Судебные решения, арбитраж
Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления оглашена 15 февраля 2016 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 19 февраля 2016 года.
Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Е.Л. Сидорович,
судей Л.А. Бессчасной, Т.А. Солохиной,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Т.С. Гребенюковой,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 2 по Сахалинской области,
апелляционное производство N 05АП-545/2016
на решение от 08.12.2015
судьи В.С. Орифовой
по делу N А59-3826/2015 Арбитражного суда Сахалинской области
по заявлению закрытого акционерного общества "Сахалин Лизинг Флот" (ИНН 6509006140, ОГРН 1026501017531, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 19.07.2002)
о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Сахалинской области (ИНН 6509008677, ОГРН 1046504203690, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 27.12.2004) N 3-В о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.05.2015 в части,
при участии:
- от ЗАО "Сахалин Лизинг Флот": представитель Кармазина А.С. по доверенности от 26.01.2016 N 18 сроком до 31.12.2016, паспорт, представитель Бобылев С.А. по доверенности от 26.01.2016 N 26 сроком до 31.12.2016, паспорт, представитель Добрынина И.О. по доверенности от 26.01.2016 N 8 сроком до 31.12.2016, паспорт;
- от МИФНС России N 2 по Сахалинской области: представитель Саблина И.Г. по доверенности от 11.01.2016 сроком до 31.12.2016, удостоверение, представитель Бакланов А.Ю. по доверенности от 15.01.2016 сроком до 28.02.2016, удостоверение,
установил:
Закрытое акционерное общество "Сахалин Лизинг Флот" (далее - общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Сахалинской области к Межрайонной ИФНС России N 2 по Сахалинской области (далее - инспекция, налоговый орган) с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения N 3-В о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.05.2015 в части доначисления единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН) в размере 4 493 138 рублей, начисления пеней в размере 46 791 рубля и штрафа в размере 810 237 рублей (далее - решение инспекции N 3-В от 12.05.2015).
Решением от 08.12.2015 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным оспариваемое решение инспекции в части доначисления ЕСХН в размере 4 349 427 рублей, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа, приходящихся на данную сумму этого налога.
Не согласившись с принятым судебным актом в части удовлетворения требований общества, налоговый орган обратился в суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции в обжалуемой части отменить и принять по делу новый судебный акт. В обоснование жалобы инспекция указывает, что поскольку спорные рыбопромысловые суда не использовались в предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода, основания для включения затрат по их содержанию в состав расходов в целях исчисления ЕСХН у налогоплательщика отсутствовали.
Доводы апелляционной жалобы представители инспекции в судебном заседании поддержали в полном объеме.
Представители общества в судебном заседании на доводы апелляционной жалобы возразили по основаниям, изложенным в представленном в материалы дела письменном отзыве, полагают, что судом в полном объеме исследованы фактические обстоятельства дела, нормы материального и процессуального права не нарушены, в связи с чем основания для отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой инспекцией части отсутствуют.
Согласно части 5 статьи 268 АПК РФ в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть судебного акта, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
В пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что при применении части 5 статьи 268 АПК РФ необходимо иметь в виду, что если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.
При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ.
В связи с тем, что налогоплательщик и инспекция не настаивали на проверке решения суда первой инстанции в полном объеме, возражения в суд до начала судебного заседания не поступили, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции только в обжалуемой инспекцией части.
Исследовав материалы дела, судебной коллегией установлено следующее.
Инспекцией на основании решения начальника Межрайонной ИФНС России N 2 по Сахалинской области N 10-33/26 от 21.10.2014 проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Сахалин Лизинг Флот" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на имущество организаций, транспортного налога, сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, земельного налога за период с 01.01.2011 по 31.10.2013, единого сельскохозяйственного налога за период с 01.01.2013 по 31.12.2013, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2011 по 31.10.2013.
По результатам этой проверки составлен акт N 3 от 27.03.2015, рассмотрев которые и иные материалы налоговой проверки, а также представленные обществом возражения, налоговым органом принято решение N 3-В о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.05.2015 (далее - решение инспекции N 3-В от 12.05.2015), которым ЗАО "Сахалин Лизинг Флот" привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 1 579 732 руб., в том числе за неуплату (неполную уплату) ЕСХН - 1 033 390 рублей, за неуплату (неполную уплату) НДС - 388 964 рублей, за неуплату (неполную уплату) - НДФЛ - 157 378 рублей.
Также этим решением обществу доначислены налоги в общей сумме 8 919 688 руб., в том числе, ЕСХН в сумме 5 608 904 руб., НДС - 1 944 820 рублей, излишне возмещенный из бюджета НДС - 1 365 964 рубля, и пени в сумме 897 909 руб. за несвоевременную уплату этих налогов.
Не согласившись с решением инспекции N 3-В от 12.05.2015 в части доначисления ЕСХН в оспариваемой сумме, пени и штрафа в связи с его неуплатой, а также применения штрафа без учета обстоятельств, смягчающих ответственность, общество обжаловало его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Сахалинской области N 103 от 17.07.2015 апелляционная жалоба ЗАО "Сахалин Лизинг Флот" оставлена без удовлетворения.
Общество, посчитав выводы налогового органа незаконными и необоснованными, а основанное на них решение налоговой инспекции в оспариваемой части не соответствующим нормам налогового законодательства и нарушающим права и законные интересы налогоплательщика, обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением в порядке главы 24 АПК РФ.
Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его подлежащим отмене по следующим основаниям.
Как установлено судебной коллегией из материалов дела, ЗАО "Сахалин Лизинг Флот" с 01.01.2013 перешло с общего режима налогообложения на специальный налоговый режим - единый сельскохозяйственный налог.
