Судебные решения, арбитраж

ПОСТАНОВЛЕНИЕ СЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 23.12.2015 N 17АП-15616/2015-АК ПО ДЕЛУ N А71-3223/2015

Разделы:
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено

СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 23 декабря 2015 г. N 17АП-15616/2015-АК

Дело N А71-3223/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 09 декабря 2015 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 23 декабря 2015 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Гуляковой Г.Н.,
судей Васевой Е.Е., Голубцова В.Г.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Келлер О.В.,
при участии:
- от заявителя ИП Черных Альбины Григорьевны (ИНН 181600122454, ОГРНИП 304182136600290) - Николаева Л.И., паспорт, доверенность от 19.03.2015;
- от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 6 по Удмуртской Республике (ИНН 1821005586, ОГРН 182101001) - Коротаева А.Т., удостоверение, доверенность от 15.09.2015, Гайнуллина Ф.Д., паспорт, доверенность от 08.10.2015;
- лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,
рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу
заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 6 по Удмуртской Республике
на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 21 сентября 2015 года по делу N А71-3223/2015,
принятое судьей Мосиной Л.Ф.
по заявлению ИП Черных Альбины Григорьевны
к Межрайонной ИФНС России N 6 по Удмуртской Республике,
о признании незаконными ненормативного акта,

установил:

ИП Черных Альбина Григорьевна (далее - заявитель, предприниматель, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной ИФНС России N 6 по Удмуртской Республике (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) от 08.12.2014 N 23 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Заявление ИП Черных А.Г. принято судом к производству, арбитражному делу присвоен N А71-3223/2015.
Также ИП Черных А.Г. обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной ИФНС России N 6 по Удмуртской Республике от 25.03.2015 N 1113 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Заявление ИП Черных А.Г. принято судом к производству, арбитражному делу присвоен N А71-6481/2015.
Определением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 13.07.2015 на основании части 2.1 статьи 130 АПК РФ дела N А71-3223/2015 и N А71-6481/2015 объединены в одно производство для совместного рассмотрения с присвоением делу N А71-3223/2015.
Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 21.09.2015 заявленные требования полностью удовлетворены. Суд обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.
Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит названное решение отменить и принять по делу новый судебный акт. Заявитель жалобы считает, что судебный акт подлежит отмене, поскольку при его принятии судом не выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда основаны на неверном толковании норм материального права. Настаивает на том, что предприниматель осуществляла оптовую торговлю, при этом квалифицировала свою деятельность как розничную торговлю, в отношении которой необоснованно применяла систему налогообложения в виде ЕНВД; реализовала товары по договорам поставки, не отвечающим признакам розничной купли-продажи, с выставлением счетов, товарных накладных, счетов-фактур, а не выдачей чеков или подобных документов, характерных для розничной торговли. В части установления занижения налогоплательщиком суммы дохода, подлежащего налогообложению НДФЛ, поясняет, что основанием для частичного непринятия расходов послужили расхождения в документах, представленных налогоплательщиком, с документами, представленными его контрагентами, а также отсутствие документов, подтверждающих факт оплаты. При этом отмечает, что представленные предпринимателем доверенности на получение наличных денежных средств, расписки к накладной не являются документами, подтверждающими оплату, поскольку такие документы не относятся к документам, оформленным юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями в соответствии с настоящим законодательством. Кроме того указывает на то, что поскольку между налогоплательщиком и покупателями сложились отношения, вытекающие из договоров поставки, то возможность применения в данном случае специального режима в виде ЕНВД, исключена, доначисление сумм НДС является правомерным. Отмечает, что налоговые вычеты по НДС заявлены предпринимателем без учета деления расходов и соответственно НДС, относящихся к конкретному виду деятельности, раздельный учет налогоплательщиком не велся. Считает, что вывод суда о неприменении инспекцией подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ является несостоятельным. Ссылаясь на арбитражную практику, настаивает на том, что проверяемый налогоплательщик не исполнил обязанность вести в установленном порядке учет своих доходов, расходов и объектов налогообложения, определять свои налоговые обязательства на основании документов бухгалтерского и налогового учета, в связи с чем размер доначислений налогов, произведенный инспекцией, является обоснованным, у суда первой инстанции не имелось оснований для признания решений инспекции недействительными.
Заявитель представил письменный отзыв на апелляционную жалобу, в соответствии с которым просит решение суда оставить без изменения, жалобу заинтересованного лица - без удовлетворения.
В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители заинтересованного лица и заявителя поддержали доводы апелляционной жалобы и письменного отзыва на нее соответственно. Заявленное представителем налогового органа ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительного доказательства решения от 25.11.2014 N 1 об отказе в привлечении к ответственности за налоговое правонарушение удовлетворению не подлежит в силу ч. 2 ст. 268 АПК РФ.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, на основании решения заместителя начальника Межрайонной ИФНС России N 6 по УР от 27.03.2014 N 5 в отношении ИП Черных А.Г. проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее ЕНВД), налога на добавленную стоимость (далее НДС), налога на доходы физических лиц (далее НДФЛ), земельного налога, за период с 01.01.2011 по 31.12.2012.
По результатам выездной проверки инспекцией составлен акт от 22.08.2014 N 07-1/19.
08.12.2014 налоговым органом принято решение N 23 о привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа по НДС в размере 31 107 руб., по НДФЛ в размере 42 050 руб., по п. 1 ст. 119 НК РФ в виде штрафа в размере 63 074 руб.
Указанным решением предпринимателю предложено уплатить недоимку по НДФЛ в размере 420 493 руб., по НДС в размере 311 066 руб., соответствующие пени в общей сумме 130 272 руб.
Решением УФНС России по Удмуртской Республике от 12.02.2015 N 06-07/02293@ решение инспекции от 08.12.2014 N 23 отменено в части доначисления НДС в размере 97 471 руб., штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 9 747 руб., соответствующих сумм пени за несвоевременную уплату НДС.
Кроме того Межрайонной ИФНС России N 6 по УР проведена камеральная налоговая проверка представленной ИП Черных А.Г. 22.10.2014 налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2012 года, в которой наряду с указанием в декларации налоговой базы в размере 3 320 000 руб. и НДС 506 441 руб., ИП Черных А.Г. заявлены налоговые вычеты в размере 475 596 руб.
