Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 27 сентября 2017 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 4 октября 2017 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Васильевой Е.В.
судей Голубцова В.Г., Гуляковой Г.Н.
при ведении протокола судебного заседания секретарем Державиной А.В.
при участии:
- от общества с ограниченной ответственностью "АЗС ЦЕНТРАЛЬНАЯ" - руководитель Мальцев П.К., паспорт, выписка из ЕГРЮЛ; Труфанов А.Н., паспорт, доверенность от 16.02.2017; Анферова О.В., паспорт, доверенность от 16.02.2017; Портнова А.Д., паспорт, доверенность от 23.03.2017;
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Свердловской области - Середкина Н.Н., паспорт, доверенность от 09.01.2017; Хвастовская Ю.В., удостоверение, доверенность от 09.01.2017; Гордиенко Е.И., удостоверение, доверенность от 01.02.2017;
- от третьего лица МО МВД России "Серовский" - Топорков Д.С. паспорт, доверенность от 24.05.2017; Владимирова С.А., паспорт, доверенность от 15.02.2017;
- от третьего лица ФГКУ "6 ОФПС по Свердловской области" - Базюк П.В., паспорт, доверенность от 26.09.2017;
- иные лица, участвующие в деле, в судебное заседание не явились, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,
рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заявителя общества с ограниченной ответственностью "АЗС ЦЕНТРАЛЬНАЯ"
на решение Арбитражного суда Свердловской области
от 30 июня 2017 года
по делу N А60-1455/2017,
принятое судьей Ремезовой Н.И.
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "АЗС ЦЕНТРАЛЬНАЯ" (ИНН 6632018370, ОГРН 1036601981492)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Свердловской области (ИНН 6680000013, ОГРН 1116632003102)
третьи лица: Межмуниципальный отдел Министерства внутренних дел Российской Федерации "Серовский" (ИНН 6632002691, ОГРН 1026601813490, МО МВД России "Серовский"),
Федеральное государственное казенное учреждение "6 Отряд Федеральной противопожарной службы по Свердловской области" (ИНН 6617007938, ОГРН 1026601183531, ФГКУ "6 ОФПС по Свердловской области")
Главное управление Министерства внутренних дел Российской Федерации по Свердловской области (ИНН 6658076955, ОГРН 1036602642592, ГУ МВД России по Свердловской области),
Федеральное казенное учреждение "Центр хозяйственного и сервисного обеспечения главного управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Свердловской области" (ИНН 6658416070, ОГРН 1126658025185, ФКУ "ЦХИСО ГУ МВД России по Свердловской области")
о признании недействительным ненормативного акта,
Общество с ограниченной ответственностью "АЗС ЦЕНТРАЛЬНАЯ" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 21.09.2015 N 10-13/27 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 3 889 157 руб., пени в сумме 1 023 128,07 руб. и штрафа в сумме 1 555 663 руб., а также в части доначисления НДС в сумме 3 062 981 руб., пени в сумме 766 756,42 руб. и штрафа в сумме 1 225 192 руб. (с учетом принятого судом уточнения требований).
Решением Арбитражного суда Свердловской области от 30 июня 2017 года заявленные требования оставлены без удовлетворения.
Не согласившись с решением суда, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.
В обоснование жалобы указано на неверный расчет налоговым органом налоговой базы общества исходя из показателей счетчиков ККМ: включены "лишние" смены из других периодов и не учтены показания счетчиков в момент замены ЭКЛЗ, когда предыдущие показатели фиксируются и начинается новый отсчет; неправомерно включены в налоговую базу доходы от операций, облагаемых единым налоговом на вмененный доход (далее - ЕНВД) (инспекцией сделан вывод о том, что реализация моторных масел облагалась ЕНВД, хотя в отчете по проводкам 50.01/90.01.1 и в ПКО доход по этим операциям отражен с НДС), а также суммы предоплаты за ГСМ, полученной от юридических лиц; неправомерно включена в налоговую базу стоимость ГСМ, возвращаемых поклажедателям при исполнении договоров хранения, а также суммы предоплаты, возвращенной покупателям за неполученную дозу ГСМ (а не за возврат товара). Общество считает неправомерной позицию налогового органа также в части доначисления налога на прибыль организаций по взаимоотношениям с Каплиным А.И., полагая, что указанная задолженность правомерно признана налогоплательщиком безнадежной и принята в состав внереализационных расходов за 2013 год, поскольку реальные способы защиты и восстановления нарушенного права в 2013 году у налогоплательщика отсутствовали. Кроме того, заявитель указывает на неправомерное привлечение его к ответственности по пункту 3 ст. 122 НК РФ, поскольку какой-либо умысел на занижение выручки от реализации ГСМ у общества отсутствовал.
В судебном заседании представители заявителя на доводах апелляционной жалобы настаивали.
Налоговый орган в представленном письменном отзыве просит решение суда оставить без изменения, в удовлетворении апелляционной жалобы отказать. Представители инспекции в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в отзыве.
Представители третьих лиц МО МВД России "Серовский" и ФГКУ "6 ОФПС по Свердловской области" в судебном заседании поддерживают доводы апелляционной жалобы по основаниям, указанным в письменных отзывах.
ФКУ "Центр хозяйственного и сервисного обеспечения главного управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Свердловской области" представило письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит принять законное и обоснованное решение.
ГУ МВД России по Свердловской области в письменном отзыве на апелляционную жалобу указывает, что судом не дана надлежащая оценка доказательства факта хранения ГСМ, представленных ООО "АЗС Центральная" и ММО МВД России "Серовский".
ФКУ "ЦХИСО ГУ МВД России по Свердловской области" и ГУ МВД России по Свердловской области, надлежащим образом уведомленные о времени и месте судебного разбирательства, в суд апелляционной инстанции своих представителей не направили, что в силу части 3 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) не является препятствием для рассмотрения дела.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. 266, 268 АПК РФ.
Как следует из материалов дела, инспекции в отношении ООО "АЗС Центральная" проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты налогов за 2013-2015 гг., по результатам которой составлен акт от 27.05.2016 N 10-13/23 и вынесено решение от 21.09.2016 N 10-13/27 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Указанным решением обществу доначислены налог на прибыль организаций за 2013-2015 гг. в сумме 5 275 254 руб., налог на добавленную стоимость (далее - НДС) за 1-4 кварталы 2013-2015 гг. в сумме 4 310 468 руб. (л.д. 63-65 том 2) и на основании ст. 75 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) соответствующие пени.