Налогоплательщик по сроку 31.03.2014 представил первичную налоговую декларацию по ЕСХН за 2013. В период проведения выездной налоговой проверки 24.12.2014 заявитель представил уточненную налоговую декларацию по ЕСХН за 2013.
В ходе проверки инспекцией установлено, что общество в 2013 в состав расходов при определении налоговой базы по ЕСХН включены расходы по содержанию 8 рыбопромысловых судов: "Мыс Корсакова", "Мыс Гвоздева", "Мыс Чихачева", "Мыс Ловцова", "Мыс Чупрова", "Мыс Слепиковского", "Мыс Шельтинга", "Мыс Муравьева".
При этом установлено, что основные средства в количестве 8 указанных выше судов в 2013 простаивали, не использовались налогоплательщиком при осуществлении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению при исчислении ЕСХН.
В связи с неиспользованием ЗАО "Сахалин Лизинг Флот" в 2013 в предпринимательской деятельности фактически законсервированных вышеназванных рыбопромысловых судов, находящихся в режиме отстоя в порту Шидао (КНР), налоговый орган исключил затраты по их содержанию из состава расходов в целях исчисления единого сельскохозяйственного налога в общей сумме 74 885 631 руб., поскольку спорные затраты не отвечают требованиям статьи 252 НК РФ и не могут учитываться при определении налоговой базы по ЕСХН.
Сумму 74 885 631 рубль составляют следующие расходы:
- - материальные (расходы на приобретение товаров, материалов и топлива) на сумму 10 502 823 руб.;
- - приобретение ОС (радиобуи) на сумму 359 586,0 руб.;
- - портовые сборы, страхование судов и экипажа в сумме 30 423 726 руб.;
- - выплата суточных экипажам судов в сумме 173 474,0 руб.;
- - расходы по выплаченной заработной плате экипажам судов в сумме 20 076 293,0 руб.;
- - налоги в сумме 11 313 937,0 руб.;
- - амортизационные расходы в сумме 2 035 589,0 руб. (амортизация 8 судов в сумме 2 265 руб. + амортизация ОС на судах (списывается 50%) в сумме 2 033 324 руб.;
- - прочие расходы в сумме 203 руб.
Также в нарушение подпункта 2 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ налогоплательщиком в состав этих расходов включены расходы по основным средствам в сумме 2 395 175 (2 265 +2 033 324+359 586) руб.
Данные обстоятельства явились основанием для доначисления единого сельскохозяйственного налога в размере 4 493 138 руб., начисления пеней и штрафа, приходящихся на указанную сумму.
Суд первой инстанции, частично отказывая в удовлетворении требований общества, пришел к выводу о том, что налогоплательщиком в нарушение подпункта 2 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ неправомерно в состав спорных расходов включены данные расходы в сумме 2 395 175 руб. по основным средствам, не используемым при осуществлении предпринимательской деятельности, поскольку заявителем в проверяемом периоде морские суда не были введены в эксплуатацию, в связи с чем у него отсутствовали основания для учета в целях исчисления ЕСХН амортизации в сумме 2 035 589,0 руб. (2 265 +2 033 324) и 359 586 руб. расходов на приобретение ОС (радиобуи).
Вместе с тем, удовлетворяя требования налогоплательщика в остальной части, суд первой инстанции, принимая во внимание, что спорные расходы, понесенные заявителем в проверяемый период, были произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, пришел к выводу о том, что ЗАО "Сахалин Лизинг Флот" правомерно включило затраты, понесенные на содержание рыбопромысловых судов "Мыс Корсакова", "Мыс Гвоздева", "Мыс Чихачева", "Мыс Ловцова", "Мыс Чупрова", "Мыс Слепиковского", "Мыс Шельтинга", "Мыс Муравьева" в состав расходов для определения налоговой базы по ЕСХН в сумме (74885 631-2 395 175) 72 490 456 руб., в связи с чем у инспекции отсутствовали правовые основания для исключения этой суммы расходов, и доначисления ЕСХН в размере 4 349 427 руб., а также начисления соответствующих сумм пеней и штрафа, приходящихся на данную сумму этого налога.
Однако судебная коллегия считает, что судом первой инстанции ошибочно не учтено следующее.
В соответствии с пунктом 7 статьи 12, пунктами 1 и 2 статьи 18 НК РФ законодательством о налогах и сборах могут устанавливаться специальные налоговые режимы и применяться в случаях и порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах.
К специальным налоговым режимам относится, в том числе система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН).
Специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени для категорий налогоплательщиков, отвечающих определенным НК РФ требованиям.
Сторонами не оспаривается наличие у заявителя в спорном периоде статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя и права применять специальный налоговый режим в виде ЕСХН.
Порядок применения системы налогообложения в виде ЕСХН регулируется главой 26.1 НК РФ. Принцип данной системы налогообложения заключается в том, что сельскохозяйственным товаропроизводителям дается возможность вместо определенного набора федеральных налогов уплачивать единый, обладающий своим набором элементов, налог. Целью введения ЕСХН является упрощение налоговых взаимоотношений между сельскохозяйственными товаропроизводителями и налоговыми органами государства.
Таким образом, система налогообложения для сельскохозяйственных производителей относится к специальным налоговым режимам, которая дает налогоплательщикам ряд преференций, в частности, освобождает организации, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, не признает налогоплательщиками налога на добавленную стоимость. При этом применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, по сравнению с общей системой налогообложения, накладывает на налогоплательщиков ряд требований и ограничений, в том числе при учете понесенных затрат.
В соответствии со статьей 346.4 НК РФ при применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей объектом налогообложения ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.
Порядок определения и признания доходов и расходов для данного вида налога установлен статьей 346.5 НК РФ.
