспорт), во временное владение и пользование за плату, также в соответствии с п. 3.1 Договора аренды размер арендной платы установлен в размере 30%, 50% от дохода полученных за перевозку груза.
Как следует из содержания вышеуказанных договоров, предмет договора стороны определили как предоставление транспорта во временное владение и пользование за плату, по требованию п. 3 ст. 607 ГК РФ согласованы индивидуальные признаки, позволяющие определенно установить транспортные средства, а именно указано конкретное имущество, подлежащее, в передаче в аренду (регистрационные номера, марка автомобиля). Заявителем транспортные средства сданы в аренду по договорам, которые заключены на длительный срок (не имеют разового характера), имеют возмездный характер.
Все вышеуказанные индивидуальные предприниматели - арендаторы автотранспортных средств заключали с ИП Никитиным И.К. договоры на оказание услуг по перевозке грузов, что указывает на то что, перевозка грузов не осуществлялась непосредственно ИП Никитиным И.К. Арендаторы транспортных средств в проверяемом периоде состояли на налоговом учете как плательщики ЕНВД, самостоятельно сдавали налоговые декларации по ЕНВД по виду деятельности "Оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов".
Следовательно, при расчете ЕНВД могут учитываться только те транспортные средства, которые фактически участвуют в непосредственном оказании услуг по перевозке грузов (в том числе арендованные у других лиц).
Ссылка заявителя на то обстоятельство, что не все физические лица, с которыми предпринимателем Никитиным И.К. заключены договоры на оказание услуг по перевозке, являются индивидуальными предпринимателями, не влияет на квалификацию осуществляемой предпринимателем деятельности как деятельности по управлению процессом перевозок.
Суд апелляционной инстанции, признав правильными выводы инспекции о неправомерном применении предпринимателем Никитиным И.К. специального режима налогообложения в виде ЕНВД и о наличии обязанности по исчислению и уплате налогов по общей системе налогообложения, вместе с тем, приходит к выводу о недоказанности налоговым органом правильности произведенных расчетов доначисленных сумм налога на доходы физических лиц, пени и штрафов за 2012-2013 годы в полном объеме (как по операциям, связанным с организацией перевозок, так и по иным операциям) и по налогу на добавленную стоимость (в части операций по реализации услуг по организации перевозок), поскольку инспекцией допущено некорректное установление налоговых баз по таким налогам за спорные периоды, возможность перерасчета которых у суда при рассмотрении настоящего дела отсутствует, что влечет признание решения инспекции недействительным в части. Вместе с тем, в части установленных проверкой и не опровергнутых заявителем иных операций по реализации товарно-материальных ценностей, по поставке, выполнению работ (оказанию услуг) и связанных с ними доначислений налога на добавленную стоимость, соответствующих пени и налоговых санкций судом оснований для удовлетворения требований заявителя не установлено.
Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 208, статье 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ - налоговых резидентов Российской Федерации являются, в частности, доходы, получаемые в результате осуществления ими деятельности в Российской Федерации.
Исходя из статьи 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
В силу статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.
Согласно пункту 3 статьи 225 НК РФ общая сумма НДФЛ исчисляется по итогам налогового периода (исходя из статьи 216 НК РФ им признается календарный год) применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.
Дата фактического получения дохода в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 167 НК РФ установлено, что моментом определения налоговой базы по НДС, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Согласно абзацу 1 пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Пунктом 1 статьи 166 НК РФ предусмотрен порядок исчисления НДС, исходя из которого сумма налога при определении налоговой базы на основании статей 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
В соответствии с положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, в случаях и порядке установленных НК РФ.
Согласно пункту 7 статьи 166 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы НДС, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.
Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения пришел к выводу, что обязанность по уплате налога на доходы физических лиц и на добавленную стоимость у предпринимателя имелась.
Налоговым органом в ходе проверки установлено неправомерное применение предпринимателем системы налогообложения в виде специального режима налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход. Соответственно, при переводе налогоплательщика на общую систему налогообложения, при представлении предпринимателем налоговому органу в ходе проверки документов, у последнего имелась возможность установить действительный объем налоговых обязательств налогоплательщика.
Правовая позиция о необходимости определения в ходе выездной налоговой проверки действительного размера налоговой обязанности при переквалификации инспекцией совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций сформулирована Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлениях от 06.07.2010 N 17152/09, от 25.06.2013 N 1001/13.