За неуплату указанных налогов в результате умышленного занижения налоговой базы общество привлечено к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога, что составило 3 834 289 руб. ((5 275 254 руб. + 4 310 468 руб.) x 40%).
Не согласившись в указанной части с решением инспекции, налогоплательщик обжаловал его в вышестоящий налоговый орган.
Решением УФНС России по Свердловской области от 28.12.2016 N 1423/16 решение инспекции от 21.09.2016 N 10-13/27 изменено "в части удовлетворенных требований" (исходя из мотивировки - в части включения в налоговую базу по НДС и налогу на прибыль суммы по взаимоотношениям с ООО "Газпром-Корпоративные продажи").
В результате вступившим в силу решением инспекции обществу доначислены налог на прибыль организаций за 2013-2015 гг. в сумме 3 889 157 руб., НДС за 1-4 кварталы 2013-2015 гг. в сумме 3 062 981 руб., соответствующие пени и штраф по п. 3 ст. 122 Кодекса в размере 40% от неуплаченной суммы налога.
В указанной части общество просит признать решение инспекции недействительным (в части пени и штрафа по налогу на доходы физических лиц решение не обжаловалось).
Основанием для доначисления налога на прибыль за 2013-2015 гг. в сумме 4 660 333 руб. (л.д. 110-113 том 2), а также НДС за 1-4 кварталы 2013-2015 гг. в сумме 4 310 468 руб. в сумме явились выводы проверки о занижении обществом дохода (выручки) от реализации бензина и иного подакцизного товара через автозаправочную станцию (АЗС), расположенную по адресу: г. Серов, ул. Льва Толстого, 35.
Основанием для доначисления налога на прибыль за 2013 год в сумме 614 926 руб. явились выводы проверки о завышении обществом расходов на 3 074 629,99 руб. (на сумму, выданную в 2007-2008 гг. директору и участнику общества Каплину А.И. и списанную в 2013 году как безнадежную ко взысканию) (л.д. 113-115 том 2).
Проверив оспариваемый ненормативный правовой акт на соответствие закону, суд первой инстанции признал выводы налоговой проверки обоснованными.
Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, апелляционный суд пришел к следующему.
В соответствии с пунктом 1 статьи 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
Согласно пункту 1 статьи 80 Кодекса налоговая декларация представляет собой представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронном виде и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
Согласно п. 2 ст. 153 Кодекса при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Абзацем 2 пункта 1 ст. 154 НК РФ установлено, что при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.
В силу ст. 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы, являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (ст. 247 Кодекса).
В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ к доходам от реализации относится выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных.
Статьей 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях настоящей главы относятся:
1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;
2) внереализационные доходы.
При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.
Пункт 2 ст. 249 НК РФ указывает, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со ст. 271 или ст. 273 Кодекса.
Согласно учетной политике ООО "АЗС Центральная" учет реализации продукции, товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете осуществляется на основе метода начисления, при котором определение выручки от реализации производится исходя из принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Доходами от обычных видов деятельности признается выручка от реализации покупных товаров.
Согласно п. 14.1 Правил технической эксплуатации АЗС выдача нефтепродуктов на АЗС осуществляется только через топливно- или маслораздаточные колонки в баки транспортных средств или тару потребителей, а также путем продажи расфасованных нефтепродуктов. Образцы расфасованных нефтепродуктов выставляются в витрине или на специальных стендах для ознакомления потребителей с ассортиментом и розничными ценами. Реализация осуществляется либо за наличный расчет, либо с применением кредитных карт.
В спорный период ООО "АЗС Центральная" применяло следующие виды расчетов при реализации нефтепродуктов:
- - за наличный расчет;
- - по безналичному расчету с использованием кредитных карт ООО "АЗС Центральная" по договорам поставки, кредитных карт ООО "АЗС Центральная" по договорам хранения;
- - по банковским картам;
- - по кредитным картам ООО "Газпромнефть-Корпоративные продажи" на условиях договора смешанного типа;
- - по кредитным картам ООО "ЛИКАРД".
На основании Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" Государственной межведомственной экспертной комиссии по контрольно-кассовым машинам Протоколом N 14 от 10 ноября 1994 года утверждены Технические требования к контрольно-кассовым машинам (ККМ) для осуществления денежных расчетов за нефтепродукты и оказание услуг в сфере обеспечения нефтепродуктами согласно Приложению N 3 к настоящему Протоколу (далее - Технические требования).
На основании указанных Технический требований общество осуществляет расчеты за нефтепродукты и оказание услуг в сфере обеспечения нефтепродуктами только через топливораздаточные колонки (ТРК). На территории АЗС по ул. Льва Толстого, 35 в г. Серов расположены 4 ТРК (стр. 18 оспариваемого решения).
В соответствии с пунктом 1.3 Технический требований отпуск нефтепродуктов должен производиться только по командам управления, поступающим от ККМ. Задание дозы отпуска и команд управления с иных устройств ввода, в том числе и функциональной клавиатуры контроллера управления ТРК, недопустимо.
Согласно пунктам 1.4-1.8 данных Требований:
- режим предоплаты - форма отпуска НП на автозаправочной станции (АЗС), при которой оформление чека продажи осуществляется до получения НП покупателем;
- режим послеоплаты - форма отпуска НП на АЗС, при которой оформление чека продажи осуществляется после получения НП покупателем;
- прямая безналичная оплата - форма оплаты за НП на АЗС магнитными и чиповыми картами, с помощью которых производится перевод денежных сумм с карты покупателя на счет АЗС по результатам отпуска;
- косвенная безналичная оплата - форма оплаты за НП на АЗС магнитными и чиповыми картами, талонами и другими документами, являющимися эквивалентами заранее оплаченного определенного количества НП;
- смешанная оплата - форма оплаты, при которой сумма оплаты разделяется на две и более части, каждая из которых оплачивается разными формами оплаты.
Таким образом, автозаправочные станции в том числе при отпуске нефтепродуктов по талонам и магнитным картам (косвенная безналичная оплата) также обязаны пробивать кассовые чеки (без указания суммы продажи, но с указанием марки и количества литров нефтепродукта) и выдавать их покупателям. Суммарный счетчик на ТРК фиксирует фактически отпущенное топливо.