При этом при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы, перечень которых указан в пункте 2 статьи 346.5 НК РФ. Данный пункт устанавливает исчерпывающий перечень расходов, которые налогоплательщики ЕСХН вправе учитывать при определении объекта налогообложения, следовательно, расходы, по существу, не подпадающие ни под один из предусмотренных этим перечнем видов расходов, при определении налоговой базы не учитывается.
В силу пункта 3 данной статьи расходы, указанные в пункте 2, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.
Таким образом, в соответствии с пунктом 3 статьи 346.5 НК РФ расходы, указанные в пункте 2 данной статьи, должны соответствовать критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть являться обоснованными и документально подтвержденными затратами, производимыми для целей осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Из материалов дела судом апелляционной инстанции установлено, что на забалансовом счете общества в период с 1997 по 2012 числились в лизинге спорные рыбопромысловые суда. При этом с 2005 эксплуатация данных судов заявителем не осуществлялась, платежи по договору лизинга с 2001 не производились, суда находились в режиме отстоя в КНР. До 2012 все вышеназванные суда были зарегистрированы в бербоут-чартерном реестре судов, по ним отсутствовали свидетельства о праве плавания под государственным флагом Российской Федерации, отсутствовали лицензии на право ведения промысловой деятельности.
31.05.2012 обществом названные суда по договорам купли-продажи приобретены в собственность, которые в соответствии с Соглашением о переводе долга и реструктуризации задолженности N 050004-5/СЛФ от 08.06.2012, заключенным между Внешэкономбанком, Ассоциацией "Союз рыбколхозов и предприятий Сахалинской области", Компанией "Беринг Траулерс Лимитед", ЗАО "Сахалин Лизинг Флот" (новый заемщик), в целях обеспечения надлежащего исполнения обязательств новым заемщиком, переданы в залог (ипотеку) Внешэкономбанку.
Отчеты об оценке рыночной стоимости каждого рыбопромыслового судна, проведенные ЗАО "Экспертный совет" в целях указанного выше Соглашения, представленные по запросу налогового органа Внешэкономбанком, подтверждают консервацию всего рефрижераторного, промыслового, технологического оборудования на судах, необходимого для эксплуатации судов по назначению. В представленных заключениях дано описание всех необходимых работ и условий, необходимых для ввода судов в эксплуатацию.
Несмотря на формальное отсутствие документов по нахождению судов на "консервации", установленные факты консервации всего рефрижераторного, промыслового, технологического оборудования на судах свидетельствуют о фактическом нахождении судов в длительном отстое, об отсутствии эксплуатации в течение ряда лет по их прямому назначению. Консервация оборудования, наряду с другими причинами, указанными в решении налогового органа, не позволяла рыболовецким судам участвовать в предпринимательской деятельности, все судовые документы, включая Классификационное свидетельство, не действовали.
При таких обстоятельствах, сумма произведенных обществом расходов не может быть отнесена на расходы в проверяемом периоде 2013, в связи с тем, что общество не осуществляло на спорных рыбопромысловых судах деятельность, направленную на получение дохода, а представленные в рамках выездной налоговой проверки налогоплательщиком документы, подтверждающие расходы, не свидетельствуют о намерении налогоплательщика получить экономический эффект в последующих налоговых периодах, так как спорные рыболовецкие суда фактически не использовались в предпринимательской деятельности более 9 лет.
Таким образом, вывод налогового органа о том, что спорные материальные расходы на содержание и обслуживание судов, находящихся в течение длительного времени в отстое с сокращенным экипажем в иностранном порту, не связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, и, следовательно, не соответствуют критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ и не могут быть учтены в составе расходов в связи с применением ЕСХН, является обоснованным.
В то же время, отклоняя доводы налогового органа, суд первой инстанции со ссылкой на нормы статей 254, 346.5 НК РФ, указал, что данные нормы не содержат положений о том, что расходы (материальные расходы на приобретение товаров, материалов и топлива; портовые сборы, страхование судов и экипажа; выплата суточных экипажам судов; расходы по выплаченной заработной плате экипажам судов; налоги) включаются в состав расходов только при условии использования основных средств (судов) в предпринимательской деятельности в проверяемом периоде.
Однако судебная коллегия не может согласиться с вышеназванным выводом суда первой инстанции.
Как указывалось выше, порядок применения системы налогообложения в виде ЕСХН регулируется главой 26.1 НК РФ.
Порядок исчисления налога включает в себя регулирование по вопросам, связанным с определением общих условий признания доходов и расходов, с установлением исключений в части перечня доходов и расходов, не учитываемых для целей налогообложения, с регламентацией вопросов, касающихся момента признания доходов и расходов.
Действительно, из абзаца 2 пункта 3 статьи 346.5 НК РФ следует, что расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9 - 21, 26 и 30 пункта 2 настоящей статьи, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со статьями 254, 255, 263, 264, 265 и 269 настоящего Кодекса.
Бланкетный (отсылочный) характер правовой нормы (в данном случае - абзаца второго пункта 3 статьи 346.5 НК РФ) вовсе не исключает, а напротив, - требует системного толкования регулятивных норм.
В тех случаях, когда в статьях главы 26.1 НК РФ имеются ссылки на другие статьи, в том числе главы 25 НК РФ, они подлежат применению тогда, когда это не противоречит положениям и целям регулирования главы 26.1 НК РФ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
На основании пункта 2 статьи 253 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль материальные расходы (статья 254 НК РФ), расходы на оплату труда (статья 255 НК РФ), суммы начисленной амортизации, прочие расходы, в том числе командировочные расходы, расходы на обязательное и добровольное страхование, расходы в виде сумм налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством о налогах и сборах (статья 264 НК РФ) относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.
В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов.
