Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 27.09.2017
Постановление изготовлено в полном объеме 04.10.2017
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мордасова Е.В., судей Еремичевой Н.В., Стахановой В.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем Луниной О.А., при участии в судебном заседании представителей от индивидуального предпринимателя Шишкарева Александра Владимировича: Грохотова А.Н. (доверенность от 01.03.2017), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Брянской области: Марусовой Е.В. (доверенность от 18.09.2017 N 83, удостоверение), от Управления Федеральной налоговой службы по Брянской области: Герасина А.В. (доверенность от 25.09.2017 N 03-48/49), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Шишкарева Александра Владимировича на решение Арбитражного суда Брянской области от 05.04.2017 по делу N А09-102/2017, принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Шишкарева Александра Владимировича (Брянская область, Комаричский район, п. Комаричи, ОГРНИП 306324926300012, ИНН 463222661077) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Брянской области (г. Брянск, ОГРН 1043268499999, ИНН 3207012270) о признании недействительным решения,
установил:
следующее.
Арбитражный управляющий Шишкарев Александр Владимирович (далее - арбитражный управляющий, заявитель) обратился в арбитражный суд Брянской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Брянской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 14740 от 18.10.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением суда от 05.04.2017 в удовлетворении заявленных требований было отказано. Суд первой инстанции поддержал позицию налогового органа и счел, что доходы заявителя в 2015 году, полученные от осуществления им профессиональной деятельности) должны облагаться налогом на доходы физических лиц по ставке 13%.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, арбитражный управляющий обратился в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявления.
В обоснование жалобы апеллянт указывает, что выводы, изложенные в судебном акте, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, судом не правильно применены нормы материального права. Заявитель жалобы настаивает, что уплата арбитражным управляющим с доходов, полученных от профессиональной деятельности налога на доходы физических лиц должна осуществляться с 01.01.2016.
Инспекция в представленном отзыве по доводам жалобы возражала, просила оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.
В судебном заседании представители сторон поддержали заявленные требования в полном объеме.
Изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, обсудив доводы жалобы, отзыва на нее, выслушав пояснения представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает, что оспариваемое решение подлежит отмене ввиду следующего.
Из материалов дела установлено, что в соответствии со статьей 88 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налоговой инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной арбитражным управляющим Шишкаревым А.В. налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц за 2015 год (форма 3-НДФЛ), в ходе которой установлено, что Шишкаревым А.В. не была отражена сумма расходов, полученных от занятия частной практикой в качестве арбитражного управляющего, что привело к занижению налоговой базы и, соответственно, занижению суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.
По результатам рассмотрения акта камеральной налоговой проверки от 28.07.2016 N 4273 и материалов налоговой проверки заместителем начальника инспекции было вынесено решение от 18.10.2016 N 14740 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 26 159,40 руб. (с учетом применения статей 112, 114 НК РФ). Кроме того указанным решением Шишкареву А.В. доначислен НДФЛ в сумме 537 188 руб., пени в размере 9 574,24 руб.
Налогоплательщик, не согласившись с решением инспекции, обжаловал его в апелляционном порядке.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Брянской области от 30.12.2016 апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.
Полагая, что оспариваемое решение не соответствует налоговому законодательству и, нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, арбитражный управляющий Шишкарев А.В. обратился за их судебной защитой.
Отменяя решение Арбитражного суда Брянской области, судебная коллегия руководствуется следующим.
Федеральным законом от 30.12.2008 N 296-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)" в статью 20 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ были внесены изменения, вступившие в действие с 01.01.2011, согласно которым арбитражным управляющим признается гражданин Российской Федерации, являющийся членом одной из саморегулируемых организаций арбитражных управляющих.
Таким образом, с 01.01.2011 Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ разграничивает профессиональную деятельность арбитражных управляющих и предпринимательскую деятельность, установив, что регулируемая законодательством о банкротстве деятельность арбитражных управляющих не является предпринимательской деятельностью.
Согласно пункту 1 статьи 20 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ арбитражный управляющий является субъектом профессиональной деятельности и осуществляет регулируемую данным законом профессиональную деятельность, занимаясь частной практикой.
Арбитражный управляющий вправе заниматься иными видами профессиональной деятельности и предпринимательской деятельностью при условии, что такая деятельность не влияет на надлежащее исполнение им обязанностей, установленных указанным законом.
Из приведенных норм следует, что Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ о банкротстве разграничивает профессиональную деятельность арбитражных управляющих и предпринимательскую деятельность.
Согласно пункту 1 статьи 20.6 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ арбитражный управляющий имеет право на вознаграждение в деле о банкротстве, а также на возмещение в полном объеме расходов, фактически понесенных им при исполнении возложенных на него обязанностей в деле о банкротстве.