Пробитие чеков фиксируется в фискальной памяти (ФП), которая представляет собой энергонезависимое по хранению информации долговременное запоминающее устройство, являющееся составной частью ККМ и предназначенное для регистрации отчетной итоговой ежедневной информации с исключением возможности ее изменения (приложение к разделу 3 Технический требований).
Привлеченный инспекцией в ходе выездной налоговой проверки специалист установил, что установленная на АЗС контрольно-кассовая техника опломбирована, находится в исправном состоянии, отпуск нефтепродуктов производится командами соответствии с требованиями законодательства, фискальный регистратор соответствует всем техническим требованиям (стр. 32, 41 решения).
В связи с изложенным налоговый орган на основании данных электронной контрольной ленты защищенной (ЭКЛЗ), отраженных в печатной форме фискального отчета, определил выручку общества от реализации нефтепродуктов через АЗС за 2013-2015 гг. и установил, что в журналах кассира-операциониста, данные которых затем переносились в документы налогового учета, обществом отражалась не вся полученная им выручка. В результате неоприходования выручки от реализации ГСМ по 4 ТРК инспекцией установлено занижение обществом налоговой базы для целей исчисления НДС и налога на прибыль за 2013-2015 гг., в том числе:
за 2013 год - на 7 450 272 рубля,
за 2014 год - на 5 515 230 рублей,
за 2015 год - на 10 981 537 рублей (стр. 132 решения инспекции).
Доводы общества, изложенные в апелляционной жалобе, о неучете инспекцией при определении выручки ряда обстоятельств проверены как судом первой, так и апелляционной инстанции и отклонены, поскольку не нашли своего документального подтверждения.
Так, настаивая на неправомерном доначислении НДС и налога на прибыль на выручку от реализации не подакцизных товаров (по которой общество применяет ЕНВД), общество, обязанное вести раздельный учет, не смогло привести ни одного примера, из которого было бы видно, что в фискальных отчетах, учтенных инспекцией для целей исчисления НДС и налога на прибыль, имеется выручка от реализации продуктов питания и иных не подакцизных товаров. Между тем из расчетов инспекции, изложенных в оспариваемом решении, следует, что она при доначислении спорных сумм налогов не учитывала выручку от деятельности, облагаемой ЕНВД (л.д. 110-112 том 2).
Доводы общества о двойном включении в базу одной и той же выручки (сначала при поступлении предоплаты, затем при отпуске нефтепродукта) в случаях реализации товара по магнитной карте в рамках договоров с юридическими лицами также не соответствуют обстоятельствам делам. Фактически предоплата от юридических лиц поступала на расчетный счет общества либо пробивалась на ККМ, которая применялась в деятельности по ЕНВД. То есть в этом случае выручка учтена лишь в момент отпуска товара. В случае поступления предоплаты в ККМ, применяемую с НДС, при отпуске товара производилось пробитие "нулевых" чеков (с указанием объема отпущенного товара), как это и предусмотрено Техническими требованиями.
Факт выдачи "нулевых" чеков как физическим, так и юридическим лицам установлен судом первой инстанции, подтверждается материалами проверки и обществом не оспаривается.
В части отношений с государственными учреждениями по хранению нефтепродуктов общество справедливо указывает, что в этом случае отпуск товара не должен облагаться НДС и включаться в облагаемую базу по налогу на прибыль. Однако им также не доказано, что фактически при пробитии какого-либо конкретного кассового чека имела место не реализация нефтепродукта по магнитной карте, а его возврат поклажедателю. Ни одного первичного документа в подтверждение своего довода общество не привело.
При этом налоговым органом и судом правомерно учтено отсутствие как всех необходимых первичных документов, так и документов аналитического учета, подтверждающих сдачу топлива на хранения именно по месту нахождения АЗС налогоплательщика. Из фактов, приведенных на стр. 16, 18 решения суда, видно, что фактически нефтепродукты могли сдаваться государственными учреждениями на хранение ООО "Регионнефтепродукт" ИНН 6632018282 или ООО "АЗС Карпинская" ИНН 6617009702, которые являются взаимозависимыми с налогоплательщиком лицами. Признаки аффилированности приведены на стр. 3 решения инспекции и заявителем не оспариваются.
Кроме того, судом установлено, что карта за N 163 выдана как физическому лицу Удинцевой Е.В., так и Управлению гражданской защиты СГО МКУ. При этом с достоверностью установить, что реализация была в счет поступившей предоплаты от физического лица, не представляется возможным.
Апелляционный суд при этом учитывает, что даже если обществом и допущено излишнее пробитие сумм продаж, то именно оно должно доказать фактическую ошибку при осуществлении денежных расчетов. В отсутствие таких доказательств правильность выручки, определенной на основании данных ЭКЛЗ, презюмируется.
Доводам общества о включении в выручку "лишних" смен, а также возвращаемых покупателям сумм (за неполученную дозу ГСМ) суд первой инстанции также дал надлежащую оценку.
ООО "АЗС Центральная" к проверке не представило надлежащим образом оформленные акты о возврате денежных сумм покупателю (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам:
- - отсутствует заполнение предусмотренных формой КМ-3 обязательных реквизитов: должность, фамилия, разрешающего возврат денег по чеку; отсутствует подпись директора, отсутствует кол-во приложений (возвращенных покупателями чеков);
- - к актам не приложены первичные кассовые чеки, которые в данном случае служат оправдательными документами,
- неверно указан в КМ-3 номер чека и сумма, по которому производился возврат, ввиду того, что отсутствует первоначальный чек.
При анализе представленных актов о возврате денежных сумм покупателям по неиспользованным кассовым чекам установлено, что возвраты денежных средств производились практически ежедневно. Кроме того, установлен ряд существенных несоответствий между представленными актами о возврате и приложенными к ним чеками на продажу (перечислены на стр. 23-25 решения суда). В связи с чем не представляется возможным определить, какой ГСМ и в каком количестве был отпущен налогоплательщиком и какая сумма вошла в реализацию продукции.
На основании изложенного суд апелляционной инстанции признает законными и обоснованными выводы инспекции, поддержанные судом первой инстанции, о занижении обществом дохода (выручки) от реализации товара через АЗС.
