Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 10 июня 2016 года.
Полный текст постановления изготовлен 20 июня 2016 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,
судей: Рылова Д.Н., Басаева Д.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Аксененко Е.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Общества с ограниченной ответственностью "Северный город" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Саха (Якутия) на решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 25 января 2016 года по делу N А58-514/2015 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Северный город" (ИНН 1435154294, ОГРН 1041402133508, место нахождения: 677010, г. Якутск, ул. Кулаковского, 32) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Саха (Якутия) (ИНН 1435029737, ОГРН 1051402036146, место нахождения: 677000, г. Якутск, мкр-н 202, корп. 23) о признании решения от 27.12.2013 N 16/1239 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в части и применении обстоятельств, смягчающих ответственность, с максимальным уменьшением суммы начисленных штрафных санкций
(суд первой инстанции - В.А. Андреев),
при участии в судебном заседании:
- от заявителя: не явился, извещен;
- от заинтересованного лица: не явился, извещен;
- установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Северный город" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Республика Саха (Якутия) с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Саха (Якутия) (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 27.12.2013 N 16/1239 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части дополнительного начисления: НДФЛ в сумме 1 093 241 руб. (в том числе: за 2010 год в размере 282 317 рублей, за 2011 год в размере 344 785 рублей, за 2012 год в сумме 466 139 рублей), пени по НДФЛ в сумме 243 192,54 руб., штрафа по ст. 123 НК РФ в размере 256 350 руб.; УСН за 2010 год в сумме 138 567 рублей, штрафа по УСН по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 27 713 рублей, пени по УСН в сумме 31 223,77 рублей, а также о применении смягчающих обстоятельств и максимального уменьшения суммы начисленных штрафных санкций.
Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Саха (Якутия) от 27.12.2013 N 16/1239 о привлечении к налоговой ответственности в размере 138 567,00 рублей УСН, 27 713,00 рублей штрафа по УСН, 31 223,77 рублей пени по УСН, 230 715,00 рублей штрафа по НДФЛ, в остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
В обосновании по эпизоду о доначислениях по УСН суд первой инстанции указал, что обществом не производилось уменьшение налога за 2010 г. на сумму исчисленных, но неуплаченных взносов за 2009 г., следовательно, ущерб бюджету отсутствует. Кроме того, суд первой инстанции посчитал, что введение нового п/п. 1 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ с 01.01.2013 г. вместо правила п. 3 ст. 346.21 НК РФ, утратившего силу, позволяет его применение в силу п. 3 ст. 5 и п. 7 ст. 3 НК РФ.
В обосновании по эпизоду о доначислениях по НДФЛ суд первой инстанции указал, что сведения по форме 2-НДФЛ не давали налоговому органу объективной возможности проверки правильности исчисления, удержания и уплаты налога, поэтому налоговый орган правомерно осуществил проверку налогового агента и произвел оспариваемые доначисления.
В обосновании по эпизоду о доначислениях по УСН суд первой инстанции указал, что Не согласившись с решением суда первой инстанции в части, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит принять и рассмотреть настоящую апелляционную жалобу, отменить решение суда первой инстанции в части. Удовлетворить требования заявителя в части признания недействительным Решения "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение правонарушения" от 27.12.2013 года N 16/1239 в отношении неуплаты по НДФЛ в сумме 1 093 241 руб. (в том числе за 2010 год в сумме 282 317 руб., за 2011 год в сумме 344 785 руб., за 2012 год в сумме 466 139 руб.), пени по НДФЛ в размере 243 192,54 руб. (в том числе за 2010 год в сумме 95 314,24 руб., за 2011 год в сумме 82 404,96 руб., за 2012 год в сумме 65 473,34 руб.), штрафных санкций по статье 123 НК РФ в размере 16 809 руб. (в том числе за 2010 год в сумме 590 руб., за 2011 год в сумме 6 896 руб., за 2012 год в сумме 9 323 руб.).
Оспаривая выводы суда первой инстанции по эпизоду о доначислениях по НДФЛ общество полагает, что налоговый орган имел возможность выявить неперечисление НДФЛ, исходя из подававшейся обществом отчетности, и своевременно направлять требования об уплате задолженности. Отказ налогового органа от проведения контрольных мероприятий в рамках камеральной проверки при предоставлении документов налоговым агентом, означало бы отсутствие вообще какого-либо смысла в ежегодном предоставлении налоговыми агентами справок по форме 2-НДФЛ и иных документов.
