Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 29 июня 2017 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 04 июля 2017 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Бояршиновой Е.В.,
судей Костина В.Ю., Малышевой И.А.,
при ведении протокола помощником судьи Кудрявцевой А.В.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Оренбургской области на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 21.04.2017 по делу N А47-4968/2016 (судья Сердюк Т.В.).
В заседании приняли участие представители:
общества с ограниченной ответственностью "Автогазтранс" - Киреев Д.С. (директор), Мещеряков В.Н. (доверенность от 01.12.2016),
Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Оренбургской области - Шапко Т.Н. (доверенность от 09.01.2017 N 01/00007), Киселева М.А. (доверенность от 22.02.2017 N 01/02440).
Общество с ограниченной ответственностью "Автогазтранс" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество, ООО "Автогазтранс") обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Оренбургской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) N 11-34/41 от 24.02.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) за 2012-2014 гг. в размере 6 771 615 рублей, соответствующей пени в сумме 1 451 715 рублей, привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на прибыль, в виде штрафа в размере 1 354 323 рублей, привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ за неперечисление (несвоевременное перечисление) налога на доходы физических лиц в качестве налогового агента, в виде штрафа в размере 104 662 рублей.
Определением суда к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора на стороне заявителя, привлечен индивидуальный предприниматель Воробьев Сергей Витальевич (далее - третье лицо, предприниматель, ИП Воробьев С.В.).
Решением арбитражного суда первой инстанции от 21.04.2017 заявленные требования удовлетворены, решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в размере 6 771 615 рублей, соответствующей пени в сумме 1 451 715 рублей, привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 1 354 323 рублей, привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ за неперечисление (несвоевременное перечисление) налога на доходы физических лиц в качестве налогового агента, в виде штрафа в размере 83 729, 60 рублей.
В апелляционной жалобе инспекция просит отменить решение суда первой инстанции в части доначисления налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа, в связи с неполным исследованием судом обстоятельств дела, несоответствием выводов обстоятельствам дела, в удовлетворении заявленных требований в указанной части отказать.
В обоснование доводов апелляционной жалобы заинтересованное лицо ссылается на получение обществом необоснованной налоговой выгоды путем занижения налоговой базы по налогу на прибыль, в виду завышения расходов, связанных с получением доходов от реализации товаров, на расходы по оплате транспортных услуг ИП Воробьеву С.В.
По мнению инспекции, общество умышленно создало такую схему хозяйствования с использованием взаимозависимого лица - ИП Воробьева С.В., применяющего систему налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), при которой предприниматель формально осуществлял перевозку товаров на полученных от заявителя в безвозмездное пользование автотранспортных средствах, нес незначительные расходы на их содержание, в то время как фактически перевозка осуществлялась самим налогоплательщиком, что позволило обществу увеличить расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности по сравнению с расходами, которыми бы несло общество на содержание собственных автотранспортных средств.
В обоснование данных доводов инспекция ссылается на фактическое осуществление ООО "Автогазтранс" доставки реализуемых товаров собственным транспортом, при одновременном создании с взаимозависимым лицом формального документооборота в части оформления приобретения услуг по перевозке, о чем свидетельствуют следующие обстоятельства:
- - участники хозяйственных отношений являются взаимозависимыми лицами, в силу того, что Воробьев С.В. является учредителем ООО "Автогазтранс" с долей участия 25 процентов, а также является сотрудником ООО "Автогазтранс";
- - ИП Воробьев С.В. в проверяемом периоде оказывал услуги для ООО "Автогазтранс", используя арендованное на безвозмездной основе у заявителя имущество (грузовые тягачи седельные), с привлечением водителей этой же организации в отсутствие правовых оснований (гражданских договоров), транспортные средства хранились на территории ООО "Автогазтранс";
- - договоры аренды транспортных средств являются ничтожными сделками в силу п. 2 ст. 690 Гражданского кодекса Российской Федерации;
- - предпринимательскую деятельность ИП Воробьев С.В. осуществлял в офисе по месту нахождения ООО "Автогазтранс";
- - водители ООО "Автогазтранс" (Белоносов Д.Л., Алабердин С.А., Мамонтов В.Р., Шаранов В.Е.), осуществлявшие рейсы на транспортных средствах, арендованных ИП Воробьевым С.В. у заявителя, не знали о том, что транспорт находится в аренде у данного лица, а также о том, что транспортировка грузов осуществлялась в рамках его предпринимательской деятельности, доход от ИП Воробьева С.П. они не получали;
- - основная часть денежных средств, поступивших ИП Воробьеву С.В. от ООО "Автогазтранс", перечислялась на личный счет физического лица Воробьева С.В.;
- - Воробьев С.В. зарегистрирован в качестве предпринимателя 25.10.2011, то есть непосредственно перед заключением спорных договоров аренды транспортных средств;
- - путевые листы, оформленные ИП Воробьевым С.В. составлены формально, не содержат сведений о километраже, расходе ГСМ, перевозимом грузе;
- - получение ИП Воробьевым С.В. дохода исключительно от ООО "Автогазтранс" (от 87% до 99% в разных годах);
- - непредставление в ходе налоговой проверки дополнительных соглашений к договорам аренды транспортных средств, изменяющих их предмет на договоры аренды транспортных средств с экипажем;
- - непредставление ИП Воробьевым С.В. сведений о пользовании им иным имуществом кроме, принадлежащего ООО "Автогазтранс" для осуществления предпринимательской деятельности, формальное оформление отношений по безвозмездному пользованию складом для хранения автомобилей с собственником помещения - матерью предпринимателя.
Также в опровержение выводов суда о возмездном характере договоров аренды транспортных средств с экипажем (с учетом дополнительных соглашений) налоговый орган ссылается на то, что возложение на арендатора обязанности по содержанию переданных в аренду транспортных средств не может рассматриваться как форма арендной платы, поскольку такая обязанность возложена на арендатора в силу закона.
Кроме того, налоговый орган ссылается на то, что с учетом всех собранных доказательств в их совокупности и взаимосвязи, усматривается, что единственной целью налогоплательщика было не получение экономической выгоды от использования собственного имущества путем сдачи его в аренду за плату или от уменьшения расходов на содержание имущества, а получение исключительно налоговой выгоды путем увеличения расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности на расходы по оплате транспортных услуг по сравнению с расходами, которые бы несло общество на содержание собственных автотранспортных средств.
Налоговый орган также критически относится к доводам налогоплательщика о том, что предприниматель осуществлял большую часть расходов на приобретение ГСМ, запчастей и услуг наличными денежными средствами ввиду отсутствия соответствующих доказательств, в том числе по предпринимателю Гузеевой Н.Н., акты сверок третьего лица с которой не содержат сведений о продажах за наличный расчет, а тетрадь наличных продаж Гузеевой Н.Н. также не содержит сведений о получении выручки от третьего лица.
В отзыве ООО "Автогазтранс" отклонило указанные доводы инспекции, ссылаясь на то, что размер расходов на содержание автомобилей превышает расходы на приобретение транспортных услуг у ИП Воробьева С.В., поскольку инспекцией учитываются только расходы предпринимателя, произведенные в безналичной форме, в то время как обычно предприниматели осуществляют расчеты за приобретенные ГСМ, запчасти и услуги наличными денежными средствами.
Как указывает общество, избранная форма хозяйствования была направлена на получение именно экономической выгоды от минимизации расходов по содержанию транспортных средств. При этом факт взаимозависимости сторон, который заявителем также оспаривается, никак не повлиял на содержание хозяйственных операций.
По утверждению заявителя ИП Воробьев С.В. оказывал транспортные услуги также сторонним организациям. Возмездность договоров аренды транспортных средств определяется встречной обязанностью предпринимателя нести все расходы по содержанию указанного имущества. При этом налоговый орган не оспаривает, что налогоплательщиком не были учтены в бухгалтерском и налоговом учете какие-либо расходы по содержанию имущества и его использованию, а также командировочные расходы.
Ничтожность договоров аренды транспортных средств, на которую указывает налоговый орган, по мнению заявителя, не отменяет факт передачи автомобилей предпринимателю и оказания им услуг по перевозке.
Осуществление предпринимателем перевозок с привлечением водителей общества в отсутствие между ними прямых трудовых или гражданских отношений, заявитель объясняет тем, что в соответствии с дополнительными соглашениями между ним и третьим лицом были заключены договоры аренды транспортных средств с экипажем.
