Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 26 сентября 2016 года
Постановление изготовлено в полном объеме 26 сентября 2016 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Поташовой Ж.В.,
судей: Лепихина Д.Е., Попова В.И.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Бахтияровым Р.Р.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу КБ "Мастер-Банк" (ОАО) в лице К/У - Государственной корпорации "Агентство по страхованию вкладов"
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.07.2016 по делу N А40-52448/16, принятое судьей Нагорной А.Н. (шифр судьи 75-449)
по заявлению КБ "Мастер-Банк" (ОАО) в лице К/У - Государственной корпорации "Агентство по страхованию вкладов"
к МИФНС N 50 по г. Москве
о признании недействительным решения,
при участии:
- от заявителя: Мироненко Ю.В. по доверенности от 18.12.2015, Дзалаева И.К. по доверенности от 23.07.2015;
- от ответчика: Гомбодоржиева О.Б. по доверенности от 23.09.2016, Герус И.Н. по доверенности 22.01.2016, Луковников А.К. по доверенности от 23.09.2016;
- установил:
Коммерческий Банк "Мастер-Банк" в лице конкурсного управляющего Государственной корпорации "Агентство по страхованию вкладов" (заявитель, Общество, Банк, налогоплательщик, КБ "Мастер-Банк") обратился в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве (ответчик, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 09.10.2015 г. N 2964 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Решением от 21.07.2016 Арбитражный суд города Москвы в удовлетворении заявленных требований отказал.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, КБ "Мастер-Банк" в лице к/у ГК "Агентство по страхованию вкладов" обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. Ссылается на неправильное применение судом норм материального права, а также на несоответствии выводов суда фактическим обстоятельствам дела и представленным доказательствам.
От ответчика в апелляционный суд поступили письменные объяснения, в котором просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы - отказать.
В судебном заседании представитель КБ "Мастер-Банк" поддержал доводы апелляционной жалобы, просил отменить решение суда первой инстанции, поскольку считает его незаконным и необоснованным по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе.
Представитель МИФНС N 50 по г. Москве в судебном заседании поддержал решение суда первой инстанции, с доводами апелляционной жалобы не согласился, считая их необоснованными, просил решение суда оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы - отказать.
Проверив законность и обоснованность решения в соответствии со ст. ст. 266 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд с учетом исследованных доказательств по делу, доводов апелляционной жалобы, заслушанного мнения представителей лиц, участвующих в деле, полагает необходимым оставить обжалуемый судебный акт без изменения, основываясь на следующем.
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки заявителя по вопросам правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности уплаты налогов (сборов) Инспекцией вынесено оспариваемое решение от 09.10.2015 г. N 2964 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс, НК РФ) за неуплату или не полную уплату налога на прибыль организаций за проверяемый период в виде взыскания штрафных санкций на общую сумму 15 723 430,41 руб., а также Банку доначислен налог на прибыль организаций за 2011, 2013 гг. в размере 445 400 753 руб. (с учетом подлежащего уменьшению к уплате налога на прибыль за 2012 г. на 33 442 483 руб.) и начислены пени в размере 11 302 621,04 руб., уменьшены убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2013 г., на 7 807 531 725 руб.
Общество, полагая, что данное решение принято с нарушением норм НК РФ и нарушает его права и законные интересы, обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы г. Москвы.
Решением УФНС России по г. Москве от 18.04.2016 N 21-19/040263@ решение Инспекции признано обоснованным и соответствующими законодательству, а жалоба Общества оставлена без удовлетворения, что послужило основанием к обращению Общества в арбитражный суд с требованиями по настоящему делу. Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Банка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех федеральных налогов и сборов, региональных и (или) местных налогов, уплачиваемых налогоплательщиком в бюджет г. Москвы, за период с 01 января 2011 года по 31 декабря 2013 года. По окончании проверки Инспекцией составлен Акт выездной налоговой проверки от 29.05.2015 N 844, по итогам рассмотрения которого, с учетом проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля и возражений налогоплательщика вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.10.2015 N 2964 (том 1 л.д. 8-38).
Банк оспаривает решение Инспекции в полном объеме.
По пункту 2.1.1. решения Инспекции (пункт 2.3.1. Акта). Выездной налоговой проверкой установлено, что Банком в нарушение положений подпункта 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций за 2011 год, при одновременном исчислении в завышенном размере суммы налога на прибыль организаций за 2012 год и занижении суммы заявленного убытка за 2013 год вследствие неправомерного учета в составе расходов сумм отчислений в резерв на возможные потери по ссудам (РВПС), начисленных Банком в 2012 и 2013 г.г. и отнесенных на финансовый результат прошлых лет в связи с созданием (досозданием) резервов на возможные потери по ссудной и приравненной к ней задолженности (РВПС), отраженных (квалифицированных) в бухгалтерской отчетности перед утверждением годового отчета собранием участников в качестве событий после отчетной даты (далее СПОД) (учет для целей налогообложения расходов, относящихся к последующим налоговым периодам).
Отказывая Банку в удовлетворении заявленных требований, Арбитражный суд города Москвы правомерно исходил из того, что в целях налогообложения прибыли датой начисления расхода в виде резерва на возможные потери по ссудам является дата его фактического начисления, то есть дата отражения факта создания (увеличения) резерва в бухгалтерском учете.
Судом первой инстанции правильно отмечено, что в отношении формирования резервов на возможные потери по ссудам налоговый учет имеет прямую связь и зависимость от бухгалтерского учета. При этом факт создания резерва в соответствии с положением N 254-П может быть отражен только в бухгалтерском учете.