На апелляционную жалобу общества поступил отзыв налогового органа, в котором он соглашается с выводами суда первой инстанции и просит оставить решение суда первой инстанции в обжалуемой обществом части без изменения, а апелляционную жалобу - общества - без удовлетворения.
Не согласившись с решением суда первой инстанции в части, налоговый орган также обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение АС РС(Я) от 25.01.2016 по делу N А58-514/2015 в части признания недействительным решения МРИ ФНС России N 5 по РС(Я) от 27.12.2013 N 16/1239 о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления единого налога по УСН в размере 138 567 руб., соответствующего штрафа по ст. 122 НК РФ в размере 27 713 руб., пени по УСН в размере 31 223,77 руб. и принять по делу новый судебный акт.
Полагает, что пунктом 3 статьи 346.21 НК РФ в редакции Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ, действующей с 1 января 2010 г., установлены четкие критерии, при выполнении которых суммы взносов на обязательное пенсионное страхование уменьшают сумму налога по УСН. Сумма налога по УСН может быть уменьшена только на те суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, которые исчислены и уплачены за этот же период времени. возможность уменьшения налога законодательство связывает не с периодом, в котором фактически уплачены взносы, а с периодом, за который они начислены.
Кроме того, указывает, что изменения п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ действуют с 01 января 2013 года (часть первая статьи 9 Федерального закона от 25.06.2012 N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"). Поскольку пункт 3, 1 статьи 346.21 НК РФ не устраняет и не смягчает налоговую ответственность, а также не устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, а является обстоятельством, улучшающим положение налогоплательщика, то в рассматриваемом случае подлежит применению пункт 4 статьи 5 НК РФ. Согласно пункту 4 статьи 5 НК РФ акты законодательства, улучшающие положение налогоплательщиков, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. Между тем, Федеральный закон от 25.06.2012 N 94-ФЗ не содержит положений о распространении внесенных им изменений в пункт 3.1 ст. 346.21 НК РФ, на предшествующие налоговые периоды. Таким образом, введенный в действие с 2013 года (пункт 3.1 статьи 346.21 НК РФ) не имеет обратной силы, следовательно, не может быть применен при расчете налога, уплачиваемого в связи с применением УСН за 2010 год. Изложенные редакции статей 346.21 НК РФ каких-либо неустранимых сомнений, которые могли бы толковаться в пользу общества, не содержат.
На апелляционную жалобу налогового органа поступил отзыв общества, в котором оно соглашается с выводами суда первой инстанции и просит оставить решение суда первой инстанции в обжалуемой налоговым органом части без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.
Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 31 марта 2016 судебное разбирательство отложено на 05 мая 2016 года.
Определением Четвертого арбитражного суда от 04 мая 2016 года произведена замена судьи Сидоренко В.А. на судью Басаева Д.В.
Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 05 мая 2016 судебное разбирательство отложено на 09 июня 2016 года.
Определением Четвертого арбитражного суда от 06 июня 2016 года произведена замена судьи Ткаченко Э.В. на судью Рылова Д.Н.
09 июня 2016 года в судебном заседании был объявлен перерыв до 10 июня 2016 года.
О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что подтверждается уведомлениями вручении. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 05.03.2016, 12.03.2016, 01.04.2016, 06.05.2016, 10.06.2016.
Лица, участвующие в деле, представителей в судебное заседание не направили, извещены надлежащим образом.
Руководствуясь пунктами 2, 3 статьи 156, пунктом 1 статьи 123 АПК РФ, суд считает возможным рассмотреть жалобу в отсутствие надлежащим образом извещенных лиц, участвующих в деле.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, на основании решения Инспекции от 28.10.2013 N 16/1595 с 28.10.2013 по 21.11.2013 проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, правильности исчисления, удержания и своевременности перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2010 по 21.11.2013 (т. 2 л.д. 31).
21 ноября 2013 года налоговым органом составлена справка о проведенной выездной налоговой проверке (т. 2 л.д. 32).
По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 22.11.2013 N 16/143, который вручен Заявителю 26.11.2013 (т. 2 л.д. 17-30, далее - акт проверки), который с приложением согласно реестру вручен представителю общества.