Таким образом, законодатель при применении налогоплательщиком общего режима налогообложения не связывает расходы на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов с расходами, непосредственно связанными с производством и (или) реализацией. Как впрочем, в целях налогообложения, и не разделяет затраты на содержание внереализационных расходов в виде законсервированных производственных мощностей и объектов по элементам затрат (материальные расходы, расходы на оплату труда, выплата суточных, расходы на страхование, прочие расходы).
Согласно положениям подпунктом 1 пункта 4 статьи 346.5 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) основных средств, принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.
Порядок признания доходов и расходов в целях применения главы 26.1 НК РФ специально урегулирован пунктом 5 статьи 346.5 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.
В целях настоящей главы оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.
Расходы на приобретение (сооружение, изготовление), достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 4 настоящей статьи, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере оплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.
Следовательно, необходимым условием для учета расходов на приобретение (сооружение, изготовление), достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходов на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов является их использование в предпринимательской деятельности и связь с предпринимательской деятельностью, поскольку расходы на имущество, не используемое в предпринимательской деятельности, не могут быть признаны связанными с предпринимательской деятельностью, то есть экономически обоснованными и соответствующими положениям статьи 252, подпункта 2 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ.
Таким образом, в соответствии с приведенными нормами права использование имущества в предпринимательской деятельности является одним из необходимых условий для учета понесенных затрат на приобретение (сооружение, изготовление), достройку, дооборудование основного средства в качестве расходов по ЕСХН.
Соответственно, если налогоплательщик не использует основные средства в предпринимательской деятельности и такое использование по тем или иным причинам невозможно, у него нет достаточных оснований для признания понесенных расходов связанными с его предпринимательской деятельностью и включения в состав затрат расходов на приобретение (сооружение, изготовление), достройку, дооборудование основного средства.
При этом, соглашаясь с доводами апелляционной жалобы налогового органа, судебная коллегия учитывает, что в главе 26.1 НК РФ отсутствует понятие "Внереализационные расходы", так как в отличие от общего режима налогообложения, система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей содержит закрытый перечень расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения. При этом в перечне отсутствуют расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов.
ЗАО "Сахалин Лизинг Флот" в 2013 при применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей распределило понесенные расходы на содержание фактически не используемых в предпринимательской деятельности основных средств, на которых основные агрегаты, узлы и оборудование находятся в законсервированном состоянии по элементам затрат (материальные расходы, расходы на оплату труда, выплата суточных, расходы на страхование, прочие расходы).
Между тем, распределение расходов по элементам затрат, осуществленных вне рамок производства и реализации не предусмотрено НК РФ. Следовательно, оспариваемые расходы в отношении данных рыбопромысловых судов не могли быть связаны с производством и реализацией.
Учитывая, что ЕСХН, как специальный налоговый режим, имеет свои особенности, которые оказывают влияние на признание для целей налогообложения расходов хозяйствующего субъекта, то обстоятельство, что практически все суда общества, в 2015 используются в предпринимательской деятельности, для осуществления вылова и переработки ВБР с целью извлечения прибыли, правового значения не имеет, поскольку использование в дальнейшей деятельности вышеуказанных рыбопромысловых судов применительно к 2013 не изменяет порядок учета затрат в составе расходов, установленных пунктом 2 статьи 346.5 НК РФ. Из положений статьи 346.5 НК РФ следует, что расходы учитываются только по основным средствам и нематериальным активам, фактически используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.
Кроме того, суд апелляционной инстанции принимает во внимание, что при нахождении организации на общем режиме до 2013 указанные расходы относились налогоплательщиком к внереализационным расходам, в соответствии со статьей 265 НК РФ, с налоговой ставкой 20% согласно пункту 1 статьи 284 НК РФ.
При применении с 01.01.2013 ЕСХН, общество (в течение 2013 и при формировании первичной налоговой декларации по ЕСХН) относило указанные расходы на убытки, связанные с простоем рыбопромысловых судов. Организация не включала их в расходы при определении объекта налогообложения, в связи с отсутствием указанных расходов в закрытом перечне расходов по пункту 2 статьи 346.5 НК РФ. Однако, в представленной в ходе выездной налоговой проверки уточненной налоговой декларации (от 24.12.2014) за 2013 налогоплательщик все расходы по содержанию 8 судов, находящихся фактически в отстое, отнес к расходам, связанным с производством и реализацией.
Таким образом, в проверяемый период общество рыбопромысловые суда не использовало в предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода, однако в 2013, продолжая не вести экономическую деятельность указанными судами, перешла с общего режима налогообложения, при котором налоговая ставка составляла 20% на льготный режим налогообложения со ставкой в 6%, который применяется субъектами экономической деятельности при фактическом осуществлении указанной деятельности.
В связи с изложенным, суд апелляционной инстанции считает, что налоговым органом правомерно доначислен ЕСХН в размере 4 349 427 руб., а также соответствующие указанной сумме пени и штраф. Основания для удовлетворения требований общества по данному эпизоду у суда первой инстанции отсутствовали.
При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции в обжалуемой части подлежит отмене, апелляционная жалоба налогового органа удовлетворению.
Руководствуясь статьями 258, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Сахалинской области от 08.12.2015 по делу N А59-3826/2015 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Сахалинской области N 3-В о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.05.2015 в части доначисления единого сельскохозяйственного налога в размере 4349427 рублей, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа.
В удовлетворении требований закрытого акционерного общества "Сахалин Лизинг Флот" в указанной части отказать.
Решение Арбитражного суда Сахалинской области от 08.12.2015 по делу N А59-3826/2015 отменить также в части взыскания с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Сахалинской области судебных расходов.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Сахалинской области в течение двух месяцев.
Председательствующий
Е.Л.СИДОРОВИЧ
Судьи
Л.А.БЕССЧАСНАЯ
Т.А.СОЛОХИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 19.02.2016 N 05АП-545/2016 ПО ДЕЛУ N А59-3826/2015
Разделы:Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ПЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
Именем Российской Федерации
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 19 февраля 2016 г. N 05АП-545/2016
Дело N А59-3826/2015
Резолютивная часть постановления оглашена 15 февраля 2016 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 19 февраля 2016 года.
Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Е.Л. Сидорович,
судей Л.А. Бессчасной, Т.А. Солохиной,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Т.С. Гребенюковой,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 2 по Сахалинской области,
апелляционное производство N 05АП-545/2016
на решение от 08.12.2015
судьи В.С. Орифовой
по делу N А59-3826/2015 Арбитражного суда Сахалинской области
по заявлению закрытого акционерного общества "Сахалин Лизинг Флот" (ИНН 6509006140, ОГРН 1026501017531, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 19.07.2002)
о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Сахалинской области (ИНН 6509008677, ОГРН 1046504203690, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 27.12.2004) N 3-В о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.05.2015 в части,
при участии:
- от ЗАО "Сахалин Лизинг Флот": представитель Кармазина А.С. по доверенности от 26.01.2016 N 18 сроком до 31.12.2016, паспорт, представитель Бобылев С.А. по доверенности от 26.01.2016 N 26 сроком до 31.12.2016, паспорт, представитель Добрынина И.О. по доверенности от 26.01.2016 N 8 сроком до 31.12.2016, паспорт;
- от МИФНС России N 2 по Сахалинской области: представитель Саблина И.Г. по доверенности от 11.01.2016 сроком до 31.12.2016, удостоверение, представитель Бакланов А.Ю. по доверенности от 15.01.2016 сроком до 28.02.2016, удостоверение,
установил:
Закрытое акционерное общество "Сахалин Лизинг Флот" (далее - общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Сахалинской области к Межрайонной ИФНС России N 2 по Сахалинской области (далее - инспекция, налоговый орган) с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения N 3-В о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.05.2015 в части доначисления единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН) в размере 4 493 138 рублей, начисления пеней в размере 46 791 рубля и штрафа в размере 810 237 рублей (далее - решение инспекции N 3-В от 12.05.2015).
Решением от 08.12.2015 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным оспариваемое решение инспекции в части доначисления ЕСХН в размере 4 349 427 рублей, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа, приходящихся на данную сумму этого налога.
Не согласившись с принятым судебным актом в части удовлетворения требований общества, налоговый орган обратился в суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции в обжалуемой части отменить и принять по делу новый судебный акт. В обоснование жалобы инспекция указывает, что поскольку спорные рыбопромысловые суда не использовались в предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода, основания для включения затрат по их содержанию в состав расходов в целях исчисления ЕСХН у налогоплательщика отсутствовали.
Доводы апелляционной жалобы представители инспекции в судебном заседании поддержали в полном объеме.
Представители общества в судебном заседании на доводы апелляционной жалобы возразили по основаниям, изложенным в представленном в материалы дела письменном отзыве, полагают, что судом в полном объеме исследованы фактические обстоятельства дела, нормы материального и процессуального права не нарушены, в связи с чем основания для отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой инспекцией части отсутствуют.
Согласно части 5 статьи 268 АПК РФ в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть судебного акта, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
В пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что при применении части 5 статьи 268 АПК РФ необходимо иметь в виду, что если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.
При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ.
В связи с тем, что налогоплательщик и инспекция не настаивали на проверке решения суда первой инстанции в полном объеме, возражения в суд до начала судебного заседания не поступили, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции только в обжалуемой инспекцией части.
Исследовав материалы дела, судебной коллегией установлено следующее.
Инспекцией на основании решения начальника Межрайонной ИФНС России N 2 по Сахалинской области N 10-33/26 от 21.10.2014 проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Сахалин Лизинг Флот" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на имущество организаций, транспортного налога, сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, земельного налога за период с 01.01.2011 по 31.10.2013, единого сельскохозяйственного налога за период с 01.01.2013 по 31.12.2013, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2011 по 31.10.2013.
По результатам этой проверки составлен акт N 3 от 27.03.2015, рассмотрев которые и иные материалы налоговой проверки, а также представленные обществом возражения, налоговым органом принято решение N 3-В о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.05.2015 (далее - решение инспекции N 3-В от 12.05.2015), которым ЗАО "Сахалин Лизинг Флот" привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 1 579 732 руб., в том числе за неуплату (неполную уплату) ЕСХН - 1 033 390 рублей, за неуплату (неполную уплату) НДС - 388 964 рублей, за неуплату (неполную уплату) - НДФЛ - 157 378 рублей.
Также этим решением обществу доначислены налоги в общей сумме 8 919 688 руб., в том числе, ЕСХН в сумме 5 608 904 руб., НДС - 1 944 820 рублей, излишне возмещенный из бюджета НДС - 1 365 964 рубля, и пени в сумме 897 909 руб. за несвоевременную уплату этих налогов.
Не согласившись с решением инспекции N 3-В от 12.05.2015 в части доначисления ЕСХН в оспариваемой сумме, пени и штрафа в связи с его неуплатой, а также применения штрафа без учета обстоятельств, смягчающих ответственность, общество обжаловало его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Сахалинской области N 103 от 17.07.2015 апелляционная жалоба ЗАО "Сахалин Лизинг Флот" оставлена без удовлетворения.
Общество, посчитав выводы налогового органа незаконными и необоснованными, а основанное на них решение налоговой инспекции в оспариваемой части не соответствующим нормам налогового законодательства и нарушающим права и законные интересы налогоплательщика, обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением в порядке главы 24 АПК РФ.
Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его подлежащим отмене по следующим основаниям.
Как установлено судебной коллегией из материалов дела, ЗАО "Сахалин Лизинг Флот" с 01.01.2013 перешло с общего режима налогообложения на специальный налоговый режим - единый сельскохозяйственный налог.