Как следует из фактических обстоятельств дела и установлено Судом первой инстанции, Банком были выданы кредиты (не в проверяемый период) ООО "ЛУКСОР" (кредитный договор от 26.03.2008 N 5032/08), ООО "АЛЬЯНС-ПРОЕКТ" (кредитный договор от 23.03.2010 N 5027/10), ООО "ЦЭНТРУМ" (кредитный договор от 18.08.2006 N 5090/06).
В 2012-2013 Банк в соответствии с Положением "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности от 26.04.2004 N 254-П (далее Положение 254-П) произвел доформирование (досоздание) резерва по кредитной задолженности ООО "ЛУКСОР", ООО "АЛЬЯНС-ПРОЕКТ", ООО "ЦЭНТРУМ" и учел суммы резерва (изменение резерва) в предшествующих периодах.
Инспекцией установлено, что Банк неправомерно отнес корректировки резерва на предшествующие периоды, поскольку в силу положений подпункта 2 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) соответствующие суммы отчислений должны признаваться в качестве расходов в момент их отражения в учете - т.е. в 2012 и 2013 г.г. соответственно (по дате начисления).
Банк, в свою очередь, при налогообложении корректировок резерва применил нормы статьи 54 НК РФ, пункта 1 статьи 272 НК РФ, Указания Банка России N 2089-У, квалифицировав корректировку резерва как выявленную ошибку, и учел корректировки не в периоде начисления резерва, а ранее - в периоде составления профессионального суждения (2011 и 2012 гг. соответственно) путем подачи уточненных налоговых деклараций.
Исследовав вопрос определения периода учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходов в виде сумм досозданного РВПС (применение положений статьи 272 НК РФ), суд первой инстанции правильно указал, что анализ норм налогового законодательства Российской Федерации (статьи 291, 292, 55, 54, 272, 313 НК РФ) и нормативных документов Банка России (Федеральный закон от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", Закон от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности", Положение Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности", Положение, утвержденное ЦБ РФ от 26.03.2007 N 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации", Положение, утвержденным ЦБ РФ от 16.07.2012 N 385-П) позволяет сделать вывод, что в целях формирования аналитических регистров налогового учета по налогу на прибыль организаций в части учета доходов (расходов) от восстановления (создания) резервов на возможные потери по ссудам банком достаточно применять данные регистров бухгалтерского учета в части счетов по учету движения (формирования (доначисления), восстановления (уменьшения)) резервов на возможные потери по ссудам).
Выездной налоговой проверкой установлено, что для целей налогообложения прибыли в 2011 году Обществом учтены суммы отчислений в резервы, осуществленные в 2012 году (в период между отчетной датой и датой составления годового отчета): по заемщику ООО "ЛУКСОР" по счету учета резерва (45215810600001026185) (в корреспонденции со счетом 70706810700002530203) 25.01.2012 отражено создание резерва по кр/дог N 5032/08 от 26.03.2008 в размере 252 535 416, 01 руб. (том 1 л.д. 118-120); по заемщику ООО "ЦЭНТРУМ" по счету учета резерва (45818810400001017047) (в корреспонденции со счетом 70706810200002530208) 01.03.2012 отражено создание резерва по просроченной задолженности по кредитному договору N 5090/06 от 18.08.2006 в размере 151 677 000,01 руб. (том 1 л.д. 116-117).
Установлено, что для целей налогообложения прибыли в 2012 году Обществом учтены суммы отчислений в резервы, осуществленные в 2013 году (в период между отчетной датой и датой составления годового отчета): по заемщику ООО "Альянс-Проект" по счету учета резерва (45215810700001025497) (в корреспонденции со счетом 70706810700002530203) 04.02.2013 отражено создание резерва по кредитному договору N 5027/10 от 23.03.2010 в размере 237 000 000 руб. (том 1 л.д. 113-115).
Для целей составления годового отчета кредитной организации событием после отчетной даты (СПОД) признается факт деятельности кредитной организации, который происходит в период между отчетной датой и датой составления годового отчета и который оказывает или может оказать влияние на ее финансовое состояние (пункт 3.1 Указания Банка России от 08.10.2008 N 2089-У "О порядке составления кредитными организациями годового отчета" (далее - Указание N 2089-У). При составлении годового отчета кредитная организация оценивает последствия СПОД в денежном выражении, для чего делает соответствующий расчет, а также обеспечивает обоснование такого расчета.
К корректирующим СПОД относятся события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату условия, в которых кредитная организация вела свою деятельность. Указание N 2089-У (пункт 3.1.2) содержит примерный перечень корректирующих СПОД по активам и обязательствам кредитной организации.
В соответствии с пунктом 3.1.2 Указания N 2089-У изменение суммы резервов на возможные потери, сформированных по состоянию на отчетную дату, в качестве события после отчетной даты осуществляется на основании полученной при составлении годового отчета информации об условиях, существовавших на отчетную дату.
Таким образом, если по состоянию на отчетную дату в отношении заемщиков существовали прочие факторы, которые могли быть учтены при определении категории качества ссуды, но данная информация стала доступна кредитной организации после отчетной даты и оказала влияние на понижение категории качества ссуды независимо от финансового положения и обслуживания долга, то такое событие должно быть признано банком как корректирующее СПОД.
Из фактических обстоятельств дела следует, что Обществом в 2012 году осуществлено изменение суммы резервов на возможные потери, сформированных по состоянию на отчетную дату (31.12.2011), признанное в качестве СПОД, с отнесением сумм досозданных резервов в размере 404 212 416,01 руб. на финансовые результаты 2011 года. Обществом в 2013 году осуществлено изменение суммы резервов на возможные потери, сформированных по состоянию на отчетную дату (31.12.2012), признанное в качестве СПОД, с отнесением сумм досозданных резервов в размере 237 000 000 руб. на финансовые результаты 2012 года.