26.12.2013 Инспекцией получены возражения ООО "Северный город" от 26.12.2013 N 2341 на акт выездной налоговой проверки от 22.11.2013 N 16/143 с приложением дополнительных документов.
03.12.2013 Заявителю вручено извещение о времени и месте рассмотрения материалов проверки N 16/640 от 03.12.2013, назначенного на 27.12.2013 в 16 час. 00 мин.
27.12.2013 по результатам рассмотрения материалов проверки, возражений Заявителя от 26.12.2013 N 2341 при участии генерального директора Общества заместителем начальника Инспекции принято Решение от 27.12.2013 N 16/1239 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 2 л.д. 4-16, далее - решение).
Решением от 27.12.2013 N 16/1239 Заявителю доначислен единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) за 2010 год в сумме 138 567 рублей, НДФЛ за 2010-2013 годы в сумме 1 534 562 рублей.
Кроме того, Заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной:
- пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату сумм единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН за 2010 год в размере 27 713 руб.;
- статьей 123 НК РФ за не перечисление НДФЛ налоговым агентом в размере 284 063 рублей. Решением Заявителю начислены пени по состоянию на 27.12.2013 за несвоевременную оплату единого налога в сумме 31 223,77 рублей, НДФЛ - 266 968,54 рублей.
Заявитель не согласился с данным решением обратился с апелляционной жалобой в Управление ФНС России по РС(Я). Решением Управления от 10.12.2014 N 05-23/3412 решение Инспекции было оставлено без изменения, а жалоба без удовлетворения (т. 1 л.д. 47-55).
Не согласившись с данными решениями налогового органа, заявитель оспорил их в судебном порядке.
Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) заявленные требования удовлетворены частично.
Не согласившись с решением суда первой инстанции в части, общество и налоговый орган обратились в суд апелляционной инстанции.
Поскольку сторонами не заявлено о необходимости пересмотра решения суда первой инстанции в полном объеме, апелляционный суд пересматривает его только в обжалуемой части согласно ч. 5 ст. 268 АПК РФ.
Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, приходит к выводу о наличии оснований для частичной отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части по следующим мотивам.
В соответствии с ч. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
Согласно части 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Рассматривая дело в части эпизода доначислений по УСН, суд первой инстанции исходил из следующего.
В соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, являются плательщиками страховых взносов.
При этом, объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых, в частности, является выполнение работ (ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ).
В соответствии с п. 3 ст. 346.21 НК РФ плательщики УСН, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно I квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу.
Отчетным периодом по УСН признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 346.19 НК РФ).
Из материалов дела следует и не оспаривается сторонами, что Общество в декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты, за 2009 год (представлена в Инспекцию 30.03.2010 года) отразило сумму начисленных платежей по страховым взносам в размере 268 958 рублей (стр. 0200 раздела 2 декларации), сумма уплаченных страховых взносов за 2009 год составляет 72 636 рублей (строка 010 раздела 2.1 декларации), остаток страховых взносов, подлежащих уплате на конец отчетного периода составляет 196 322 рублей.
Строка 010 раздела 2.1 декларации по УСН за 2009 год в виде уплаты в размере 72 636 рублей сложилась из уплаты в 2009 году в сумме 57 902 рублей и переплаты в сумме 14 734 рубля, образовавшейся по состоянию на 31.12.2008 года. Данная переплата подтверждается декларацией по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты за 2009 год.
Заявитель, руководствуясь положениями п. 3 ст. 346.21 НК РФ уменьшил суммы единого налога на уплаченные страховые взносы в 2010 году, в том числе за 2009 год.
Инспекция, принимая оспариваемое решение в части доначисление ЕСН, пришла к выводу о том, что Общество не имело право уменьшить суммы единого налога 2010 года на суммы уплаченные заявителем в 2009 году.
В редакции, действующей в 2010 году, в соответствии с п. 3 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, могут уменьшить исчисленную за налоговый (отчетный) период сумму налога (авансовых платежей), в том числе на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени. При этом налог (авансовые платежи по налогу) не может быть уменьшен более чем на 50 процентов.
Подпунктом 1 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ установлено, что плательщики УСН, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена на сумму указанных расходов более чем на 50 процентов.