Как указывает заявитель, все путевые листы, в которых имеется подпись водителей, оформлены от лица предпринимателя, что опровергает показания водителей об их неосведомленности о перевозках для третьего лица.
Налогоплательщик также полагает, что отсутствие в актах сверок ИП Воробьева С.В. и ИП Гузеевой Н.Н. сведений о наличных расчетах объясняется отсутствием такой необходимости ввиду того, что расчет наличными осуществлялся в момент приобретения товара, при этом ведение тетрадей учета наличной выручки не предусмотрено налоговым законодательством и осуществляется в произвольной форме, соответственно, не может подтверждать действительные хозяйственные отношения сторон.
Третьим лицом также представлен отзыв, в котором поддержаны доводы общества.
В судебном заседании представители сторон поддержали доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее.
Законность и обоснованность судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества по вопросам соблюдения налогового законодательства правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, по результатам которой составлен акт проверки от 25.12.2015 N 11-13/31дсп (т. 1 л.д. 14-52), а также вынесено решение от 24.02.2016 N 11-13/41 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу предложено уплатить налог на прибыль организаций в сумме 6 771 615 рублей, налог на доходы физических лиц (налоговый агент) (далее - НДФЛ) в сумме 151 рублей, пени по налогу на прибыль в размере 1 461 450 рублей, штрафы в соответствии с пунктом 1 статьи 122, статьей 123, пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 1 461 985 рублей. Штраф по пункту 1 статьи 126 НК РФ исчислен с учетом пункта 3 статьи 114 НК РФ (т. 1 л.д. 56-103).
Основанием для вынесения решения инспекции в части доначисления оспариваемых сумм налога на прибыль организаций за 2012, 2013 и 2014 годы, а также пени и штрафа по указанному налогу послужили выводы налогового органа о неправомерном завышении ООО "Автогазтранс" расходов на сумму затрат, связанных с приобретением у ИП Воробьева С.В. услуг по перевозке грузов (кислота, аргон, азот).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 29.04.2016 N 16-15/05236, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение инспекции утверждено.
Общество, полагая, что решение инспекции не соответствует нормам налогового законодательства и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании указанного ненормативного правового акта недействительным в части.
Удовлетворяя требования общества о признании недействительным решения инспекции, суд первой инстанции пришел к выводу о ведении ИП Воробьевым С.В. реальной самостоятельной хозяйственной деятельности по оказанию транспортных услуг и недоказанности в связи с этим получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции не соответствуют обстоятельствам дела и имеющимся доказательствам, законодательству о налогах и сборах.
Так согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
К доходам в целях исчисления налога на прибыль статьей 248 НК РФ отнесены доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, которые определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета, в порядке, установленном статьей 249 НК РФ.
Как установлено ст. 249 НК РФ, доходом от реализации признается, в первую очередь, выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Налоговое законодательство не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных расходов или нет.
В соответствии с позицией, изложенной в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Таким образом, помимо формальных требований, установленных ст. 252 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции.
Пунктами 3, 5 названного постановления определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в том числе, следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
Согласно п. 6 указанного постановления судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в п. 5 постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
В соответствии с п. 9 данного постановления установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
В п. 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что в соответствии с ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Согласно части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также законности принятия оспариваемого решения и обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.
Вместе с тем, данные обстоятельства не исключают обязанности налогоплательщика доказать обоснованность предъявляемых расходов по операциям приобретения товаров (работ, услуг).
Более того, поскольку налогоплательщик самостоятельно определяет налоговую базу по налогу на прибыль, право на учет расходов носит заявительный характер, он должен доказать обстоятельства, подтверждающие соблюдение им условий, позволяющих учесть расходы для целей налогообложения.
Кроме того, в п. 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" предусмотрена возможность определения объема прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, в случае, если будет установлено, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.
В силу названных норм НК РФ и постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.
Налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Предпринимательские отношения хозяйствующих субъектов в гражданском обороте оформляются сделками между ними. Оценка добросовестности налогоплательщика в спорах о получении налоговых выгод предполагает оценку сделок с его участием, по которым им задекларированы и заявлены налоговые доходы, расходы и выгоды, особенно в тех случаях, когда они не имеют деловой цели либо налоговая цель превалирует в них над экономической.
Оценка фактических обстоятельств дела в налоговых спорах, связанных с получением налоговых выгод, предполагает оценку сделок с участием проверяемого налогоплательщика через ракурс движения товарно-материальных ценностей и сформированных в результате этих сделок денежных потоков.
При этом следует принимать во внимание, что по смыслу ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово - хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете.
Кроме того, в деле о налоговом правонарушении первостепенное значение имеет сбор доказательств о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок непосредственно в обороте самого налогоплательщика, а также третьих лиц, вовлеченных в движение товарно-материальных ценностей, работ, услуг.
Как следует из обжалуемого решения, инспекции установлено, что в проверяемом периоде ООО "Автогазтранс" осуществляло оптовую торговлю промышленными химическими веществами (углекислота жидкая, газы аргон и азот).
Для доставки товаров от поставщиков, а также до покупателей заявитель привлекал ООО "Промышленная химическая компания Волготехгаз", ИП Ишемгулова Р.Д., ИП Воробьева С.В.
В рамках указанной деятельности ООО "Автогазтранс" (заказчик) с ИП Воробьевым С.В. (исполнитель) заключены договоры на оказание услуг по доставке грузов (двуокиси углерода, азота, аргона, кислорода) автомобильным транспортом от 01.01.2012 N 004/12У-01, от 01.01.2013 N 004/13У-01, от 01.01.2014 N 004/14У-01.
Кроме того, между ИП Воробьевым С.В. (арендатор) и ООО "Автогазтранс" (арендодатель) заключены договоры аренды имущества 01.01.2012 N N 01/12-А, 02/12-А, 03/12-А, от 01.01.2013 NN 01/13-А, 02/13-А, 03/13-А, от 01.01.2014 NN 01/14-А, 02/14-А, 03/14-А, от 07.10.2014 N 04/14-А, согласно которым арендодатель предоставляет арендатору во временное владение и пользование специальные транспортные средства (грузовые тягачи седельные) (т. 5 л.д. 1-3).
Также после проведения выездной налоговой проверки обществом в арбитражный суд были представлены заключенные между ИП Воробьевым С.В. и ООО "Автогазтранс" дополнительные соглашения к указанным договорам аренды имущества, согласно которым арендодатель (ООО "Автогазтранс") представляет арендатору (ИП Воробьеву С.В.) во владение и пользование транспортные средства с экипажем.
Между тем, как установлено в ходе выездной налоговой проверки, участники хозяйственных отношений по договорам безвозмездной аренды транспортных средств, а также оказания транспортных услуг ООО "Автогазтранс" и ИП Воробьев С.В. являются взаимозависимыми лицами, поскольку Воробьев С.В. является учредителем ООО "Автогазтранс" с долей участия 25 процентов. Кроме того, Воробьев С.В. является сотрудником ООО "Автогазтранс", занимает должность инженера по транспорту и находится в подчинении руководителя данной организации.
Оказание заявителю транспортных услуг осуществлялось ИП Воробьевым С.В. исключительно с использованием транспортных средств, находящихся в собственности ООО "Автогазтранс" и переданных предпринимателю на основании договоров аренды имущества, носящих безвозмездный характер, поскольку арендная плата не была ими установлена и не уплачивалась.
Перевозка грузов ИП Воробьевым С.В. осуществлялась на арендованных транспортных средствах, управление которыми осуществляли водители - работники ООО "Автогазтранс". При этом ИП Воробьев С.В., как он показал в ходе опроса, не имел с водителями каких-либо трудовых или гражданских отношений. Из текста представленных на проверку договоров аренды усматривается, что транспортные средства переданы без экипажа.
В ходе выездной налоговой проверки заявителем не были представлены дополнительные соглашения к договорам аренды имущества, согласно которым арендодатель (ООО "Автогазтранс") представляет арендатору (ИП Воробьеву С.В.) во владение и пользование транспортные средства с экипажем. К представленным после проведения выездной налоговой проверки указанным дополнительным соглашениям налоговый орган относится критически, поскольку в ходе опросов ИП Воробьев С.В., а также руководитель заявителя на наличии таких дополнительных соглашений не указывали, пояснить правовые основания привлечения к перевозкам водителей - работников ООО "Автогазтранс" не смогли.