Как правильно отмечено судом первой инстанции, указанное не опровергает того факта, что досоздание резервов осуществлено Обществом в 2012 и 2013 годах соответственно, что в силу положений подпункта 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ означает необходимость признания соответствующих сумм отчислений в резервы в качестве расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли в отчетных (налоговом) периодах (периоде) 2012 и 2013 годов.
В апелляционной жалобе апеллянт указывает, что в рассматриваемой ситуации подлежит применению статья 54 НК РФ, поскольку при начислении резерва Банком допущена ошибка и, соответственно, рассматриваемыми проводками СПОД Банк скорректировал допущенную ошибку.
Отклоняя данные доводы заявителя, коллегия исходит из того, что под аналитическими регистрами налогового учета по налогу на прибыль организаций в части учета доходов (расходов) от восстановления (создания) резервов на возможные потери по ссудам следует понимать аналитические регистры бухгалтерского учета в части счетов по учету движения (формирования (доначисления), восстановления (уменьшения)) резервов на возможные потери по ссудам). Согласно п. 1.26 Положения N 302-П все совершенные за рабочий день операции отражаются в ежедневном балансе кредитной организации (ее филиала).
Таким образом, все совершаемые операции и факты финансово-хозяйственной деятельности Банка фиксируются в бухгалтерском учете Банка.
Соответственно, факт создания резерва в соответствии с Положением N 254-П может быть отражен только в бухгалтерском учете Банка.
Материалами дела подтверждается, что доначисление резерва по заемщику ООО "ЛУКСОР" осуществлено заявителем 25.01.2012 (252 535 416,01 руб.).
По состоянию на 31.12.2011 года счета учета движения (формирования (доначисления), восстановления (уменьшения)) резервов на возможные потери по ссудам) по заемщику ООО "ЛУКСОР" не содержали информацию о суммах отчислений в резерв, осуществленных заявителем в 2012 году (в период между отчетной датой и датой составления годового отчета) (том 1 л.д. 118-148).
Доначисление резерва заемщику ООО "ЦЭНТРУМ" осуществлено заявителем 01.03.2012 (151 677 000,01 руб.).
По состоянию на 31.12.2011 счета учета движения (формирования (доначисления), восстановления (уменьшения)) резервов на возможные потери по ссудам) по заемщику ООО "ЦЭНТРУМ" не содержали информацию о суммах отчислений в резерв, осуществленных Заявителем в 2012 году (в период между отчетной датой и датой составления годового отчета) (том 1 л.д. 115-117).
Доначисление резерва заемщику ООО "Альянс-Проект" осуществлено заявителем 04.02.2013 (237 000 000 руб.).
По состоянию на 31.12.2012 счета учета движения (формирования (доначисления), восстановления (уменьшения)) резервов на возможные потери по ссудам) по заемщику ООО "Альянс-Проект" не содержали информацию о суммах отчислений в резерв, осуществленных Заявителем в 2013 году (в период между отчетной датой и датой составления годового отчета) (том 1 л.д. 113-115).
Таким образом, как правильно установлено судом первой инстанции, учет Банком начисления сумм досозданных резервов в общей сумме 404 212 416,01 руб. в налоговом учете 2011 года и в сумме 237 000 000 руб. в налоговом учете 2012 года неправомерен, поскольку по состоянию на 31.12.2011 и 31.12.2012 соответственно отсутствует факт досоздания резервов в соответствии с Положением N 254-П.
Учитывая, что согласно ст. 292 НК РФ в расходах могут быть учтены только суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации (Положением N 254-П), учет в составе расходов сумм резервов, сформированных в ином порядке, в целях налогообложения прибыли неправомерен.
В отношении формирования резервов на возможные потери по ссудам налоговый учет имеет связь и прямую зависимость от бухгалтерского учета.
Подпунктом 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ установлено, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемых расходом в соответствии с главой 25 НК РФ, признается дата начисления в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.
В целях налогообложения прибыли датой начисления расхода в виде резерва на возможные потери по ссудам является дата его фактического начисления, то есть дата отражения факта создания (увеличения) резерва в бухгалтерском учете.
Кроме того, как правильно указано Судом, со ссылкой на положения пункта 3 статьи 292 НК РФ, Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрена возможность переноса резерва только на следующий отчетный (налоговый) период посредством корректировки вновь создаваемого резерва, возможность обратного им не предусмотрена.
Следовательно, корректировка размера резерва должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета в целях налогообложения доначисленной суммы резерва в периоде указанной корректировки.
Аналогичный вывод следует и из Положения N 254-П.
В соответствии с пунктом 1.2 Положения 254-П классификация (реклассификация) ссуд и формирование (уточнение размера) резерва осуществляются, в том числе, на основании принципа своевременность классификации (реклассификации) ссуды и (или) формирования (уточнения размера) резерва и достоверность отражения изменений размера резерва в учете и отчетности.
Пунктом 8.2 Положения N 254-П предусмотрено, что списание кредитной организацией безнадежной задолженности по ссудам осуществляется за счет сформированного резерва по соответствующей ссуде. Данная норма позволяет кредитным организациям использовать резерв для погашения убытков только при условии, что он уже сформирован.
Начисление резервов не может осуществляться задним числом, так как это противоречит экономической сущности резерва (обеспечительная функция) и правовому регулированию подобных действий.
Следовательно, для целей налогообложения резерва и определение периода его учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, имеет значение именно дата его начисления.