В отношении исключения налоговым органом из состава внереализационных расходов суммы в размере 3 074 629,99 руб. по взаимоотношениям с Каплиным А.И. судом первой инстанции правомерно учтено следующее.
В соответствии с п. 2 ст. 252 НК РФ произведенные налогоплательщиком расходы в целях исчисления налога на прибыль подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Российской Федерации от 24.07.2012 N 3546/12 сформирована правовая позиция, согласно которой на налогоплательщика возложена обязанность по доказыванию правомерности и обоснованности понесенного убытка, а его списание возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих факт и размер понесенных расходов, указанная правовая позиция подлежит применению и при рассмотрении вопроса о порядке отнесения к убыткам сумм безнадежных долгов, по которым, в частности, истек срок исковой давности.
В силу ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.
В соответствии с п. 4 ст. 4 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" правила расчетов в Российской Федерации устанавливает Банк России. На дату совершения оспариваемых операций выдача наличных денег под отчет работникам регулировалась Положением о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации N 373-П, утвержденным Банком России 12.10.2011 (далее - Положение N 373-П).
Согласно п. 4.4 Положения N 373-П для выдачи наличных денег на расходы, связанные с осуществлением деятельности юридического лица, индивидуального предпринимателя, подотчетному лицу оформляется расходный кассовый ордер по его письменному заявлению, составленному в произвольной форме и содержащему собственноручную надпись руководителя о сумме наличных денег и о сроке, на который выдаются наличные деньги, подпись руководителя и дату.
Подотчетное лицо обязано в срок, не превышающий трех рабочих дней после дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет, или со дня выхода на работу предъявить главному бухгалтеру или бухгалтеру, а при их отсутствии - руководителю авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами. Проверка авансового отчета главным бухгалтером или бухгалтером, а при их отсутствии - руководителем, его утверждение руководителем и окончательный расчет по авансовому отчету осуществляются в срок, установленный руководителем. Выдача наличных денег под отчет проводится при условии полного погашения подотчетным лицом задолженности по ранее полученной под отчет сумме наличных денег.
Как следует из материалов дела, ООО "АЗС Центральная" в 2013 году во внереализационные расходы включена сумма в размере 3 074 629,99 рублей, выданная на подотчет в 2007-2008 гг. учредителю общества Каплину А.И. Проанализировав представленные обществом документы, а также пояснения руководителя Мальцева П.К. и главного бухгалтера Козачинской Н.С., инспекция пришла к обоснованному выводу, что под предлогом выдачи подотчетных сумм фактически физическому лицу выдавались средства на лечение без установления срока их возврата. После смерти Каплина А.И. в 2008 году никаких мер по взысканию средств с наследников обществом не предпринято.
Поскольку спорные расходы изначально не были связаны с деятельностью общества, направленной на извлечение прибыли, принятие данных расходов для целей исчисления налога на прибыль противоречит п. 1 ст. 252 НК РФ.
В соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.
На основании изложенного доначисление обществу налога на прибыль по этому основанию также соответствует НК РФ.
Вместе с тем суд апелляционной инстанции пришел к выводу об обоснованности доводов апелляционной жалобы общества в части отсутствия оснований для привлечения его к ответственности по пункту 3 ст. 122 НК РФ за неуплату налогов в результате умышленного занижения налоговой базы (занижения доходов и завышения расходов).
Из установленных судом обстоятельства следует, что занижение выручки допущено в связи с ошибочным неотражением должностными лицами общества в журнале кассира-операциониста сумм выручки, полученной с применением ККМ. То, что руководитель общества специально давал такие указания кассиру, проверкой не установлено.
Необоснованное включение обществом в расходы сумм, выданных Каплину А.И., также обусловлено неверным ведением кассового учета и не говорит обязательно об умысле на неуплату налога.
Более того, налоговый орган неправомерно привлек общество к ответственности за неуплату НДС за 1-2 квартал 2013 г. решением от 21.09.2016, то есть в тот день, когда установленный Кодексом срок давности привлечения к ответственности уже истек.
Пунктом 1 статьей 113 НК РФ установлено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).
Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ.
Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 15 Постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ" разъяснил, что в силу пункта 1 статьи 113 НК РФ срок давности привлечения к ответственности в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьей 122 НК РФ, исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено указанное правонарушение.
При толковании данной нормы необходимо принимать во внимание, что деяния, ответственность за которые установлена статьей 122 НК РФ, состоят в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий.
Поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный статьей 113 НК РФ, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.
Согласно статье 163 НК РФ налоговым периодом по НДС является квартал.
На основании пункта 1 статьи 174 НК РФ уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ.
Таким образом, началом течения срока давности привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, по НДС за 1 квартал 2013 года в рассматриваемом случае является 01.04.2013, за 2 квартал 2013 года - 01.07.2013. Соответственно, данный срок заканчивается 01.04.2016, 01.07.2016.
Решением от 21.09.2016 общество уже не могло быть привлечено к ответственности за неуплату НДС за 1-2 кварталы 2013 г.
Таким образом, решение инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.09.2016 N 10-13/27 подлежит признанию недействительным в части привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ.
На основании изложенного решение суда первой инстанции подлежит отмене в части, заявленные требования удовлетворению в части. В силу пункта 3 ч. 4 ст. 201 АПК РФ на инспекцию возлагается обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.
В соответствии со ст. 110 АПК РФ расходы, понесенные заявителем по уплате государственной пошлины по заявлению и апелляционной жалобе, относятся на налоговый орган.
Руководствуясь статьями 110, 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
Решение Арбитражного суда Свердловской области от 30 июня 2017 года по делу N А60-1455/2017 отменить в части.
Заявленные требования удовлетворить частично.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Свердловской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.09.2016 N 10-13/27, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации, в части привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.
Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 26 по Свердловской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "АЗС Центральная".
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Свердловской области (ИНН 6680000013, ОГРН 1116632003102) в пользу общества с ограниченной ответственностью "АЗС Центральная" (ИНН 6632018370, ОГРН 1036601981492) расходы по уплате государственной пошлины по заявлению и апелляционной жалобе в сумме 4500 (четыре тысячи пятьсот) руб.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ СЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 04.10.2017 N 17АП-12513/2017-АК ПО ДЕЛУ N А60-1455/2017
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 4 октября 2017 г. N 17АП-12513/2017-АК
Дело N А60-1455/2017
Резолютивная часть постановления объявлена 27 сентября 2017 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 4 октября 2017 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Васильевой Е.В.
