Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 28.04.2017
Постановление изготовлено в полном объеме 10.05.2017
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мордасова Е.В., судей Рыжовой Е.В. и Стахановой В.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем Федосеевой Ю.А., при участии в судебном заседании представителей от заявителя: Самусь Н.В. (доверенность от 24.03.2017 N 5, паспорт), Бауло Н.Е. (доверенность от 24.03.2017 N 11, паспорт), Курочкина К.В. (доверенность от 24.03.2017 N 12, паспорт), Брусницына Д.В. (доверенность от 24.03.2017 N 7), от заинтересованного лица: Феськовой О.В. (доверенность от 17.02.2017 N 02-01/015689, удостоверение), Иванченко О.П. (доверенность от 01.02.2017 N 02-01/015687, удостоверение), Головина В.Н. (доверенность от 12.01.2017 N 02-01/015682, удостоверение), от третьего лица: Головина В.Н. (доверенность от 18.11.2016 N 78, удостоверение), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Лайка-Клинцы" на решение Арбитражного суда Брянской области от 23.12.2016 по делу N А09-13473/2016, принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Лайка-Клинцы" (Брянская область, г. Клинцы, ОГРН 1023201337940, ИНН 3203006910) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Брянской области (Брянская область, г. Клинцы, ОГРН 1043216508500, ИНН 3203007889), третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Брянской области (г. Брянск, ОГРН 1043244026605, ИНН 3250057478) о признании частично недействительным решения от 30.06.2016 N 34,
установил:
следующее.
Общество с ограниченной ответственностью "Лайка-Клинцы" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Брянской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Брянской области (далее - Межрайонная ИФНС N 1 по Брянской области, инспекция) о признании недействительным решения N 34 от 30.06.2016 в части доначисления налога на прибыль в размере 41 592 руб., пени по налогу на прибыль в размере 3 191 руб., взыскания штрафа за неуплату налога на прибыль в размере 4 159 руб., начисления пени по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 1 640 381 руб., взыскания штрафа за неуплату НДС в размере 1 575 942 руб., а также предложения уменьшить заявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС в сумме 15 943 209 руб. (с учетом уточнения).
Решением Арбитражного суда Брянской области от 23.12.2016 в удовлетворении заявленных требований было отказано.
Не согласившись с принятым судом решением, общество обратилось в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение от 23.12.2016 по настоящему делу отменить, принять по делу новый судебный акт.
В обоснование жалобы общество указывает, что оспариваемое решение вынесено при неправильном применении норм материального права.
Полагает, что рассматривая эпизод по налогу на прибыль, суд необоснованно применил положения пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), тогда как в рассматриваемом случае должны быть применены нормы подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ. То есть спорные расходы должны быть отражены в момент получения оправдательных документов, что и было сделано обществом.
Обращает внимание апелляционного суда на то, что данные расходы не могли быть отражены обществом в 4 квартале 2011 года в связи с отсутствием первичных документов. Данные документы были получены обществом в 1 квартале 2012 года.
По эпизоду о неправильно исчисленном НДС общество указывает, что доводы, положенные в основу мотивировочной части: сведения из ГИБДД, отсутствие регистрации в системе "Поток", сведения предоставленные перевозчиком, отсутствие ветеринарных свидетельств не могут достоверно свидетельствовать об отсутствии реальной поставки.
Апеллянт указывает, что заключение эксперта N 142/16 от 11.05.2016 не может служить надлежащим доказательством по делу. Настаивает на реальности сделок с ООО "Спецснаб".
Налоговый орган по доводам жалобы возражал, просил оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения. Указывает, что материалами дела подтверждается факт неправомерных действий общества, направленных на необоснованное получение налоговой выгоды.
Третье лицо по доводам жалобы также возражало, просило оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.
В судебном заседании представители сторон поддержали позиции, изложенные ранее.
Изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, обсудив доводы жалобы и отзыва на нее, выслушав пояснения представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает, что оспариваемое решение Арбитражного суда Брянской области подлежит отмене в части по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС N 1 по Брянской области в порядке статьи 89 НК РФ была проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за 2012-2014 годы, в ходе которой были выявлены нарушения налогового законодательства, нашедшие свое отражение в акте выездной налоговой проверки N 34 от 27.05.2016.
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки вынесено решение N 34 от 30.06.2016 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 1 575 942 руб. за неуплату НДС и взыскания штрафа в размере 55 667 руб. за неуплату налога на прибыль, а также на основании статьи 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налога на доходы физических лиц в виде взыскания штрафа в размере 86 773 руб. (с учетом уменьшения размера всех штрафных санкций в 2 раза).
Кроме того, указанным решением налогоплательщику были доначислены налог на прибыль в размере 580 453 руб., пени по налогу на прибыль в размере 3565 руб., пени по НДС в размере 1 640 381 руб., пени по НДФЛ в размере 7562 руб., обществу предложено уменьшить заявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС в сумме 15 943 209 руб.
Решением УФНС по Брянской области от 26.08.2016 апелляционная жалоба общества на решение Межрайонной ИФНС N 1 по Брянской области N 34 от 30.06.2016 оставлена без удовлетворения.