Налогоплательщик по сроку 31.03.2014 представил первичную налоговую декларацию по ЕСХН за 2013. В период проведения выездной налоговой проверки 24.12.2014 заявитель представил уточненную налоговую декларацию по ЕСХН за 2013.
В ходе проверки инспекцией установлено, что общество в 2013 в состав расходов при определении налоговой базы по ЕСХН включены расходы по содержанию 8 рыбопромысловых судов: "Мыс Корсакова", "Мыс Гвоздева", "Мыс Чихачева", "Мыс Ловцова", "Мыс Чупрова", "Мыс Слепиковского", "Мыс Шельтинга", "Мыс Муравьева".
При этом установлено, что основные средства в количестве 8 указанных выше судов в 2013 простаивали, не использовались налогоплательщиком при осуществлении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению при исчислении ЕСХН.
В связи с неиспользованием ЗАО "Сахалин Лизинг Флот" в 2013 в предпринимательской деятельности фактически законсервированных вышеназванных рыбопромысловых судов, находящихся в режиме отстоя в порту Шидао (КНР), налоговый орган исключил затраты по их содержанию из состава расходов в целях исчисления единого сельскохозяйственного налога в общей сумме 74 885 631 руб., поскольку спорные затраты не отвечают требованиям статьи 252 НК РФ и не могут учитываться при определении налоговой базы по ЕСХН.
Сумму 74 885 631 рубль составляют следующие расходы:
- - материальные (расходы на приобретение товаров, материалов и топлива) на сумму 10 502 823 руб.;
- - приобретение ОС (радиобуи) на сумму 359 586,0 руб.;
- - портовые сборы, страхование судов и экипажа в сумме 30 423 726 руб.;
- - выплата суточных экипажам судов в сумме 173 474,0 руб.;
- - расходы по выплаченной заработной плате экипажам судов в сумме 20 076 293,0 руб.;
- - налоги в сумме 11 313 937,0 руб.;
- - амортизационные расходы в сумме 2 035 589,0 руб. (амортизация 8 судов в сумме 2 265 руб. + амортизация ОС на судах (списывается 50%) в сумме 2 033 324 руб.;
- - прочие расходы в сумме 203 руб.
Также в нарушение подпункта 2 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ налогоплательщиком в состав этих расходов включены расходы по основным средствам в сумме 2 395 175 (2 265 +2 033 324+359 586) руб.
Данные обстоятельства явились основанием для доначисления единого сельскохозяйственного налога в размере 4 493 138 руб., начисления пеней и штрафа, приходящихся на указанную сумму.
Суд первой инстанции, частично отказывая в удовлетворении требований общества, пришел к выводу о том, что налогоплательщиком в нарушение подпункта 2 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ неправомерно в состав спорных расходов включены данные расходы в сумме 2 395 175 руб. по основным средствам, не используемым при осуществлении предпринимательской деятельности, поскольку заявителем в проверяемом периоде морские суда не были введены в эксплуатацию, в связи с чем у него отсутствовали основания для учета в целях исчисления ЕСХН амортизации в сумме 2 035 589,0 руб. (2 265 +2 033 324) и 359 586 руб. расходов на приобретение ОС (радиобуи).
Вместе с тем, удовлетворяя требования налогоплательщика в остальной части, суд первой инстанции, принимая во внимание, что спорные расходы, понесенные заявителем в проверяемый период, были произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, пришел к выводу о том, что ЗАО "Сахалин Лизинг Флот" правомерно включило затраты, понесенные на содержание рыбопромысловых судов "Мыс Корсакова", "Мыс Гвоздева", "Мыс Чихачева", "Мыс Ловцова", "Мыс Чупрова", "Мыс Слепиковского", "Мыс Шельтинга", "Мыс Муравьева" в состав расходов для определения налоговой базы по ЕСХН в сумме (74885 631-2 395 175) 72 490 456 руб., в связи с чем у инспекции отсутствовали правовые основания для исключения этой суммы расходов, и доначисления ЕСХН в размере 4 349 427 руб., а также начисления соответствующих сумм пеней и штрафа, приходящихся на данную сумму этого налога.
Однако судебная коллегия считает, что судом первой инстанции ошибочно не учтено следующее.
В соответствии с пунктом 7 статьи 12, пунктами 1 и 2 статьи 18 НК РФ законодательством о налогах и сборах могут устанавливаться специальные налоговые режимы и применяться в случаях и порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах.
К специальным налоговым режимам относится, в том числе система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН).
Специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени для категорий налогоплательщиков, отвечающих определенным НК РФ требованиям.
Сторонами не оспаривается наличие у заявителя в спорном периоде статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя и права применять специальный налоговый режим в виде ЕСХН.
Порядок применения системы налогообложения в виде ЕСХН регулируется главой 26.1 НК РФ. Принцип данной системы налогообложения заключается в том, что сельскохозяйственным товаропроизводителям дается возможность вместо определенного набора федеральных налогов уплачивать единый, обладающий своим набором элементов, налог. Целью введения ЕСХН является упрощение налоговых взаимоотношений между сельскохозяйственными товаропроизводителями и налоговыми органами государства.
Таким образом, система налогообложения для сельскохозяйственных производителей относится к специальным налоговым режимам, которая дает налогоплательщикам ряд преференций, в частности, освобождает организации, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, не признает налогоплательщиками налога на добавленную стоимость. При этом применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, по сравнению с общей системой налогообложения, накладывает на налогоплательщиков ряд требований и ограничений, в том числе при учете понесенных затрат.
В соответствии со статьей 346.4 НК РФ при применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей объектом налогообложения ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.
Порядок определения и признания доходов и расходов для данного вида налога установлен статьей 346.5 НК РФ.