По результатам камеральной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 05.02.2015 N 13260, вынесено решение от 25.03.2015 N 1113 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в связи с отражением данных без учета деления расходов и соответственно НДС, относящихся к конкретному виду деятельности, раздельный учет налогоплательщиком не велся.
В соответствии с указанным решением отказано в привлечении к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, с учетом результатов выездной налоговой проверки предпринимателю предложено уменьшить исчисленную сумму НДС за 4 квартал 2012 года в размере 30 485 руб.
Решением УФНС России по Удмуртской Республике от 14.05.2015 N 06-07/07428@ решение инспекции от 25.03.2015 N 1113 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, остановлено без изменения.
Полагая, что решения налогового органа от 08.12.2014 N 23, от 25.03.2015 N 1113 нарушают права и законные интересы ИП Черных А.Г. в сфере предпринимательской деятельности, заявитель обратился в арбитражный суд с требованием о признании указанных решений инспекции недействительными.
Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из их обоснованности, налоговым органом не доказаны правомерность и размер доначисленных оспариваемыми решениями сумм налогов, пеней и штрафов.
Изучив материалы дела, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, отзыва на апелляционную жалобу, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства в соответствии со ст. 71 АПК РФ, арбитражный апелляционный суд приходит к следующим выводам.
По эпизоду применения налогового режима в виде ЕНВД.
Основанием для доначисления налогов, пени и штрафа послужили выводы Инспекции о том, что ИП Черных А.Г. наряду с осуществлением розничной торговли, осуществляла с контрагентами, в том числе с ООО "Вторметалл", ООШ д. Байситово, СОШ N 1 с. Малая Пурга, оптовую торговлю, при этом квалифицировала свою деятельность как розничную торговлю, в отношении которой необоснованно применяла систему налогообложения в виде ЕНВД. ИП Черных А.Г. реализовала товары по договорам поставки, не отвечающим признакам розничной купли-продажи, с выставлением счетов, товарных накладных, счетов-фактур, а не выдачей чеков или подобных документов, характерных для розничной торговли. В договорах содержатся признаки договора поставки, в том числе: условия о сроках поставки товара, цене товаров, условия предоплаты, порядок и форма расчетов за поставленный товар, а также сам факт предварительного письменного согласования условий сделки (ассортимента товаров, количества, цены и других условий), характерного именно для оптовой торговли. Оплата производилась безналичным путем, объемы закупаемого товара значительные. Товар приобретался для профессионального использования и осуществления уставной деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Удовлетворяя заявленные требования и признавая решение инспекции недействительным в указанной части, суд первой инстанции исходил из того, что деятельность предпринимателя попадает под систему налогообложения в виде ЕНВД.
В соответствии с п. 1 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается названным Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Пункт 2 ст. 346.26 НК РФ содержит исчерпывающий перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
В соответствии с абз. 3 п. 4 ст. 346.26 НК РФ индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 названного Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с данным Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Из абзаца 2 п. 4 ст. 346.26 НК РФ следует, что уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).
Согласно подп. 6, 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика.
Статьей 346.27 НК РФ определено, что вмененный доход - потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.
Согласно пункту 2 статьи 346.29 НК РФ налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.
В силу пункта 3 статьи 346.29 НК РФ для вида предпринимательской деятельности по розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы (павильоны), используется физический показатель "площадь торгового зала (в квадратных метрах)" и применяется размер базовой доходности в размере 1800 руб. в месяц.
Пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ предусмотрено, что уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и ЕСН (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), а также они не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
В силу абз. 12 ст. 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
Таким образом, одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, является реализация товаров по договорам розничной купли-продажи через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети.
В соответствии со ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в данном Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено названным Кодексом.
Статьей 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) установлено, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Договор розничной купли-продажи является публичным договором.
Согласно статье 426 ГК РФ публичным договором признается договор, заключенный коммерческой организацией и устанавливающий ее обязанности по продаже товаров, выполнению работ или оказанию услуг, которые такая организация по характеру своей деятельности должна осуществлять в отношении каждого, кто к ней обратится (розничная торговля, перевозка транспортом общего пользования, услуги связи, энергоснабжение, медицинское, гостиничное обслуживание и т.п.).
Коммерческая организация не вправе оказывать предпочтение одному лицу перед другим в отношении заключения публичного договора, кроме случаев, предусмотренных законом и иными правовыми актами.
Цена товаров, работ и услуг, а также иные условия публичного договора устанавливаются одинаковыми для всех потребителей, за исключением случаев, когда законом и иными правовыми актами допускается предоставление льгот для отдельных категорий потребителей. В соответствии со статьей 494 ГК РФ предложение товара в его рекламе, каталогах и описаниях товаров, обращенных к неопределенному кругу лиц, признается публичной офертой (пункт 2 статьи 437), если оно содержит все существенные условия договора розничной купли-продажи.
Выставление в месте продажи (на прилавках, в витринах и т.п.) товаров, демонстрация их образцов или предоставление сведений о продаваемых товарах (описаний, каталогов, фотоснимков товаров и т.п.) в месте их продажи признается публичной офертой независимо от того, указаны ли цена и другие существенные условия договора розничной купли-продажи, за исключением случая, когда продавец явно определил, что соответствующие товары не предназначены для продажи.
Согласно пунктам 1, 2 статьи 495 ГК РФ продавец обязан предоставить покупателю необходимую и достоверную информацию о товаре, предлагаемом к продаже, соответствующую установленным законом, иными правовыми актами и обычно предъявляемым в розничной торговле требованиям к содержанию и способам предоставления такой информации.
Покупатель вправе до заключения договора розничной купли-продажи осмотреть товар, потребовать проведения в его присутствии проверки свойств или демонстрации использования товара, если это не исключено ввиду характера товара и не противоречит правилам, принятым в розничной торговле.
Пунктами 1, 2 статьи 497 ГК РФ предусмотрено, что договор розничной купли-продажи может быть заключен на основании ознакомления покупателя с образцом товара, предложенным продавцом и выставленным в месте продажи товаров (продажа товара по образцам).
Договор розничной купли-продажи может быть заключен на основании ознакомления покупателя с предложенным продавцом описанием товара посредством каталогов, проспектов, буклетов, фотоснимков, средств связи (телевизионной, почтовой, радиосвязи и других) или иными способами, исключающими возможность непосредственного ознакомления потребителя с товаром либо образцом товара при заключении такого договора (дистанционный способ продажи товара).