Полагая, что решение Межрайонной ИФНС N 1 по Брянской области N 34 от 30.06.2016 в оспариваемой части не соответствует закону, нарушает права и законные интересы налогоплательщика, общество обратилось в арбитражный суд с вышеуказанным заявлением.
При вынесении решения в части эпизода по налогу на прибыль, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.
Как следует из материалов дела, основанием для доначисления оспариваемой суммы налога на прибыль послужили следующие обстоятельства.
В декабре 2011 года МУП "Водопроводно-канализационное хозяйство" оказало ООО "Лайка-Клинцы" услуги по приемке и очистке стоков на сумму 207 961 руб. Общество квалифицировало указанные расходы как внереализационные и, ссылаясь на положения подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ, а также на то, что акт N 00004896 от 28.12.2011 подписан обществом в январе 2012 года, учло данные расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2012 год.
Налоговая инспекция, квалифицируя данные расходы как материальные затраты, пришла к выводу о том, что указанные расходы по общему правилу, закрепленному пунктом 1 статьи 272 НК РФ, должны были учитываться при определении налоговой базы за 2011 год, а уменьшение налоговой базы в 2012 года за счет спорных расходов произведено обществом неправомерно. При этом из материалов дела следует, что в 2011 и 2012 годах общество для признания доходов и расходов применяло метод начисления. В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и (или) реализацией, и внереализационные расходы.
В свою очередь пункт 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяет на: 1) материальные расходы; 2) расходы на оплату труда; 3) суммы начисленной амортизации; 4) прочие расходы.
Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ затраты налогоплательщика на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод относятся к материальным расходам.
Учитывая изложенное, суд первой инстанции верно отметил, что в силу прямого указания закона спорные расходы по оплате услуг МУП "Водопроводно-канализационное хозяйство" по приемке и очистке стоков относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, а именно к материальным расходам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Указанной нормой закона определен примерный перечень прямых расходов и установлено, что к косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
При этом пунктом 1 статьи 318 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом.
Суд первой инстанции справедливо указал, что если законом определенный вид расходов прямо отнесен к расходам, связанным с производством и реализацией, налогоплательщик не может самостоятельно изменять квалификацию таких расходов и учитывать их как внереализационные, но вправе самостоятельно определить перечень прямых и косвенных расходов, исходя из особенностей технологического процесса.
Как следует из материалов дела, в утвержденных приказами руководителя общества Положениях об учетной и налоговой политике на 2011 и 2012 годы спорные расходы налогоплательщиком к прямым расходам не отнесены, следовательно, в силу абзаца 9 пункта 1 статьи 318 НК РФ, данные расходы являются косвенными.
Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Для определенных видов расходов статьей 272 НК РФ установлены специальные правила определения даты их осуществления.
Подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ установлено, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги).
Вместе с тем из указанной нормы прямо следует, что ее действие распространяется только на внереализационные и прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 264, 265 НК РФ.
Поскольку спорные расходы, относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, а именно к материальным расходам, положения подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ на указанный вид расходов не распространяются.
Согласно пункту 2 статьи 272 НК РФ для услуг (работ) производственного характера датой осуществления материальных расходов признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ).
В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ к работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.
К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).
Затраты налогоплательщика на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод в подпункте 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ не поименованы, а отнесены к материальным расходам на основании иной нормы закона как расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (подпункт 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ). Следовательно, положения пункта 2 статьи 272 НК РФ на спорные расходы также не распространяются.
Суд первой инстанции обоснованно принял во внимание, что в соответствии с частью 4 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", действовавшего в спорный период, первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.
Из материалов дела следует, что акт N 00004896 между МУП "Водопроводно-канализационное хозяйство" и обществом на оказание услуг по приемке и очистке стоков на сумму 207 961 руб. датирован 28.12.2011. Указанный акт не содержит в себе каких-либо исправлений, дополнений и отметок о его подписании сторонами в иную дату. Доказательств получения и подписания указанного акта в январе 2012 года в материалы дела не представлено.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно счел правомерным вывод налоговой инспекции о том, что спорные расходы с учетом их характера (связанные с производством и реализацией, материальные, косвенные расходы) в целях налогообложения должны были учитываться по правилам пункта 1 статьи 272 и пункта 2 статьи 318 НК РФ в 4 квартале 2011 года.
Довод апелляционной жалобы о том, что при доначислении налога на прибыль за 2012 год налоговый орган должен был одновременно учесть завышение налоговой базы по указанному налогу за 2011 год в размере спорных расходов, и, соответственно, установить факт излишней уплаты налога на прибыль за 2011 год в размере 41 592 руб., что исключало бы начисление пени и применение штрафных санкций, судебная коллегия отклоняет, исходя из следующего.
Налоговый орган вправе производить корректировку налоговых обязательств налогоплательщика лишь по результатам проведения налогового контроля в порядке и формах, установленными положениями главы 14 НК РФ.
Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено указанным Кодексом.