Согласно материалам проверки налоговым органом доход предпринимателя по договорам перевозки грузов, для исполнения которых были привлечены третьи лица, определен как "разница в тарифах (от организации обеспечения перевозок грузов)".
При этом фактически разница в тарифах налоговым органом не рассчитана.
Доход предпринимателя, подлежащий обложению НДФЛ, налоговым органом определен как общая сумма денежных поступлений от заказчиков услуг по перевозке за минусом доходов от деятельности, подпадающей под уплату ЕНВД, а также за минусом уплаченного предпринимателем вознаграждения перевозчикам, осуществлявшим грузоперевозки как своими транспортными средствами, так и арендованными у заявителя. При этом, расчет произведен на основании движения денежных средств по расчетному счету, а не на основании первичных документов.
Суд апелляционной инстанции соглашается с позицией заявителя, что в ходе проверки инспекцией достоверно не установлены расходы при налогообложении налогом на доходы физических лиц, исходя из следующего.
Расходы, относящиеся непосредственно к виду деятельности по общей системе налогообложения, в сумме 235 000 руб. необоснованно включены в расходы, относящиеся к виду деятельности, подпадающей под налогообложение ЕНВД, за 2013 год (ИП Степанова Т.Ю., ИП Данилов Н.Н.).
На основании статьи 346.27 НК РФ транспортные средства - автотранспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили).
К транспортным средствам не относятся спецоборудования. Манипулятор (оборудование) не подпадает под определение транспортных средств, осуществляющих перевозку грузов, а предназначен для погрузочно-разгрузочных работ.
Относительно расходов на оплату за заготовку дров ИП Данилову Н.Н., налоговый орган, ссылаясь на протокол допроса Данилова Н.Н. от 15.04.2015 N 13 и на протокол осмотра от 22.04.2015 N 1 и N 2 считает, что в помещении для отопления которого были приобретены дрова находились транспортные средства, принадлежащие налогоплательщику на праве собственности.
Так, согласно протоколу от 22.04.2015 N 1 в результате осмотра установлено следующее: "Гараж, расположенный по адресу пгт. Батагай, ул. Огородная, 5 боксы N 1 и N 2 со слов ИП Никитина И.К. используется им на правах собственности, но на момент осмотра право собственности документально не оформлено. В боксах гаража находятся автотранспортные средства принадлежащие ИП Никитину И.К. на правах собственности: автомашина КРАЗ-65032 номер Р368КК с цистерной и автомашина МАЗ-643008-030-010 номер М442КРВ боксе N 1 выделено отдельное помещение под рабочий кабинет, где обустроены 2 рабочих места, имеются компьютер, принтер, шкафы под документы. На территории, прилегающей к гаражу, по адресу пгт. Батагай, ул. Огородная, 5 находятся 4 единицы прицепов, принадлежащие ИП Никитину И.К. на правах собственности. На момент осмотра отсутствуют автомашина КАМАЗ-53213 номер Х310ЕЕ и автомашина КАМАЗ-431010 номер Е363ЕТ, которые находятся во временном отъезде за пределами поселка."
При этом, часть автомашин, содержащихся в указанных гаражах, передана в аренду сторонним предпринимателям и доходы от использования которых отнесены к деятельности облагаемой по общей системе налогообложения, например: КАМАЗ-53213 номер Х310ЕЕ; МАЗ-643008-030-010 номер М442КР.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции соглашается с заявителем, что расходы по содержанию гаража должны были быть отнесены к распределяемым по видам деятельности расходам.
Расходы, подлежащие распределению пропорционально доходам, необоснованно включены инспекцией в расходы, относящиеся к виду деятельности, подпадающей под налогообложение ЕНВД.
За 2012 год: оплата автозапчастей на общую сумму 647 289,01 рублей (таблица N 10 на странице 27, таблица N 11 на странице 32).
За 2013 год: оплата автозапчастей на общую сумму 3 761 593,63 руб. (таблица N 19 на странице 60, таблица N 20 на странице 70).
При этом, доходы по виду деятельности, облагаемому единым налогом на вмененный доход, налоговой проверкой установлены за 2012 год - 1 251 932,60 руб., за 2013 год - 1 044 060,58 руб., что несоразмерно расходам, отнесенным к деятельности, облагаемой ЕНВД, расходы значительно превышают доходы.