Таким образом, указание заявителя в апелляционной жалобе на то, что резерв на возможные потери по ссудам по спорным заемщикам ошибочно не доформирован, а спорными проводками СПОД доформирован, признаются несостоятельными.
Отклоняя довод жалобы о наличии ошибки, коллегия исходит из следующего.
В отношении задолженности ООО "ЦЭНТРУМ".
Указание в выписке по счету 45818810400001017047 за 23.12.2011 назначения платежа "Создание резерва под возможные потери по ссудам просроченной задолженности по кредитному договору N 5090/06 от 18.08.2006 (4 категория качества, резерв - 75%)" по факту не соответствует действительности, поскольку на самом деле указанная операция является не созданием резерва, а лишь переносом суммы резерва по счету по учету РВПС по обычной задолженности (45215) на счет по учету РВПС по просроченной задолженности (45818). При этом следует отметить, что в течение 2011 года сумма задолженности не изменялась (по состоянию на 01.01.2011 и на 31.12.2011 составляла 340 607 106,26 руб.). Сумма созданного резерва по состоянию на 01.01.2011 составляла 255 455 329,70 руб.
При этом 15.02.2011 часть созданного резерва уменьшена (восстановлена в доходы) на 151677 000 руб. (остаток резерва составляет 103 778 329,70 руб.). По данной операции в назначении платежа также указано "... (4 категория качества, резерв - 75%)", что не соответствует проведенной операции.
По суммам резерва по задолженности ООО "ЛУКСОР".
Согласно выписке по счету учета резерва 45215810600001026185 29.12.2013 осуществлена операция по доначислению резерва с назначением "Создание резерва под возможные потери по ссудам просроченной задолженности по кредитному договору N 5032/08 от 26.03.2008 (5 категория качества, резерв - 100%)". Сумма задолженности на конец 2013 года, составляет 1 849 741 550 руб., а сумма созданного резерва (с учетом досоздания 29.12.2013) - 916 106 235,65 руб., что не является 100% задолженности.
В бухгалтерском учете все операции должны осуществляться своевременно и на основании первичных документов.
В отношении задолженности ООО "АЛЬЯНС-ПРОЕКТ".
Согласно представленным в ходе проведения выездной налоговой проверки документам сумма задолженности ООО "АЛЬЯНС-ПРОЕКТ" на 01.01.2011 составляла 300 000 000 руб. и в течение всего проверяемого периода (2011-2013 гг.) не изменялась.
По состоянию на 31.12.2011 сумма созданного РВПС составляет 63 000 000 руб., что соответствует расчетному размеру резерва в 21%, и подтверждается выпиской по счету 45215810700001025497. В течение 2012 года ни с суммой задолженности, ни с суммой созданного резерва ничего не происходило. И лишь в 2013 году ООО "АЛЬЯНС-ПРОЕКТ" не исполняет обязанности по погашению задолженности, в связи с чем, происходит перенос задолженности со счета по учету обычной задолженности (45208) на счет по учету просроченной задолженности (45812), а также досоздается резерв до 100%.
Соответственно, в рассматриваемых случаях некорректно заявлять о допущении ошибок в связи с наличием обстоятельств, существовавших на конец налогового периода и выявленных в последующем периоде, в связи с отсутствием таковых.
Таким образом, приведенные в апелляционной жалобе доводы и расчеты касающиеся технических ошибок, являются несостоятельными.
Как правильно указано судом первой инстанции, для налогового учета корректировка базы по налогу на прибыль в связи с формированием резерва (изменением ранее сформированного резерва) такое начисление (формирование) независимо от причины его возникновения является новым фактическим обстоятельством, а не ошибкой в понимании статьи 54 НК РФ.
Следовательно, к таким случаям не применяется статья 54 НК РФ, и корректировка расхода производится в том периоде, в котором произведена такая корректировка.
В связи с изложенным, изменение в 2012 (2013) году размера резерва, учтенного в 2011 (2012) г.г., не является ошибкой в понимании статьи 54 НК РФ, а значит, для целей налогообложения учитывается в 2012 (2013) г.г.
Приводимые в апелляционной жалобе заявителя доводы о неверном изначальном отражении в учете сумм резерва, также отклоняются.
В отношении ссылки заявителя в апелляционной жалобе на Указание N 3054-У.
Указание N 3054-У не опровергает тот факт, что досоздание резерва по спорным заемщикам осуществлено заявителем в 2012 и 2013, что в силу положений подпункта 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ означает необходимость признания соответствующих сумм отчислений в резервы в качестве расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли именно в периоде досоздания резервов.
Ссылка заявителя на позицию Минфина России, изложенную в письме от 08.04.2009 N 03-03-06/2/151 и иных, является несостоятельной.
Как правильно указано судом первой инстанции, письма Минфина России не являются актами законодательства о налогах и сборах (статья 1 НК РФ), на основании которых исчисляется налоговая база по налогу на прибыль организаций, и не отнесены к нормативным правовым актам, применяемым арбитражными судами при рассмотрении дел (статья 13 АПК РФ).
Следовательно, при определении Банку налоговых последствий совершенных операций приоритет имеют положения НК РФ, а не письма Минфина России.
Таким образом, "Мастер-Банк" (ОАО) неправомерно включил в состав внереализационных расходов при определении налоговой базы за 2011 и 2012 годы суммы РВПС, сформированных в последующие периоды, что привело к занижению налоговой базы за 2011 год на 404 212 416,01 руб. и одновременному завышению налоговой базы за 2012 год на 167 212 416,01 руб. ((404 212 416,01 руб. - 237 000 000 руб.).