Суд первой инстанции пришел к выводам о том, что учитывая тот факт, что налогоплательщиком в результате его действий не было произведено уменьшение налога (УСН) на сумму исчисленных, но неуплаченных взносов за предыдущий период, а именно за 2009 г., а, следовательно, ущерба для бюджета со стороны общества не допущено. Кроме того, учитывая положения статьи 34.2 НК РФ, и содержание писем Министерства финансов РФ от 01.10.2009 N 03-11-11/193, от 18.06.2009 N 03-11-06/2/105 и от 05.02.2009 N 03-11-06/2/16 суд приходит к выводу о том, что Обществом в данном случае не нарушен порядок уменьшения суммы налога ЕСН исчисленного в 2010 году. Суд также принимает во внимание, что редакция данной статьи с учетом внесенных в нее изменений, также предоставляет данную возможность учета ранее уплаченных взносов, что в силу пункта 3 статьи 5 Налогового кодекса РФ и пункта 7 ст. 3 НК РФ позволяет сделать вывод о правомерности поведения заявителя при исчислении данного вида налога.
На основании изложенного суд первой инстанции посчитал, что оспариваемое решение Инспекции в части доначисление УСН за 2010 год в размере 138 567,00 рублей, а также применения мер ответственности в виде штрафа в размере 27 713,00 рублей и пени в размере 31 223,77 рублей является незаконным и подлежит отмене.
Апелляционный суд с данными выводами согласиться не может, поскольку полагает, что из нормы абзаца 2 пункта 3 статьи 346.21 НК РФ, действовавшей в спорном периоде, следует, что в НК РФ был определен порядок расчета суммы единого налога по упрощенной системе налогообложения для добросовестных налогоплательщиков, уплачивающих своевременно как страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, так и единый налог. При этом законодателем конкретизировано применение вычета по единому налогу по упрощенной системе налогообложения как по размеру, так и по сроку на сумму страховых взносов, начисленных в Пенсионный фонд Российской Федерации за тот же период. Вместе с тем норма абзаца 2 пункта 3 статьи 346.21 НК РФ является специальной, а именно - связывающей право на применение налогового вычета по единому налогу по упрощенной системе налогообложения с фактической уплатой страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, а также устанавливающей дату возникновения у налогоплательщика недоимки в случае неправомерного применения налогового вычета. В случае несвоевременной уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации налогоплательщик после фактической уплаты страховых взносов может внести изменения в ранее поданную налоговую декларацию по единому налогу и применить налоговый вычет за тот отчетный (налоговый) период, к которому относятся страховые взносы. (Данный подход ранее поддерживался и судебной практикой, например, Постановления ФАС Московского округа от 18.01.2008 N КА-А40/14185-07, ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2007 N А26-9235/2006-28, ФАС Северо-Кавказского округа от 25.09.2007 N Ф08-5887/2007-2217А).
В соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
В соответствии с п. 3 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.
В рассматриваемом случае имело место изменение порядке учета уплаченных взносов при исчислении УСН организациями, выбравшими объектом обложения "доходы": редакция, действовавшая с 01.01.2010 г., не позволяла при расчете налога учитывать уплаченную задолженность по взносам за прошлый период, уплаченную в текущем периоде, а редакция, начавшая действовать с 01.01.2013 г., позволяет учитывать уплаченные (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде суммы страховых взносов. При этом каких-либо неясностей в законе апелляционный суд не усматривает, как не усматривает и того, чтобы имело место устранение или смягчение ответственности, либо были установлены дополнительные гарантии защиты, поэтому оснований для применения к исчислению налога за 2010 г. нормы в редакции, действующей с 2013 г., апелляционный суд не усматривает.
Что касается доводов общества в отзыве со ссылкой на то, что неясности имели место, так как давались различные разъяснения Минфином РФ и ФНС России, то апелляционный суд отмечает, что указываемые обществом письма давали разъяснения применительно к разным редакциям рассматриваемой нормы, поэтому оснований для утверждений о наличии неясностей нет.
Также апелляционный суд отклоняет доводы общества о том, что оно имело право на отражение взносов в 2010 г., исходя из положений статей 54 и 81 НК РФ (соответственно, и выводы суда первой инстанции об отсутствии ущерба бюджету апелляционный суд полагает ошибочными), в связи со следующим.
Пунктом 1 ст. 54 НК РФ установлено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.
При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.