При этом при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы, перечень которых указан в пункте 2 статьи 346.5 НК РФ. Данный пункт устанавливает исчерпывающий перечень расходов, которые налогоплательщики ЕСХН вправе учитывать при определении объекта налогообложения, следовательно, расходы, по существу, не подпадающие ни под один из предусмотренных этим перечнем видов расходов, при определении налоговой базы не учитывается.
В силу пункта 3 данной статьи расходы, указанные в пункте 2, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.
Таким образом, в соответствии с пунктом 3 статьи 346.5 НК РФ расходы, указанные в пункте 2 данной статьи, должны соответствовать критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть являться обоснованными и документально подтвержденными затратами, производимыми для целей осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Из материалов дела судом апелляционной инстанции установлено, что на забалансовом счете общества в период с 1997 по 2012 числились в лизинге спорные рыбопромысловые суда. При этом с 2005 эксплуатация данных судов заявителем не осуществлялась, платежи по договору лизинга с 2001 не производились, суда находились в режиме отстоя в КНР. До 2012 все вышеназванные суда были зарегистрированы в бербоут-чартерном реестре судов, по ним отсутствовали свидетельства о праве плавания под государственным флагом Российской Федерации, отсутствовали лицензии на право ведения промысловой деятельности.
31.05.2012 обществом названные суда по договорам купли-продажи приобретены в собственность, которые в соответствии с Соглашением о переводе долга и реструктуризации задолженности N 050004-5/СЛФ от 08.06.2012, заключенным между Внешэкономбанком, Ассоциацией "Союз рыбколхозов и предприятий Сахалинской области", Компанией "Беринг Траулерс Лимитед", ЗАО "Сахалин Лизинг Флот" (новый заемщик), в целях обеспечения надлежащего исполнения обязательств новым заемщиком, переданы в залог (ипотеку) Внешэкономбанку.
Отчеты об оценке рыночной стоимости каждого рыбопромыслового судна, проведенные ЗАО "Экспертный совет" в целях указанного выше Соглашения, представленные по запросу налогового органа Внешэкономбанком, подтверждают консервацию всего рефрижераторного, промыслового, технологического оборудования на судах, необходимого для эксплуатации судов по назначению. В представленных заключениях дано описание всех необходимых работ и условий, необходимых для ввода судов в эксплуатацию.
Несмотря на формальное отсутствие документов по нахождению судов на "консервации", установленные факты консервации всего рефрижераторного, промыслового, технологического оборудования на судах свидетельствуют о фактическом нахождении судов в длительном отстое, об отсутствии эксплуатации в течение ряда лет по их прямому назначению. Консервация оборудования, наряду с другими причинами, указанными в решении налогового органа, не позволяла рыболовецким судам участвовать в предпринимательской деятельности, все судовые документы, включая Классификационное свидетельство, не действовали.
При таких обстоятельствах, сумма произведенных обществом расходов не может быть отнесена на расходы в проверяемом периоде 2013, в связи с тем, что общество не осуществляло на спорных рыбопромысловых судах деятельность, направленную на получение дохода, а представленные в рамках выездной налоговой проверки налогоплательщиком документы, подтверждающие расходы, не свидетельствуют о намерении налогоплательщика получить экономический эффект в последующих налоговых периодах, так как спорные рыболовецкие суда фактически не использовались в предпринимательской деятельности более 9 лет.
Таким образом, вывод налогового органа о том, что спорные материальные расходы на содержание и обслуживание судов, находящихся в течение длительного времени в отстое с сокращенным экипажем в иностранном порту, не связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, и, следовательно, не соответствуют критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ и не могут быть учтены в составе расходов в связи с применением ЕСХН, является обоснованным.
В то же время, отклоняя доводы налогового органа, суд первой инстанции со ссылкой на нормы статей 254, 346.5 НК РФ, указал, что данные нормы не содержат положений о том, что расходы (материальные расходы на приобретение товаров, материалов и топлива; портовые сборы, страхование судов и экипажа; выплата суточных экипажам судов; расходы по выплаченной заработной плате экипажам судов; налоги) включаются в состав расходов только при условии использования основных средств (судов) в предпринимательской деятельности в проверяемом периоде.
Однако судебная коллегия не может согласиться с вышеназванным выводом суда первой инстанции.
Как указывалось выше, порядок применения системы налогообложения в виде ЕСХН регулируется главой 26.1 НК РФ.
Порядок исчисления налога включает в себя регулирование по вопросам, связанным с определением общих условий признания доходов и расходов, с установлением исключений в части перечня доходов и расходов, не учитываемых для целей налогообложения, с регламентацией вопросов, касающихся момента признания доходов и расходов.
Действительно, из абзаца 2 пункта 3 статьи 346.5 НК РФ следует, что расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9 - 21, 26 и 30 пункта 2 настоящей статьи, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со статьями 254, 255, 263, 264, 265 и 269 настоящего Кодекса.
Бланкетный (отсылочный) характер правовой нормы (в данном случае - абзаца второго пункта 3 статьи 346.5 НК РФ) вовсе не исключает, а напротив, - требует системного толкования регулятивных норм.
В тех случаях, когда в статьях главы 26.1 НК РФ имеются ссылки на другие статьи, в том числе главы 25 НК РФ, они подлежат применению тогда, когда это не противоречит положениям и целям регулирования главы 26.1 НК РФ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
На основании пункта 2 статьи 253 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль материальные расходы (статья 254 НК РФ), расходы на оплату труда (статья 255 НК РФ), суммы начисленной амортизации, прочие расходы, в том числе командировочные расходы, расходы на обязательное и добровольное страхование, расходы в виде сумм налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством о налогах и сборах (статья 264 НК РФ) относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.
В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов.