Суд первой инстанции посчитал, что арбитражный управляющий, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, не вправе учитывать при применении упрощенной системы налогообложения доход, полученный от осуществляемой им профессиональной деятельности, в силу пункта 3 статьи 346.11 НК РФ.
Вместе с тем, при принятии оспариваемого решения судом первой инстанции неверно применены во времени нормы права, определяющие порядок оплаты налогов с доходов физического лица, полученных от профессиональной деятельности в качестве арбитражного управляющего.
Свои выводы Арбитражный суд Брянской области основывает исключительно на Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 за 2015 год, утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 26.06.2015, согласно которому доходы физического лица, полученные от профессиональной деятельности в качестве арбитражного управляющего, признаются доходами от занятия частной практикой и облагаются налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке...
С учетом указанной позиции суд первой инстанции указал, что на момент представления в налоговый орган Шишкаревым А.В. налоговой декларации по форме 3-НДФЛ за 2015 года (отправлена по почте 10.04.2016, поступила в налоговый орган 14.04.2016), Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 за 2015 год уже был утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 26.06.2015. Также вступило в законную силу Определение Верховного Суда Российской Федерации от 14.09.2015 N 301-КП 5-5301...
Таким образом, по мнению суда первой инстанции Шишкарев А.В. в данном случае обязан был руководствоваться действующими на момента сдачи налоговой отчетности нормами Налогового кодекса Российской Федерации и Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" с учетом позиции, изложенной в указанном Обзоре и представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ за 2015 год не позднее 30.04.2016, а также уплатить НДФЛ за указанный период не позднее 15.07.2016.
Судебная коллегия считает, что такое применение и толкование норм действующего законодательства разъяснений высшей судебной инстанции и правоприменительной является неверным, повлекшим вынесение незаконного решения.
Шишкарев Александр Владимирович является арбитражным управляющим субъектом профессиональной деятельности, занимающимся частной практикой. Одновременно он зарегистрирован и осуществляет деятельность в качестве индивидуального предпринимателя (ОГРНИП 306324926300012).
В письме Минфина России от 10.10.2014 г. N 03-11-09/51051 (в настоящий момент не измененное и не отмененное иными письмами ФНС), направленном ФНС России в его территориальные подразделения для сведения и использования в работе, было указано что по вопросу применения упрощенной системы налогообложения арбитражными управляющими зарегистрированными в качестве индивидуального предпринимателя и получающими доходы только от частной практики, осуществляемой в соответствии с Федеральным законом от 26.10.20102 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", следует руководствоваться постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.03.2014 N 17283/13.
В указанном Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 4 марта 2014 г. N 17283/13 разъяснялось, что поскольку нормы налогового законодательства не устанавливают запрет на применение упрощенной системы налогообложения для арбитражных управляющих, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, и арбитражные управляющие не входят в перечень лиц которые не вправе применять упрощенную систему налогообложения, соответственно, арбитражный управляющий, имеющий статус индивидуального предпринимателя, вправе применять упрощенную систему налогообложения, в том числе по суммам доходов, полученных от профессиональной деятельности в качестве арбитражного управляющего.
В силу изложенного, начиная с 2013 года арбитражным управляющим Шишкаревым А.В., имеющим статус индивидуального предпринимателя, при налогообложении доходов, полученных им от профессиональной деятельности в качестве арбитражного управляющего, применялась упрощенная система налогообложения.
При этом соответствующий территориальный налоговый орган соглашался с применяемой Шишкаревым А.В. в 2013 и 2014 годах системой налогообложения, в том числе, произвел возврат излишне уплаченной суммы НДФЛ за 2013 год.
В июне 2015 года в Обзоре судебной практики Верховного суда Российской Федерации N 2 за 2015 год, утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 26.06.2015, была закреплена правовая позиция, противоположная позиции, содержащейся в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.03.2014 N 17283/13, которая иным образом определила смысл нормативного регулирования в вопросе налогообложения доходов, полученных арбитражными управляющими от профессиональной деятельности.
Согласно позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в вышеуказанном обзоре, доходы физического лица, полученные от профессиональной деятельности в качестве арбитражного управляющего, признаются доходами от занятия частной практикой и облагаются налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.
Ввиду отсутствия единообразия по вопросу налогообложения доходов арбитражных управляющих, полученных от профессиональной деятельности, Федеральная налоговая служба Российской Федерации в своем письме от 31.07.2015 N БС-4-11/13483 разъяснила, что до рассмотрения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации кассационной жалобы Инспекции ФНС России по г. Костроме на судебные акты, принятые по делу N АЗ 1-13485/2013, в вопросе налогообложения доходов арбитражных управляющих следует использовать в работе письма ФНС России, доведенные по системе налоговых органов, то есть и вышеупомянутое письмо Минфина России от 10.10.2014 N 03-11-09/51051 которое предписывало налоговым органам руководствоваться постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.03.2014 N 17283/13.
В определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.09.2015 N 301-КГ15-5301, вынесенном по итогам рассмотрения кассационной жалобы по делу N А31-13485/2013, высшая судебная инстанция также указала на необходимость уплаты арбитражными управляющими с доходов, полученных от профессиональной деятельности налога на доходы физических лиц.
Однако при этом, в своем определении от 14.09.2015 N 301-КГ15-5301 вышестоящая судебная инстанция указала, что на применение правовой позиции высшей судебной инстанции, определяющей смысл нормативного регулирования, распространяются общие принципы действия норм права во времени, в пространстве и по кругу лиц, в частности, вытекающая из статьи 54 (часть 1) Конституции Российской Федерации недопустимость придания обратной силы нормам, ухудшающим положение лиц, на которых распространяется их действие.
Содержащееся в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.09.2015 N 301-КГ15-5301 правило применения правовой позиции высшей судебной инстанции, определяющей смысл нормативного регулирования, изложенной в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 за 2015 год, утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 26.06.2015, носит общий, универсальный характер и подлежит применению ко всем случаям без исключения.
Несмотря на это, суд первой инстанции не учел, что к правовой позиции высшей судебной инстанции, определяющей смысл нормативного регулирования в вопросе налогообложения доходов арбитражных управляющих, полученных от профессиональной деятельности, следует также применять правила, закрепленные в статье 5 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым:
- акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.
- акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.
Отказывая в удовлетворении заявленных арбитражным управляющим Шишкаревым А.В. требований суд первой инстанции ошибочно посчитал, что статья 5 НК РФ не применима к данным правоотношениям, поскольку судебные органы, в том числе Верховный Суд, законодательно не наделены полномочиями по изданию нормативно-правовых актов, в том числе актов законодательства о налогах и сборах Представленную суду позицию налоговый орган обосновывал ссылкой на Постановление Пленума Верховного суда РФ от 29.11.2007 N 48 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части".
Вместе с тем Арбитражным судом Брянской области не было учтено, что по вопросу распространения общих правил действия нормативных актов во времени и по кругу лиц на акты официального судебного толкования сформирована позиция Конституционного Суда РФ, нашедшая отражение в Постановлении от 21.01.2010 N 1-П, Решении от 01.10.1993 N 81-р, Определении от 25.01.2007 N 37-0-0, Определении от 15.04.2008 N 262-0-0, Определении от 20.11.2008 N 745-0-0, Определении от 16.07.2009 N 691-0-0.
Согласно Постановлению Конституционного Суда РФ от 21.01.2010 N 1-П, в российской судебной системе толкование закона высшими судебными органами оказывает существенное воздействие на формирование судебной практики. По общему правилу, оно фактически - исходя из правомочия вышестоящих судебных инстанций по отмене и изменению судебных актов - является обязательным для нижестоящих судов на будущее время (пункт 3.4. Постановления).
Общеправовой критерий формальной определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы (формальной определенности закона), обусловленный природой нормативного регулирования в правовых системах, основанных на верховенстве права непосредственно вытекает из закрепленных Конституцией Российской Федерации принципа юридического равенства (статья 19, части 1 и 2) и принципа верховенства Конституции Российской Федерации и основанных на ней федеральных законов (статья 4, часть 2, статья 15, части 1 и 2). Неопределенность содержания правовых норм влечет неоднозначное применение, создает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и ведет к произволу, а значит - к нарушению указанных конституционных принципов, реализация которых не может быть обеспечена без единообразного понимания и толкования правовой нормы всеми правоприменителями (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 25.04.1995 N 3-П, от 15.07.1999 N 11-П и от 11.11.2003 N 16-П) (п. 4 Постановления).
На применение правовой позиции, сформулированной при толковании норм права в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации или в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и определяющей смысл нормативного регулирования, не могут не распространяться общие принципы действия норм права во времени, в пространстве, по кругу лиц, в частности вытекающая из статьи 54 (часть 1) Конституции Российской Федерации недопустимость придания обратной силы нормам, ухудшающим положение лиц, на которых распространяется их действие, в том числе при рассмотрении дел в процедуре главы 37 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Недопустимость придания обратной силы нормативному регулированию посредством толкования, ухудшающего положение лица в его отношениях с государством обусловлена также требованием формальной определенности правовой нормы, которое предполагает, что участники соответствующих правоотношений должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официально признанного статуса, а также приобретенных прав и обязанностей.
Это исключает отмену окончательных судебных актов определяющих права физических или юридических лиц в их отношениях с государством в частности в случаях, когда за ними признается право на получение определенных благ, кроме случаев, когда судебный акт вынесен в результате ненадлежащего отправления правосудия, то есть с такими нарушениями, без исправления которых невозможна компенсация ущерба причиненного судебной ошибкой (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 5 февраля 2007 года N 2-П).