В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация. Решение о проведении выездной налоговой проверки было вынесено 30.09.2015. Согласно указанному решению проверка охватывала период с 01.01.2012 по 31.12.2014 (по НДФЛ - с 01.01.2012 по 30.06.2015). Своим правом на представление уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 год налогоплательщик не воспользовался. Таким образом, период 2011 год не проверялся и не мог быть проверен налоговым органом в рамках рассматриваемой выездной налоговой проверки. Соответственно, по итогам указанной проверки налоговый орган не вправе был производить корректировку налоговых обязательств общества за 2011 год. Каких-либо доказательств, подтверждающих действительный факт излишней уплаты налога на прибыль за 2011 год, заявителем суду не представлено.
С учетом вышеизложенного, судебная коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что налоговая инспекция правомерно произвела доначисление налога на прибыль, пени и штрафа по оспариваемому эпизоду.
Расчеты доначисленных налога на прибыль, пени и штрафа судебной коллегией проверены и признаны соответствующими закону. При таких обстоятельствах оснований для отмены решения суда первой инстанции в указанной части у суда апелляционной инстанции не имеется.
Отменяя решение Арбитражного суда Брянской области от 23.12.2016 по настоящему делу в части эпизода о НДС, взыскания пени, штрафа, судебная коллегия исходит из следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и перевозки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Вычетам подлежат, если иное не установлено статьи 172 Налогового кодекса РФ, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.
Пункт 5 статьи 169 НК РФ содержит перечень обязательных реквизитов, которые должны быть указаны в счетах-фактурах, выставленных налогоплательщику продавцом товаров (работ, услуг).
Согласно пункт 6 статьи 169 НК РФ установлено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.
В соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Таким образом, условиями применения вычетов являются приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, принятие на учет указанных товаров (работ, услуг) и наличие соответствующих первичных документов.
Конституционный Суд Российской Федерации в Определениях от 24.11.05 г. N 452-О, от 18.04.2006 N 87-О, от 16.11.2006 N 467-О, от 20.03.2007 N 209-О-О неоднократно подчеркивал, что разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.).
При отсутствии доказательств совершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, указанных в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" от 12.10.06 г. N 53 (далее - Постановление Пленума ВАС N 53).
О необоснованности налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.
В соответствии с положениями частей 1 и 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, при этом оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.
Судебная коллегия считает, что данные требования норм процессуального права были нарушены судом первой инстанции.
Так, в качестве доказательства получения обществом необоснованной налоговой выгоды налоговым органом было представлено заключение почерковедческой экспертизы от 11.05.2016 N 142/16, проведенной в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля экспертом - Головатюком И.В. сотрудником ООО "Сообщество независимых судебных экспертиз".
При оценке данного заключения судом первой инстанции не учтено следующее. Ссылаясь на указанное заключение эксперта, налоговый орган в оспариваемом решении указал, что представленные обществом в обоснование заявленных налоговых вычетов счета-фактуры подписаны неуполномоченными лицами - с данным выводом согласился суд первой инстанции.
Судом первой инстанции не принято во внимание, что эксперту для исследования в качестве образца подписи Киселева А.Г. представлялась выданная им доверенность N 64 АА 0707741, при этом дата доверенности в постановлении о назначении экспертизы и в заключении эксперта не указана (том 3 приложений к делу, лист 5 оборот). Данная доверенность (или ее надлежаще заверенная копия) в материалах дела отсутствует, что не позволяет установить, кому и какие полномочия предоставлялись Киселевым А.Г.
При таких обстоятельствах вывод суда о подписании спорных счетов - фактур неуполномоченными лицами нельзя признать соответствующим фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.
Кроме того, суд апелляционной инстанции считает необходимым указать, что факт подписания счетов-фактур неустановленными лицами не является самостоятельным безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
В качестве одного из доказательств нереальности поставок сырья от ООО "Спецснаб" в адрес общества налоговый орган сослался на письма УГИБДД УМВД России по Брянской области, согласно которым установлено отсутствие движения автомобилей, на которых согласно представленных товарно-транспортных накладных осуществлялась перевозка товара.
Суд первой инстанции данное доказательство признал допустимым без учета того обстоятельства, что налоговым органом в ГИБДД запрашивалась информация о передвижении автомобилей по маршрутам Брянск-Клинцы-Брянск (т. 2 л.д. 118), Брянск-Клинцы (т. 2 л.д. 120, 121, 123) тогда как по данным ТТН перевозка осуществлялась по маршруту Саратов-Клинцы, без указания на то, что маршрут перевозки проходил через город Брянск. Каких-либо доказательств (писем, поручений, распоряжений) об изменении маршрута в материалы дела не представлено.
Кроме того суд апелляционной инстанции учитывает, что того ответы, полученные инспекцией, касаются автодорог Брянск-Новозыбков (т. 2 л.д. 119), Орел-Брянск-Смоленск (т. 2 л.д. 122), Брянск-Гомель (т. 2 л.д. 124). Вместе с тем, проезд из Саратова в Клинцы возможен без заезда в Брянск через Курск-Рыльск-Трубчевск-Стародуб. При этом на указанном маршруте отсутствуют камеры системы "Поток", данные которых анализировались инспекцией.
Довод апелляционной жалобы о том, что отсутствие у общества ветеринарных свидетельств на шкуры КРС, полученных от контрагента, свидетельствует о нереальности поставки, суд второй инстанции отклоняет в силу следующего.