По мнению налогового органа, доходы от арендованных автомашин отнесены к общему виду деятельности, и не учтены расходы на запасные части и горюче-смазочные материалы по обслуживанию данных автомашин.
Так, согласно протоколу допроса Шестакова Д.С. "Расходы на ремонт и ГСМ производились пополам с ИП Никитиным И.К. из расчета 50 на 50 процентов. Расчет расходов на ГСМ и на ремонт производился при окончательном расчете по завершении зимника, путем удержания из причитающейся мне суммы, за произведенные перевозки".
Стоимость запасных частей, использованных предпринимателем в ходе ремонта транспортных средств (как своих, так и привлеченных индивидуальных предпринимателей), отнесена в полном объеме к деятельности, облагаемой ЕНВД.
В соответствии с пояснениями привлеченных предпринимателей ремонт машин осуществлялся за их счет, но обеспечивал их запасными частями и ГСМ ИП Никитин И.К.
Стоимость запасных частей и ГСМ удерживалась у предпринимателей из причитающегося им вознаграждения.
Расходы на ГСМ приняты в расходы, уменьшающие налоговую базу, в соответствующей пропорции, а стоимость запасных частей отнесена к деятельности по ЕНВД в полном объеме.
Налоговым органом по апелляционной жалобе в вышестоящий налоговый орган не приняты расходы на приобретение запасных частей, произведенные за наличный расчет.
Документы предоставлены инспекции в ходе проверки, однако не были учтены при формировании расходов и были возвращены налогоплательщику: за 2012 год на общую сумму 2 921 895 руб.; за 2013 год на общую сумму 2 007 000 руб. (по поставщику Васильевой В.Н. за запасные части и расходные материалы на автомашину).
Вышестоящим налоговым органом указанные документы не приняты во внимание ввиду того, что документы не были предоставлены вместе с возражениями по акту.
Между тем, учитывая, что предприниматель Никитин И.К. полагал, что в течение 2012-2013 годов в отношении деятельности по перевозке грузов, правомерно применяет специальный налоговый режим в виде ЕНВД, что освобождает его от учета расходов и оформления первичной учетной документации, подтверждающей обоснованность произведенных расходов, налоговый орган, переквалифицируя договоры, обязан был обоснованно рассчитать налоговую базу и сумму причитающихся к уплате налогов.
Суд апелляционной инстанции также считает обоснованной позицию заявителя относительно необоснованного уменьшения доли распределяемых расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по НДФЛ за 2013 год, до 31,55%, и уменьшении суммы расходов налогоплательщика, учтенной при расчете налоговой базы по НДФЛ.
Как следует из решения инспекции, в налоговую базу за 2013 год по НДФЛ был включен аванс в размере 45 468 908,90 руб., поступившей от ГУП ЖКХ РС(Я).
Решением Управления ФНС России по РС (Я) N 05-22/3779 от 24.12.2015 по апелляционной жалобе суммы аванса исключены из состава доходов со следующим описанием в мотивировочной части (стр. 15-16):
"По договорам, заключенным с ГУП "ЖКХ" N 15395 от 16.12.2013, N 15386 от 16.12.2013, N 15392 от 16.12.2013, N 15399 от 16.12.2013, в декабре 2013 года Заявителем получена предоплата в общей сумме 45 468 908,90 рублей.
При этом Инспекцией в решении не приведены основания, по которым указанная сумма отнесена к доходам, подпадающим под общую систему налогообложения.
В решении указано, что в ходе проверки от ИП Никитина поступила пояснительная записка. Исходя из текста указанной пояснительной записки, сумма в размере 45 468 908,90 рублей перечислена ГУП "ЖКХ" как авансирование грузоперевозок 2014 года, расходы по вышеперечисленным договорам производились в 2014 году.
Соответственно, договор в 2013 году не был еще исполнен, доказательства осуществления перевозок с использованием привлеченных транспортных средства других ИП, эксплуатацию которых ИП Никитин не осуществлял, не представлено.
Таким образом, довод Заявителя в указанной части подлежит удовлетворению, включение в налоговую базу за 2013 год по НДФЛ и НДС суммы аванса в размере 45 468 908,90 руб. - неправомерно."
Таким образом, из буквального толкования мотивировочной части решения Управления следует, что суммы авансов исключены из состава доходов, без указания мотивов исключения. Позиция инспекции и Управления о том, что спорная сумма аванса отнесена вышестоящим налоговым органом к доходам от деятельности, облагаемой ЕНВД, не подтверждается содержанием решения Управления, соответствующих мотивов в решении не приведено.