В вышеуказанных правовых позициях Конституционный Суд Российской Федерации определил:
- - официальное судебное толкование является средством нормативного регулирования;
- - на правовые позиции, сформулированные при толковании норм права высшими судебными инстанциями, распространяются общие принципы действия норм права во времени в пространстве и по кругу лиц, в частности, недопустимость придания обратной силы нормам, ухудшающим положения лиц, на которых распространяются их действие;
- - в результате изменения официального судебного толкования не может ухудшаться положение индивида в отношениях, возникающих между ним и государством в публичной сфере (в т.ч. положение налогоплательщика).
Данный принцип является универсальным.
Определение Верховного Суда РФ от 29.05.2015 N 305-КГ15-2112 по делу N А40-15522/2014, Определение Верховного Суда РФ от 30.04.2015 N 305-КП5-1414 по делу N А40-37361/14-116-80 также содержат утверждение о недопустимости придания обратной силы толкованию правовых норм, ухудшающему положение подчиненной (слабой) стороны в публичном правоотношении.
В указанном акте значится, что возлагая на граждан обязанность платить законно установленные налоги и сборы, Конституция Российской Федерации вместе с тем гарантирует защиту их прав в тех случаях, когда налоги не являются законно установленными либо когда закону, устанавливающему новые налоги или ухудшающему положение налогоплательщиков, придается обратная сила. Конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков (статья 57 Конституции Российской Федерации), имеет гарантирующее значение во взаимоотношениях личности и публичной власти в финансово-налоговой сфере и призвано обеспечить устойчивость в отношениях по налогообложению, придать уверенность налогоплательщикам в стабильности их правового и экономического положения. Это означает, что недопустимо не только придание таким законам обратной силы путем прямого указания об этом в самом законе, но и принятие законов по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания об этом в тексте закона (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 08.10.1997 N 13-П).
Кроме того, в соответствии с правовыми позициями Конституционного Суда Российской Федерации, выраженными в ряде его решений (постановления от 30 января 2001 года N 2-П от 19 июня 2003 года N 11-П и др.), в силу конституционного императива законности установления налогов и сборов предъявляются требования не только к форме, процедуре принятия и содержанию соответствующих актов, но и к порядку их введения в действие. Этим обусловливается необходимость определения законодателем разумного срока по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги с сборы, с тем, чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый в частности, из статей 8 (часть 1) и 34 (часть 1) Конституции Российской Федерации. Хотя экономическая свобода в ее конституционно-правовом значении не предопределяет получение гарантированного результата от осуществления экономической деятельности, тем не менее, она предполагает защиту от рисков, связанных с произвольным, необоснованными, нарушающими нормальный (сложившийся) режим хозяйствования решениями и действиями органов публичной власти, в том числе от таких изменения налогового регулирования, которые не позволяют соответствующим субъектам экономической деятельности своевременно адаптироваться к новым условиям. Налогоплательщик в целях организации планирования хозяйственной деятельности должен быть заблаговременно осведомлен о составе и содержании своих налоговых обязательств, с тем чтобы иметь возможность заранее учесть связанные с этим затраты в рамках расходов на осуществление экономической деятельности. Затраты на уплату фискальных платежей не должны носить внезапный характер, выступая в качестве непреодолимого препятствия для реализации экономической свободы. Изменение налоговых правил до истечения разумного срока с момента опубликования правового акта, которым вносятся изменения в налоговое регулирование приводило бы к нарушению конституционных принципов, на которых основана экономическая система и правовой статус субъектов экономической деятельности.
Учитывая вышеизложенное, судебная коллегия считает, что в 2015 году арбитражный управляющий, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, был вправе учитывать при применении упрощенной системы налогообложения доход, полученный от осуществляемой им профессиональной деятельности, в силу пункта 3 статьи 346.11 НК РФ.
Таким образом, требования арбитражного управляющего о признании недействительным решения N 14740 от 18.10.2016 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Брянской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения судебная коллегия считает обоснованными и подлежащими удовлетворению.
В соответствии с положениями статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации 3 450 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины за подачу заявления и апелляционной жалобы подлежат взысканию с инспекции в пользу арбитражного управляющего.
Руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Брянской области от 05.04.2017 по делу N А09-102/2017 отменить.