Ветеринарные свидетельства, в соответствии с законом Закон РФ от 14.05.1993 N 4979-1 "О ветеринарии", характеризуют территориальное и видовое происхождение товара, его ветеринарно-санитарное состояние, эпизоотическое состояние места его выхода и не относятся к первичным учетным документам. В соответствии с законодательством о ветеринарии ветеринарные свидетельства выдаются при перевозке товара (Приказ Минсельхоза России от 16.11.2006 N 422 "Об утверждении Правил организации работы по выдаче ветеринарных сопроводительных документов"). Поскольку общество перевозку шкур КРС не осуществляло, ветеринарные свидетельства оно иметь не должно. Кроме того суд учитывает, что после обработки шкур они перестают быть продуктами животного происхождения и дальнейшая их реализация налогоплательщиком осуществляется как продуктов переработки для которых не требуется выдача ветеринарных свидетельств.
С учетом изложенного суд апелляционной инстанции полагает, что наличие либо отсутствие ветеринарных свидетельств у общества в принципе не может влиять на возможность применения налоговых вычетов по НДС. Указанные свидетельства не являются относимыми к предмету спора доказательствами.
Соглашаясь с доводами налогового органа о том, что сделка общества с ООО "Спецснаб" была нереальной, суд первой инстанции не дал оценки тому факту, что отношения сторон носили достаточно длительный характер - договор на поставку сырья был заключен 05.12.2012, при этом в материалы дела представлены доказательств того, что директором ООО "Спецснаб" Киселевым А.Г. в налоговый орган по месту регистрации ООО "Спецснаб" - МИФНС России N 8 по Саратовской области - еще в октябре 2013 года представлялись доказательства осуществления поставок сырья в первом полугодии 2013 года. Реальность данных поставок ни налоговым органом, ни МИФНС России N 8 по Саратовской области не оспаривалась. Таким образом, вывод суда о нереальности операций, по которым заявлены спорные налоговые вычеты, нельзя признать соответствующими обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.
Помимо этого, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.
Решением Арбитражного суда Брянской области от 14.07.2016, оставленным без изменения постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2016 и постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 22.03.2017 удовлетворено заявление общества о признании недействительным решений налогового органа от 11.12.15 г. N 4774 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и N 405 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению.
Предметом рассмотрения в указанном деле являлись ненормативные правовые акты налогового органа, вынесенные по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки декларации общества по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2015 года (акт проверки от 07.08.15 г. N 25929). Основанием для их принятия также являлся вывод налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в связи с неправомерным применением налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по счетам-фактурам ООО "Спецснаб", ввиду вывода о нереальности поставок сырья в адрес общества от указанного контрагента.
При этом доказательства, представлявшиеся налоговым органом в обоснование законности оспариваемых ненормативных правовых актов, аналогичны доказательствам, представленным налоговым органом в настоящем деле.
Таким образом, судом первой инстанции в отношении одного и того же налогоплательщиками, его взаимоотношений с одни и тем же контрагентом, при одинаковых фактических обстоятельствах в течение непродолжительного времени приняты противоположные по содержанию судебные акты. По мнению суда апелляционной инстанции, это является нарушением принципов правовой определенности, единообразия судебной практики, являющихся важными принципами организации и деятельности судебной власти.
Данный правовой подход также содержится в постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 27.04.2017 по делу N А09-8874/2016.
С учетом изложенного, обжалуемый судебный акт подлежит отмене в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Брянской области N 34 от 30.06.2016 в части начисления пени по налогу на добавленную стоимость в размере 1 640 381 руб., взыскания штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 1 575 942 руб., а также предложения уменьшить заявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость в сумме 15 943 209 руб.
В остальной части обжалуемое решение Арбитражного суда Брянской области является законным и обоснованным, соответствующим нормам материального и процессуального права.
Руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Брянской области от 23.12.2016 по делу N А09-13473/2016 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Брянской области N 34 от 30.06.2016 в части начисления пени по налогу на добавленную стоимость в размере 1 640 381 руб., взыскания штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 1 575 942 руб., а также предложения уменьшить заявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость в сумме 15 943 209 руб.
В указанной части требования общества с ограниченной ответственностью "Лайка-Клинцы" удовлетворить. Признать незаконным и отменить решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Брянской области N 34 от 30.06.2016 в части начисления пени по налогу на добавленную стоимость в размере 1 640 381 руб., взыскания штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 1 575 942 руб., а также предложения уменьшить заявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость в сумме 15 943 209 руб.
В остальной части решение оставить без изменения.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Брянской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Лайка-Клинцы" 4 500 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины за подачу заявления и апелляционной жалобы.
Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Лайка-Клинцы" из федерального бюджета 1 500 руб. излишне уплаченной государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба на постановление суда подается через арбитражный суд первой инстанции.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДВАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 10.05.2017 N 20АП-745/2017 ПО ДЕЛУ N А09-13473/2016
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 10 мая 2017 г. по делу N А09-13473/2016
Резолютивная часть постановления объявлена 28.04.2017
Постановление изготовлено в полном объеме 10.05.2017
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мордасова Е.В., судей Рыжовой Е.В. и Стахановой В.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем Федосеевой Ю.А., при участии в судебном заседании представителей от заявителя: Самусь Н.В. (доверенность от 24.03.2017 N 5, паспорт), Бауло Н.Е. (доверенность от 24.03.2017 N 11, паспорт), Курочкина К.В. (доверенность от 24.03.2017 N 12, паспорт), Брусницына Д.В. (доверенность от 24.03.2017 N 7), от заинтересованного лица: Феськовой О.В. (доверенность от 17.02.2017 N 02-01/015689, удостоверение), Иванченко О.П. (доверенность от 01.02.2017 N 02-01/015687, удостоверение), Головина В.Н. (доверенность от 12.01.2017 N 02-01/015682, удостоверение), от третьего лица: Головина В.Н. (доверенность от 18.11.2016 N 78, удостоверение), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Лайка-Клинцы" на решение Арбитражного суда Брянской области от 23.12.2016 по делу N А09-13473/2016, принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Лайка-Клинцы" (Брянская область, г. Клинцы, ОГРН 1023201337940, ИНН 3203006910) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Брянской области (Брянская область, г. Клинцы, ОГРН 1043216508500, ИНН 3203007889), третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Брянской области (г. Брянск, ОГРН 1043244026605, ИНН 3250057478) о признании частично недействительным решения от 30.06.2016 N 34,
установил:
следующее.
Общество с ограниченной ответственностью "Лайка-Клинцы" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Брянской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Брянской области (далее - Межрайонная ИФНС N 1 по Брянской области, инспекция) о признании недействительным решения N 34 от 30.06.2016 в части доначисления налога на прибыль в размере 41 592 руб., пени по налогу на прибыль в размере 3 191 руб., взыскания штрафа за неуплату налога на прибыль в размере 4 159 руб., начисления пени по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 1 640 381 руб., взыскания штрафа за неуплату НДС в размере 1 575 942 руб., а также предложения уменьшить заявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС в сумме 15 943 209 руб. (с учетом уточнения).
Решением Арбитражного суда Брянской области от 23.12.2016 в удовлетворении заявленных требований было отказано.
Не согласившись с принятым судом решением, общество обратилось в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение от 23.12.2016 по настоящему делу отменить, принять по делу новый судебный акт.
В обоснование жалобы общество указывает, что оспариваемое решение вынесено при неправильном применении норм материального права.
Полагает, что рассматривая эпизод по налогу на прибыль, суд необоснованно применил положения пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), тогда как в рассматриваемом случае должны быть применены нормы подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ. То есть спорные расходы должны быть отражены в момент получения оправдательных документов, что и было сделано обществом.
Обращает внимание апелляционного суда на то, что данные расходы не могли быть отражены обществом в 4 квартале 2011 года в связи с отсутствием первичных документов. Данные документы были получены обществом в 1 квартале 2012 года.
По эпизоду о неправильно исчисленном НДС общество указывает, что доводы, положенные в основу мотивировочной части: сведения из ГИБДД, отсутствие регистрации в системе "Поток", сведения предоставленные перевозчиком, отсутствие ветеринарных свидетельств не могут достоверно свидетельствовать об отсутствии реальной поставки.
Апеллянт указывает, что заключение эксперта N 142/16 от 11.05.2016 не может служить надлежащим доказательством по делу. Настаивает на реальности сделок с ООО "Спецснаб".
Налоговый орган по доводам жалобы возражал, просил оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения. Указывает, что материалами дела подтверждается факт неправомерных действий общества, направленных на необоснованное получение налоговой выгоды.
Третье лицо по доводам жалобы также возражало, просило оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.
В судебном заседании представители сторон поддержали позиции, изложенные ранее.
Изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, обсудив доводы жалобы и отзыва на нее, выслушав пояснения представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает, что оспариваемое решение Арбитражного суда Брянской области подлежит отмене в части по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС N 1 по Брянской области в порядке статьи 89 НК РФ была проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за 2012-2014 годы, в ходе которой были выявлены нарушения налогового законодательства, нашедшие свое отражение в акте выездной налоговой проверки N 34 от 27.05.2016.
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки вынесено решение N 34 от 30.06.2016 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 1 575 942 руб. за неуплату НДС и взыскания штрафа в размере 55 667 руб. за неуплату налога на прибыль, а также на основании статьи 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налога на доходы физических лиц в виде взыскания штрафа в размере 86 773 руб. (с учетом уменьшения размера всех штрафных санкций в 2 раза).
Кроме того, указанным решением налогоплательщику были доначислены налог на прибыль в размере 580 453 руб., пени по налогу на прибыль в размере 3565 руб., пени по НДС в размере 1 640 381 руб., пени по НДФЛ в размере 7562 руб., обществу предложено уменьшить заявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС в сумме 15 943 209 руб.
Решением УФНС по Брянской области от 26.08.2016 апелляционная жалоба общества на решение Межрайонной ИФНС N 1 по Брянской области N 34 от 30.06.2016 оставлена без удовлетворения.