Поскольку, одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, для оценки для целей налогообложения отношений сторон как основанных на договоре розничной купли-продажи ознакомление покупателя с реализуемыми товарами, их образцами или каталогами должно осуществляться непосредственно на объекте организации торговли.
Если иное не предусмотрено законом или договором, договор розничной купли-продажи считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара (статья 493 ГК РФ).
В отличие от договора розничной купли-продажи по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (статья 506 ГК РФ).
Согласно разъяснениям Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенным в пункте 5 Постановления от 22.10.1997 N 18, квалифицируя правоотношения при реализации товаров, необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.
При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе, приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (например, оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).
Однако в случае, если данные товары приобретаются указанным покупателем у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.
В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 05.07.2011 N 1066/11 одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и(или) нестационарной торговой сети, предусмотренные п. 6, 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.
Таким образом, розничная торговля характеризуется приобретением товара именно в торговой точке по розничной цене.
В этой связи к розничной торговле в целях применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи физическим и юридическим лицам для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с осуществлением предпринимательской деятельности, т.е. не для последующей реализации или использования в процессе осуществления предпринимательской деятельности.
Торговля товарами и оказание услуг покупателям, осуществляемые налогоплательщиками-продавцами на основе договоров поставки (параграф 30 ГК РФ) либо на основе иных договоров гражданско-правового характера, содержащих признаки договора поставки, относятся к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли.
При этом следует иметь в виду, что Кодекс не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров (для предпринимательской деятельности или для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью).
В этих условиях, например, если при реализации товаров продавец выдает покупателю кассовый и(или) товарный чек или иной документ, подтверждающий оплату товара (например, эксплуатационную или гарантийную документацию на товар, в которой сделана отметка об оплате), то такая реализация признается розничной торговлей.
Если в целях реализации товаров, например, заключаются договоры, в которых определяются ассортимент товаров, сроки их поставки, порядок и форма расчетов за поставляемые товары, а также оформляются и передаются покупателям накладные, счета-фактуры, ведутся журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, то такая деятельность относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли.
Кроме того, следует также иметь в виду, что в отличие от договора розничной купли-продажи, который является публичным договором, договор поставки не носит признаков публичности, указанных в статье 426 ГК РФ, и заключается на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг конкретным потребителям.
Согласно пункту 4 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.03.2013 N 157 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации" ЕНВД, уплачиваемый в отношении розничной торговли, осуществляемой исключительно через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети (пп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ), охватывает в том числе и сделки по реализации через названные объекты товаров юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям.
При этом сам по себе способ оплаты (наличный или безналичный расчет) правового значения не имеет.
В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, что в проверяемом периоде с 2011-2012 г.г. предприниматель на основании договоров розничной купли-продажи осуществляла розничную торговлю лакокрасочными материалами, скобяными изделиями, строительными материалами контрагентам МОУ ООШ д. Байситово, МОУ СОШ N 1 с. Малая Пурга, ООО "Вторметалл".
Из условий договоров и обстоятельств дела, связанных с фактическим их исполнением, пояснений предпринимателя, материалов налоговой проверки следует, что реализация товаров происходила через объект стационарной торговли - магазин, расположенный по адресу: Удмуртская Республика, с. Малая Пурга, ул. Советская, 50 д.
Реализация товаров в адрес указанных контрагентов осуществлялась по договорам розничной купли-продажи товаров, оформлена товарными накладными и счетами-фактурами.
Договоры с указанными контрагентами заключались в момент передачи товара. Продажа товара осуществлялась по розничным ценам. Ассортимент и количество товара согласовывалось сторонами в договоре или непосредственно в накладной, счете-фактуре, счете.
Проверкой установлено, что за реализованные товары согласно заключенным договорам расчет покупателями производился путем перечисления денежных средств на расчетный счет предпринимателя, который, в свою очередь, выставлял в адрес покупателей счета, счета-фактуры и накладные на поставленные товары. Все выставленные счета-фактуры и накладные подписаны предпринимателем и заверены его печатью. При этом в счетах-фактурах и накладных представленных на проверку НДС не выделялся и не исчислялся.
Как следует из товарных накладных, товар отпускался поштучно и не использовался покупателем в целях перепродажи. Товар приобретался для хозяйственных нужд.
Показаниями свидетелей подтверждается, что покупатели выбирали товар в магазине, затем выписывался счет на оплату, при получении товара оформлялась накладная, товар забирали лично покупатели (сотрудники организаций) в магазине ИП Черных А.Г. и доставляли самостоятельно своим транспортом.
Так, из показаний директора МОУ ООШ д. Байситово Волковой Р.В. (протокол допроса от 04.08.2014 N 89), директора МОУ СОШ N 1 Чернышева И.В. (протокол допроса от 25.06.2014 N 71) следует, что товар выбирали в магазине по списку, товар забирали лично покупатели (сотрудники организаций) и доставляли самостоятельно своим транспортом, документы оформлялись в магазине, приобретенный товар не использовался в предпринимательской деятельности, а приобретался для ремонта помещений
Из письма ООО "Вторметалл" от 18.11.2013 следует, что доставка товаров (строительные материалы для ремонта крыш) от ИП Черных А.Г. осуществлялась самовывозом на автомобиле ЗИЛ госномер Р136ТМ 118, водителем Ивановым А.В. Товар получен в магазине по адресу Малая Пурга, ул. Советская, 50 д.
Согласно письму директора СОШ N 1 с. Малая Пурга Волковой Г.В. от 17.09.2014 в период с 2011-2012 г.г. в магазине у ИП Черных А.Г. приобретались строительные материалы по договорам розничной купли-продажи. Товар получали непосредственно в торговом зале в момент совершения сделки. На передачу товара оформлялись товарные накладные, договор поставки не заключался. Приобретенный товар не предназначался для использовании в предпринимательской деятельности, для перепродажи, а был использован на текущие хозяйственные нужды.
Отклоняя доводы заинтересованного лица о том, что товар приобретался по договорам поставки, а также то, что систематическое приобретение этими покупателями товаров и содержание имеющихся в накладных, выдаваемых на отпускаемый налогоплательщиком товар, актов сверок взаимных расчетов, свидетельствующих о его значительном количестве и разнообразном ассортименте, может косвенно подтверждать оптовую торговлю, суд первой инстанции обоснованно сослался на правовую позицию, изложенную в п. 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки", согласно которой, квалифицируя правоотношения участников спора судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных ст. 506 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.