судей Голубцова В.Г., Гуляковой Г.Н.
при ведении протокола судебного заседания секретарем Державиной А.В.
при участии:
- от общества с ограниченной ответственностью "АЗС ЦЕНТРАЛЬНАЯ" - руководитель Мальцев П.К., паспорт, выписка из ЕГРЮЛ; Труфанов А.Н., паспорт, доверенность от 16.02.2017; Анферова О.В., паспорт, доверенность от 16.02.2017; Портнова А.Д., паспорт, доверенность от 23.03.2017;
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Свердловской области - Середкина Н.Н., паспорт, доверенность от 09.01.2017; Хвастовская Ю.В., удостоверение, доверенность от 09.01.2017; Гордиенко Е.И., удостоверение, доверенность от 01.02.2017;
- от третьего лица МО МВД России "Серовский" - Топорков Д.С. паспорт, доверенность от 24.05.2017; Владимирова С.А., паспорт, доверенность от 15.02.2017;
- от третьего лица ФГКУ "6 ОФПС по Свердловской области" - Базюк П.В., паспорт, доверенность от 26.09.2017;
- иные лица, участвующие в деле, в судебное заседание не явились, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,
рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заявителя общества с ограниченной ответственностью "АЗС ЦЕНТРАЛЬНАЯ"
на решение Арбитражного суда Свердловской области
от 30 июня 2017 года
по делу N А60-1455/2017,
принятое судьей Ремезовой Н.И.
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "АЗС ЦЕНТРАЛЬНАЯ" (ИНН 6632018370, ОГРН 1036601981492)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Свердловской области (ИНН 6680000013, ОГРН 1116632003102)
третьи лица: Межмуниципальный отдел Министерства внутренних дел Российской Федерации "Серовский" (ИНН 6632002691, ОГРН 1026601813490, МО МВД России "Серовский"),
Федеральное государственное казенное учреждение "6 Отряд Федеральной противопожарной службы по Свердловской области" (ИНН 6617007938, ОГРН 1026601183531, ФГКУ "6 ОФПС по Свердловской области")
Главное управление Министерства внутренних дел Российской Федерации по Свердловской области (ИНН 6658076955, ОГРН 1036602642592, ГУ МВД России по Свердловской области),
Федеральное казенное учреждение "Центр хозяйственного и сервисного обеспечения главного управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Свердловской области" (ИНН 6658416070, ОГРН 1126658025185, ФКУ "ЦХИСО ГУ МВД России по Свердловской области")
о признании недействительным ненормативного акта,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "АЗС ЦЕНТРАЛЬНАЯ" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 21.09.2015 N 10-13/27 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 3 889 157 руб., пени в сумме 1 023 128,07 руб. и штрафа в сумме 1 555 663 руб., а также в части доначисления НДС в сумме 3 062 981 руб., пени в сумме 766 756,42 руб. и штрафа в сумме 1 225 192 руб. (с учетом принятого судом уточнения требований).
Решением Арбитражного суда Свердловской области от 30 июня 2017 года заявленные требования оставлены без удовлетворения.
Не согласившись с решением суда, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.
В обоснование жалобы указано на неверный расчет налоговым органом налоговой базы общества исходя из показателей счетчиков ККМ: включены "лишние" смены из других периодов и не учтены показания счетчиков в момент замены ЭКЛЗ, когда предыдущие показатели фиксируются и начинается новый отсчет; неправомерно включены в налоговую базу доходы от операций, облагаемых единым налоговом на вмененный доход (далее - ЕНВД) (инспекцией сделан вывод о том, что реализация моторных масел облагалась ЕНВД, хотя в отчете по проводкам 50.01/90.01.1 и в ПКО доход по этим операциям отражен с НДС), а также суммы предоплаты за ГСМ, полученной от юридических лиц; неправомерно включена в налоговую базу стоимость ГСМ, возвращаемых поклажедателям при исполнении договоров хранения, а также суммы предоплаты, возвращенной покупателям за неполученную дозу ГСМ (а не за возврат товара). Общество считает неправомерной позицию налогового органа также в части доначисления налога на прибыль организаций по взаимоотношениям с Каплиным А.И., полагая, что указанная задолженность правомерно признана налогоплательщиком безнадежной и принята в состав внереализационных расходов за 2013 год, поскольку реальные способы защиты и восстановления нарушенного права в 2013 году у налогоплательщика отсутствовали. Кроме того, заявитель указывает на неправомерное привлечение его к ответственности по пункту 3 ст. 122 НК РФ, поскольку какой-либо умысел на занижение выручки от реализации ГСМ у общества отсутствовал.
В судебном заседании представители заявителя на доводах апелляционной жалобы настаивали.
Налоговый орган в представленном письменном отзыве просит решение суда оставить без изменения, в удовлетворении апелляционной жалобы отказать. Представители инспекции в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в отзыве.
Представители третьих лиц МО МВД России "Серовский" и ФГКУ "6 ОФПС по Свердловской области" в судебном заседании поддерживают доводы апелляционной жалобы по основаниям, указанным в письменных отзывах.
ФКУ "Центр хозяйственного и сервисного обеспечения главного управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Свердловской области" представило письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит принять законное и обоснованное решение.
ГУ МВД России по Свердловской области в письменном отзыве на апелляционную жалобу указывает, что судом не дана надлежащая оценка доказательства факта хранения ГСМ, представленных ООО "АЗС Центральная" и ММО МВД России "Серовский".
ФКУ "ЦХИСО ГУ МВД России по Свердловской области" и ГУ МВД России по Свердловской области, надлежащим образом уведомленные о времени и месте судебного разбирательства, в суд апелляционной инстанции своих представителей не направили, что в силу части 3 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) не является препятствием для рассмотрения дела.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. 266, 268 АПК РФ.
Как следует из материалов дела, инспекции в отношении ООО "АЗС Центральная" проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты налогов за 2013-2015 гг., по результатам которой составлен акт от 27.05.2016 N 10-13/23 и вынесено решение от 21.09.2016 N 10-13/27 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Указанным решением обществу доначислены налог на прибыль организаций за 2013-2015 гг. в сумме 5 275 254 руб., налог на добавленную стоимость (далее - НДС) за 1-4 кварталы 2013-2015 гг. в сумме 4 310 468 руб. (л.д. 63-65 том 2) и на основании ст. 75 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) соответствующие пени.