Требования индивидуального предпринимателя Шишкарева Александра Владимировича удовлетворить.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Брянской области N 14740 от 18.10.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Брянской области в пользу индивидуального предпринимателя Шишкарева Александра Владимировича 3 450 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины за подачу заявления и апелляционной жалобы.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДВАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 04.10.2017 N 20АП-3413/2017 ПО ДЕЛУ N А09-102/2017
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 4 октября 2017 г. по делу N А09-102/2017
Резолютивная часть постановления объявлена 27.09.2017
Постановление изготовлено в полном объеме 04.10.2017
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мордасова Е.В., судей Еремичевой Н.В., Стахановой В.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем Луниной О.А., при участии в судебном заседании представителей от индивидуального предпринимателя Шишкарева Александра Владимировича: Грохотова А.Н. (доверенность от 01.03.2017), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Брянской области: Марусовой Е.В. (доверенность от 18.09.2017 N 83, удостоверение), от Управления Федеральной налоговой службы по Брянской области: Герасина А.В. (доверенность от 25.09.2017 N 03-48/49), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Шишкарева Александра Владимировича на решение Арбитражного суда Брянской области от 05.04.2017 по делу N А09-102/2017, принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Шишкарева Александра Владимировича (Брянская область, Комаричский район, п. Комаричи, ОГРНИП 306324926300012, ИНН 463222661077) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Брянской области (г. Брянск, ОГРН 1043268499999, ИНН 3207012270) о признании недействительным решения,
установил:
следующее.
Арбитражный управляющий Шишкарев Александр Владимирович (далее - арбитражный управляющий, заявитель) обратился в арбитражный суд Брянской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Брянской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 14740 от 18.10.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением суда от 05.04.2017 в удовлетворении заявленных требований было отказано. Суд первой инстанции поддержал позицию налогового органа и счел, что доходы заявителя в 2015 году, полученные от осуществления им профессиональной деятельности) должны облагаться налогом на доходы физических лиц по ставке 13%.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, арбитражный управляющий обратился в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявления.
В обоснование жалобы апеллянт указывает, что выводы, изложенные в судебном акте, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, судом не правильно применены нормы материального права. Заявитель жалобы настаивает, что уплата арбитражным управляющим с доходов, полученных от профессиональной деятельности налога на доходы физических лиц должна осуществляться с 01.01.2016.
Инспекция в представленном отзыве по доводам жалобы возражала, просила оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.
В судебном заседании представители сторон поддержали заявленные требования в полном объеме.
Изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, обсудив доводы жалобы, отзыва на нее, выслушав пояснения представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает, что оспариваемое решение подлежит отмене ввиду следующего.
Из материалов дела установлено, что в соответствии со статьей 88 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налоговой инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной арбитражным управляющим Шишкаревым А.В. налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц за 2015 год (форма 3-НДФЛ), в ходе которой установлено, что Шишкаревым А.В. не была отражена сумма расходов, полученных от занятия частной практикой в качестве арбитражного управляющего, что привело к занижению налоговой базы и, соответственно, занижению суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.
По результатам рассмотрения акта камеральной налоговой проверки от 28.07.2016 N 4273 и материалов налоговой проверки заместителем начальника инспекции было вынесено решение от 18.10.2016 N 14740 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 26 159,40 руб. (с учетом применения статей 112, 114 НК РФ). Кроме того указанным решением Шишкареву А.В. доначислен НДФЛ в сумме 537 188 руб., пени в размере 9 574,24 руб.
Налогоплательщик, не согласившись с решением инспекции, обжаловал его в апелляционном порядке.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Брянской области от 30.12.2016 апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.
Полагая, что оспариваемое решение не соответствует налоговому законодательству и, нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, арбитражный управляющий Шишкарев А.В. обратился за их судебной защитой.
Отменяя решение Арбитражного суда Брянской области, судебная коллегия руководствуется следующим.
Федеральным законом от 30.12.2008 N 296-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)" в статью 20 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ были внесены изменения, вступившие в действие с 01.01.2011, согласно которым арбитражным управляющим признается гражданин Российской Федерации, являющийся членом одной из саморегулируемых организаций арбитражных управляющих.
Таким образом, с 01.01.2011 Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ разграничивает профессиональную деятельность арбитражных управляющих и предпринимательскую деятельность, установив, что регулируемая законодательством о банкротстве деятельность арбитражных управляющих не является предпринимательской деятельностью.
Согласно пункту 1 статьи 20 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ арбитражный управляющий является субъектом профессиональной деятельности и осуществляет регулируемую данным законом профессиональную деятельность, занимаясь частной практикой.
Арбитражный управляющий вправе заниматься иными видами профессиональной деятельности и предпринимательской деятельностью при условии, что такая деятельность не влияет на надлежащее исполнение им обязанностей, установленных указанным законом.
Из приведенных норм следует, что Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ о банкротстве разграничивает профессиональную деятельность арбитражных управляющих и предпринимательскую деятельность.
Согласно пункту 1 статьи 20.6 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ арбитражный управляющий имеет право на вознаграждение в деле о банкротстве, а также на возмещение в полном объеме расходов, фактически понесенных им при исполнении возложенных на него обязанностей в деле о банкротстве.
Суд первой инстанции посчитал, что арбитражный управляющий, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, не вправе учитывать при применении упрощенной системы налогообложения доход, полученный от осуществляемой им профессиональной деятельности, в силу пункта 3 статьи 346.11 НК РФ.