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 26.09.2016 N 09АП-42936/2016-АК ПО ДЕЛУ N А40-52448/16
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 26 сентября 2016 г. N 09АП-42936/2016-АК
Дело N А40-52448/16
Резолютивная часть постановления объявлена 26 сентября 2016 года
Постановление изготовлено в полном объеме 26 сентября 2016 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Поташовой Ж.В.,
судей: Лепихина Д.Е., Попова В.И.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Бахтияровым Р.Р.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу КБ "Мастер-Банк" (ОАО) в лице К/У - Государственной корпорации "Агентство по страхованию вкладов"
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.07.2016 по делу N А40-52448/16, принятое судьей Нагорной А.Н. (шифр судьи 75-449)
по заявлению КБ "Мастер-Банк" (ОАО) в лице К/У - Государственной корпорации "Агентство по страхованию вкладов"
к МИФНС N 50 по г. Москве
о признании недействительным решения,
при участии:
- от заявителя: Мироненко Ю.В. по доверенности от 18.12.2015, Дзалаева И.К. по доверенности от 23.07.2015;
- от ответчика: Гомбодоржиева О.Б. по доверенности от 23.09.2016, Герус И.Н. по доверенности 22.01.2016, Луковников А.К. по доверенности от 23.09.2016;
- установил:
Коммерческий Банк "Мастер-Банк" в лице конкурсного управляющего Государственной корпорации "Агентство по страхованию вкладов" (заявитель, Общество, Банк, налогоплательщик, КБ "Мастер-Банк") обратился в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве (ответчик, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 09.10.2015 г. N 2964 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Решением от 21.07.2016 Арбитражный суд города Москвы в удовлетворении заявленных требований отказал.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, КБ "Мастер-Банк" в лице к/у ГК "Агентство по страхованию вкладов" обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. Ссылается на неправильное применение судом норм материального права, а также на несоответствии выводов суда фактическим обстоятельствам дела и представленным доказательствам.
От ответчика в апелляционный суд поступили письменные объяснения, в котором просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы - отказать.
В судебном заседании представитель КБ "Мастер-Банк" поддержал доводы апелляционной жалобы, просил отменить решение суда первой инстанции, поскольку считает его незаконным и необоснованным по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе.
Представитель МИФНС N 50 по г. Москве в судебном заседании поддержал решение суда первой инстанции, с доводами апелляционной жалобы не согласился, считая их необоснованными, просил решение суда оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы - отказать.
Проверив законность и обоснованность решения в соответствии со ст. ст. 266 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд с учетом исследованных доказательств по делу, доводов апелляционной жалобы, заслушанного мнения представителей лиц, участвующих в деле, полагает необходимым оставить обжалуемый судебный акт без изменения, основываясь на следующем.
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки заявителя по вопросам правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности уплаты налогов (сборов) Инспекцией вынесено оспариваемое решение от 09.10.2015 г. N 2964 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс, НК РФ) за неуплату или не полную уплату налога на прибыль организаций за проверяемый период в виде взыскания штрафных санкций на общую сумму 15 723 430,41 руб., а также Банку доначислен налог на прибыль организаций за 2011, 2013 гг. в размере 445 400 753 руб. (с учетом подлежащего уменьшению к уплате налога на прибыль за 2012 г. на 33 442 483 руб.) и начислены пени в размере 11 302 621,04 руб., уменьшены убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2013 г., на 7 807 531 725 руб.
Общество, полагая, что данное решение принято с нарушением норм НК РФ и нарушает его права и законные интересы, обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы г. Москвы.
Решением УФНС России по г. Москве от 18.04.2016 N 21-19/040263@ решение Инспекции признано обоснованным и соответствующими законодательству, а жалоба Общества оставлена без удовлетворения, что послужило основанием к обращению Общества в арбитражный суд с требованиями по настоящему делу. Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Банка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех федеральных налогов и сборов, региональных и (или) местных налогов, уплачиваемых налогоплательщиком в бюджет г. Москвы, за период с 01 января 2011 года по 31 декабря 2013 года. По окончании проверки Инспекцией составлен Акт выездной налоговой проверки от 29.05.2015 N 844, по итогам рассмотрения которого, с учетом проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля и возражений налогоплательщика вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.10.2015 N 2964 (том 1 л.д. 8-38).
Банк оспаривает решение Инспекции в полном объеме.
По пункту 2.1.1. решения Инспекции (пункт 2.3.1. Акта). Выездной налоговой проверкой установлено, что Банком в нарушение положений подпункта 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций за 2011 год, при одновременном исчислении в завышенном размере суммы налога на прибыль организаций за 2012 год и занижении суммы заявленного убытка за 2013 год вследствие неправомерного учета в составе расходов сумм отчислений в резерв на возможные потери по ссудам (РВПС), начисленных Банком в 2012 и 2013 г.г. и отнесенных на финансовый результат прошлых лет в связи с созданием (досозданием) резервов на возможные потери по ссудной и приравненной к ней задолженности (РВПС), отраженных (квалифицированных) в бухгалтерской отчетности перед утверждением годового отчета собранием участников в качестве событий после отчетной даты (далее СПОД) (учет для целей налогообложения расходов, относящихся к последующим налоговым периодам).
Отказывая Банку в удовлетворении заявленных требований, Арбитражный суд города Москвы правомерно исходил из того, что в целях налогообложения прибыли датой начисления расхода в виде резерва на возможные потери по ссудам является дата его фактического начисления, то есть дата отражения факта создания (увеличения) резерва в бухгалтерском учете.
Судом первой инстанции правильно отмечено, что в отношении формирования резервов на возможные потери по ссудам налоговый учет имеет прямую связь и зависимость от бухгалтерского учета. При этом факт создания резерва в соответствии с положением N 254-П может быть отражен только в бухгалтерском учете.