Между тем представленные в материалы дела договоры розничной купли-продажи товара с МОУ ООШ д. Байситово, МОУ СОШ N 1 с. Малая Пурга не имеют признаков договора поставки.
Вопреки доводам апелляционной жалобы, доказательств осуществления предпринимателем розничной торговли в адрес контрагентов МОУ ООШ д. Байситово, МОУ СОШ N 1 с. Малая Пурга, ООО "Вторметалл", не только через объект стационарной торговли (магазин) налоговым органом не представлено. Доставка товара до покупателей (контрагентов) силами предпринимателя, либо за его счет, материалами дела не подтверждена. При этом соответствующие доводы основаны на предположениях, не представлено соответствующих доказательств того, что между ИП Черных А.Г. и МОУ ООШ д. Байситово, МОУ СОШ N 1 с. Малая Пурга, ООО "Вторметалл", сложились отношения по поставке товара.
Доказательств приобретения товаров контрагентами по предварительным заявкам в материалах дела также не имеется. Доводы налогоплательщика о том, что товар приобретался непосредственно в магазине по розничным ценам, указанным на товарных ценниках, в количестве и ассортименте, представленных в магазине, инспекцией не опровергнуты ни в суде первой, ни в суде апелляционной инстанций.
Таким образом, вывод суда, обжалуемый налоговым органом о том, что деятельность ИП Черных А.Г. по реализации товаров вышеуказанным контрагентам отвечает понятию розничной торговли, установленному ст. 346.27 НК РФ, в связи с чем заявитель обоснованно применял систему налогообложения в виде ЕНВД по сделкам с контрагентами, следовательно, налоговым органом в нарушение норм законодательства о налогах и сборах неправомерно начислена сумма НДФЛ по доходу в размере 177 252,20 руб., полученному от ООО "Вторметалл" в 2011-2012 г.г., по доходу в размере 20 237 руб., полученному от МОУ ООШ д. Байситово, по доходу в размере 40 031 руб., полученному от МОУ СОШ N 1 с. Малая Пурга, пени по НДФЛ, а также сумма НДС по операциям по реализации товаров данным организациям и пени по НДС является верным.
Доводы апелляционной жалобы о том, что сама предприниматель подтвердила, что продажа товаров осуществлялась по договорам поставки, товар отгружался со склада поставщика и доставлялся в адрес покупателя (свидетельские показания от 23.07.2014), судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку из протокола допроса свидетеля Черных А.Г. от 23.07.2014 N 85 усматривается, что вопросы, заданные должностным лицом налогового органа, на которые были получены ответы предпринимателя, касались осуществления заявителем деятельности по продаже оконных конструкций и кирпичей, между тем реализация указанных товаров в адрес рассматриваемых контрагентов не осуществлялась.
Основанием для частичного непринятия расходов по эпизоду исчисления НДФЛ по иным основаниям послужили расхождения в документах, представленных налогоплательщиком, с документами, представленными его контрагентами, а также отсутствие документов, подтверждающих факт оплаты. ИП Черных А.Г. ни на выездную налоговую проверку, ни с возражениями, ни в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля не представила документы подтверждающие распределение всех понесенных расходов по видам осуществляемой деятельности и системам налогообложения. В связи с чем, руководствуясь п. 4 ст. 221 НК РФ налоговый орган предоставил предпринимателю профессиональный налоговый вычет в размере 20% по НДФЛ от общей суммы дохода, полученного по банку, в связи с отсутствием у налогового органа возможности определить расходы налогоплательщика пропорционально доле доходов от деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, в общем доходе по общей системе налогообложения, поскольку расходные документы налогоплательщиком на проверку не представлены.
Так, в ходе проведения выездной налоговой проверки ИП Черных А.Г. установлено занижение суммы дохода, подлежащего налогообложению НДФЛ, полученного по договорам поставки и договорам розничной купли-продажи строительных материалов, содержащим признаки договоров поставки относящимся к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли. При вынесении решения по результатам выездной налоговой проверки учтены все расходы ИП Черных А.Г., оплаченные и документально подтвержденные. Налогоплательщиком вместе с возражениями на акт выездной налоговой проверки представлены документы в подтверждение расходов (профессионального налогового вычета), уменьшающих налоговую базу по НДФЛ на сумму 21 420 998,37 руб. (без учета НДС).
С целью проверки достоверности и обоснованности, представленных налогоплательщиком документов инспекцией проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, по результатам которых только часть расходов в размере 15 644 285,21 руб. признана обоснованной и документально подтвержденной.
По результатам проверки налоговым органом сделан вывод о том, что налогоплательщик не осуществлял учет операций для исчисления НДФЛ, не представлял соответствующие налоговые декларации и не вел раздельный учет в отношении деятельности, подлежащей налогообложению по ЕНВД и деятельности, подпадающей под общую систему налогообложения. В связи с отсутствием раздельного учета и невозможностью определения расходов, относящихся к конкретному виду деятельности, Инспекция произвела расчет расходов по ЕНВД пропорционально доходам по общей системе налогообложения.
По мнению заявителя жалобы, если документов, подтверждающих ведение раздельного учета хозяйственных операций (Книги учета доходов и расходов, книги покупок и продаж, журналы кассира-операциониста, кассовые чеки, отчеты кассира-операциониста, расходные документы), нет, то предприниматель может получить профессиональный налоговый вычет только в размере 20 процентов от общей суммы доходов.
Удовлетворяя заявленные требования в части признания недействительным решения инспекции в части названных выводов, суд первой инстанции исходил из того, что заинтересованным лицом неправомерно исчислен НДФЛ путем пропорционального распределения расходов по всем переквалифицированным им операциям, как подпадающим под основную систему налогообложения, путем пропорционального распределения расходов на ЕНВД и общую систему налогообложения в зависимости от доли доходов, полученных по ЕНВД и по общей системе налогообложения.
В соответствии с пунктом 1 статьи 209 НК РФ объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиком.
Плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (статья 207 НК РФ).
Пунктом 1 статьи 210 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение, которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.
Налоговая база определяется в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ (доход, подлежащий налогообложению, уменьшается на сумму вычетов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации).