За неуплату указанных налогов в результате умышленного занижения налоговой базы общество привлечено к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога, что составило 3 834 289 руб. ((5 275 254 руб. + 4 310 468 руб.) x 40%).
Не согласившись в указанной части с решением инспекции, налогоплательщик обжаловал его в вышестоящий налоговый орган.
Решением УФНС России по Свердловской области от 28.12.2016 N 1423/16 решение инспекции от 21.09.2016 N 10-13/27 изменено "в части удовлетворенных требований" (исходя из мотивировки - в части включения в налоговую базу по НДС и налогу на прибыль суммы по взаимоотношениям с ООО "Газпром-Корпоративные продажи").
В результате вступившим в силу решением инспекции обществу доначислены налог на прибыль организаций за 2013-2015 гг. в сумме 3 889 157 руб., НДС за 1-4 кварталы 2013-2015 гг. в сумме 3 062 981 руб., соответствующие пени и штраф по п. 3 ст. 122 Кодекса в размере 40% от неуплаченной суммы налога.
В указанной части общество просит признать решение инспекции недействительным (в части пени и штрафа по налогу на доходы физических лиц решение не обжаловалось).
Основанием для доначисления налога на прибыль за 2013-2015 гг. в сумме 4 660 333 руб. (л.д. 110-113 том 2), а также НДС за 1-4 кварталы 2013-2015 гг. в сумме 4 310 468 руб. в сумме явились выводы проверки о занижении обществом дохода (выручки) от реализации бензина и иного подакцизного товара через автозаправочную станцию (АЗС), расположенную по адресу: г. Серов, ул. Льва Толстого, 35.
Основанием для доначисления налога на прибыль за 2013 год в сумме 614 926 руб. явились выводы проверки о завышении обществом расходов на 3 074 629,99 руб. (на сумму, выданную в 2007-2008 гг. директору и участнику общества Каплину А.И. и списанную в 2013 году как безнадежную ко взысканию) (л.д. 113-115 том 2).
Проверив оспариваемый ненормативный правовой акт на соответствие закону, суд первой инстанции признал выводы налоговой проверки обоснованными.
Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, апелляционный суд пришел к следующему.
В соответствии с пунктом 1 статьи 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
Согласно пункту 1 статьи 80 Кодекса налоговая декларация представляет собой представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронном виде и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
Согласно п. 2 ст. 153 Кодекса при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Абзацем 2 пункта 1 ст. 154 НК РФ установлено, что при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.
В силу ст. 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы, являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (ст. 247 Кодекса).
В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ к доходам от реализации относится выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных.
Статьей 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях настоящей главы относятся:
1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;
2) внереализационные доходы.
При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.
Пункт 2 ст. 249 НК РФ указывает, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со ст. 271 или ст. 273 Кодекса.
Согласно учетной политике ООО "АЗС Центральная" учет реализации продукции, товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете осуществляется на основе метода начисления, при котором определение выручки от реализации производится исходя из принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Доходами от обычных видов деятельности признается выручка от реализации покупных товаров.
Согласно п. 14.1 Правил технической эксплуатации АЗС выдача нефтепродуктов на АЗС осуществляется только через топливно- или маслораздаточные колонки в баки транспортных средств или тару потребителей, а также путем продажи расфасованных нефтепродуктов. Образцы расфасованных нефтепродуктов выставляются в витрине или на специальных стендах для ознакомления потребителей с ассортиментом и розничными ценами. Реализация осуществляется либо за наличный расчет, либо с применением кредитных карт.
В спорный период ООО "АЗС Центральная" применяло следующие виды расчетов при реализации нефтепродуктов:
- - за наличный расчет;
- - по безналичному расчету с использованием кредитных карт ООО "АЗС Центральная" по договорам поставки, кредитных карт ООО "АЗС Центральная" по договорам хранения;
- - по банковским картам;
- - по кредитным картам ООО "Газпромнефть-Корпоративные продажи" на условиях договора смешанного типа;
- - по кредитным картам ООО "ЛИКАРД".
На основании Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" Государственной межведомственной экспертной комиссии по контрольно-кассовым машинам Протоколом N 14 от 10 ноября 1994 года утверждены Технические требования к контрольно-кассовым машинам (ККМ) для осуществления денежных расчетов за нефтепродукты и оказание услуг в сфере обеспечения нефтепродуктами согласно Приложению N 3 к настоящему Протоколу (далее - Технические требования).
На основании указанных Технический требований общество осуществляет расчеты за нефтепродукты и оказание услуг в сфере обеспечения нефтепродуктами только через топливораздаточные колонки (ТРК). На территории АЗС по ул. Льва Толстого, 35 в г. Серов расположены 4 ТРК (стр. 18 оспариваемого решения).
В соответствии с пунктом 1.3 Технический требований отпуск нефтепродуктов должен производиться только по командам управления, поступающим от ККМ. Задание дозы отпуска и команд управления с иных устройств ввода, в том числе и функциональной клавиатуры контроллера управления ТРК, недопустимо.
Согласно пунктам 1.4-1.8 данных Требований:
- режим предоплаты - форма отпуска НП на автозаправочной станции (АЗС), при которой оформление чека продажи осуществляется до получения НП покупателем;
- режим послеоплаты - форма отпуска НП на АЗС, при которой оформление чека продажи осуществляется после получения НП покупателем;
- прямая безналичная оплата - форма оплаты за НП на АЗС магнитными и чиповыми картами, с помощью которых производится перевод денежных сумм с карты покупателя на счет АЗС по результатам отпуска;
- косвенная безналичная оплата - форма оплаты за НП на АЗС магнитными и чиповыми картами, талонами и другими документами, являющимися эквивалентами заранее оплаченного определенного количества НП;
- смешанная оплата - форма оплаты, при которой сумма оплаты разделяется на две и более части, каждая из которых оплачивается разными формами оплаты.
Таким образом, автозаправочные станции в том числе при отпуске нефтепродуктов по талонам и магнитным картам (косвенная безналичная оплата) также обязаны пробивать кассовые чеки (без указания суммы продажи, но с указанием марки и количества литров нефтепродукта) и выдавать их покупателям. Суммарный счетчик на ТРК фиксирует фактически отпущенное топливо.