Как следует из фактических обстоятельств дела и установлено Судом первой инстанции, Банком были выданы кредиты (не в проверяемый период) ООО "ЛУКСОР" (кредитный договор от 26.03.2008 N 5032/08), ООО "АЛЬЯНС-ПРОЕКТ" (кредитный договор от 23.03.2010 N 5027/10), ООО "ЦЭНТРУМ" (кредитный договор от 18.08.2006 N 5090/06).
В 2012-2013 Банк в соответствии с Положением "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности от 26.04.2004 N 254-П (далее Положение 254-П) произвел доформирование (досоздание) резерва по кредитной задолженности ООО "ЛУКСОР", ООО "АЛЬЯНС-ПРОЕКТ", ООО "ЦЭНТРУМ" и учел суммы резерва (изменение резерва) в предшествующих периодах.
Инспекцией установлено, что Банк неправомерно отнес корректировки резерва на предшествующие периоды, поскольку в силу положений подпункта 2 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) соответствующие суммы отчислений должны признаваться в качестве расходов в момент их отражения в учете - т.е. в 2012 и 2013 г.г. соответственно (по дате начисления).
Банк, в свою очередь, при налогообложении корректировок резерва применил нормы статьи 54 НК РФ, пункта 1 статьи 272 НК РФ, Указания Банка России N 2089-У, квалифицировав корректировку резерва как выявленную ошибку, и учел корректировки не в периоде начисления резерва, а ранее - в периоде составления профессионального суждения (2011 и 2012 гг. соответственно) путем подачи уточненных налоговых деклараций.
Исследовав вопрос определения периода учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходов в виде сумм досозданного РВПС (применение положений статьи 272 НК РФ), суд первой инстанции правильно указал, что анализ норм налогового законодательства Российской Федерации (статьи 291, 292, 55, 54, 272, 313 НК РФ) и нормативных документов Банка России (Федеральный закон от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", Закон от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности", Положение Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности", Положение, утвержденное ЦБ РФ от 26.03.2007 N 302-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации", Положение, утвержденным ЦБ РФ от 16.07.2012 N 385-П) позволяет сделать вывод, что в целях формирования аналитических регистров налогового учета по налогу на прибыль организаций в части учета доходов (расходов) от восстановления (создания) резервов на возможные потери по ссудам банком достаточно применять данные регистров бухгалтерского учета в части счетов по учету движения (формирования (доначисления), восстановления (уменьшения)) резервов на возможные потери по ссудам).
Выездной налоговой проверкой установлено, что для целей налогообложения прибыли в 2011 году Обществом учтены суммы отчислений в резервы, осуществленные в 2012 году (в период между отчетной датой и датой составления годового отчета): по заемщику ООО "ЛУКСОР" по счету учета резерва (45215810600001026185) (в корреспонденции со счетом 70706810700002530203) 25.01.2012 отражено создание резерва по кр/дог N 5032/08 от 26.03.2008 в размере 252 535 416, 01 руб. (том 1 л.д. 118-120); по заемщику ООО "ЦЭНТРУМ" по счету учета резерва (45818810400001017047) (в корреспонденции со счетом 70706810200002530208) 01.03.2012 отражено создание резерва по просроченной задолженности по кредитному договору N 5090/06 от 18.08.2006 в размере 151 677 000,01 руб. (том 1 л.д. 116-117).
Установлено, что для целей налогообложения прибыли в 2012 году Обществом учтены суммы отчислений в резервы, осуществленные в 2013 году (в период между отчетной датой и датой составления годового отчета): по заемщику ООО "Альянс-Проект" по счету учета резерва (45215810700001025497) (в корреспонденции со счетом 70706810700002530203) 04.02.2013 отражено создание резерва по кредитному договору N 5027/10 от 23.03.2010 в размере 237 000 000 руб. (том 1 л.д. 113-115).
Для целей составления годового отчета кредитной организации событием после отчетной даты (СПОД) признается факт деятельности кредитной организации, который происходит в период между отчетной датой и датой составления годового отчета и который оказывает или может оказать влияние на ее финансовое состояние (пункт 3.1 Указания Банка России от 08.10.2008 N 2089-У "О порядке составления кредитными организациями годового отчета" (далее - Указание N 2089-У). При составлении годового отчета кредитная организация оценивает последствия СПОД в денежном выражении, для чего делает соответствующий расчет, а также обеспечивает обоснование такого расчета.
К корректирующим СПОД относятся события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату условия, в которых кредитная организация вела свою деятельность. Указание N 2089-У (пункт 3.1.2) содержит примерный перечень корректирующих СПОД по активам и обязательствам кредитной организации.
В соответствии с пунктом 3.1.2 Указания N 2089-У изменение суммы резервов на возможные потери, сформированных по состоянию на отчетную дату, в качестве события после отчетной даты осуществляется на основании полученной при составлении годового отчета информации об условиях, существовавших на отчетную дату.
Таким образом, если по состоянию на отчетную дату в отношении заемщиков существовали прочие факторы, которые могли быть учтены при определении категории качества ссуды, но данная информация стала доступна кредитной организации после отчетной даты и оказала влияние на понижение категории качества ссуды независимо от финансового положения и обслуживания долга, то такое событие должно быть признано банком как корректирующее СПОД.
Из фактических обстоятельств дела следует, что Обществом в 2012 году осуществлено изменение суммы резервов на возможные потери, сформированных по состоянию на отчетную дату (31.12.2011), признанное в качестве СПОД, с отнесением сумм досозданных резервов в размере 404 212 416,01 руб. на финансовые результаты 2011 года. Обществом в 2013 году осуществлено изменение суммы резервов на возможные потери, сформированных по состоянию на отчетную дату (31.12.2012), признанное в качестве СПОД, с отнесением сумм досозданных резервов в размере 237 000 000 руб. на финансовые результаты 2012 года.