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, являются плательщиками налога на доходы физических лиц и самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет.
Согласно пункту 1 статьи 221 НК РФ налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, при исчислении налоговой базы по налогу на доходы имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленного главой 25 НК РФ.
Как указал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 2 Информационного письма от 21.06.1999 N 42 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога", при рассмотрении споров о размере налогооблагаемого дохода на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных расходов.
В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Пунктом 10 ст. 274 НК РФ установлено, что налогоплательщики, применяющие в соответствии с настоящим Кодексом специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу (налогу на прибыль) не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким видам деятельности.
Пунктом 7 ст. 346.26 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
На основании п. 9 ст. 274 НК РФ организации, перешедшие на уплату налога на вмененный доход, в случае невозможности прямого разделения расходов по видам деятельности определяют величину расходов, приходящуюся на деятельность, переведенную на уплату единого налога на вмененный доход, пропорционально доле доходов организации от деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, в общем доходе организации по всем видам деятельности.
Аналогичные нормы содержаться в п. 10 ст. 346.6, п. 8 ст. 346.18 НК РФ
Как ранее установлено судами, инспекцией в доход по общей системе налогообложения необоснованно включены доходы, которые должны считаться полученными в рамках ЕНВД по взаимоотношениям с контрагентами ООО "Вторметалл" МОУ ООШ д. Байситово, МОУ СОШ N 1 с. Малая Пурга.
Пропорциональное распределение расходов соответственно долям доходов в общем объеме доходов предусмотрено только в случае невозможности разделения расходов по разным налоговым режимам.
В рассматриваемом случае невозможность разделения расходов по операциям с СП Дорпрофжел на ГЖД, ООО "Агрызская МСО", ООО "Мир-Строй" отсутствует.
Расходы по взаимоотношениям с ИП Волковой Е.В., ИП Григоряном С.С., ООО "Камская строительная техника", ООО "Рош-Мир" относятся к видам деятельности, облагаемым по общей системе налогообложения.
В соответствии с п. 4 ст. 170 Кодекса суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.
В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Таким образом, из смысла указанных выше норм следует, что осуществление налогоплательщиком деятельности, связанной с различными видами хозяйственных операций, подлежащих обложению как по общей системе налогообложения, так и налогообложению по ЕНВД, предусматривает ведение налогоплательщиком раздельного учета этих операций.
Согласно подп. 3, 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим законодательством.
В п. 2 ст. 54 НК РФ указано, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в Порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.
Учет хозяйственных операций должен вестись налогоплательщиком в соответствии с требованиями Кодекса, а также положениями Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.08.2002 N 86н, БГ-3-04/430.
Пунктом 2 Порядка установлено, что индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности.
Индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов и хозяйственных операций путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.
Согласно п. 7 Порядка индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов и хозяйственных операций в соответствующих разделах одной Книги учета раздельно по каждому из видов осуществляемой предпринимателем деятельности как в количественном, так и в стоимостном выражении по каждому виду товаров.
Целью такого учета является, в первую очередь, разделение по различным режимам налогообложения прямых расходов на приобретение товаров, которые были реализованы в рамках каждого режима налогообложения.
Как установлено судами, предприниматель в проверяемом периоде одновременно являлся плательщиком НДФЛ и НДС, а также ЕНВД, в связи с чем, обязан был вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам.
Оценив в совокупности представленные в материалы дела доказательства, суд первой инстанции пришел к выводу о недоказанности инспекцией как ненадлежащего ведения предпринимателем раздельного учета доходов и расходов, так и то, что применяемая предпринимателем методика противоречит Кодексу и не позволяет достоверно установить налогооблагаемую базу по товарам, реализованным при оптовой торговле. Указанный вывод признается судом апелляционной инстанции правильным.
Нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет, не установлена методика ведения раздельного учета затрат по реализации товаров, как освобождаемых от НДС, так и облагаемых указанным налогом, соответственно, налогоплательщик вправе самостоятельно определить способы ведения такого учета и оформляемые при этом документы, фактическое ведение раздельного учета таких операций предприниматель вправе подтвердить любым способом, в том числе с помощью первичных документов, иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета.
Таким образом, определение доходов и расходов по общей системе налогообложения путем регистрации в Книге учета доходов и расходов только первичных документов, относящихся к оптовой торговле, не противоречит нормам законодательства и с учетом представления в ходе проверки первичных бухгалтерских документов позволяет проверить достоверность отраженных в указанных книгах и декларациях сумм налогов.
Однако налоговым органом такая проверка первичных бухгалтерских документов не проведена, ее результаты в оспариваемом решении не отражены, расчет размера заявленных расходов налоговым органом документально не опровергнут.
По мнению заявителя жалобы, оформленные сделки с контрагентами, носящие формальный характер, а также представленные в обоснование заявленных требований первичные учетные документы, содержащие недостоверные данные, а, соответственно, не отвечающие требованиям ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", ст. 169 НК РФ, не могут являться достаточными доказательствами реальности понесенных расходов и правомерности налоговых вычетов по НДФЛ.
Довод заявителя жалобы о том, что представленные предпринимателем доверенности на получение наличных денежных средств, расписки к накладной не являются документами, подтверждающими оплату, поскольку такие документы не относятся к документам, оформленным юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями в соответствии с настоящим законодательством, судом апелляционной инстанции отклоняется как основанный на неверном толковании законодательства.
Формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению (письмо Министерства финансов Российской Федерации N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Кроме того, суд апелляционной инстанции отмечает, что налогоплательщику достаточно подтвердить фактическое ведение раздельного учета имеющимися у него первичными документами (счета-фактуры, Книги учета доходов и расходов, книги покупок и продаж), и в этом случае требование, установленное законодательством, будет соблюдено.
Законодательство требует лишь, чтобы налогоплательщик осуществлял ведение раздельного учета. Именно на это указал ВАС РФ в определении от 20.11.2008 N 14450/08. Суд счел, что Налоговый кодекс РФ не обязывает налогоплательщика закреплять способы ведения раздельного учета в учетной политике для целей бухгалтерского либо налогового учета. Фактическое ведение раздельного учета налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета, иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета.
Довод налогового органа о предоставлению предпринимателю профессионального налогового вычета в размере 20% от общей суммы доходов, полученных от предпринимательской деятельности правомерно отклонен судом первой инстанции как несоответствующий требованиям действующего законодательства.