Таким образом, законодатель при применении налогоплательщиком общего режима налогообложения не связывает расходы на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов с расходами, непосредственно связанными с производством и (или) реализацией. Как впрочем, в целях налогообложения, и не разделяет затраты на содержание внереализационных расходов в виде законсервированных производственных мощностей и объектов по элементам затрат (материальные расходы, расходы на оплату труда, выплата суточных, расходы на страхование, прочие расходы).
Согласно положениям подпунктом 1 пункта 4 статьи 346.5 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) основных средств, принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.
Порядок признания доходов и расходов в целях применения главы 26.1 НК РФ специально урегулирован пунктом 5 статьи 346.5 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.
В целях настоящей главы оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.
Расходы на приобретение (сооружение, изготовление), достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 4 настоящей статьи, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере оплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.
Следовательно, необходимым условием для учета расходов на приобретение (сооружение, изготовление), достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходов на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов является их использование в предпринимательской деятельности и связь с предпринимательской деятельностью, поскольку расходы на имущество, не используемое в предпринимательской деятельности, не могут быть признаны связанными с предпринимательской деятельностью, то есть экономически обоснованными и соответствующими положениям статьи 252, подпункта 2 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ.
Таким образом, в соответствии с приведенными нормами права использование имущества в предпринимательской деятельности является одним из необходимых условий для учета понесенных затрат на приобретение (сооружение, изготовление), достройку, дооборудование основного средства в качестве расходов по ЕСХН.
Соответственно, если налогоплательщик не использует основные средства в предпринимательской деятельности и такое использование по тем или иным причинам невозможно, у него нет достаточных оснований для признания понесенных расходов связанными с его предпринимательской деятельностью и включения в состав затрат расходов на приобретение (сооружение, изготовление), достройку, дооборудование основного средства.
При этом, соглашаясь с доводами апелляционной жалобы налогового органа, судебная коллегия учитывает, что в главе 26.1 НК РФ отсутствует понятие "Внереализационные расходы", так как в отличие от общего режима налогообложения, система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей содержит закрытый перечень расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения. При этом в перечне отсутствуют расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов.
ЗАО "Сахалин Лизинг Флот" в 2013 при применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей распределило понесенные расходы на содержание фактически не используемых в предпринимательской деятельности основных средств, на которых основные агрегаты, узлы и оборудование находятся в законсервированном состоянии по элементам затрат (материальные расходы, расходы на оплату труда, выплата суточных, расходы на страхование, прочие расходы).
Между тем, распределение расходов по элементам затрат, осуществленных вне рамок производства и реализации не предусмотрено НК РФ. Следовательно, оспариваемые расходы в отношении данных рыбопромысловых судов не могли быть связаны с производством и реализацией.
Учитывая, что ЕСХН, как специальный налоговый режим, имеет свои особенности, которые оказывают влияние на признание для целей налогообложения расходов хозяйствующего субъекта, то обстоятельство, что практически все суда общества, в 2015 используются в предпринимательской деятельности, для осуществления вылова и переработки ВБР с целью извлечения прибыли, правового значения не имеет, поскольку использование в дальнейшей деятельности вышеуказанных рыбопромысловых судов применительно к 2013 не изменяет порядок учета затрат в составе расходов, установленных пунктом 2 статьи 346.5 НК РФ. Из положений статьи 346.5 НК РФ следует, что расходы учитываются только по основным средствам и нематериальным активам, фактически используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.
Кроме того, суд апелляционной инстанции принимает во внимание, что при нахождении организации на общем режиме до 2013 указанные расходы относились налогоплательщиком к внереализационным расходам, в соответствии со статьей 265 НК РФ, с налоговой ставкой 20% согласно пункту 1 статьи 284 НК РФ.
При применении с 01.01.2013 ЕСХН, общество (в течение 2013 и при формировании первичной налоговой декларации по ЕСХН) относило указанные расходы на убытки, связанные с простоем рыбопромысловых судов. Организация не включала их в расходы при определении объекта налогообложения, в связи с отсутствием указанных расходов в закрытом перечне расходов по пункту 2 статьи 346.5 НК РФ. Однако, в представленной в ходе выездной налоговой проверки уточненной налоговой декларации (от 24.12.2014) за 2013 налогоплательщик все расходы по содержанию 8 судов, находящихся фактически в отстое, отнес к расходам, связанным с производством и реализацией.
Таким образом, в проверяемый период общество рыбопромысловые суда не использовало в предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода, однако в 2013, продолжая не вести экономическую деятельность указанными судами, перешла с общего режима налогообложения, при котором налоговая ставка составляла 20% на льготный режим налогообложения со ставкой в 6%, который применяется субъектами экономической деятельности при фактическом осуществлении указанной деятельности.
В связи с изложенным, суд апелляционной инстанции считает, что налоговым органом правомерно доначислен ЕСХН в размере 4 349 427 руб., а также соответствующие указанной сумме пени и штраф. Основания для удовлетворения требований общества по данному эпизоду у суда первой инстанции отсутствовали.
При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции в обжалуемой части подлежит отмене, апелляционная жалоба налогового органа удовлетворению.
Руководствуясь статьями 258, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Сахалинской области от 08.12.2015 по делу N А59-3826/2015 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Сахалинской области N 3-В о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.05.2015 в части доначисления единого сельскохозяйственного налога в размере 4349427 рублей, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа.
В удовлетворении требований закрытого акционерного общества "Сахалин Лизинг Флот" в указанной части отказать.
Решение Арбитражного суда Сахалинской области от 08.12.2015 по делу N А59-3826/2015 отменить также в части взыскания с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Сахалинской области судебных расходов.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Сахалинской области в течение двух месяцев.
Председательствующий
Е.Л.СИДОРОВИЧ
Судьи
Л.А.БЕССЧАСНАЯ
Т.А.СОЛОХИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)