Как правильно отмечено судом первой инстанции, указанное не опровергает того факта, что досоздание резервов осуществлено Обществом в 2012 и 2013 годах соответственно, что в силу положений подпункта 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ означает необходимость признания соответствующих сумм отчислений в резервы в качестве расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли в отчетных (налоговом) периодах (периоде) 2012 и 2013 годов.
В апелляционной жалобе апеллянт указывает, что в рассматриваемой ситуации подлежит применению статья 54 НК РФ, поскольку при начислении резерва Банком допущена ошибка и, соответственно, рассматриваемыми проводками СПОД Банк скорректировал допущенную ошибку.
Отклоняя данные доводы заявителя, коллегия исходит из того, что под аналитическими регистрами налогового учета по налогу на прибыль организаций в части учета доходов (расходов) от восстановления (создания) резервов на возможные потери по ссудам следует понимать аналитические регистры бухгалтерского учета в части счетов по учету движения (формирования (доначисления), восстановления (уменьшения)) резервов на возможные потери по ссудам). Согласно п. 1.26 Положения N 302-П все совершенные за рабочий день операции отражаются в ежедневном балансе кредитной организации (ее филиала).
Таким образом, все совершаемые операции и факты финансово-хозяйственной деятельности Банка фиксируются в бухгалтерском учете Банка.
Соответственно, факт создания резерва в соответствии с Положением N 254-П может быть отражен только в бухгалтерском учете Банка.
Материалами дела подтверждается, что доначисление резерва по заемщику ООО "ЛУКСОР" осуществлено заявителем 25.01.2012 (252 535 416,01 руб.).
По состоянию на 31.12.2011 года счета учета движения (формирования (доначисления), восстановления (уменьшения)) резервов на возможные потери по ссудам) по заемщику ООО "ЛУКСОР" не содержали информацию о суммах отчислений в резерв, осуществленных заявителем в 2012 году (в период между отчетной датой и датой составления годового отчета) (том 1 л.д. 118-148).
Доначисление резерва заемщику ООО "ЦЭНТРУМ" осуществлено заявителем 01.03.2012 (151 677 000,01 руб.).
По состоянию на 31.12.2011 счета учета движения (формирования (доначисления), восстановления (уменьшения)) резервов на возможные потери по ссудам) по заемщику ООО "ЦЭНТРУМ" не содержали информацию о суммах отчислений в резерв, осуществленных Заявителем в 2012 году (в период между отчетной датой и датой составления годового отчета) (том 1 л.д. 115-117).
Доначисление резерва заемщику ООО "Альянс-Проект" осуществлено заявителем 04.02.2013 (237 000 000 руб.).
По состоянию на 31.12.2012 счета учета движения (формирования (доначисления), восстановления (уменьшения)) резервов на возможные потери по ссудам) по заемщику ООО "Альянс-Проект" не содержали информацию о суммах отчислений в резерв, осуществленных Заявителем в 2013 году (в период между отчетной датой и датой составления годового отчета) (том 1 л.д. 113-115).
Таким образом, как правильно установлено судом первой инстанции, учет Банком начисления сумм досозданных резервов в общей сумме 404 212 416,01 руб. в налоговом учете 2011 года и в сумме 237 000 000 руб. в налоговом учете 2012 года неправомерен, поскольку по состоянию на 31.12.2011 и 31.12.2012 соответственно отсутствует факт досоздания резервов в соответствии с Положением N 254-П.
Учитывая, что согласно ст. 292 НК РФ в расходах могут быть учтены только суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации (Положением N 254-П), учет в составе расходов сумм резервов, сформированных в ином порядке, в целях налогообложения прибыли неправомерен.
В отношении формирования резервов на возможные потери по ссудам налоговый учет имеет связь и прямую зависимость от бухгалтерского учета.
Подпунктом 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ установлено, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемых расходом в соответствии с главой 25 НК РФ, признается дата начисления в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.
В целях налогообложения прибыли датой начисления расхода в виде резерва на возможные потери по ссудам является дата его фактического начисления, то есть дата отражения факта создания (увеличения) резерва в бухгалтерском учете.
Кроме того, как правильно указано Судом, со ссылкой на положения пункта 3 статьи 292 НК РФ, Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрена возможность переноса резерва только на следующий отчетный (налоговый) период посредством корректировки вновь создаваемого резерва, возможность обратного им не предусмотрена.
Следовательно, корректировка размера резерва должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета в целях налогообложения доначисленной суммы резерва в периоде указанной корректировки.
Аналогичный вывод следует и из Положения N 254-П.
В соответствии с пунктом 1.2 Положения 254-П классификация (реклассификация) ссуд и формирование (уточнение размера) резерва осуществляются, в том числе, на основании принципа своевременность классификации (реклассификации) ссуды и (или) формирования (уточнения размера) резерва и достоверность отражения изменений размера резерва в учете и отчетности.
Пунктом 8.2 Положения N 254-П предусмотрено, что списание кредитной организацией безнадежной задолженности по ссудам осуществляется за счет сформированного резерва по соответствующей ссуде. Данная норма позволяет кредитным организациям использовать резерв для погашения убытков только при условии, что он уже сформирован.
Начисление резервов не может осуществляться задним числом, так как это противоречит экономической сущности резерва (обеспечительная функция) и правовому регулированию подобных действий.
Следовательно, для целей налогообложения резерва и определение периода его учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, имеет значение именно дата его начисления.