Судом также принято во внимание, что согласно пп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные до перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на упрощенную систему налогообложения. Таким образом, спорные суммы авансов подлежат налогообложению по упрощенной системе налогообложения либо ЕНВД, в зависимости от организации предпринимательской деятельности за 2014 год, связи с чем, не могут быть учтены в составе доходов 2013 года.
При этом, вышестоящий налоговый орган произвел уменьшение доли распределяемых расходов до 31,55%.
Так, вышестоящим налоговым органом произведен расчет доходов и расходов по НДФЛ: "Доходы в целях исчисления НДФЛ: 21434946 руб. (66903855 руб. минус 45468908,9 руб.) или 31,55% в общей сумме доходов (21434946 руб. /67947915,58 руб.).
Расходы в целях исчисления НДФЛ: 10716749 руб. (28375435,44 * 31,55% плюс 1764298,73 руб.).
НДФЛ составит 1393366 (налоговая база 10718197 руб. * 13%)." (стр. 27 решения вышестоящего налогового органа).
Как следует из апелляционной жалобы, направленной в вышестоящий налоговый орган, налогоплательщик заявлял, что полученный аванс не является доходом. Управление признало довод налогоплательщика обоснованным.
При этом расчет доли произведен неверно, так как сумма аванса исключена только из суммы дохода, облагаемой по общей системе налогообложения, и не исключена из общей суммы дохода.
Расчет доли доходов был сделан налоговым органом в Решении п. 2.2.9 на странице 59: "В результате доля дохода, подпадающего под общую систему налогообложения по данным проверки составила 98,46% от общей суммы доходов ((66903854,57/(5419254,13+1044060,58+61484600,44)*100))".
С учетом исключения суммы аванса из доходов расчет следовало произвести следующим образом: (66903854,57-45468908,9)/(5419254,13+1044060,58+(61484600,44-45468908,9))*100). Таким образом, в результате доля дохода, попадающего под общую систему налогообложения, должна была составить 95,35%.
Расчет расходов налоговым органом сделан в Решении в п. 2.2.12 на странице 72: "С учетом обстоятельств изложенных в пунктах 2.2.10 - 2.2.11 настоящего решения, сумма произведенных и документально подтвержденных расходов связанных с извлечением доходов за 2013 г. по данным проверки составила 34 136 327,80 руб. (31331735,05+2804592,75), из них подпадает под общую систему налогообложения 1 764 298,73 руб. (170592,44+1593706,29), под уплату ЕНВД - 3 996 593,63 руб. (2862347,75+1134245,88) и расходы, которые не относятся к конкретному виду деятельности 28 375 435,44 руб. (28298794,86+76640,58).
Согласно норме, установленной пунктом 9 статьи 274 НК РФ в случае невозможности отнесения расходов к конкретному виду деятельности, такие расходы определяются пропорционально доле доходов от каждого вида деятельности в общем доходе по всем видам деятельности налогоплательщика.
В соответствии с изложенным в пункте 2.2.9 настоящего решения, доля доходов, подпадающая под общую систему налогообложения за 2013 г. составляет 98,46%, следовательно, доля расходов, которые не относятся к конкретному виду деятельности принимаются проверкой в целях исчисления НДФЛ в размере 27 938 453,73 руб. (28375435,44*98,46%).
Таким образом, сумма расходов принимаемых в целях исчисления НДФЛ за 2013 г. по данным проверки составляет 29 702 752,46 руб. (1764298,73+27938453,73)".
Соответственно, сумма расходов с учетом изменения доли в результате исключения аванса должна составлять: 28375435,44*95,35% +1764298,73= 28 820 276,42 руб.
В связи с исключением вышестоящим налоговым органом из налоговой базы по НДФЛ за 2013 года суммы аванса общая сумма доходов составит 22 479 006,68 руб., доля доходов в целях исчисления НДФЛ - 95,62%, соответственно, расходы по НДФЛ за 2013 год 28 896 890,09 руб. (28 375 435,44 х 95,62% + 1 764 298,73).
Таким образом, заявителем по обстоятельствам, установленным проверкой, по НДФЛ за 2013 год получен убыток.