Как следует из материалов дела, исчисление доходов произведено налоговым органом по данным выписки по расчетному счету. При этом в данной же выписке имеются сведения о расходных операциях, связанных с перечислением денежных средств поставщикам за товары. Проверяющие не истребовали у поставщиков документы на продажу товаров ИП Черных А.Г., истребовали лишь документы, связанные с получением доходов.
Кроме того, налогоплательщиком представлены документы, подтверждающие несение расходов на приобретение товаров, необходимых для осуществления операций с покупателями юридическими лицами, перечисленными в Акте. Для осуществления продажи оконных конструкций налогоплательщик приобрела оборудование, необходимое для их изготовления, приобретала комплектующие и производила монтаж.
Основными поставщиками комплектующих и оборудования для монтажа и продажи окон являлись: ИП Ильиных Л.В., ООО ТД "Империал" (оплата производилась наличными денежными средствами и в безналичной форме), ИП Добрыдень Д.Л., ООО "Т-РИАЛ", ИП Паздерин А.А., ООО "Металлсервис" (оплата производилась в наличной форме).
По операциям с СП Допрофжел на ГЖД представлены документы, подтверждающие сумму расходов, связанных с приобретением реализованного товара: квитанции N 009276 от 19.04.2011 на сумму 16000 руб. и N 009282 от 12.10.2012 на сумму 22000 руб. (стенды), товарная накладная N 458 от 16.10.2012 и квитанция к ПКО N 156 от 16.10.2012 на сумму 155100 руб. (за подарочные наборы). Таким образом, сумма расходов составляет 193 100 руб. Разница между доходами и расходами - 2000 руб. в 2011 году, 12 476 руб. в 2012 году.
По операциям с ООО "Агрызская МСО" представлены документы, подтверждающие несение расходов на приобретение ПГС: товарная накладная N 682 от 18.06.2012 и квитанция к ПКО N 948 от 18.06.2012 на сумму 39 000 руб., товарная накладная N 720 от 30.07.2012 и квитанция к ПКО N 1035 от 30.07.2012 на сумму 40 600 руб., товарная накладная 954 от 23.08.2012 и квитанция к ПКО N 1137 от 23.08.2012 на сумму 40 000 руб. Таким образом, сумма указанных расходов составляет 119 600 руб.
По операциям с ООО "Мир-Строй" представлены документы, подтверждающие расходы на приобретение реализованного кирпича: товарная накладная N 54 от 25.12.2011 на сумму 290 250 руб., в т.ч. НДС 44275,42 руб., (245 974,58 руб. без учета НДС), квитанция к ПКО от 25.12.2011 на сумму 290 250 руб., товарная накладная N 31 от 12.12.2012 на сумму 1 050 000 руб., в т.ч. НДС 160 169, 49 руб., (889 830,51 руб. без учета НДС), квитанция к ПКО от 12.12.2012 на сумму 1 050 000 руб., товарная накладная N 33 от 24.12,2012 на сумму 2 067 800 руб., в т.ч. НДС 315 427,11 руб., (1 752 372,89 руб. без НДС), квитанция к ПКО от 24.12.2012 на сумму 2 067 800 руб. Таким образом, расходы на приобретение кирпича и поддонов без учета НДС составили 245 974,58 руб. в 2011 г., 2 642 203,40 руб. в 2012 г.
Перечисленные документы свидетельствуют о том, что все количество товарно-материальных ценностей использовано предпринимателем в операциях, облагаемых по общей системе налогообложения, и не использовалось в операциях, облагаемых по ЕНВД.
Следовательно расходы делить пропорционально доле доходов, полученных по той или иной системе налогообложения, а нужно учитывать в полном объеме в качестве профессиональных вычетов при исчислении НДФЛ по данным операциям.
В силу пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в случае отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, налоговый орган вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.
Данная норма корреспондирует норме, содержащейся в пункте 2 статьи 52 Кодекса, согласно которой в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, обязанность по исчислению налога может быть возложена на налоговый орган.
Вместе с тем, из положений п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ следует, что налоговому органу предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.05 N 301-О также отмечено, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.
В п. 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.
При этом положения абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ о возможности применения профессионального налогового вычета в размере 20% общей суммы расходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности, не освобождают налоговый орган от обязанности определения суммы НДФЛ расчетным путем в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ на основании имеющейся у него информации о предпринимателе, а также сведений об иных аналогичных налогоплательщиках.
Применяя названную норму НК РФ, инспекция должна определить размер налогов исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в ее распоряжении, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.
Данная правовая позиция сформирована в постановлениях Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 N 14473/10, от 10.04.2012 N 16282/11.
Выводы налогового органа сводятся к недостоверному учету дохода и расхода налогоплательщика, между тем, в таком случае, налоговому органу предоставлено право на применение положений п. 7 ст. 31 НК РФ, в частности, определять суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, в случае отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
В ходе проверки инспекция частично проанализировала первичную и бухгалтерскую документацию предпринимателя, однако данный подход не отражает реальных налоговых обязательств налогоплательщика и не может быть признан обоснованным и соответствующим налоговому законодательству, а также возлагать на налогоплательщика дополнительное налоговое бремя.
В данном случае налогоплательщику должно быть предоставлено право на учет расходов, связанных с возникновением объекта налогообложения, несмотря на отсутствие декларирования и первичных бухгалтерских документов.
На момент проведения выездной налоговой проверки в силу объективных причин предпринимателем не были представлены первичные бухгалтерские и иные документы, позволяющие инспекции произвести соответствующие действия по осуществлению мероприятий налогового контроля и определению размера полученного предпринимателем дохода и произведенного расхода. Данное обстоятельство обязывало инспекцию применить положения подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ и определить реальный размер налоговых обязательств налогоплательщика, исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении инспекции, так и путем сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.
Неприменение положений подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ повлекло необоснованное исчисление инспекцией налога в сумме, не соответствующей размеру фактических обязательств предпринимателя.
На основании изложенного суд апелляционной инстанции считает оспариваемое решение инспекции в части доначисления НДФЛ по иным основаниям, соответствующих пеней, штрафа является незаконным.
Также одним из оснований для начисления НДС явились следующие основания.