Пробитие чеков фиксируется в фискальной памяти (ФП), которая представляет собой энергонезависимое по хранению информации долговременное запоминающее устройство, являющееся составной частью ККМ и предназначенное для регистрации отчетной итоговой ежедневной информации с исключением возможности ее изменения (приложение к разделу 3 Технический требований).
Привлеченный инспекцией в ходе выездной налоговой проверки специалист установил, что установленная на АЗС контрольно-кассовая техника опломбирована, находится в исправном состоянии, отпуск нефтепродуктов производится командами соответствии с требованиями законодательства, фискальный регистратор соответствует всем техническим требованиям (стр. 32, 41 решения).
В связи с изложенным налоговый орган на основании данных электронной контрольной ленты защищенной (ЭКЛЗ), отраженных в печатной форме фискального отчета, определил выручку общества от реализации нефтепродуктов через АЗС за 2013-2015 гг. и установил, что в журналах кассира-операциониста, данные которых затем переносились в документы налогового учета, обществом отражалась не вся полученная им выручка. В результате неоприходования выручки от реализации ГСМ по 4 ТРК инспекцией установлено занижение обществом налоговой базы для целей исчисления НДС и налога на прибыль за 2013-2015 гг., в том числе:
за 2013 год - на 7 450 272 рубля,
за 2014 год - на 5 515 230 рублей,
за 2015 год - на 10 981 537 рублей (стр. 132 решения инспекции).
Доводы общества, изложенные в апелляционной жалобе, о неучете инспекцией при определении выручки ряда обстоятельств проверены как судом первой, так и апелляционной инстанции и отклонены, поскольку не нашли своего документального подтверждения.
Так, настаивая на неправомерном доначислении НДС и налога на прибыль на выручку от реализации не подакцизных товаров (по которой общество применяет ЕНВД), общество, обязанное вести раздельный учет, не смогло привести ни одного примера, из которого было бы видно, что в фискальных отчетах, учтенных инспекцией для целей исчисления НДС и налога на прибыль, имеется выручка от реализации продуктов питания и иных не подакцизных товаров. Между тем из расчетов инспекции, изложенных в оспариваемом решении, следует, что она при доначислении спорных сумм налогов не учитывала выручку от деятельности, облагаемой ЕНВД (л.д. 110-112 том 2).
Доводы общества о двойном включении в базу одной и той же выручки (сначала при поступлении предоплаты, затем при отпуске нефтепродукта) в случаях реализации товара по магнитной карте в рамках договоров с юридическими лицами также не соответствуют обстоятельствам делам. Фактически предоплата от юридических лиц поступала на расчетный счет общества либо пробивалась на ККМ, которая применялась в деятельности по ЕНВД. То есть в этом случае выручка учтена лишь в момент отпуска товара. В случае поступления предоплаты в ККМ, применяемую с НДС, при отпуске товара производилось пробитие "нулевых" чеков (с указанием объема отпущенного товара), как это и предусмотрено Техническими требованиями.
Факт выдачи "нулевых" чеков как физическим, так и юридическим лицам установлен судом первой инстанции, подтверждается материалами проверки и обществом не оспаривается.
В части отношений с государственными учреждениями по хранению нефтепродуктов общество справедливо указывает, что в этом случае отпуск товара не должен облагаться НДС и включаться в облагаемую базу по налогу на прибыль. Однако им также не доказано, что фактически при пробитии какого-либо конкретного кассового чека имела место не реализация нефтепродукта по магнитной карте, а его возврат поклажедателю. Ни одного первичного документа в подтверждение своего довода общество не привело.
При этом налоговым органом и судом правомерно учтено отсутствие как всех необходимых первичных документов, так и документов аналитического учета, подтверждающих сдачу топлива на хранения именно по месту нахождения АЗС налогоплательщика. Из фактов, приведенных на стр. 16, 18 решения суда, видно, что фактически нефтепродукты могли сдаваться государственными учреждениями на хранение ООО "Регионнефтепродукт" ИНН 6632018282 или ООО "АЗС Карпинская" ИНН 6617009702, которые являются взаимозависимыми с налогоплательщиком лицами. Признаки аффилированности приведены на стр. 3 решения инспекции и заявителем не оспариваются.
Кроме того, судом установлено, что карта за N 163 выдана как физическому лицу Удинцевой Е.В., так и Управлению гражданской защиты СГО МКУ. При этом с достоверностью установить, что реализация была в счет поступившей предоплаты от физического лица, не представляется возможным.
Апелляционный суд при этом учитывает, что даже если обществом и допущено излишнее пробитие сумм продаж, то именно оно должно доказать фактическую ошибку при осуществлении денежных расчетов. В отсутствие таких доказательств правильность выручки, определенной на основании данных ЭКЛЗ, презюмируется.
Доводам общества о включении в выручку "лишних" смен, а также возвращаемых покупателям сумм (за неполученную дозу ГСМ) суд первой инстанции также дал надлежащую оценку.
ООО "АЗС Центральная" к проверке не представило надлежащим образом оформленные акты о возврате денежных сумм покупателю (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам:
- - отсутствует заполнение предусмотренных формой КМ-3 обязательных реквизитов: должность, фамилия, разрешающего возврат денег по чеку; отсутствует подпись директора, отсутствует кол-во приложений (возвращенных покупателями чеков);
- - к актам не приложены первичные кассовые чеки, которые в данном случае служат оправдательными документами,
- неверно указан в КМ-3 номер чека и сумма, по которому производился возврат, ввиду того, что отсутствует первоначальный чек.
При анализе представленных актов о возврате денежных сумм покупателям по неиспользованным кассовым чекам установлено, что возвраты денежных средств производились практически ежедневно. Кроме того, установлен ряд существенных несоответствий между представленными актами о возврате и приложенными к ним чеками на продажу (перечислены на стр. 23-25 решения суда). В связи с чем не представляется возможным определить, какой ГСМ и в каком количестве был отпущен налогоплательщиком и какая сумма вошла в реализацию продукции.
На основании изложенного суд апелляционной инстанции признает законными и обоснованными выводы инспекции, поддержанные судом первой инстанции, о занижении обществом дохода (выручки) от реализации товара через АЗС.
В отношении исключения налоговым органом из состава внереализационных расходов суммы в размере 3 074 629,99 руб. по взаимоотношениям с Каплиным А.И. судом первой инстанции правомерно учтено следующее.