При этом налоговым органом в решении отклонены ссылки общества на возмездный характер договоров аренды транспортных средств, в соответствии с которыми якобы в качестве арендной платы на арендодателя возложена обязанность по содержанию автомобилей, поскольку нормами гражданского законодательства о договорах аренды транспортных средств (как с экипажем, так и без) указанная обязанность возложена на арендодателя в силу закона.
Кроме того, как показал ИП Воробьев С.В. в ходе опроса, никакой учет затрат на содержание автомобилей он не вел, перед арендатором за указанные расходы не отчитывался, сведений о них, а также о техническом состоянии автомобилей не предоставлял. Акты о передаче транспортных средств, в которых было бы отражено состояние автомобилей, между заявителем и третьим лицом в рамках договоров аренды не составлялись. Указанные обстоятельства опровергают доводы общества о том, что условия договоров аренды предусматривали в качестве арендной платы обязанности по содержанию транспортных средств, поскольку состояние транспортных средств арендодателем не контролировалось, а отсутствие актов их приема-передачи свидетельствует о формальном характере договоров аренды.
Налоговый орган ссылался в решении на ничтожность договоров аренды, заключенных с нарушением требований законодательства, а именно: п. 2 ст. 690 ГК РФ, которой установлен императивный запрет на передачу коммерческой организацией имущества в безвозмездное пользование лицу, являющемуся ее учредителем, участником, руководителем, членом ее органов управления или контроля.
При этом водители ООО "Автогазтранс" (Белоносов Д.Л., Алабердин С.А., Мамонтов В.Р., Шаранов В.Е.), осуществлявшие рейсы на транспортных средствах, арендованных ИП Воробьевым С.В. у заявителя, не знали о том, что транспорт находится в аренде у данного лица, а также о том, что транспортировка грузов осуществлялась в рамках его предпринимательской деятельности. Доход от ИП Воробьева С.П. они не получали.
ИП Воробьев С.В., осуществляя деятельность по оказанию транспортных услуг, применяет систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, которая не предусматривает необходимость учета фактических доходов и расходов, а также предполагает уплату налога в фиксированном размере вне зависимости от реальной выручки, что позволило сторонам договоров оказания услуг установить произвольную стоимость услуг. При этом в декларациях по ЕНВД, представленных третьим лицом ИП Воробьев С.В. на протяжении 2012-2014 гг. в качестве физического показателя заявлено лишь 1 транспортное средство, в то время как, исходя из договоров аренды, ежегодно ему передавалось 4 автомобиля, что позволяло уплачивать ЕНВД в минимальном размере. Уточненные налоговые декларации по ЕНВД за 2012-2014 гг. представлены третьим лицом лишь после проведения выездной налоговой проверки заявителя.
Оплата услуг ИП Воробьева С.В. осуществлялась обществом в фиксированной сумме 75 000 рублей за рейс вне зависимости от дальности перевозки и времени в пути, в то время как с иными реальными перевозчиками обществом были согласованы тарифы, исходя из длительности рейса (почасовая оплата) или на договорной основе. При этом почасовая стоимость услуг иных перевозчиков, согласно показаниям руководителя общества составляла от 300 до 500 рублей за час. Соответственно, апелляционный суд приходит к выводу о существенном завышении стоимости услуг ИП Воробьева С.В. по отношении к услугам иных перевозчиков, поскольку исходя из стоимости 500 рублей за час, продолжительность рейса, стоимостью 75 000 рублей должна составлять более 6 суток, между тем согласно путевым листам ИП Воробьева С.В. продолжительность рейсов составляла максимум 12 часов. Указанное обстоятельство дополнительно опровергает экономическую целесообразность привлечения к оказанию транспортных услуг именно ИП Воробьева С.В., а не иных перевозчиков.
Предпринимательскую деятельность ИП Воробьев С.В. осуществлял по месту нахождения ООО "Автогазтранс", там же осуществлялось хранение автомобилей. К представленному после проведения проверки договору безвозмездного пользования складом, заключенному между ИП Воробьевым С.В. и Скворцовой В.Н., которая является его матерью, налоговый орган относится критически, в том числе, поскольку указанное имущество было ею передано в возмездную аренду также и обществу, а также в силу родственных отношений сторон.
В проверяемом периоде ООО "Автогазтранс" осуществляло деятельность в реализации технических газов с использованием услуг по перевозке грузов в основном ИП Воробьевым С.В. При этом расходы на оплату услуг ИП Воробьева С.В. составляют порядка половины всех расходов общества. В свою очередь, для ИП Воробьева С.В. практически единственным заказчиком выступало ООО "Автогазтранс" (от 87% до 99% дохода в разных годах).
Основная часть денежных средств, поступивших ИП Воробьеву С.В. от ООО "Автогазтранс", перечислялась на личный счет физического лица Воробьева С.В. (порядка 90%)
Воробьев С.В. зарегистрирован в качестве предпринимателя 25.10.2011, то есть непосредственно перед заключением спорных договоров аренды транспортных средств, трудовые договоры с работниками отсутствовали.
Путевые листы, оформленные ИП Воробьевым С.В., составлены формально, не содержат сведений о километраже, расходе ГСМ, перевозимом грузе, акты оказанных услуг составлялись ежеквартально, а не на каждый рейс, не конкретизированы, отсутствуют предусмотренные договорами оказания услуг заявки на осуществление перевозки, рейсовые отчеты, что также свидетельствует о создании фиктивного документооборота.
При этом транспортные расходы по доставке груза с привлечением ИП Воробьева С.В. обществом "Автогазтранс" своим покупателям не перевыставлялись.
Исходя из данных обстоятельств, налоговый орган пришел к обоснованному выводу, что налогоплательщик использовал в своей хозяйственной деятельности взаимозависимое лицо ИП Воробьева С.В. для занижения сумм налога на прибыль, подлежащих уплате в бюджет, поскольку, создав формальный документооборот, позволяющий учитывать дополнительные расходы на транспортные услуги с лицом, применяющим ЕНВД и уплачивающем налог в минимальном фиксированном размере, по сравнению с расходами, которые бы общество несло при использования для перевозки собственных транспортных средств, как это фактически было.
Апелляционный суд приходит к выводу, что налоговым органом собраны достаточные и непротиворечивые доказательства формального привлечения ИП Воробьева С.В. в качестве исполнителя по договорам перевозки, на принадлежащих на праве собственности заявителю транспортных средств, и использования расчетных счетов и реквизитов индивидуального предпринимателя для создания фиктивного документооборота в отсутствие реальных сделок по передаче транспорта в аренду и последующего приобретения транспортных услуг, исключительно с целью уменьшения налоговых обязательств по налогу на прибыль.
При разрешении данного дела, следует учитывать, что представление формально соответствующих требованиям законодательства документов не влечет автоматического принятия налоговым органом финансовых и налоговых показателей деятельности налогоплательщика, а является лишь условием для подтверждения факта реальности хозяйственных операций, поэтому при решении вопроса о правомерности определения налогоплательщиком своих налоговых обязательств учитываются результаты проведенных налоговыми органами проверок достоверности и непротиворечивости представленных документов, а также контрагентов.
Указанные выше обстоятельства в совокупности свидетельствуют о создании обществом фиктивного документооборота с ИП Воробьевым С.В., опосредующего отношения по договорам перевозки, в отсутствие реальности таких отношений, хозяйственные взаимоотношения заявителя с предпринимателем были учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, в связи с чем возложение бремени налоговой ответственности подлежит на лицо, воспользовавшееся услугами привлеченной организации с целью получения необоснованной налоговой выгоды.
Апелляционный суд приходит к выводу о том, что заявителем с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, была создана "схема" снижения своих налоговых обязательств по налогу на прибыль при формальном соблюдении требований действующего законодательства и за счет создания искусственной ситуации, при которой видимость действий иного налогоплательщика - ИП Воробьева С.В. прикрывала фактическую деятельность самого налогоплательщика, в связи с чем заявитель обязан был в проверяемый период исчислять и уплачивать налог на прибыль, исходя из доходов, полученных от реализации товаров, и расходов на содержание транспортных средств, связанных с доставкой товаров собственными силами (ГСМ, ремонт, запасные части, расходные материалы, командировочные расходы и прочее).