В рассматриваемом случае нет оснований говорить о том, что обществом были совершены ошибки в прошлом налоговом периоде (2009 г.), выявленные в настоящем налоговом периоде (в 2010 г.), которые оно исправило. Общество своевременно не уплатило взносы (в 2009 г.), а уплатило их в 2010 г., то есть имела место не ошибка, а новый факт хозяйственной жизни, который согласно действовавшей норме влиял на исчисление налога за 2009 г.
Таким образом, ни о каком исправлении ошибки речи не шло, ошибка совершена при исчислении налога за 2010 г. (учтены взносы, которые подлежат учету в 2009 г.), и это привело к занижению налога за 2010 г., что и было исправлено налоговым органом в ходе проверки.
При этом оснований для выводов о том, что публичные интересы не затрагиваются, апелляционный суд также не усматривает, поскольку, как следует и из пояснений самого общества, на настоящий момент трехлетний срок для подачи заявления о возврате излишне уплаченного налога истек.
Таким образом, апелляционный суд полагает, что общество не имело права уменьшить налог за 2010 г. на суммы уплаченных страховых взносов за 2009 г., поэтому налоговый орган обоснованно произвел доначисление УСН за 2010 г. в размере 138 567,00 рублей.
В соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Согласно п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).
С учетом указанных выше выводов апелляционный суд приходит к выводу, что налоговым органом правомерно начислены пени по УСН в размере 31 223,77 рублей, а также общество правомерно привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 27 713,00 рублей.
Ошибок в расчетах апелляционным судом не обнаружено, о таких ошибках сторонами не заявлено, контррасчетов не представлено.
Апелляционный суд приходит к выводу, что решение суда первой инстанции подлежит отмене в рассматриваемой части по ч. 2 ст. 270 АПК РФ, апелляционная жалоба налогового органа подлежит удовлетворению, а заявленные требования общества в данной части - отказу в удовлетворении.
Рассматривая дело в части эпизода по доначислениям по НДФЛ, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.
Как правильно указывает суд первой инстанции, инспекцией установлено, что Общество в проверяемом периоде, являясь налоговым агентом, в нарушение пункта 6 статьи 226 НК РФ не исполнило свою обязанность по перечислению в бюджет исчисленного и удержанного из заработной платы работников НДФЛ. данные обстоятельства подтверждаются материалами проверки и не оспариваются Заявителем.
В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации; налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Порядок и сроки уплаты налога налоговым агентом определены статьей 226 Кодекса - налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
Статьей 230 Кодекса установлено, что налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
В материалах дела, как правильно указывает суд первой инстанции, отсутствуют доказательства того, что налоговой инспекции было известно о неперечислении или несвоевременном перечислении обществом, как налоговым агентом, налога на доходы физических лиц.
Пункт 4 статьи 226 НК РФ устанавливает обязанность налоговых агентов удержать начисленную сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (пункт 6 указанной статьи).
В силу пункта 2 статьи 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Суд первой инстанции пришел к обоснованным выводам о том, что указанные сведения за 2010 год подлежали представлению налоговыми агентами в виде справок по форме 2-НДФЛ, утвержденной Приказом Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@, однако данная форма не содержала раздела с информацией о суммах налога на доходы физических лиц, перечисленных в бюджет. Приказом Федеральной налоговой службы России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@ утверждена новая форма справки 2-НДФЛ, согласно которой при начислении налога с доходов физических лиц, полученных ими, начиная с 2011 года, налоговый агент должен отражать в справке также сумму налога, перечисленного в бюджет. Однако для исчисления размера пеней и выставления в адрес налогового агента соответствующего требования об их уплате налоговому органу необходимо установить не только наличие задолженности по налогу и ее размер (сумму не перечисленного в установленные законом сроки налога на доходы физических лиц), но и дату образования такой задолженности, а также периоды просрочки при частичном перечислении налога путем исследования первичных документов, подтверждающих обстоятельства исчисления, удержания и перечисления налога в бюджет, поскольку требование об уплате пеней должно содержать достоверные и проверенные сведения о неисполнении налоговым агентом обязанности по перечислению в бюджет сумм удержанного налога.