Из материалов дела следует, что заявителем в проверяемом периоде осуществлялась оптовая и розничная торговля и применялись следующие системы налогообложения: оптовая торговля товарами - общая система налогообложения (далее ОСН), розничная торговля товарами - система налогообложения в виде ЕНВД.
В ходе выездной налоговой проверки установлено, что ИП Черных А.Г. не исчислен и не уплачен в бюджет НДС за 2011, 2012 годы на сумму неотраженных доходов, которые получены по видам деятельности, подлежащим налогообложению по общей системе. Инспекцией установлено, что между налогоплательщиком и покупателями сложились отношения, вытекающие из договоров поставки, что исключает возможность применения в данном случае специального налогового режима в виде ЕНВД, в связи с чем, предпринимателю доначислены налоги по общей системе налогообложения.
ИП Черных А.Г. занижена налогооблагаемая база по налогу на добавленную стоимость в результате не отражения доходов полученных по договорам поставки и договорам розничной купли-продажи, содержащим признаки договоров поставки, относящимся к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли за 4 квартал 2012 года в размере 3 602 292, 10 руб., что привело к неуплате НДС в размере 549 502 руб. ИП Черных А.Г. налоговые вычеты заявлены без учета деления расходов и соответственно НДС, относящихся к конкретному виду деятельности, раздельный учет налогоплательщиком не велся
Инспекция посчитала, что из представленных ИП Черных А.Г. первичных документов, подтверждающих применение налоговых вычетов по НДС, а именно: счета-фактуры, товарные накладные в которых указан перечень строительных материалов, приобретенных ИП Черных А.Г. за период с 2011-2012 г.г., не представляется возможным определить расходы, относящиеся к конкретному виду деятельности, в связи с тем, что раздельный учет налогоплательщиком не велся. Соответственно, доход, полученный предпринимателем от осуществления деятельности, подпадающей под специальный и общий режимы налогообложения, должен быть уменьшен на суммы, документально подтвержденных предпринимателем расходов, пропорционально полученным доходам.
ИП Черных А.Г. за 4 квартал 2012 г. представлена налоговая декларация по НДС с указанием налоговой базы 3 320 000 руб., НДС 506 441 руб. и заявлены налоговые вычеты в размере 475 596 руб. Налоговые вычеты по НДС заявлены без учета деления расходов и соответственно НДС, относящихся к конкретному виду деятельности, раздельный учет не велся.
В связи с предъявлением ИП Черных А.Г. в рамках выездной налоговой проверки декларации по НДС за 4 квартал 2012 г. Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной декларации
В решении от 25.03.2015 N 1113 по камеральной проверке в части исчисления НДС содержатся выводы, аналогичные изложенным в решении от 08.12.2014 N 23 по выездной проверке. По результатам проведения камеральной проверки налоговый орган полагает, что сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет за декабрь 2012 года, составляет 213 595 руб. с учетом утраченного права на освобождение от исполнения обязанностей по НДС с декабря 2012 г., а не 30 485 руб., как заявлено в налоговой декларации налогоплательщиком.
В рамках выездной налоговой проверки налоговым органом по НДС за 4 квартал 2012 г. подтверждена сумма вычетов в размере 238 436, 28 руб.
По результатам проверок налоговый орган пришел к выводу о том, что сумма "входящего" НДС по товарам, приобретенным в декабре 2012 года, подлежит включению в налоговые вычеты в целях исчисления НДС не в полном объеме, а в части. Доля налоговых вычетов должна определяться в порядке, определяемом абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ, т.е. пропорционально, исходя из дохода от реализации в рамках оптовой торговли к общему доходу от реализации по розничной (ЕНВД) и оптовой (ОСН) торговле.
Между тем, указанные выводы налогового органа являются неверными, поскольку налоговые вычеты должны быть приняты в соответствии с абз. 3 п. 4 ст. 170 НК РФ, т.е. в полном объеме, без пропорционального деления.
Кроме того, согласно пункту 1 статьи 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.
По смыслу данного пункта институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые налогом на добавленную стоимость.
Таким образом, условием для реализации права на применение освобождения, предусмотренного пунктом 1 статьи 145 Кодекса, является соответствие размера выручки налогоплательщика предельному уровню, установленному законом, а возможность применения освобождения обусловлена совершением налогоплательщиком операций, не имеющих значения для целей взимания налога исходя из их несущественного объема.
Для случаев, когда о необходимости уплаты налога на добавленную стоимость предпринимателю становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость Кодексом не предусмотрен. Однако отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано предпринимателем.
Согласно ч. 5 ст. 145 НК РФ если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысила два миллиона рублей либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение.
В случае, если налогоплательщик не представил документы, указанные в пункте 4 статьи 145 НК РФ (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), а также в случае, если налоговый орган установил, что налогоплательщик не соблюдает ограничения, установленные пунктами 1, 4, 5 статьи 145 НК РФ, сумма НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.
Поскольку материалами дела подтверждается, что сумма выручки налогоплательщика от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога превысила два миллиона рублей только в декабре 2012 года, следовательно, налогоплательщик утратил право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС начиная с декабря 2012 года. При этом обязанности по уплате НДС за октябрь, ноябрь 2012 у налогоплательщика не возникло.
В силу п. 8 ст. 145 НК РФ суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение в соответствии с настоящей статьей, до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, принимаются к вычету в порядке, установленном статьями 171 и 172 настоящего Кодекса.
Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ и осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).
В п. 7 ст. 346.26 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
В соответствии со ст. 143 НК РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются индивидуальные предприниматели.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).
При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (пункты 1, 2 статьи 153 НК РФ).
В п. 1, 2 ст. 166 НК РФ предусмотрено, что сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154-159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным п. 1 данной статьи.
Между тем при принятии оспариваемого решения инспекцией не учтены следующие обстоятельства.
Предпринимателем были представлены в налоговый орган первичные документы и счета-фактуры, подтверждающие право на применение налоговых вычетов по НДС в 4 квартале 2012 г. по операциям с ООО "Мир-Строй": товарная накладная N 31 от 12.12.2012, счет-фактура N 31 от 12.12.2012 на сумму 1 050 000 руб., в т.ч. НДС 160169,49 руб. (продавец ООО "Рош-Мир"), товарная накладная N 33 от 24.12.2012, счет-фактура N 33 от 24.12.2012 на сумму 2 067 800 руб., в т.ч. НДС 315427,11 руб. (продавец ООО "Рош-Мир").