Также о формальном документообороте свидетельствует отсутствие актов приема-передачи автотранспортных средств к договорам аренды, заключенных между ООО "Автогазтранс" и ИП Воробьевым С.В., несмотря на то, что из составление было предусмотрено договорами, отсутствие фиксации сторонами состояния автомобилей.
Такое пренебрежительное отношение заявителя к собственному имуществу, которое выражается в передаче в безвозмездное пользование нескольких транспортных средств, которые бы могли приносить доход, без взимания какой-либо платы и без оформления первичных бухгалтерских передаточных документов, конкретизирующих состояние передаваемого имущества, не отвечает обычаям делового оборота и свидетельствует о том, что сделки с ИП Воробьевым С.В. были заключены заявителем не с целью получения максимальной выгоды от использования собственного имущества, а лишь формально для вида, фактически имущество из пользования заявителя не выбывало, что подтверждается также показаниями водителей о месте хранения автомобилей, их обслуживания.
Суд апелляционной инстанции отклоняет приводимые обществом в экономическое обоснование доводы избранной схемы хозяйствования как опровергающиеся материалами дела.
Утверждение общества, поддержанное судом первой инстанции, о том, что избранная схема хозяйствования позволила минимизировать расходы на содержание автомобилей, которые были бы больше чем расходы на оплату транспортных услуг сторонней организации, а также переложить бремя организационной работы на иное лицо, документально не подтверждены и опровергаются материалами дела.
Между тем, как установлено по материалам дела в виду совместительства всю работу по организации перевозок вел работник ООО "Автогазтранс" Воробьев С.В.
Также выявленные налоговым органом расходы предпринимателя на содержание автомобилей в десять раз ниже расходов общества на оплату его услуг по перевозке грузов. При этом предъявленные обществом расходы на перевозку грузов предпринимателем ежегодно составляли более половины всех расходов общества, то есть позволяли значительно снизить доход общества для целей налогообложения.
Налоговым органом заявителю были дополнительно предоставлены указанные расходы, определенные на основании сведений ИП Воробьева С.В. в ходе налоговой проверки, что соответствует методике, предусмотренной п. 8 Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому в случае отсутствия или признания ненадлежащими документами по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика. В качестве аналогичных операций налоговым органом в данной ситуации были учтены расходы предпринимателя по содержанию спорных транспортных средств.
При этом ссылка общества на то, что предоставленные расходы ниже фактически понесенных предпринимателем расходов на содержание и коммерческое использование транспортных средств судом апелляционной инстанции отклоняются с учетом позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 22.06.2010 N 5/10.
Так допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе данный метод исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.
При расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.
При определении расчетным методом налоговых обязательств общества инспекция использовала как данные самого общества, так и данные предпринимателя. При этом в ходе выездной налоговой проверки на запрос налогового органа предприниматель сообщил об отсутствии у него документов, подтверждающих расходы ввиду отсутствия обязанности по их хранению.
К представленным в суд после окончания выездной налоговой проверки первичным бухгалтерским документам, подтверждающим расходы предпринимателя в наличной форме, апелляционный суд относится критически, поскольку их достоверность не подтверждена контрагентом ИП Гузеевой Н.Н.
При таких обстоятельствах апелляционный суд находит расчет налоговых обязательств, произведенный инспекцией с учетом предоставления заявителю расходов в сумме 3 537 969 рублей, отвечающим критерию достоверности.
Таким образом, использованная налоговым органом методика определения размера необоснованной налоговой выгоды ООО "Автогазтранс" не противоречит положениям налогового законодательства, а также разъяснениям, данным в п. 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", согласно которым предусмотрена возможность определения объема прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, в случае, если будет установлено, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.
Применение расчетного метода в данном случае явилось следствием умышленных недобросовестных действий общества, направленных на уклонение от уплаты налогов. Поскольку в этих целях общество создало фиктивный документооборот, а реальные хозяйственные операции не опосредованы первичными бухгалтерскими документами и не отражены в аналитическом учете, инспекцией правомерно, исходя из сложившихся отношений заявителя и третьего лица, определены налоговые обязательства налогоплательщика расчетным методом.
В обжалуемом решении суд первой инстанции указал, что избранная налогоплательщиком форма хозяйствования направлена на получение экономической, а не налоговой выгоды.
Между тем, указанные выводы суда противоречат материалам дела и основаны на неполном исследовании обстоятельств дела, поскольку основанием для признания инспекцией налоговой выгоды необоснованной явился целый ряд обстоятельств, указанных выше, в своей совокупности и взаимосвязи, в том числе, взаимозависимость лиц, совершение сделок по аренде с нарушением закона, формальный характер документального оформлении сделок (ежеквартальные акты которые не содержат конкретизации оказанных услуг, отсутствие заявок и рейсовых отчетов, отсутствие актов приема-передачи транспортных средств, отсутствие в путевых листах километража и расхода ГСМ, сведений о грузе), что свидетельствует о фиктивном документообороте, совмещение предпринимателем должности в ООО "Автогазтранс", осуществление предпринимателем фактически своих должностных обязанностей в качестве сотрудника заявителя, отсутствие необходимого персонала у предпринимателя (водителей), отсутствие экономической цели избранного метода хозяйствования.
Указанный вывод суда первой инстанции не основан на материалах дела, поскольку расходы общества от приобретения транспортных услуг в проверяемом периоде были несоизмеримо выше, чем расходы, которые бы понесло общество, осуществляя перевозку товаров своими силами. При этом общество также отказалось и от возможности получения прибыли от сдачи имущества в аренду, что противоречит обычаям делового оборота и разумному принципу извлечения прибыли от использования имущества.
При этом вывод суда первой инстанции о возмездном характере договоров аренды в виду возложения на предпринимателя по содержанию и коммерческому использованию имущества не основан на нормах гражданского законодательства, которые и без соответствующих условий возлагают на арендатора по договорам как аренды транспортных средств с экипажем и без экипажа, так и безвозмездного пользования имущества, обязанность по содержанию имущества, в том числе, текущего и капитального ремонта, а также несению расходов по коммерческому использованию (ГСМ, расходные материалы, командировочные и т.п.).
О создании обществом описанной в налоговом решении "схемы" хозяйствования, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, свидетельствует также и факт вывода предпринимателем полученных от ООО "Автогазтранс" денежных средств на свой личный счет с учетом того, что Воробьев С.В. является учредителем и работником ООО "Автогазтранс".
Указанные обстоятельства указывают на то, что фактически указанные денежные средства, выведенная из-под налогообложения по общей системе путем передачи плательщику ЕНВД, в конечном итоге поступают фактически в распоряжение ООО "Автогазтранс" и его учредителя, но уже в форме средств, не учитывающихся при налогообложении, при этом ООО "Автогазтранс" одновременно получает право существенно минимизировать налогооблагаемую прибыль.
Учитывая, что договоры аренды, заключенные заявителем с третьим лицом, не соответствуют закону (п. 2 ст. 690 ГК РФ), а также являются мнимыми сделками, совершенными лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия и, соответственно ничтожны, они не влекут юридических последствий, в том числе в налоговой сфере.
При таких обстоятельствах решение налогового органа законно и обоснованно, основания для признания его недействительным в оспариваемой части отсутствовали.
Согласно ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации апелляционный суд может отменить или изменить решение арбитражного суда первой инстанции в том случае, если установит неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела; недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными; несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела.
Поскольку при рассмотрении настоящего дела судом первой инстанции сделаны выводы, не соответствующие обстоятельствам дела, неполно выяснены все обстоятельства дела, обстоятельства, которые суд посчитал установленными, не доказаны заявителем, то решение суда подлежит отмене на основании п. п. 1, 2, 3 ч. 1 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.
Руководствуясь статьями 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
решение Арбитражного суда Оренбургской области от 21.04.2017 по делу N А47-4968/2016 в обжалуемой части отменить, в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Автогазтранс" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Оренбургской области от 24.02.2016 N 11-34/41 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 1354323 рублей, в части доначисления налога на прибыль в сумме 6771615 рублей, пени по налогу на прибыль в сумме 1451715 рублей отказать.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 04.07.2017 N 18АП-6673/2017 ПО ДЕЛУ N А47-4968/2016
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 4 июля 2017 г. N 18АП-6673/2017
Дело N А47-4968/2016
Резолютивная часть постановления объявлена 29 июня 2017 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 04 июля 2017 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Бояршиновой Е.В.,
судей Костина В.Ю., Малышевой И.А.,
при ведении протокола помощником судьи Кудрявцевой А.В.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Оренбургской области на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 21.04.2017 по делу N А47-4968/2016 (судья Сердюк Т.В.).