В соответствии с п. 2 ст. 252 НК РФ произведенные налогоплательщиком расходы в целях исчисления налога на прибыль подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Российской Федерации от 24.07.2012 N 3546/12 сформирована правовая позиция, согласно которой на налогоплательщика возложена обязанность по доказыванию правомерности и обоснованности понесенного убытка, а его списание возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих факт и размер понесенных расходов, указанная правовая позиция подлежит применению и при рассмотрении вопроса о порядке отнесения к убыткам сумм безнадежных долгов, по которым, в частности, истек срок исковой давности.
В силу ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.
В соответствии с п. 4 ст. 4 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" правила расчетов в Российской Федерации устанавливает Банк России. На дату совершения оспариваемых операций выдача наличных денег под отчет работникам регулировалась Положением о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации N 373-П, утвержденным Банком России 12.10.2011 (далее - Положение N 373-П).
Согласно п. 4.4 Положения N 373-П для выдачи наличных денег на расходы, связанные с осуществлением деятельности юридического лица, индивидуального предпринимателя, подотчетному лицу оформляется расходный кассовый ордер по его письменному заявлению, составленному в произвольной форме и содержащему собственноручную надпись руководителя о сумме наличных денег и о сроке, на который выдаются наличные деньги, подпись руководителя и дату.
Подотчетное лицо обязано в срок, не превышающий трех рабочих дней после дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет, или со дня выхода на работу предъявить главному бухгалтеру или бухгалтеру, а при их отсутствии - руководителю авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами. Проверка авансового отчета главным бухгалтером или бухгалтером, а при их отсутствии - руководителем, его утверждение руководителем и окончательный расчет по авансовому отчету осуществляются в срок, установленный руководителем. Выдача наличных денег под отчет проводится при условии полного погашения подотчетным лицом задолженности по ранее полученной под отчет сумме наличных денег.
Как следует из материалов дела, ООО "АЗС Центральная" в 2013 году во внереализационные расходы включена сумма в размере 3 074 629,99 рублей, выданная на подотчет в 2007-2008 гг. учредителю общества Каплину А.И. Проанализировав представленные обществом документы, а также пояснения руководителя Мальцева П.К. и главного бухгалтера Козачинской Н.С., инспекция пришла к обоснованному выводу, что под предлогом выдачи подотчетных сумм фактически физическому лицу выдавались средства на лечение без установления срока их возврата. После смерти Каплина А.И. в 2008 году никаких мер по взысканию средств с наследников обществом не предпринято.
Поскольку спорные расходы изначально не были связаны с деятельностью общества, направленной на извлечение прибыли, принятие данных расходов для целей исчисления налога на прибыль противоречит п. 1 ст. 252 НК РФ.
В соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.
На основании изложенного доначисление обществу налога на прибыль по этому основанию также соответствует НК РФ.
Вместе с тем суд апелляционной инстанции пришел к выводу об обоснованности доводов апелляционной жалобы общества в части отсутствия оснований для привлечения его к ответственности по пункту 3 ст. 122 НК РФ за неуплату налогов в результате умышленного занижения налоговой базы (занижения доходов и завышения расходов).
Из установленных судом обстоятельства следует, что занижение выручки допущено в связи с ошибочным неотражением должностными лицами общества в журнале кассира-операциониста сумм выручки, полученной с применением ККМ. То, что руководитель общества специально давал такие указания кассиру, проверкой не установлено.
Необоснованное включение обществом в расходы сумм, выданных Каплину А.И., также обусловлено неверным ведением кассового учета и не говорит обязательно об умысле на неуплату налога.
Более того, налоговый орган неправомерно привлек общество к ответственности за неуплату НДС за 1-2 квартал 2013 г. решением от 21.09.2016, то есть в тот день, когда установленный Кодексом срок давности привлечения к ответственности уже истек.
Пунктом 1 статьей 113 НК РФ установлено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).
Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ.
Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 15 Постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ" разъяснил, что в силу пункта 1 статьи 113 НК РФ срок давности привлечения к ответственности в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьей 122 НК РФ, исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено указанное правонарушение.
При толковании данной нормы необходимо принимать во внимание, что деяния, ответственность за которые установлена статьей 122 НК РФ, состоят в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий.
Поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный статьей 113 НК РФ, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.
Согласно статье 163 НК РФ налоговым периодом по НДС является квартал.
На основании пункта 1 статьи 174 НК РФ уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ.
Таким образом, началом течения срока давности привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, по НДС за 1 квартал 2013 года в рассматриваемом случае является 01.04.2013, за 2 квартал 2013 года - 01.07.2013. Соответственно, данный срок заканчивается 01.04.2016, 01.07.2016.
Решением от 21.09.2016 общество уже не могло быть привлечено к ответственности за неуплату НДС за 1-2 кварталы 2013 г.
Таким образом, решение инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.09.2016 N 10-13/27 подлежит признанию недействительным в части привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ.
На основании изложенного решение суда первой инстанции подлежит отмене в части, заявленные требования удовлетворению в части. В силу пункта 3 ч. 4 ст. 201 АПК РФ на инспекцию возлагается обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.
В соответствии со ст. 110 АПК РФ расходы, понесенные заявителем по уплате государственной пошлины по заявлению и апелляционной жалобе, относятся на налоговый орган.
Руководствуясь статьями 110, 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Свердловской области от 30 июня 2017 года по делу N А60-1455/2017 отменить в части.
Заявленные требования удовлетворить частично.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Свердловской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.09.2016 N 10-13/27, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации, в части привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.
Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 26 по Свердловской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "АЗС Центральная".
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Свердловской области (ИНН 6680000013, ОГРН 1116632003102) в пользу общества с ограниченной ответственностью "АЗС Центральная" (ИНН 6632018370, ОГРН 1036601981492) расходы по уплате государственной пошлины по заявлению и апелляционной жалобе в сумме 4500 (четыре тысячи пятьсот) руб.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.
Председательствующий
Е.В.ВАСИЛЬЕВА
Е.В.ВАСИЛЬЕВА
Судьи
В.Г.ГОЛУБЦОВ
Г.Н.ГУЛЯКОВА
В.Г.ГОЛУБЦОВ
Г.Н.ГУЛЯКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)