Вместе с тем, при принятии оспариваемого решения судом первой инстанции неверно применены во времени нормы права, определяющие порядок оплаты налогов с доходов физического лица, полученных от профессиональной деятельности в качестве арбитражного управляющего.
Свои выводы Арбитражный суд Брянской области основывает исключительно на Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 за 2015 год, утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 26.06.2015, согласно которому доходы физического лица, полученные от профессиональной деятельности в качестве арбитражного управляющего, признаются доходами от занятия частной практикой и облагаются налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке...
С учетом указанной позиции суд первой инстанции указал, что на момент представления в налоговый орган Шишкаревым А.В. налоговой декларации по форме 3-НДФЛ за 2015 года (отправлена по почте 10.04.2016, поступила в налоговый орган 14.04.2016), Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 за 2015 год уже был утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 26.06.2015. Также вступило в законную силу Определение Верховного Суда Российской Федерации от 14.09.2015 N 301-КП 5-5301...
Таким образом, по мнению суда первой инстанции Шишкарев А.В. в данном случае обязан был руководствоваться действующими на момента сдачи налоговой отчетности нормами Налогового кодекса Российской Федерации и Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" с учетом позиции, изложенной в указанном Обзоре и представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ за 2015 год не позднее 30.04.2016, а также уплатить НДФЛ за указанный период не позднее 15.07.2016.
Судебная коллегия считает, что такое применение и толкование норм действующего законодательства разъяснений высшей судебной инстанции и правоприменительной является неверным, повлекшим вынесение незаконного решения.
Шишкарев Александр Владимирович является арбитражным управляющим субъектом профессиональной деятельности, занимающимся частной практикой. Одновременно он зарегистрирован и осуществляет деятельность в качестве индивидуального предпринимателя (ОГРНИП 306324926300012).
В письме Минфина России от 10.10.2014 г. N 03-11-09/51051 (в настоящий момент не измененное и не отмененное иными письмами ФНС), направленном ФНС России в его территориальные подразделения для сведения и использования в работе, было указано что по вопросу применения упрощенной системы налогообложения арбитражными управляющими зарегистрированными в качестве индивидуального предпринимателя и получающими доходы только от частной практики, осуществляемой в соответствии с Федеральным законом от 26.10.20102 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", следует руководствоваться постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.03.2014 N 17283/13.
В указанном Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 4 марта 2014 г. N 17283/13 разъяснялось, что поскольку нормы налогового законодательства не устанавливают запрет на применение упрощенной системы налогообложения для арбитражных управляющих, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, и арбитражные управляющие не входят в перечень лиц которые не вправе применять упрощенную систему налогообложения, соответственно, арбитражный управляющий, имеющий статус индивидуального предпринимателя, вправе применять упрощенную систему налогообложения, в том числе по суммам доходов, полученных от профессиональной деятельности в качестве арбитражного управляющего.
В силу изложенного, начиная с 2013 года арбитражным управляющим Шишкаревым А.В., имеющим статус индивидуального предпринимателя, при налогообложении доходов, полученных им от профессиональной деятельности в качестве арбитражного управляющего, применялась упрощенная система налогообложения.
При этом соответствующий территориальный налоговый орган соглашался с применяемой Шишкаревым А.В. в 2013 и 2014 годах системой налогообложения, в том числе, произвел возврат излишне уплаченной суммы НДФЛ за 2013 год.
В июне 2015 года в Обзоре судебной практики Верховного суда Российской Федерации N 2 за 2015 год, утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 26.06.2015, была закреплена правовая позиция, противоположная позиции, содержащейся в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.03.2014 N 17283/13, которая иным образом определила смысл нормативного регулирования в вопросе налогообложения доходов, полученных арбитражными управляющими от профессиональной деятельности.
Согласно позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в вышеуказанном обзоре, доходы физического лица, полученные от профессиональной деятельности в качестве арбитражного управляющего, признаются доходами от занятия частной практикой и облагаются налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.
Ввиду отсутствия единообразия по вопросу налогообложения доходов арбитражных управляющих, полученных от профессиональной деятельности, Федеральная налоговая служба Российской Федерации в своем письме от 31.07.2015 N БС-4-11/13483 разъяснила, что до рассмотрения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации кассационной жалобы Инспекции ФНС России по г. Костроме на судебные акты, принятые по делу N АЗ 1-13485/2013, в вопросе налогообложения доходов арбитражных управляющих следует использовать в работе письма ФНС России, доведенные по системе налоговых органов, то есть и вышеупомянутое письмо Минфина России от 10.10.2014 N 03-11-09/51051 которое предписывало налоговым органам руководствоваться постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.03.2014 N 17283/13.
В определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.09.2015 N 301-КГ15-5301, вынесенном по итогам рассмотрения кассационной жалобы по делу N А31-13485/2013, высшая судебная инстанция также указала на необходимость уплаты арбитражными управляющими с доходов, полученных от профессиональной деятельности налога на доходы физических лиц.
Однако при этом, в своем определении от 14.09.2015 N 301-КГ15-5301 вышестоящая судебная инстанция указала, что на применение правовой позиции высшей судебной инстанции, определяющей смысл нормативного регулирования, распространяются общие принципы действия норм права во времени, в пространстве и по кругу лиц, в частности, вытекающая из статьи 54 (часть 1) Конституции Российской Федерации недопустимость придания обратной силы нормам, ухудшающим положение лиц, на которых распространяется их действие.
Содержащееся в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.09.2015 N 301-КГ15-5301 правило применения правовой позиции высшей судебной инстанции, определяющей смысл нормативного регулирования, изложенной в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 за 2015 год, утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 26.06.2015, носит общий, универсальный характер и подлежит применению ко всем случаям без исключения.
Несмотря на это, суд первой инстанции не учел, что к правовой позиции высшей судебной инстанции, определяющей смысл нормативного регулирования в вопросе налогообложения доходов арбитражных управляющих, полученных от профессиональной деятельности, следует также применять правила, закрепленные в статье 5 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым:
- акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.
- акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.
Отказывая в удовлетворении заявленных арбитражным управляющим Шишкаревым А.В. требований суд первой инстанции ошибочно посчитал, что статья 5 НК РФ не применима к данным правоотношениям, поскольку судебные органы, в том числе Верховный Суд, законодательно не наделены полномочиями по изданию нормативно-правовых актов, в том числе актов законодательства о налогах и сборах Представленную суду позицию налоговый орган обосновывал ссылкой на Постановление Пленума Верховного суда РФ от 29.11.2007 N 48 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части".
Вместе с тем Арбитражным судом Брянской области не было учтено, что по вопросу распространения общих правил действия нормативных актов во времени и по кругу лиц на акты официального судебного толкования сформирована позиция Конституционного Суда РФ, нашедшая отражение в Постановлении от 21.01.2010 N 1-П, Решении от 01.10.1993 N 81-р, Определении от 25.01.2007 N 37-0-0, Определении от 15.04.2008 N 262-0-0, Определении от 20.11.2008 N 745-0-0, Определении от 16.07.2009 N 691-0-0.
Согласно Постановлению Конституционного Суда РФ от 21.01.2010 N 1-П, в российской судебной системе толкование закона высшими судебными органами оказывает существенное воздействие на формирование судебной практики. По общему правилу, оно фактически - исходя из правомочия вышестоящих судебных инстанций по отмене и изменению судебных актов - является обязательным для нижестоящих судов на будущее время (пункт 3.4. Постановления).
Общеправовой критерий формальной определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы (формальной определенности закона), обусловленный природой нормативного регулирования в правовых системах, основанных на верховенстве права непосредственно вытекает из закрепленных Конституцией Российской Федерации принципа юридического равенства (статья 19, части 1 и 2) и принципа верховенства Конституции Российской Федерации и основанных на ней федеральных законов (статья 4, часть 2, статья 15, части 1 и 2). Неопределенность содержания правовых норм влечет неоднозначное применение, создает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и ведет к произволу, а значит - к нарушению указанных конституционных принципов, реализация которых не может быть обеспечена без единообразного понимания и толкования правовой нормы всеми правоприменителями (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 25.04.1995 N 3-П, от 15.07.1999 N 11-П и от 11.11.2003 N 16-П) (п. 4 Постановления).
На применение правовой позиции, сформулированной при толковании норм права в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации или в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и определяющей смысл нормативного регулирования, не могут не распространяться общие принципы действия норм права во времени, в пространстве, по кругу лиц, в частности вытекающая из статьи 54 (часть 1) Конституции Российской Федерации недопустимость придания обратной силы нормам, ухудшающим положение лиц, на которых распространяется их действие, в том числе при рассмотрении дел в процедуре главы 37 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Недопустимость придания обратной силы нормативному регулированию посредством толкования, ухудшающего положение лица в его отношениях с государством обусловлена также требованием формальной определенности правовой нормы, которое предполагает, что участники соответствующих правоотношений должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официально признанного статуса, а также приобретенных прав и обязанностей.
Это исключает отмену окончательных судебных актов определяющих права физических или юридических лиц в их отношениях с государством в частности в случаях, когда за ними признается право на получение определенных благ, кроме случаев, когда судебный акт вынесен в результате ненадлежащего отправления правосудия, то есть с такими нарушениями, без исправления которых невозможна компенсация ущерба причиненного судебной ошибкой (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 5 февраля 2007 года N 2-П).