В заседании приняли участие представители:
общества с ограниченной ответственностью "Автогазтранс" - Киреев Д.С. (директор), Мещеряков В.Н. (доверенность от 01.12.2016),
Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Оренбургской области - Шапко Т.Н. (доверенность от 09.01.2017 N 01/00007), Киселева М.А. (доверенность от 22.02.2017 N 01/02440).
Общество с ограниченной ответственностью "Автогазтранс" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество, ООО "Автогазтранс") обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Оренбургской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) N 11-34/41 от 24.02.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) за 2012-2014 гг. в размере 6 771 615 рублей, соответствующей пени в сумме 1 451 715 рублей, привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на прибыль, в виде штрафа в размере 1 354 323 рублей, привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ за неперечисление (несвоевременное перечисление) налога на доходы физических лиц в качестве налогового агента, в виде штрафа в размере 104 662 рублей.
Определением суда к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора на стороне заявителя, привлечен индивидуальный предприниматель Воробьев Сергей Витальевич (далее - третье лицо, предприниматель, ИП Воробьев С.В.).
Решением арбитражного суда первой инстанции от 21.04.2017 заявленные требования удовлетворены, решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в размере 6 771 615 рублей, соответствующей пени в сумме 1 451 715 рублей, привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 1 354 323 рублей, привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ за неперечисление (несвоевременное перечисление) налога на доходы физических лиц в качестве налогового агента, в виде штрафа в размере 83 729, 60 рублей.
В апелляционной жалобе инспекция просит отменить решение суда первой инстанции в части доначисления налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа, в связи с неполным исследованием судом обстоятельств дела, несоответствием выводов обстоятельствам дела, в удовлетворении заявленных требований в указанной части отказать.
В обоснование доводов апелляционной жалобы заинтересованное лицо ссылается на получение обществом необоснованной налоговой выгоды путем занижения налоговой базы по налогу на прибыль, в виду завышения расходов, связанных с получением доходов от реализации товаров, на расходы по оплате транспортных услуг ИП Воробьеву С.В.
По мнению инспекции, общество умышленно создало такую схему хозяйствования с использованием взаимозависимого лица - ИП Воробьева С.В., применяющего систему налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), при которой предприниматель формально осуществлял перевозку товаров на полученных от заявителя в безвозмездное пользование автотранспортных средствах, нес незначительные расходы на их содержание, в то время как фактически перевозка осуществлялась самим налогоплательщиком, что позволило обществу увеличить расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности по сравнению с расходами, которыми бы несло общество на содержание собственных автотранспортных средств.
В обоснование данных доводов инспекция ссылается на фактическое осуществление ООО "Автогазтранс" доставки реализуемых товаров собственным транспортом, при одновременном создании с взаимозависимым лицом формального документооборота в части оформления приобретения услуг по перевозке, о чем свидетельствуют следующие обстоятельства:
- - участники хозяйственных отношений являются взаимозависимыми лицами, в силу того, что Воробьев С.В. является учредителем ООО "Автогазтранс" с долей участия 25 процентов, а также является сотрудником ООО "Автогазтранс";
- - ИП Воробьев С.В. в проверяемом периоде оказывал услуги для ООО "Автогазтранс", используя арендованное на безвозмездной основе у заявителя имущество (грузовые тягачи седельные), с привлечением водителей этой же организации в отсутствие правовых оснований (гражданских договоров), транспортные средства хранились на территории ООО "Автогазтранс";
- - договоры аренды транспортных средств являются ничтожными сделками в силу п. 2 ст. 690 Гражданского кодекса Российской Федерации;
- - предпринимательскую деятельность ИП Воробьев С.В. осуществлял в офисе по месту нахождения ООО "Автогазтранс";
- - водители ООО "Автогазтранс" (Белоносов Д.Л., Алабердин С.А., Мамонтов В.Р., Шаранов В.Е.), осуществлявшие рейсы на транспортных средствах, арендованных ИП Воробьевым С.В. у заявителя, не знали о том, что транспорт находится в аренде у данного лица, а также о том, что транспортировка грузов осуществлялась в рамках его предпринимательской деятельности, доход от ИП Воробьева С.П. они не получали;
- - основная часть денежных средств, поступивших ИП Воробьеву С.В. от ООО "Автогазтранс", перечислялась на личный счет физического лица Воробьева С.В.;
- - Воробьев С.В. зарегистрирован в качестве предпринимателя 25.10.2011, то есть непосредственно перед заключением спорных договоров аренды транспортных средств;
- - путевые листы, оформленные ИП Воробьевым С.В. составлены формально, не содержат сведений о километраже, расходе ГСМ, перевозимом грузе;
- - получение ИП Воробьевым С.В. дохода исключительно от ООО "Автогазтранс" (от 87% до 99% в разных годах);
- - непредставление в ходе налоговой проверки дополнительных соглашений к договорам аренды транспортных средств, изменяющих их предмет на договоры аренды транспортных средств с экипажем;
- - непредставление ИП Воробьевым С.В. сведений о пользовании им иным имуществом кроме, принадлежащего ООО "Автогазтранс" для осуществления предпринимательской деятельности, формальное оформление отношений по безвозмездному пользованию складом для хранения автомобилей с собственником помещения - матерью предпринимателя.
Также в опровержение выводов суда о возмездном характере договоров аренды транспортных средств с экипажем (с учетом дополнительных соглашений) налоговый орган ссылается на то, что возложение на арендатора обязанности по содержанию переданных в аренду транспортных средств не может рассматриваться как форма арендной платы, поскольку такая обязанность возложена на арендатора в силу закона.
Кроме того, налоговый орган ссылается на то, что с учетом всех собранных доказательств в их совокупности и взаимосвязи, усматривается, что единственной целью налогоплательщика было не получение экономической выгоды от использования собственного имущества путем сдачи его в аренду за плату или от уменьшения расходов на содержание имущества, а получение исключительно налоговой выгоды путем увеличения расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности на расходы по оплате транспортных услуг по сравнению с расходами, которые бы несло общество на содержание собственных автотранспортных средств.
Налоговый орган также критически относится к доводам налогоплательщика о том, что предприниматель осуществлял большую часть расходов на приобретение ГСМ, запчастей и услуг наличными денежными средствами ввиду отсутствия соответствующих доказательств, в том числе по предпринимателю Гузеевой Н.Н., акты сверок третьего лица с которой не содержат сведений о продажах за наличный расчет, а тетрадь наличных продаж Гузеевой Н.Н. также не содержит сведений о получении выручки от третьего лица.
В отзыве ООО "Автогазтранс" отклонило указанные доводы инспекции, ссылаясь на то, что размер расходов на содержание автомобилей превышает расходы на приобретение транспортных услуг у ИП Воробьева С.В., поскольку инспекцией учитываются только расходы предпринимателя, произведенные в безналичной форме, в то время как обычно предприниматели осуществляют расчеты за приобретенные ГСМ, запчасти и услуги наличными денежными средствами.
Как указывает общество, избранная форма хозяйствования была направлена на получение именно экономической выгоды от минимизации расходов по содержанию транспортных средств. При этом факт взаимозависимости сторон, который заявителем также оспаривается, никак не повлиял на содержание хозяйственных операций.
По утверждению заявителя ИП Воробьев С.В. оказывал транспортные услуги также сторонним организациям. Возмездность договоров аренды транспортных средств определяется встречной обязанностью предпринимателя нести все расходы по содержанию указанного имущества. При этом налоговый орган не оспаривает, что налогоплательщиком не были учтены в бухгалтерском и налоговом учете какие-либо расходы по содержанию имущества и его использованию, а также командировочные расходы.
Ничтожность договоров аренды транспортных средств, на которую указывает налоговый орган, по мнению заявителя, не отменяет факт передачи автомобилей предпринимателю и оказания им услуг по перевозке.
Осуществление предпринимателем перевозок с привлечением водителей общества в отсутствие между ними прямых трудовых или гражданских отношений, заявитель объясняет тем, что в соответствии с дополнительными соглашениями между ним и третьим лицом были заключены договоры аренды транспортных средств с экипажем.