Полагая, что решение Межрайонной ИФНС N 1 по Брянской области N 34 от 30.06.2016 в оспариваемой части не соответствует закону, нарушает права и законные интересы налогоплательщика, общество обратилось в арбитражный суд с вышеуказанным заявлением.
При вынесении решения в части эпизода по налогу на прибыль, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.
Как следует из материалов дела, основанием для доначисления оспариваемой суммы налога на прибыль послужили следующие обстоятельства.
В декабре 2011 года МУП "Водопроводно-канализационное хозяйство" оказало ООО "Лайка-Клинцы" услуги по приемке и очистке стоков на сумму 207 961 руб. Общество квалифицировало указанные расходы как внереализационные и, ссылаясь на положения подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ, а также на то, что акт N 00004896 от 28.12.2011 подписан обществом в январе 2012 года, учло данные расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2012 год.
Налоговая инспекция, квалифицируя данные расходы как материальные затраты, пришла к выводу о том, что указанные расходы по общему правилу, закрепленному пунктом 1 статьи 272 НК РФ, должны были учитываться при определении налоговой базы за 2011 год, а уменьшение налоговой базы в 2012 года за счет спорных расходов произведено обществом неправомерно. При этом из материалов дела следует, что в 2011 и 2012 годах общество для признания доходов и расходов применяло метод начисления. В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и (или) реализацией, и внереализационные расходы.
В свою очередь пункт 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяет на: 1) материальные расходы; 2) расходы на оплату труда; 3) суммы начисленной амортизации; 4) прочие расходы.
Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ затраты налогоплательщика на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод относятся к материальным расходам.
Учитывая изложенное, суд первой инстанции верно отметил, что в силу прямого указания закона спорные расходы по оплате услуг МУП "Водопроводно-канализационное хозяйство" по приемке и очистке стоков относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, а именно к материальным расходам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Указанной нормой закона определен примерный перечень прямых расходов и установлено, что к косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
При этом пунктом 1 статьи 318 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом.
Суд первой инстанции справедливо указал, что если законом определенный вид расходов прямо отнесен к расходам, связанным с производством и реализацией, налогоплательщик не может самостоятельно изменять квалификацию таких расходов и учитывать их как внереализационные, но вправе самостоятельно определить перечень прямых и косвенных расходов, исходя из особенностей технологического процесса.
Как следует из материалов дела, в утвержденных приказами руководителя общества Положениях об учетной и налоговой политике на 2011 и 2012 годы спорные расходы налогоплательщиком к прямым расходам не отнесены, следовательно, в силу абзаца 9 пункта 1 статьи 318 НК РФ, данные расходы являются косвенными.
Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Для определенных видов расходов статьей 272 НК РФ установлены специальные правила определения даты их осуществления.
Подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ установлено, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги).
Вместе с тем из указанной нормы прямо следует, что ее действие распространяется только на внереализационные и прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 264, 265 НК РФ.
Поскольку спорные расходы, относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, а именно к материальным расходам, положения подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ на указанный вид расходов не распространяются.
Согласно пункту 2 статьи 272 НК РФ для услуг (работ) производственного характера датой осуществления материальных расходов признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ).
В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ к работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.
К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).
Затраты налогоплательщика на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод в подпункте 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ не поименованы, а отнесены к материальным расходам на основании иной нормы закона как расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (подпункт 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ). Следовательно, положения пункта 2 статьи 272 НК РФ на спорные расходы также не распространяются.
Суд первой инстанции обоснованно принял во внимание, что в соответствии с частью 4 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", действовавшего в спорный период, первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.
Из материалов дела следует, что акт N 00004896 между МУП "Водопроводно-канализационное хозяйство" и обществом на оказание услуг по приемке и очистке стоков на сумму 207 961 руб. датирован 28.12.2011. Указанный акт не содержит в себе каких-либо исправлений, дополнений и отметок о его подписании сторонами в иную дату. Доказательств получения и подписания указанного акта в январе 2012 года в материалы дела не представлено.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно счел правомерным вывод налоговой инспекции о том, что спорные расходы с учетом их характера (связанные с производством и реализацией, материальные, косвенные расходы) в целях налогообложения должны были учитываться по правилам пункта 1 статьи 272 и пункта 2 статьи 318 НК РФ в 4 квартале 2011 года.
Довод апелляционной жалобы о том, что при доначислении налога на прибыль за 2012 год налоговый орган должен был одновременно учесть завышение налоговой базы по указанному налогу за 2011 год в размере спорных расходов, и, соответственно, установить факт излишней уплаты налога на прибыль за 2011 год в размере 41 592 руб., что исключало бы начисление пени и применение штрафных санкций, судебная коллегия отклоняет, исходя из следующего.
Налоговый орган вправе производить корректировку налоговых обязательств налогоплательщика лишь по результатам проведения налогового контроля в порядке и формах, установленными положениями главы 14 НК РФ.
Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено указанным Кодексом.