Вышеприведенные выводы приведены в отношении обстоятельств, установленных проверкой, между тем, судом апелляционной инстанции поддержана позиция заявителя о том, что налоговым органом достоверно не установлены обязательства по уплате налога на доходы физических лиц по вышеприведенным мотивам.
Как следует из решения инспекции, налоговая база по НДС от реализации услуг по организации перевозки доход определена как сумма перечислений заявителю заказчиками по оплате услуг автоперевозки за минусом доходов от деятельности, подпадающей под уплату ЕНВД, а также за минусом перечисленных предпринимателем безналичным путем сумм вознаграждения перевозчикам, осуществлявшим грузоперевозки как своими транспортными средствами, так и арендованными у заявителя.
Разница в тарифах налоговым органом не определялась.
Суд апелляционной инстанции считает, что в рассматриваемом случае объектом налогообложения должна была быть признана реализация услуг предпринимателя по перевозке, исходя из его обязательств перед ГУП "ЖКХ РС (Я)", ООО "Арктика", ИП Пановым М.С., Администрацией муниципального образования "Верхоянский район" Республики Саха (Якутия), ООО "СахаСпецТранс", ООО "ЯнаСпецСервис", а не разница в тарифах между ценой услуг по перевозке, оплаченной заказчиками заявителю и ценой услуг по перевозке, оплаченной заявителем по договорам с другими индивидуальными предпринимателями.
Соответственно, налоговым органом изначально неверно определена налоговая база по налогу на добавленную стоимость в отношении операций по реализации услуг по организации перевозки, возможность перерасчета которой у суда отсутствует.
Кроме того, суд принимает во внимание следующее.
Статьей 163 Налогового кодекса РФ налоговый период по НДС установлен как квартал. При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 174 НК России уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.
Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (пункт 1 статьи 166 НК России). Согласно пункту 2 статьи 166 НК России общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.
На основании пункта 1 статьи 167 НК России в целях главы 21 НК России моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Инспекцией налоговая база по НДС по операциям организации перевозки грузов определена без учета вышеуказанных норм о порядке определения налоговой базы по НДС, в результате суммы НДС к уплате от реализации услуг по организации перевозок по итогам соответствующих налоговых периодов определены неверно.
Кроме того, пунктом 17 Постановления Пленума ВАС России от 30 мая 2014 года N 33 разъяснено, что по смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.
В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Кодекса).
Налоговым органом размер доначисленных сумм НДС произведен без учета изложенного.
Целью налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах (статья 89 НК РФ). В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П, основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения. При проведении проверки налоговая инспекция должна установить действительный объем налоговых обязательств налогоплательщика.
В силу пункта 6 статьи 108 Налогового кодекса РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.
По смыслу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.
Согласно Постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П фактические обстоятельства, в связи с которыми к налогоплательщику применяются меры ответственности за совершение налоговых правонарушений в виде денежного взыскания (штрафа), устанавливаются налоговыми органами в процессе проведения мероприятий налогового контроля. Публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд.
В силу конституционного принципа разделения властей, на суд не возлагается обязанность установления фактических налоговых обязательств.
Инспекция при проведении выездной налоговой проверки предпринимателя должна была выяснить, в результате каких конкретных виновных действий (бездействия) налогоплательщика допущена неуплата налогов, используя механизм сбора и оценки всех необходимых для разрешения соответствующих вопросов доказательств (в частности первичных документов налогоплательщика).
При рассмотрении данного дела суд апелляционной инстанции исходит из того, что налоговым органом в нарушение требований части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не доказано наличие оснований для принятия оспариваемого решения в связи с неподтверждением обоснованности включения в состав доходов и расходов заявителя в целях исчисления НДФЛ от предпринимательской деятельности, а также выручки от реализации в целях исчисления НДС (в части операций по перевозке) соответствующих вмененных сумм, подлежащих учету в целях обложения этими налогами за проверенные периоды в достоверном виде.
Вместе с тем, в части установленных проверкой и не опровергнутых заявителем иных операций по реализации товарно-материальных ценностей, по поставке, выполнению работ (оказанию услуг) и связанных с ними доначислений налога на добавленную стоимость, соответствующих пени и налоговых санкций апелляционным судом оснований для удовлетворения требований заявителя не установлено.