Как указывает заявитель, все путевые листы, в которых имеется подпись водителей, оформлены от лица предпринимателя, что опровергает показания водителей об их неосведомленности о перевозках для третьего лица.
Налогоплательщик также полагает, что отсутствие в актах сверок ИП Воробьева С.В. и ИП Гузеевой Н.Н. сведений о наличных расчетах объясняется отсутствием такой необходимости ввиду того, что расчет наличными осуществлялся в момент приобретения товара, при этом ведение тетрадей учета наличной выручки не предусмотрено налоговым законодательством и осуществляется в произвольной форме, соответственно, не может подтверждать действительные хозяйственные отношения сторон.
Третьим лицом также представлен отзыв, в котором поддержаны доводы общества.
В судебном заседании представители сторон поддержали доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее.
Законность и обоснованность судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества по вопросам соблюдения налогового законодательства правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, по результатам которой составлен акт проверки от 25.12.2015 N 11-13/31дсп (т. 1 л.д. 14-52), а также вынесено решение от 24.02.2016 N 11-13/41 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу предложено уплатить налог на прибыль организаций в сумме 6 771 615 рублей, налог на доходы физических лиц (налоговый агент) (далее - НДФЛ) в сумме 151 рублей, пени по налогу на прибыль в размере 1 461 450 рублей, штрафы в соответствии с пунктом 1 статьи 122, статьей 123, пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 1 461 985 рублей. Штраф по пункту 1 статьи 126 НК РФ исчислен с учетом пункта 3 статьи 114 НК РФ (т. 1 л.д. 56-103).
Основанием для вынесения решения инспекции в части доначисления оспариваемых сумм налога на прибыль организаций за 2012, 2013 и 2014 годы, а также пени и штрафа по указанному налогу послужили выводы налогового органа о неправомерном завышении ООО "Автогазтранс" расходов на сумму затрат, связанных с приобретением у ИП Воробьева С.В. услуг по перевозке грузов (кислота, аргон, азот).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 29.04.2016 N 16-15/05236, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение инспекции утверждено.
Общество, полагая, что решение инспекции не соответствует нормам налогового законодательства и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании указанного ненормативного правового акта недействительным в части.
Удовлетворяя требования общества о признании недействительным решения инспекции, суд первой инстанции пришел к выводу о ведении ИП Воробьевым С.В. реальной самостоятельной хозяйственной деятельности по оказанию транспортных услуг и недоказанности в связи с этим получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции не соответствуют обстоятельствам дела и имеющимся доказательствам, законодательству о налогах и сборах.
Так согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
К доходам в целях исчисления налога на прибыль статьей 248 НК РФ отнесены доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, которые определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета, в порядке, установленном статьей 249 НК РФ.
Как установлено ст. 249 НК РФ, доходом от реализации признается, в первую очередь, выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Налоговое законодательство не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных расходов или нет.
В соответствии с позицией, изложенной в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Таким образом, помимо формальных требований, установленных ст. 252 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции.
Пунктами 3, 5 названного постановления определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в том числе, следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
Согласно п. 6 указанного постановления судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в п. 5 постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
В соответствии с п. 9 данного постановления установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
В п. 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что в соответствии с ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Согласно части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также законности принятия оспариваемого решения и обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.
Вместе с тем, данные обстоятельства не исключают обязанности налогоплательщика доказать обоснованность предъявляемых расходов по операциям приобретения товаров (работ, услуг).
Более того, поскольку налогоплательщик самостоятельно определяет налоговую базу по налогу на прибыль, право на учет расходов носит заявительный характер, он должен доказать обстоятельства, подтверждающие соблюдение им условий, позволяющих учесть расходы для целей налогообложения.
Кроме того, в п. 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" предусмотрена возможность определения объема прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, в случае, если будет установлено, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.
В силу названных норм НК РФ и постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.
Налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Предпринимательские отношения хозяйствующих субъектов в гражданском обороте оформляются сделками между ними. Оценка добросовестности налогоплательщика в спорах о получении налоговых выгод предполагает оценку сделок с его участием, по которым им задекларированы и заявлены налоговые доходы, расходы и выгоды, особенно в тех случаях, когда они не имеют деловой цели либо налоговая цель превалирует в них над экономической.
Оценка фактических обстоятельств дела в налоговых спорах, связанных с получением налоговых выгод, предполагает оценку сделок с участием проверяемого налогоплательщика через ракурс движения товарно-материальных ценностей и сформированных в результате этих сделок денежных потоков.
При этом следует принимать во внимание, что по смыслу ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово - хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете.
Кроме того, в деле о налоговом правонарушении первостепенное значение имеет сбор доказательств о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок непосредственно в обороте самого налогоплательщика, а также третьих лиц, вовлеченных в движение товарно-материальных ценностей, работ, услуг.
Как следует из обжалуемого решения, инспекции установлено, что в проверяемом периоде ООО "Автогазтранс" осуществляло оптовую торговлю промышленными химическими веществами (углекислота жидкая, газы аргон и азот).
Для доставки товаров от поставщиков, а также до покупателей заявитель привлекал ООО "Промышленная химическая компания Волготехгаз", ИП Ишемгулова Р.Д., ИП Воробьева С.В.
В рамках указанной деятельности ООО "Автогазтранс" (заказчик) с ИП Воробьевым С.В. (исполнитель) заключены договоры на оказание услуг по доставке грузов (двуокиси углерода, азота, аргона, кислорода) автомобильным транспортом от 01.01.2012 N 004/12У-01, от 01.01.2013 N 004/13У-01, от 01.01.2014 N 004/14У-01.
Кроме того, между ИП Воробьевым С.В. (арендатор) и ООО "Автогазтранс" (арендодатель) заключены договоры аренды имущества 01.01.2012 N N 01/12-А, 02/12-А, 03/12-А, от 01.01.2013 NN 01/13-А, 02/13-А, 03/13-А, от 01.01.2014 NN 01/14-А, 02/14-А, 03/14-А, от 07.10.2014 N 04/14-А, согласно которым арендодатель предоставляет арендатору во временное владение и пользование специальные транспортные средства (грузовые тягачи седельные) (т. 5 л.д. 1-3).
Также после проведения выездной налоговой проверки обществом в арбитражный суд были представлены заключенные между ИП Воробьевым С.В. и ООО "Автогазтранс" дополнительные соглашения к указанным договорам аренды имущества, согласно которым арендодатель (ООО "Автогазтранс") представляет арендатору (ИП Воробьеву С.В.) во владение и пользование транспортные средства с экипажем.
Между тем, как установлено в ходе выездной налоговой проверки, участники хозяйственных отношений по договорам безвозмездной аренды транспортных средств, а также оказания транспортных услуг ООО "Автогазтранс" и ИП Воробьев С.В. являются взаимозависимыми лицами, поскольку Воробьев С.В. является учредителем ООО "Автогазтранс" с долей участия 25 процентов. Кроме того, Воробьев С.В. является сотрудником ООО "Автогазтранс", занимает должность инженера по транспорту и находится в подчинении руководителя данной организации.
Оказание заявителю транспортных услуг осуществлялось ИП Воробьевым С.В. исключительно с использованием транспортных средств, находящихся в собственности ООО "Автогазтранс" и переданных предпринимателю на основании договоров аренды имущества, носящих безвозмездный характер, поскольку арендная плата не была ими установлена и не уплачивалась.
Перевозка грузов ИП Воробьевым С.В. осуществлялась на арендованных транспортных средствах, управление которыми осуществляли водители - работники ООО "Автогазтранс". При этом ИП Воробьев С.В., как он показал в ходе опроса, не имел с водителями каких-либо трудовых или гражданских отношений. Из текста представленных на проверку договоров аренды усматривается, что транспортные средства переданы без экипажа.
В ходе выездной налоговой проверки заявителем не были представлены дополнительные соглашения к договорам аренды имущества, согласно которым арендодатель (ООО "Автогазтранс") представляет арендатору (ИП Воробьеву С.В.) во владение и пользование транспортные средства с экипажем. К представленным после проведения выездной налоговой проверки указанным дополнительным соглашениям налоговый орган относится критически, поскольку в ходе опросов ИП Воробьев С.В., а также руководитель заявителя на наличии таких дополнительных соглашений не указывали, пояснить правовые основания привлечения к перевозкам водителей - работников ООО "Автогазтранс" не смогли.