В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация. Решение о проведении выездной налоговой проверки было вынесено 30.09.2015. Согласно указанному решению проверка охватывала период с 01.01.2012 по 31.12.2014 (по НДФЛ - с 01.01.2012 по 30.06.2015). Своим правом на представление уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 год налогоплательщик не воспользовался. Таким образом, период 2011 год не проверялся и не мог быть проверен налоговым органом в рамках рассматриваемой выездной налоговой проверки. Соответственно, по итогам указанной проверки налоговый орган не вправе был производить корректировку налоговых обязательств общества за 2011 год. Каких-либо доказательств, подтверждающих действительный факт излишней уплаты налога на прибыль за 2011 год, заявителем суду не представлено.
С учетом вышеизложенного, судебная коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что налоговая инспекция правомерно произвела доначисление налога на прибыль, пени и штрафа по оспариваемому эпизоду.
Расчеты доначисленных налога на прибыль, пени и штрафа судебной коллегией проверены и признаны соответствующими закону. При таких обстоятельствах оснований для отмены решения суда первой инстанции в указанной части у суда апелляционной инстанции не имеется.
Отменяя решение Арбитражного суда Брянской области от 23.12.2016 по настоящему делу в части эпизода о НДС, взыскания пени, штрафа, судебная коллегия исходит из следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и перевозки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Вычетам подлежат, если иное не установлено статьи 172 Налогового кодекса РФ, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.
Пункт 5 статьи 169 НК РФ содержит перечень обязательных реквизитов, которые должны быть указаны в счетах-фактурах, выставленных налогоплательщику продавцом товаров (работ, услуг).
Согласно пункт 6 статьи 169 НК РФ установлено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.
В соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Таким образом, условиями применения вычетов являются приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, принятие на учет указанных товаров (работ, услуг) и наличие соответствующих первичных документов.
Конституционный Суд Российской Федерации в Определениях от 24.11.05 г. N 452-О, от 18.04.2006 N 87-О, от 16.11.2006 N 467-О, от 20.03.2007 N 209-О-О неоднократно подчеркивал, что разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.).
При отсутствии доказательств совершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, указанных в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" от 12.10.06 г. N 53 (далее - Постановление Пленума ВАС N 53).
О необоснованности налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.
В соответствии с положениями частей 1 и 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, при этом оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.
Судебная коллегия считает, что данные требования норм процессуального права были нарушены судом первой инстанции.
Так, в качестве доказательства получения обществом необоснованной налоговой выгоды налоговым органом было представлено заключение почерковедческой экспертизы от 11.05.2016 N 142/16, проведенной в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля экспертом - Головатюком И.В. сотрудником ООО "Сообщество независимых судебных экспертиз".
При оценке данного заключения судом первой инстанции не учтено следующее. Ссылаясь на указанное заключение эксперта, налоговый орган в оспариваемом решении указал, что представленные обществом в обоснование заявленных налоговых вычетов счета-фактуры подписаны неуполномоченными лицами - с данным выводом согласился суд первой инстанции.
Судом первой инстанции не принято во внимание, что эксперту для исследования в качестве образца подписи Киселева А.Г. представлялась выданная им доверенность N 64 АА 0707741, при этом дата доверенности в постановлении о назначении экспертизы и в заключении эксперта не указана (том 3 приложений к делу, лист 5 оборот). Данная доверенность (или ее надлежаще заверенная копия) в материалах дела отсутствует, что не позволяет установить, кому и какие полномочия предоставлялись Киселевым А.Г.
При таких обстоятельствах вывод суда о подписании спорных счетов - фактур неуполномоченными лицами нельзя признать соответствующим фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.
Кроме того, суд апелляционной инстанции считает необходимым указать, что факт подписания счетов-фактур неустановленными лицами не является самостоятельным безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
В качестве одного из доказательств нереальности поставок сырья от ООО "Спецснаб" в адрес общества налоговый орган сослался на письма УГИБДД УМВД России по Брянской области, согласно которым установлено отсутствие движения автомобилей, на которых согласно представленных товарно-транспортных накладных осуществлялась перевозка товара.
Суд первой инстанции данное доказательство признал допустимым без учета того обстоятельства, что налоговым органом в ГИБДД запрашивалась информация о передвижении автомобилей по маршрутам Брянск-Клинцы-Брянск (т. 2 л.д. 118), Брянск-Клинцы (т. 2 л.д. 120, 121, 123) тогда как по данным ТТН перевозка осуществлялась по маршруту Саратов-Клинцы, без указания на то, что маршрут перевозки проходил через город Брянск. Каких-либо доказательств (писем, поручений, распоряжений) об изменении маршрута в материалы дела не представлено.
Кроме того суд апелляционной инстанции учитывает, что того ответы, полученные инспекцией, касаются автодорог Брянск-Новозыбков (т. 2 л.д. 119), Орел-Брянск-Смоленск (т. 2 л.д. 122), Брянск-Гомель (т. 2 л.д. 124). Вместе с тем, проезд из Саратова в Клинцы возможен без заезда в Брянск через Курск-Рыльск-Трубчевск-Стародуб. При этом на указанном маршруте отсутствуют камеры системы "Поток", данные которых анализировались инспекцией.
Довод апелляционной жалобы о том, что отсутствие у общества ветеринарных свидетельств на шкуры КРС, полученных от контрагента, свидетельствует о нереальности поставки, суд второй инстанции отклоняет в силу следующего.