По расчету заявителя от 23.05.2017 на операции, отличные от спорных операций перевозки, приходится доначисление налога на добавленную стоимость: 2 квартал 2012 года - 443 316 руб., 3 квартал 2012 года - 178 170 руб., 2 квартал 2013 года - 338977 руб., 3 квартал 2013 года - 280 881 руб., всего - 1 241 244 руб.; пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость составляют 308 446 руб. 50 коп.; штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ - 62067 руб. 20 коп. (1 241 344 руб. х 20% /4 с учетом уменьшения размера штрафа). При этом, размер штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ на сумму неуплаченного налога на добавленную стоимость в размере 1 241 344 руб. по расчету налогового органа составляет 47 289 руб., пени - 308 450 руб. 41 коп.
По расчету налогового органа, приведенному в таблице N 2 в отзыве от 03.03.2017, пояснениях от 23.05.2017, на операции, отличные от перевозок, приходится доначисление налога на добавленную стоимость: 2 квартал 2012 года - 443 379 руб. 50 коп., 3 квартал 2012 года - 178 185 руб. 48 коп., 4 квартал 2012 года - 139007 руб. 46 коп., 2 квартал 2013 года - 366 067 руб. 54 коп., 3 квартал 2013 года - 288 870 руб. 23 коп., всего - 1 415 510 руб. 21 коп.; пени составляют 351 375 руб. 11 коп., штрафы по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ - 55 995 руб. 03 коп.
По расчетам налогового органа, представленным 31.05.2017, 01.06.2017, на данные операции приходится: 2 квартал 2012 года - 443 316 руб., 3 квартал 2012 года - 178 170 руб., 4 квартал 2012 года - 125 986 руб., 2 квартал 2013 года - 338977 руб., 3 квартал 2013 года - 280 881 руб., всего - 1 367 330 руб.; пени составляют 351 991 руб., штрафы по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ - 53 590 руб.
Мотивированного обоснования различия расчета налога, приходящегося на операции, отличные от операций по перевозке, инспекцией не приведено.
Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения считает обоснованным расчет налога на добавленную стоимость на сумму 1 241 244 руб., произведенный заявителем. Различие в суммах налога, приходящегося на операции, отличные от перевозок, между данными заявителя и налогового органа обусловлено принятием налогового вычета в разных суммах. Суд апелляционной инстанции считает возможным согласиться с позицией заявителя о наличии у него права на применение налоговых вычетов, установленных проверкой.
Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки исчислены налоговые вычеты по НДС, что не налогоплательщиком не оспаривается.
Сумма налоговых вычетов, принимаемых при исчислении НДС, по данным проверки составляет:
За 2 квартал 2012 года - 136,49 руб.
За 3 квартал 2012 года - 27,46 руб.
За 4 квартал 2012 года - 369 641,83 руб.
Сумма налоговых вычетов, принимаемых при исчислении НДС, за 2013 год по данным проверки составляет:
За 1 квартал 2013 года - 1 611 737,21 руб.
За 2 квартал 2013 года - 29 756,93 руб.
За 3 квартал 2012 года - 17 116,67 руб.
Таким образом, налоговые обязательства предпринимателя по операциям, отличным от перевозок, составят: 2 квартал 2012 года - 443 316 руб. (сумма начисленного налога - 443 452,84 руб., налоговый вычет - 136,47 руб.), 3 квартал 2012 года - 178 170 руб. (сумма начисленного налога - 178197,35 руб., налоговый вычет - 27,46 руб.), 2 квартал 2013 года - 338 977 руб. (сумма начисленного налога - 368 733,77 руб., налоговый вычет - 29 756,93 руб.), 3 квартал 2013 года - 280 881 руб. (сумма начисленного налога - 297997,95 руб., налоговый вычет - 17116,68 руб.), всего - 1 241 244 руб.
Вместе с тем, позиция заявителя об отсутствии суммы НДС к уплате по итогам налоговых периодов за 2012-2013 годы по рассматриваемым операциям, с учетом доначисления НДС и установленной налоговым органом суммы налоговых вычетов (сумма налога к возмещению 1 747 766 руб., в том числе по периодам за 4 квартал 2012 года - 136029 руб., за 1 квартал 2013 года - 1611737 руб.), несостоятельна, поскольку обязательства предпринимателя по налогу на добавленную стоимость подлежат определению в соответствии со статьей 163 Налогового кодекса РФ за налоговый период (квартал). По этим же основаниям апелляционным судом не принимается во внимание расчет пени по налогу на добавленную стоимость и позиция заявителя о наличии оснований для доначисления пени только в размере 33 194,60 руб.