При этом налоговым органом в решении отклонены ссылки общества на возмездный характер договоров аренды транспортных средств, в соответствии с которыми якобы в качестве арендной платы на арендодателя возложена обязанность по содержанию автомобилей, поскольку нормами гражданского законодательства о договорах аренды транспортных средств (как с экипажем, так и без) указанная обязанность возложена на арендодателя в силу закона.
Кроме того, как показал ИП Воробьев С.В. в ходе опроса, никакой учет затрат на содержание автомобилей он не вел, перед арендатором за указанные расходы не отчитывался, сведений о них, а также о техническом состоянии автомобилей не предоставлял. Акты о передаче транспортных средств, в которых было бы отражено состояние автомобилей, между заявителем и третьим лицом в рамках договоров аренды не составлялись. Указанные обстоятельства опровергают доводы общества о том, что условия договоров аренды предусматривали в качестве арендной платы обязанности по содержанию транспортных средств, поскольку состояние транспортных средств арендодателем не контролировалось, а отсутствие актов их приема-передачи свидетельствует о формальном характере договоров аренды.
Налоговый орган ссылался в решении на ничтожность договоров аренды, заключенных с нарушением требований законодательства, а именно: п. 2 ст. 690 ГК РФ, которой установлен императивный запрет на передачу коммерческой организацией имущества в безвозмездное пользование лицу, являющемуся ее учредителем, участником, руководителем, членом ее органов управления или контроля.
При этом водители ООО "Автогазтранс" (Белоносов Д.Л., Алабердин С.А., Мамонтов В.Р., Шаранов В.Е.), осуществлявшие рейсы на транспортных средствах, арендованных ИП Воробьевым С.В. у заявителя, не знали о том, что транспорт находится в аренде у данного лица, а также о том, что транспортировка грузов осуществлялась в рамках его предпринимательской деятельности. Доход от ИП Воробьева С.П. они не получали.
ИП Воробьев С.В., осуществляя деятельность по оказанию транспортных услуг, применяет систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, которая не предусматривает необходимость учета фактических доходов и расходов, а также предполагает уплату налога в фиксированном размере вне зависимости от реальной выручки, что позволило сторонам договоров оказания услуг установить произвольную стоимость услуг. При этом в декларациях по ЕНВД, представленных третьим лицом ИП Воробьев С.В. на протяжении 2012-2014 гг. в качестве физического показателя заявлено лишь 1 транспортное средство, в то время как, исходя из договоров аренды, ежегодно ему передавалось 4 автомобиля, что позволяло уплачивать ЕНВД в минимальном размере. Уточненные налоговые декларации по ЕНВД за 2012-2014 гг. представлены третьим лицом лишь после проведения выездной налоговой проверки заявителя.
Оплата услуг ИП Воробьева С.В. осуществлялась обществом в фиксированной сумме 75 000 рублей за рейс вне зависимости от дальности перевозки и времени в пути, в то время как с иными реальными перевозчиками обществом были согласованы тарифы, исходя из длительности рейса (почасовая оплата) или на договорной основе. При этом почасовая стоимость услуг иных перевозчиков, согласно показаниям руководителя общества составляла от 300 до 500 рублей за час. Соответственно, апелляционный суд приходит к выводу о существенном завышении стоимости услуг ИП Воробьева С.В. по отношении к услугам иных перевозчиков, поскольку исходя из стоимости 500 рублей за час, продолжительность рейса, стоимостью 75 000 рублей должна составлять более 6 суток, между тем согласно путевым листам ИП Воробьева С.В. продолжительность рейсов составляла максимум 12 часов. Указанное обстоятельство дополнительно опровергает экономическую целесообразность привлечения к оказанию транспортных услуг именно ИП Воробьева С.В., а не иных перевозчиков.
Предпринимательскую деятельность ИП Воробьев С.В. осуществлял по месту нахождения ООО "Автогазтранс", там же осуществлялось хранение автомобилей. К представленному после проведения проверки договору безвозмездного пользования складом, заключенному между ИП Воробьевым С.В. и Скворцовой В.Н., которая является его матерью, налоговый орган относится критически, в том числе, поскольку указанное имущество было ею передано в возмездную аренду также и обществу, а также в силу родственных отношений сторон.
В проверяемом периоде ООО "Автогазтранс" осуществляло деятельность в реализации технических газов с использованием услуг по перевозке грузов в основном ИП Воробьевым С.В. При этом расходы на оплату услуг ИП Воробьева С.В. составляют порядка половины всех расходов общества. В свою очередь, для ИП Воробьева С.В. практически единственным заказчиком выступало ООО "Автогазтранс" (от 87% до 99% дохода в разных годах).
Основная часть денежных средств, поступивших ИП Воробьеву С.В. от ООО "Автогазтранс", перечислялась на личный счет физического лица Воробьева С.В. (порядка 90%)
Воробьев С.В. зарегистрирован в качестве предпринимателя 25.10.2011, то есть непосредственно перед заключением спорных договоров аренды транспортных средств, трудовые договоры с работниками отсутствовали.
Путевые листы, оформленные ИП Воробьевым С.В., составлены формально, не содержат сведений о километраже, расходе ГСМ, перевозимом грузе, акты оказанных услуг составлялись ежеквартально, а не на каждый рейс, не конкретизированы, отсутствуют предусмотренные договорами оказания услуг заявки на осуществление перевозки, рейсовые отчеты, что также свидетельствует о создании фиктивного документооборота.
При этом транспортные расходы по доставке груза с привлечением ИП Воробьева С.В. обществом "Автогазтранс" своим покупателям не перевыставлялись.
Исходя из данных обстоятельств, налоговый орган пришел к обоснованному выводу, что налогоплательщик использовал в своей хозяйственной деятельности взаимозависимое лицо ИП Воробьева С.В. для занижения сумм налога на прибыль, подлежащих уплате в бюджет, поскольку, создав формальный документооборот, позволяющий учитывать дополнительные расходы на транспортные услуги с лицом, применяющим ЕНВД и уплачивающем налог в минимальном фиксированном размере, по сравнению с расходами, которые бы общество несло при использования для перевозки собственных транспортных средств, как это фактически было.
Апелляционный суд приходит к выводу, что налоговым органом собраны достаточные и непротиворечивые доказательства формального привлечения ИП Воробьева С.В. в качестве исполнителя по договорам перевозки, на принадлежащих на праве собственности заявителю транспортных средств, и использования расчетных счетов и реквизитов индивидуального предпринимателя для создания фиктивного документооборота в отсутствие реальных сделок по передаче транспорта в аренду и последующего приобретения транспортных услуг, исключительно с целью уменьшения налоговых обязательств по налогу на прибыль.
При разрешении данного дела, следует учитывать, что представление формально соответствующих требованиям законодательства документов не влечет автоматического принятия налоговым органом финансовых и налоговых показателей деятельности налогоплательщика, а является лишь условием для подтверждения факта реальности хозяйственных операций, поэтому при решении вопроса о правомерности определения налогоплательщиком своих налоговых обязательств учитываются результаты проведенных налоговыми органами проверок достоверности и непротиворечивости представленных документов, а также контрагентов.
Указанные выше обстоятельства в совокупности свидетельствуют о создании обществом фиктивного документооборота с ИП Воробьевым С.В., опосредующего отношения по договорам перевозки, в отсутствие реальности таких отношений, хозяйственные взаимоотношения заявителя с предпринимателем были учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, в связи с чем возложение бремени налоговой ответственности подлежит на лицо, воспользовавшееся услугами привлеченной организации с целью получения необоснованной налоговой выгоды.
Апелляционный суд приходит к выводу о том, что заявителем с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, была создана "схема" снижения своих налоговых обязательств по налогу на прибыль при формальном соблюдении требований действующего законодательства и за счет создания искусственной ситуации, при которой видимость действий иного налогоплательщика - ИП Воробьева С.В. прикрывала фактическую деятельность самого налогоплательщика, в связи с чем заявитель обязан был в проверяемый период исчислять и уплачивать налог на прибыль, исходя из доходов, полученных от реализации товаров, и расходов на содержание транспортных средств, связанных с доставкой товаров собственными силами (ГСМ, ремонт, запасные части, расходные материалы, командировочные расходы и прочее).