Заявителем представлены налоговая декларация по НДС за 4 квартал 2012 г. и книга покупок за 4 квартал 2012 г. с отражением указанных операций и налоговых вычетов.
Товары по операциям, явившимся основанием для применения налоговых вычетов, были использованы только в облагаемых НДС операциях по поставке товара в адрес ООО "Мир-Строй" по товарным накладным N 156 от 14.12.2012, N 498 от 27.12.2012. Суммы НДС, предъявленные ООО "Рош-Мир" по данным товарам, обоснованно учтены в полном объеме в декларации по НДС в качестве налоговых вычетов. Товар, приобретенный на основании указанных документов, не был использован при осуществлении вида деятельности, в отношении которого применяется режим ЕНВД (в розничной торговле), и полностью реализован в ООО "Мир-Строй" в рамках общей системы налогообложения
Невозможность применения расчетного метода касается порядка определения налоговых вычетов, но не порядка расчета НДС от реализации.
Наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.
Таким образом, для проведения проверки в целях определения действительного объема налоговых обязательств заявителя по НДС, с учетом приведенных выше норм права, налоговый орган не вправе ограничиваться лишь проверкой наличия или отсутствия у налогоплательщика оснований для применения налоговых вычетов, а на основании анализа первичных документов бухгалтерского и налогового учета должен прежде всего исчислить НДС от реализации в порядке ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации.
Исходя из положений ст. 154-162, 166 Кодекса, сумму НДС от реализации следует определять дифференцированно по каждой хозяйственной операции, содержание и порядок налогообложения которой следует устанавливать на основании анализа первичных документов.
Пропорциональное определение сумм, подлежащих отнесению к числу вычетов по НДС, производится лишь в том случае, когда конкретный товар одновременно используется для осуществления операций, как подлежащих обложению НДС, так и освобождаемых от уплаты данного налога. В иных случаях, когда товар используется только при осуществлении операций, являющихся объектом обложения НДС или, напротив, освобождаемых от его уплаты, НДС подлежит принятию к вычету в полном объеме или учету в стоимости товар.
Примененная налоговым органом норма абзаца 4 п. 4 ст. 170 НК РФ не подлежит применению, так как данная норма предусмотрена для ситуации, когда товар используется как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях.
В связи с тем, что налоговым органом не представлено доказательств того, что приобретенный у ООО "Рош-Мир" товар был использован при осуществлении розничной торговли, расчет налоговых вычетов пропорционально выручке, облагаемой ЕНВД и по общей системе налогообложения, произведен налоговым органом незаконно и не обоснованно
Кроме того, согласно подп. 3, 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим законодательством.
Как было указано ранее, нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет, не установлена методика ведения раздельного учета затрат по реализации товаров, как освобождаемых от НДС, так и облагаемых указанным налогом, соответственно, налогоплательщик вправе самостоятельно определить способы ведения такого учета и оформляемые при этом документы, фактическое ведение раздельного учета таких операций предприниматель вправе подтвердить любым способом, в том числе с помощью первичных документов, иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета.
Таким образом, определение доходов и расходов по общей системе налогообложения путем регистрации в Книге учета доходов и расходов только первичных документов, относящихся к оптовой торговле, не противоречит нормам законодательства и с учетом представления в ходе проверки первичных бухгалтерских документов позволяет проверить достоверность отраженных в указанных книгах и декларациях сумм налогов.
Однако налоговым органом такая проверка первичных бухгалтерских документов не проведена, ее результаты в оспариваемом решении не отражены, расчет размера заявленных расходов налоговым органом документально не опровергнут.
В ходе налоговой проверки налогоплательщиком были представлены документы, подтверждающие размер расходов по НДФЛ. Также налогоплательщиком в материалы дела представлены сведения, позволяющие определить выручку предпринимателя в рамках ЕНВД.
Однако указанные выше расходы не были учтены налоговым органом в соответствующих пропорциях при определении налоговых обязательств предпринимателя, по общей системе налогообложения.
При этом, в отсутствие признаков недобросовестности налогоплательщика, действий, направленных на незаконное получение налоговой выгоды, налогоплательщик, во всяком случае, не может быть лишен права учитывать обоснованные налоговые вычеты и расходы при исчислении налогов по общей системе налогообложения.
Поскольку определение финансового результата деятельности хозяйствующего субъекта без учета фактически понесенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением дохода, противоречит основным принципам налогообложения, общему принципу определения объекта налогообложения - дохода и добавленной стоимости, то начисленных в ходе выездной налоговой проверки суммы налогов нельзя признать законными и обоснованными.
Судом апелляционной инстанции также установлено, что инспекция при расчете суммы НДС по тем налоговым периодам (кварталам), в которых сумма чистой выручки (без учета НДС) не превышала 2 млн. руб. не применены положения ст. 145 Кодекса, согласно которой организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей.
Инспекция, установив отсутствие у заявителя права на применение ЕНВД, должна была определить наличие у предпринимателя права на освобождение от уплаты НДС, исходя из размера чистой выручки (без учета НДС), разъяснить налогоплательщику право на получение льготы, поскольку задачами налогового контроля в форме налоговых проверок является проверка правильности исчисления налогов, применения/неприменения налоговых льгот, установление как занижения, так и излишнего исчисления тех или иных налогов (ст. 87, 89, 100 Кодекса). Иной подход нарушает принципы нейтральности и равенства налогообложения.
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 23.04.2013 N 16549/12 сформулировал позицию, согласно которой из принципа правовой определенности следует, что решение суда первой инстанции, основанное на полном и всестороннем исследовании обстоятельств дела, не может быть отменено судом апелляционной инстанции исключительно по мотиву несогласия с оценкой указанных обстоятельств, данной судом первой инстанции.
В связи с этим доводы заинтересованного лица, выражающие несогласие с данной судом оценкой установленных обстоятельств, не могут быть приняты во внимание судом апелляционной инстанции в качестве основания для отмены решения суда первой инстанции.
При изложенных обстоятельствах оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и для отмены обжалуемого судебного акта не имеется.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены принятого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.
Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 21 сентября 2015 года по делу А71-3223/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Председательствующий
Г.Н.ГУЛЯКОВА

Судьи
В.Г.ГОЛУБЦОВ
Е.Е.ВАСЕВА

© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)