Таким образом, указание заявителя в апелляционной жалобе на то, что резерв на возможные потери по ссудам по спорным заемщикам ошибочно не доформирован, а спорными проводками СПОД доформирован, признаются несостоятельными.
Отклоняя довод жалобы о наличии ошибки, коллегия исходит из следующего.
В отношении задолженности ООО "ЦЭНТРУМ".
Указание в выписке по счету 45818810400001017047 за 23.12.2011 назначения платежа "Создание резерва под возможные потери по ссудам просроченной задолженности по кредитному договору N 5090/06 от 18.08.2006 (4 категория качества, резерв - 75%)" по факту не соответствует действительности, поскольку на самом деле указанная операция является не созданием резерва, а лишь переносом суммы резерва по счету по учету РВПС по обычной задолженности (45215) на счет по учету РВПС по просроченной задолженности (45818). При этом следует отметить, что в течение 2011 года сумма задолженности не изменялась (по состоянию на 01.01.2011 и на 31.12.2011 составляла 340 607 106,26 руб.). Сумма созданного резерва по состоянию на 01.01.2011 составляла 255 455 329,70 руб.
При этом 15.02.2011 часть созданного резерва уменьшена (восстановлена в доходы) на 151677 000 руб. (остаток резерва составляет 103 778 329,70 руб.). По данной операции в назначении платежа также указано "... (4 категория качества, резерв - 75%)", что не соответствует проведенной операции.
По суммам резерва по задолженности ООО "ЛУКСОР".
Согласно выписке по счету учета резерва 45215810600001026185 29.12.2013 осуществлена операция по доначислению резерва с назначением "Создание резерва под возможные потери по ссудам просроченной задолженности по кредитному договору N 5032/08 от 26.03.2008 (5 категория качества, резерв - 100%)". Сумма задолженности на конец 2013 года, составляет 1 849 741 550 руб., а сумма созданного резерва (с учетом досоздания 29.12.2013) - 916 106 235,65 руб., что не является 100% задолженности.
В бухгалтерском учете все операции должны осуществляться своевременно и на основании первичных документов.
В отношении задолженности ООО "АЛЬЯНС-ПРОЕКТ".
Согласно представленным в ходе проведения выездной налоговой проверки документам сумма задолженности ООО "АЛЬЯНС-ПРОЕКТ" на 01.01.2011 составляла 300 000 000 руб. и в течение всего проверяемого периода (2011-2013 гг.) не изменялась.
По состоянию на 31.12.2011 сумма созданного РВПС составляет 63 000 000 руб., что соответствует расчетному размеру резерва в 21%, и подтверждается выпиской по счету 45215810700001025497. В течение 2012 года ни с суммой задолженности, ни с суммой созданного резерва ничего не происходило. И лишь в 2013 году ООО "АЛЬЯНС-ПРОЕКТ" не исполняет обязанности по погашению задолженности, в связи с чем, происходит перенос задолженности со счета по учету обычной задолженности (45208) на счет по учету просроченной задолженности (45812), а также досоздается резерв до 100%.
Соответственно, в рассматриваемых случаях некорректно заявлять о допущении ошибок в связи с наличием обстоятельств, существовавших на конец налогового периода и выявленных в последующем периоде, в связи с отсутствием таковых.
Таким образом, приведенные в апелляционной жалобе доводы и расчеты касающиеся технических ошибок, являются несостоятельными.
Как правильно указано судом первой инстанции, для налогового учета корректировка базы по налогу на прибыль в связи с формированием резерва (изменением ранее сформированного резерва) такое начисление (формирование) независимо от причины его возникновения является новым фактическим обстоятельством, а не ошибкой в понимании статьи 54 НК РФ.
Следовательно, к таким случаям не применяется статья 54 НК РФ, и корректировка расхода производится в том периоде, в котором произведена такая корректировка.
В связи с изложенным, изменение в 2012 (2013) году размера резерва, учтенного в 2011 (2012) г.г., не является ошибкой в понимании статьи 54 НК РФ, а значит, для целей налогообложения учитывается в 2012 (2013) г.г.
Приводимые в апелляционной жалобе заявителя доводы о неверном изначальном отражении в учете сумм резерва, также отклоняются.
В отношении ссылки заявителя в апелляционной жалобе на Указание N 3054-У.
Указание N 3054-У не опровергает тот факт, что досоздание резерва по спорным заемщикам осуществлено заявителем в 2012 и 2013, что в силу положений подпункта 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ означает необходимость признания соответствующих сумм отчислений в резервы в качестве расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли именно в периоде досоздания резервов.
Ссылка заявителя на позицию Минфина России, изложенную в письме от 08.04.2009 N 03-03-06/2/151 и иных, является несостоятельной.
Как правильно указано судом первой инстанции, письма Минфина России не являются актами законодательства о налогах и сборах (статья 1 НК РФ), на основании которых исчисляется налоговая база по налогу на прибыль организаций, и не отнесены к нормативным правовым актам, применяемым арбитражными судами при рассмотрении дел (статья 13 АПК РФ).
Следовательно, при определении Банку налоговых последствий совершенных операций приоритет имеют положения НК РФ, а не письма Минфина России.
Таким образом, "Мастер-Банк" (ОАО) неправомерно включил в состав внереализационных расходов при определении налоговой базы за 2011 и 2012 годы суммы РВПС, сформированных в последующие периоды, что привело к занижению налоговой базы за 2011 год на 404 212 416,01 руб. и одновременному завышению налоговой базы за 2012 год на 167 212 416,01 руб. ((404 212 416,01 руб. - 237 000 000 руб.).
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)