Также о формальном документообороте свидетельствует отсутствие актов приема-передачи автотранспортных средств к договорам аренды, заключенных между ООО "Автогазтранс" и ИП Воробьевым С.В., несмотря на то, что из составление было предусмотрено договорами, отсутствие фиксации сторонами состояния автомобилей.
Такое пренебрежительное отношение заявителя к собственному имуществу, которое выражается в передаче в безвозмездное пользование нескольких транспортных средств, которые бы могли приносить доход, без взимания какой-либо платы и без оформления первичных бухгалтерских передаточных документов, конкретизирующих состояние передаваемого имущества, не отвечает обычаям делового оборота и свидетельствует о том, что сделки с ИП Воробьевым С.В. были заключены заявителем не с целью получения максимальной выгоды от использования собственного имущества, а лишь формально для вида, фактически имущество из пользования заявителя не выбывало, что подтверждается также показаниями водителей о месте хранения автомобилей, их обслуживания.
Суд апелляционной инстанции отклоняет приводимые обществом в экономическое обоснование доводы избранной схемы хозяйствования как опровергающиеся материалами дела.
Утверждение общества, поддержанное судом первой инстанции, о том, что избранная схема хозяйствования позволила минимизировать расходы на содержание автомобилей, которые были бы больше чем расходы на оплату транспортных услуг сторонней организации, а также переложить бремя организационной работы на иное лицо, документально не подтверждены и опровергаются материалами дела.
Между тем, как установлено по материалам дела в виду совместительства всю работу по организации перевозок вел работник ООО "Автогазтранс" Воробьев С.В.
Также выявленные налоговым органом расходы предпринимателя на содержание автомобилей в десять раз ниже расходов общества на оплату его услуг по перевозке грузов. При этом предъявленные обществом расходы на перевозку грузов предпринимателем ежегодно составляли более половины всех расходов общества, то есть позволяли значительно снизить доход общества для целей налогообложения.
Налоговым органом заявителю были дополнительно предоставлены указанные расходы, определенные на основании сведений ИП Воробьева С.В. в ходе налоговой проверки, что соответствует методике, предусмотренной п. 8 Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому в случае отсутствия или признания ненадлежащими документами по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика. В качестве аналогичных операций налоговым органом в данной ситуации были учтены расходы предпринимателя по содержанию спорных транспортных средств.
При этом ссылка общества на то, что предоставленные расходы ниже фактически понесенных предпринимателем расходов на содержание и коммерческое использование транспортных средств судом апелляционной инстанции отклоняются с учетом позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 22.06.2010 N 5/10.
Так допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе данный метод исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.
При расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.
При определении расчетным методом налоговых обязательств общества инспекция использовала как данные самого общества, так и данные предпринимателя. При этом в ходе выездной налоговой проверки на запрос налогового органа предприниматель сообщил об отсутствии у него документов, подтверждающих расходы ввиду отсутствия обязанности по их хранению.
К представленным в суд после окончания выездной налоговой проверки первичным бухгалтерским документам, подтверждающим расходы предпринимателя в наличной форме, апелляционный суд относится критически, поскольку их достоверность не подтверждена контрагентом ИП Гузеевой Н.Н.
При таких обстоятельствах апелляционный суд находит расчет налоговых обязательств, произведенный инспекцией с учетом предоставления заявителю расходов в сумме 3 537 969 рублей, отвечающим критерию достоверности.
Таким образом, использованная налоговым органом методика определения размера необоснованной налоговой выгоды ООО "Автогазтранс" не противоречит положениям налогового законодательства, а также разъяснениям, данным в п. 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", согласно которым предусмотрена возможность определения объема прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, в случае, если будет установлено, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.
Применение расчетного метода в данном случае явилось следствием умышленных недобросовестных действий общества, направленных на уклонение от уплаты налогов. Поскольку в этих целях общество создало фиктивный документооборот, а реальные хозяйственные операции не опосредованы первичными бухгалтерскими документами и не отражены в аналитическом учете, инспекцией правомерно, исходя из сложившихся отношений заявителя и третьего лица, определены налоговые обязательства налогоплательщика расчетным методом.
В обжалуемом решении суд первой инстанции указал, что избранная налогоплательщиком форма хозяйствования направлена на получение экономической, а не налоговой выгоды.
Между тем, указанные выводы суда противоречат материалам дела и основаны на неполном исследовании обстоятельств дела, поскольку основанием для признания инспекцией налоговой выгоды необоснованной явился целый ряд обстоятельств, указанных выше, в своей совокупности и взаимосвязи, в том числе, взаимозависимость лиц, совершение сделок по аренде с нарушением закона, формальный характер документального оформлении сделок (ежеквартальные акты которые не содержат конкретизации оказанных услуг, отсутствие заявок и рейсовых отчетов, отсутствие актов приема-передачи транспортных средств, отсутствие в путевых листах километража и расхода ГСМ, сведений о грузе), что свидетельствует о фиктивном документообороте, совмещение предпринимателем должности в ООО "Автогазтранс", осуществление предпринимателем фактически своих должностных обязанностей в качестве сотрудника заявителя, отсутствие необходимого персонала у предпринимателя (водителей), отсутствие экономической цели избранного метода хозяйствования.
Указанный вывод суда первой инстанции не основан на материалах дела, поскольку расходы общества от приобретения транспортных услуг в проверяемом периоде были несоизмеримо выше, чем расходы, которые бы понесло общество, осуществляя перевозку товаров своими силами. При этом общество также отказалось и от возможности получения прибыли от сдачи имущества в аренду, что противоречит обычаям делового оборота и разумному принципу извлечения прибыли от использования имущества.
При этом вывод суда первой инстанции о возмездном характере договоров аренды в виду возложения на предпринимателя по содержанию и коммерческому использованию имущества не основан на нормах гражданского законодательства, которые и без соответствующих условий возлагают на арендатора по договорам как аренды транспортных средств с экипажем и без экипажа, так и безвозмездного пользования имущества, обязанность по содержанию имущества, в том числе, текущего и капитального ремонта, а также несению расходов по коммерческому использованию (ГСМ, расходные материалы, командировочные и т.п.).
О создании обществом описанной в налоговом решении "схемы" хозяйствования, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, свидетельствует также и факт вывода предпринимателем полученных от ООО "Автогазтранс" денежных средств на свой личный счет с учетом того, что Воробьев С.В. является учредителем и работником ООО "Автогазтранс".
Указанные обстоятельства указывают на то, что фактически указанные денежные средства, выведенная из-под налогообложения по общей системе путем передачи плательщику ЕНВД, в конечном итоге поступают фактически в распоряжение ООО "Автогазтранс" и его учредителя, но уже в форме средств, не учитывающихся при налогообложении, при этом ООО "Автогазтранс" одновременно получает право существенно минимизировать налогооблагаемую прибыль.
Учитывая, что договоры аренды, заключенные заявителем с третьим лицом, не соответствуют закону (п. 2 ст. 690 ГК РФ), а также являются мнимыми сделками, совершенными лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия и, соответственно ничтожны, они не влекут юридических последствий, в том числе в налоговой сфере.
При таких обстоятельствах решение налогового органа законно и обоснованно, основания для признания его недействительным в оспариваемой части отсутствовали.
Согласно ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации апелляционный суд может отменить или изменить решение арбитражного суда первой инстанции в том случае, если установит неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела; недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными; несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела.
Поскольку при рассмотрении настоящего дела судом первой инстанции сделаны выводы, не соответствующие обстоятельствам дела, неполно выяснены все обстоятельства дела, обстоятельства, которые суд посчитал установленными, не доказаны заявителем, то решение суда подлежит отмене на основании п. п. 1, 2, 3 ч. 1 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.
Руководствуясь статьями 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Оренбургской области от 21.04.2017 по делу N А47-4968/2016 в обжалуемой части отменить, в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Автогазтранс" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Оренбургской области от 24.02.2016 N 11-34/41 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 1354323 рублей, в части доначисления налога на прибыль в сумме 6771615 рублей, пени по налогу на прибыль в сумме 1451715 рублей отказать.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
Е.В.БОЯРШИНОВА
Е.В.БОЯРШИНОВА
Судьи
В.Ю.КОСТИН
И.А.МАЛЫШЕВА
В.Ю.КОСТИН
И.А.МАЛЫШЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)