В вышеуказанных правовых позициях Конституционный Суд Российской Федерации определил:
- - официальное судебное толкование является средством нормативного регулирования;
- - на правовые позиции, сформулированные при толковании норм права высшими судебными инстанциями, распространяются общие принципы действия норм права во времени в пространстве и по кругу лиц, в частности, недопустимость придания обратной силы нормам, ухудшающим положения лиц, на которых распространяются их действие;
- - в результате изменения официального судебного толкования не может ухудшаться положение индивида в отношениях, возникающих между ним и государством в публичной сфере (в т.ч. положение налогоплательщика).
Данный принцип является универсальным.
Определение Верховного Суда РФ от 29.05.2015 N 305-КГ15-2112 по делу N А40-15522/2014, Определение Верховного Суда РФ от 30.04.2015 N 305-КП5-1414 по делу N А40-37361/14-116-80 также содержат утверждение о недопустимости придания обратной силы толкованию правовых норм, ухудшающему положение подчиненной (слабой) стороны в публичном правоотношении.
В указанном акте значится, что возлагая на граждан обязанность платить законно установленные налоги и сборы, Конституция Российской Федерации вместе с тем гарантирует защиту их прав в тех случаях, когда налоги не являются законно установленными либо когда закону, устанавливающему новые налоги или ухудшающему положение налогоплательщиков, придается обратная сила. Конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков (статья 57 Конституции Российской Федерации), имеет гарантирующее значение во взаимоотношениях личности и публичной власти в финансово-налоговой сфере и призвано обеспечить устойчивость в отношениях по налогообложению, придать уверенность налогоплательщикам в стабильности их правового и экономического положения. Это означает, что недопустимо не только придание таким законам обратной силы путем прямого указания об этом в самом законе, но и принятие законов по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания об этом в тексте закона (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 08.10.1997 N 13-П).
Кроме того, в соответствии с правовыми позициями Конституционного Суда Российской Федерации, выраженными в ряде его решений (постановления от 30 января 2001 года N 2-П от 19 июня 2003 года N 11-П и др.), в силу конституционного императива законности установления налогов и сборов предъявляются требования не только к форме, процедуре принятия и содержанию соответствующих актов, но и к порядку их введения в действие. Этим обусловливается необходимость определения законодателем разумного срока по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги с сборы, с тем, чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый в частности, из статей 8 (часть 1) и 34 (часть 1) Конституции Российской Федерации. Хотя экономическая свобода в ее конституционно-правовом значении не предопределяет получение гарантированного результата от осуществления экономической деятельности, тем не менее, она предполагает защиту от рисков, связанных с произвольным, необоснованными, нарушающими нормальный (сложившийся) режим хозяйствования решениями и действиями органов публичной власти, в том числе от таких изменения налогового регулирования, которые не позволяют соответствующим субъектам экономической деятельности своевременно адаптироваться к новым условиям. Налогоплательщик в целях организации планирования хозяйственной деятельности должен быть заблаговременно осведомлен о составе и содержании своих налоговых обязательств, с тем чтобы иметь возможность заранее учесть связанные с этим затраты в рамках расходов на осуществление экономической деятельности. Затраты на уплату фискальных платежей не должны носить внезапный характер, выступая в качестве непреодолимого препятствия для реализации экономической свободы. Изменение налоговых правил до истечения разумного срока с момента опубликования правового акта, которым вносятся изменения в налоговое регулирование приводило бы к нарушению конституционных принципов, на которых основана экономическая система и правовой статус субъектов экономической деятельности.
Учитывая вышеизложенное, судебная коллегия считает, что в 2015 году арбитражный управляющий, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, был вправе учитывать при применении упрощенной системы налогообложения доход, полученный от осуществляемой им профессиональной деятельности, в силу пункта 3 статьи 346.11 НК РФ.
Таким образом, требования арбитражного управляющего о признании недействительным решения N 14740 от 18.10.2016 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Брянской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения судебная коллегия считает обоснованными и подлежащими удовлетворению.
В соответствии с положениями статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации 3 450 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины за подачу заявления и апелляционной жалобы подлежат взысканию с инспекции в пользу арбитражного управляющего.
Руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Брянской области от 05.04.2017 по делу N А09-102/2017 отменить.
Требования индивидуального предпринимателя Шишкарева Александра Владимировича удовлетворить.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Брянской области N 14740 от 18.10.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Брянской области в пользу индивидуального предпринимателя Шишкарева Александра Владимировича 3 450 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины за подачу заявления и апелляционной жалобы.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.
Председательствующий судья
Е.В.МОРДАСОВ
Судьи
Н.В.ЕРЕМИЧЕВА
В.Н.СТАХАНОВА
Е.В.МОРДАСОВ
Судьи
Н.В.ЕРЕМИЧЕВА
В.Н.СТАХАНОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)