Ветеринарные свидетельства, в соответствии с законом Закон РФ от 14.05.1993 N 4979-1 "О ветеринарии", характеризуют территориальное и видовое происхождение товара, его ветеринарно-санитарное состояние, эпизоотическое состояние места его выхода и не относятся к первичным учетным документам. В соответствии с законодательством о ветеринарии ветеринарные свидетельства выдаются при перевозке товара (Приказ Минсельхоза России от 16.11.2006 N 422 "Об утверждении Правил организации работы по выдаче ветеринарных сопроводительных документов"). Поскольку общество перевозку шкур КРС не осуществляло, ветеринарные свидетельства оно иметь не должно. Кроме того суд учитывает, что после обработки шкур они перестают быть продуктами животного происхождения и дальнейшая их реализация налогоплательщиком осуществляется как продуктов переработки для которых не требуется выдача ветеринарных свидетельств.
С учетом изложенного суд апелляционной инстанции полагает, что наличие либо отсутствие ветеринарных свидетельств у общества в принципе не может влиять на возможность применения налоговых вычетов по НДС. Указанные свидетельства не являются относимыми к предмету спора доказательствами.
Соглашаясь с доводами налогового органа о том, что сделка общества с ООО "Спецснаб" была нереальной, суд первой инстанции не дал оценки тому факту, что отношения сторон носили достаточно длительный характер - договор на поставку сырья был заключен 05.12.2012, при этом в материалы дела представлены доказательств того, что директором ООО "Спецснаб" Киселевым А.Г. в налоговый орган по месту регистрации ООО "Спецснаб" - МИФНС России N 8 по Саратовской области - еще в октябре 2013 года представлялись доказательства осуществления поставок сырья в первом полугодии 2013 года. Реальность данных поставок ни налоговым органом, ни МИФНС России N 8 по Саратовской области не оспаривалась. Таким образом, вывод суда о нереальности операций, по которым заявлены спорные налоговые вычеты, нельзя признать соответствующими обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.
Помимо этого, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.
Решением Арбитражного суда Брянской области от 14.07.2016, оставленным без изменения постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2016 и постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 22.03.2017 удовлетворено заявление общества о признании недействительным решений налогового органа от 11.12.15 г. N 4774 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и N 405 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению.
Предметом рассмотрения в указанном деле являлись ненормативные правовые акты налогового органа, вынесенные по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки декларации общества по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2015 года (акт проверки от 07.08.15 г. N 25929). Основанием для их принятия также являлся вывод налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в связи с неправомерным применением налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по счетам-фактурам ООО "Спецснаб", ввиду вывода о нереальности поставок сырья в адрес общества от указанного контрагента.
При этом доказательства, представлявшиеся налоговым органом в обоснование законности оспариваемых ненормативных правовых актов, аналогичны доказательствам, представленным налоговым органом в настоящем деле.
Таким образом, судом первой инстанции в отношении одного и того же налогоплательщиками, его взаимоотношений с одни и тем же контрагентом, при одинаковых фактических обстоятельствах в течение непродолжительного времени приняты противоположные по содержанию судебные акты. По мнению суда апелляционной инстанции, это является нарушением принципов правовой определенности, единообразия судебной практики, являющихся важными принципами организации и деятельности судебной власти.
Данный правовой подход также содержится в постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 27.04.2017 по делу N А09-8874/2016.
С учетом изложенного, обжалуемый судебный акт подлежит отмене в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Брянской области N 34 от 30.06.2016 в части начисления пени по налогу на добавленную стоимость в размере 1 640 381 руб., взыскания штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 1 575 942 руб., а также предложения уменьшить заявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость в сумме 15 943 209 руб.
В остальной части обжалуемое решение Арбитражного суда Брянской области является законным и обоснованным, соответствующим нормам материального и процессуального права.
Руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Брянской области от 23.12.2016 по делу N А09-13473/2016 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Брянской области N 34 от 30.06.2016 в части начисления пени по налогу на добавленную стоимость в размере 1 640 381 руб., взыскания штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 1 575 942 руб., а также предложения уменьшить заявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость в сумме 15 943 209 руб.
В указанной части требования общества с ограниченной ответственностью "Лайка-Клинцы" удовлетворить. Признать незаконным и отменить решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Брянской области N 34 от 30.06.2016 в части начисления пени по налогу на добавленную стоимость в размере 1 640 381 руб., взыскания штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 1 575 942 руб., а также предложения уменьшить заявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость в сумме 15 943 209 руб.
В остальной части решение оставить без изменения.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Брянской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Лайка-Клинцы" 4 500 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины за подачу заявления и апелляционной жалобы.
Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Лайка-Клинцы" из федерального бюджета 1 500 руб. излишне уплаченной государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба на постановление суда подается через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий
Е.В.МОРДАСОВ
Судьи
Е.В.РЫЖОВА
В.Н.СТАХАНОВА
Е.В.МОРДАСОВ
Судьи
Е.В.РЫЖОВА
В.Н.СТАХАНОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)