Примененный инспекцией в своих расчетах размер налогового вычета, исходя из доли дохода от общей системы налогообложения в общем доходе, является необоснованным, с учетом выводов суда о допущенных инспекциях нарушениях при определении доли дохода. Суд принимает во внимание также доводы заявителя относительно того, что в нарушение требований статьи 170 Налогового кодекса РФ инспекцией пропорция рассчитана по грузоперевозкам, исходя из поступившей оплаты на расчетный счет, объем отгруженных товаров (работ, услуг) не определен.
Также апелляционный суд исходит из того, что налоговым органом в ходе судебного разбирательства не опровергнут довод заявителя относительно того, что доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, в связи с чем в силу абзаца 7 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ все суммы налога, предъявленные налогоплательщику продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренных статьей 172 Налогового кодекса РФ.
Учитывая, что заявителем по существу не оспариваются выводы налогового органа о наличии оснований для налогообложения налогом на добавленную стоимость операций, отличных от перевозок, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о правомерности доначисления инспекцией предпринимателю Никитину И.К. налога на добавленную стоимость: 2 квартал 2012 года - 443 316 руб., 3 квартал 2012 года - 178 170 руб., 2 квартал 2013 года - 338977 руб., 3 квартал 2013 года - 280 881 руб., всего - 1 241 244 руб.; пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость на основании статьи 75 Налогового кодекса РФ в сумме 308 446 руб. 50 коп. (33 194 руб. 60 коп. из которых заявителем не оспариваются); штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ - 62067 руб. 20 коп. (1 241 344 руб. х 20% /4 с учетом уменьшения размера штрафа).
Поскольку предпринимателем допущена неуплата налога на добавленную стоимость в указанных периодах и размере, привлечение его к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ правомерно.
Расчеты налога, пени и налоговых санкций апелляционным судом проверены, признаны обоснованными. Судом не принят во внимание расчет штрафа, произведенный налоговым органом, поскольку он не соответствует порядку определения размера штрафа, установленному пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ.
В указанной части основания для удовлетворения требований заявителя отсутствуют.
В остальной части заявленные предпринимателем Никитиным И.К. требования подлежат удовлетворению, поскольку инспекцией не доказано наличие оснований для принятия оспариваемого решения в части доначисления предпринимателю налога на доходы физических лиц в размере 1 969 797 руб.; привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 98 489,50 руб.; предусмотренной статьей 119 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 145 734,50 руб.; начисления пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в сумме 288 620,98 руб.; а также доначисления налога на добавленную стоимость в размере 2 398 281 руб. (3 639 625 руб. - 1 241 344 руб.), привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 105 136,30 руб.; предусмотренной статьей 119 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 233 723,25 руб.; начисления пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 597 987,40 руб.
В отношении привлечения предпринимателя к налоговой ответственности по статье 119 Налогового кодекса РФ за непредставление в установленные сроки налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц и по налогу на добавленную стоимость суд апелляционной инстанции исходит из того, что при недоказанности подлежащей уплате суммы налога за налоговый период, при признании правомерным вывода инспекции о наличии оснований для применения предпринимателем общей системы налогообложения и, соответственно, наличия обязанности по представлению налоговых деклараций, привлечение к ответственности возможно за сам факт непредставления налоговой декларации за налоговый период в виде штрафа в минимальном размере, установленном статьей 119 Налогового кодекса РФ, в размере 1000 руб. Заявителем не оспаривается привлечение к ответственности по статье 119 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 2000 руб. (за непредставление налоговых деклараций по НДФЛ за 2012-2013 годы), и в размере 6000 руб. (за непредставление налоговых деклараций по НДС за 2, 3, 4 кварталы 2012 года, 1, 2, 3 кварталы 2013 года). В остальной части начисление штрафных санкций по статье 119 Налогового кодекса РФ судом апелляционной инстанции признается неправомерным. Выводы суда апелляционной инстанции, признавшего частично обоснованными доначисления по налогу на добавленную стоимость по операциям, отличным от операций по перевозке, не свидетельствуют о правомерности привлечения к ответственности по статье 119 Налогового кодекса РФ, исходя из сумм, признанных доначисленными правомерно, поскольку налоговым органом действительная налоговая обязанность по уплате налога на добавленную стоимость за налоговые периоды 2,3 кварталы 2012 года, 2,3 кварталы 2013 года по всем операциям налогоплательщика не установлена, следовательно, оснований для перерасчета штрафа не имеется.
Как следует из решения инспекции, налоговый орган привлекал предпринимателя к ответственности по статье 119 Налогового кодекса РФ также за непредставление налоговой декларации за 4 квартал 2013 года (размер штрафа составил 549602 руб.) Вместе с тем, решением вышестоящего налогового органа решение инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2013 года в размере 3 664 017 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в размере 366 402 руб., а также штрафа по статье 119 Налогового кодекса РФ в размере 549602 руб. отменено в полном объеме. Соответственно, решением инспекции, с учетом редакции решения Управления, предприниматель за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2013 года не привлечен.
Суд апелляционной инстанции перешел к рассмотрению дела по правилам, установленным Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации для рассмотрения дела в суде первой инстанции.
Согласно части 6.1 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 30.04.2010 N 69-ФЗ) при наличии оснований, предусмотренных частью 4 статьи 270 настоящего Кодекса, арбитражный суд апелляционной инстанции рассматривает дело по правилам, установленным для рассмотрения дела в арбитражном суде первой инстанции, в срок, не превышающий трех месяцев со дня поступления апелляционной жалобы вместе с делом в арбитражный суд апелляционной инстанции. О переходе к рассмотрению дела по правилам суда первой инстанции выносится определение с указанием действий лиц, участвующих в деле, и сроков осуществления этих действий.
На отмену решения арбитражного суда первой инстанции указывается в постановлении, принимаемом арбитражным судом апелляционной инстанции по результатам рассмотрения апелляционной жалобы.
Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения приходит к выводу, что решение суда первой инстанции на основании пункта 6.1 части статьи 268, пункта 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежит отмене.
По результатам рассмотрения дела судом апелляционной инстанции по правилам первой инстанции требования заявителя подлежат удовлетворению частично.
Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Республике Саха (Якутия) от 14 сентября 2015 года N 08-39/9 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) от 24 декабря 2015 года N 05-22/3779, подлежит признанию недействительным как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации в части:
- - доначисления налога на доходы физических лиц в размере 1 969 797 руб.; привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 98 489,50 руб.; предусмотренной статьей 119 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 145 734,50 руб.; начисления пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в сумме 288 620,98 руб.;
- - доначисления налога на добавленную стоимость в размере 2 398 281 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 105 136,30 руб.; предусмотренной статьей 119 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 233 723,25 руб.; начисления пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 597 987,40 руб.
В соответствии со статьей 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации на Инспекцию возлагается обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя в данной части.
В удовлетворении остальной части заявленных предпринимателем требований надлежит отказать.
В соответствии с частью 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.
На основании вышеуказанной нормы права судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 300 руб. за рассмотрение заявления, уплаченные по чеку-ордеру от 27.01.2016 номер операции 3, подлежат возмещению инспекцией, как стороны по делу, предпринимателю. За рассмотрение апелляционной жалобы расходы сторонами не понесены.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 167, 170, 176, 200 - 201, 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 2 июня 2016 года по делу N А58-428/2016 отменить.
Принять по делу новый судебный акт.
Заявленные индивидуальным предпринимателем Никитиным Иннокентием Климентьевичем требования удовлетворить частично.
Признать недействительным как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Республике Саха (Якутия) от 14 сентября 2015 года N 08-39/9 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) от 24 декабря 2015 года N 05-22/3779, в части:
- - доначисления налога на доходы физических лиц в размере 1 969 797 руб.; привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 98 489,50 руб.; предусмотренной статьей 119 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 145 734,50 руб.; начисления пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в сумме 288 620,98 руб.;
- - доначисления налога на добавленную стоимость в размере 2 398 281 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 105 136,30 руб.; предусмотренной статьей 119 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 233 723,25 руб.; начисления пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 597 987,40 руб.
Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 8 по Республике Саха (Якутия) устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.
В удовлетворении остальной части заявленных требований - отказать.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Республике Саха (Якутия) в пользу индивидуального предпринимателя Никитина Иннокентия Климентьевича расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение заявления в сумме 300 руб.
Постановление суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.
Председательствующий
Э.В.ТКАЧЕНКО
Э.В.ТКАЧЕНКО
Судьи
Е.О.НИКИФОРЮК
Д.В.БАСАЕВ
Е.О.НИКИФОРЮК
Д.В.БАСАЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)