Оценив представленные в материалы дела доказательства, суд первой инстанции правильно установил, что в представленных обществом реестрах сведений о доходах физических лиц за проверяемые налоговые периоды отсутствуют необходимые и достаточные сведения (дата фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, дата фактического получения налогоплательщиком дохода, дата и сумма частичного перечисления налога в бюджет в течение налогового периода) для определения периода просрочки налоговым агентом исполнения своей обязанности, в связи с чем соглашается с позицией инспекции, что справка по форме 2-НДФЛ не является документом для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления в бюджет налоговым агентом сумм налога на доходы физических лиц и у инспекции отсутствовала объективная возможность проверить правильность исполнения обществом указанной обязанности только на основании представленных последним в порядке пункта 2 статьи 230 НК РФ сведений и исчислить размер пени исходя из суммы задолженности по налогу в отношении каждого периода просрочки, а также исчислить штраф, исходя из срока перечисления налога и суммы не перечисленного в этот срока налога.
В силу положений главы 14 НК РФ налоговые органы, осуществляя контроль за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах, вправе проводить камеральные и выездные налоговые проверки, а также проверять представленные налогоплательщиками, налоговыми агентами данные учета и отчетности, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов; обязаны своевременно выявлять факты неуплаты налогоплательщиками и налоговыми агентами налогов в бюджет и в установленные сроки предпринимать соответствующие меры, предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации, по принудительному взысканию недоимок по налогам и соответствующих санкций.
Согласно статье 88 НК РФ налоговый орган проводит камеральную проверку только налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету).
Пунктом 50 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" предусмотрено, что при применении статьи 70 Налогового кодекса Российской Федерации судам необходимо исходить из того, что требование об уплате налога направляется налогоплательщику либо в случае фактической неуплаты им указанной в налоговой декларации (расчете авансового платежа) или налоговом уведомлении суммы налога (авансового платежа), либо в случае доначисления ему налоговым органом подлежащих уплате сумм налога (авансового платежа).
Из взаимосвязанного толкования положений статей 88, 89, 100.1, 101 Кодекса следует, что доначисление сумм налога может быть осуществлено налоговым органом только по результатам проведения налоговой проверки. Поэтому требование об уплате доначисленных сумм налога должно быть направлено налогоплательщику в срок, установленный пунктом 2 статьи 70 Налогового кодекса Российской Федерации.
В пункте 57 данного Постановления указано, что в силу положений пункта 6 статьи 75 Кодекса принудительное взыскание пеней с организаций и индивидуальных предпринимателей производится в порядке, предусмотренном статьями 46 и 47 НК РФ.
При применении указанных норм судам необходимо исходить из того, что пени могут взыскиваться только в том случае, если налоговым органом были своевременно приняты меры к принудительному взысканию суммы соответствующего налога. В этом случае начисление пеней осуществляется по день фактического погашения недоимки.
Согласно позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 03.06.2008 N 1868/08, исходя из анализа правовых норм, содержащихся в статьях 46 и 75 Налогового кодекса РФ, уплату пеней следует рассматривать как дополнительную обязанность налогоплательщика, помимо обязанности по уплате налога, исполняемую одновременно с обязанностью по уплате налога либо после исполнения последней.
Учитывая установленные в рамках настоящего дела обстоятельства, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что при отсутствии возможности установления фактов неисполнения обществом обязанности по своевременному перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц только на основании представленных в порядке пункта 2 статьи 230 НК РФ сведений инспекция в пределах законодательно предоставленных ей полномочий правомерно провела выездную налоговую проверку соблюдения обществом законодательства о налогах и сборах, в рамках которой исследовала все первичные документы, на основании которых осуществлялось исчисление, удержание и перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц, установила суммы удержанного налога с каждой конкретной выплаты дохода, даты выплаты дохода (для установления срока перечисления налога), даты фактического перечисления налога (для определения дня завершения исчисления пени), начислила пени и привлекла общество к ответственности по статье 123 НК РФ.
В соответствии с пунктом 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено настоящей главой.
В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Как правильно указывает суд первой инстанции, налоговой инспекцией решение о проведении проверки вынесено в 2013 году (с указанием проверяемого периода по налогу на доходы физических лиц 01.01.2010 по 21.11.2013), следовательно, правомерно проверены периоды 2010-2013 годы. При этом, указанная норма имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года. Следовательно, налоговый орган правомерно включил в период проверки период текущего календарного года.
В соответствии с пунктом 1 статьи 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).
Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса.
Как правильно указывает суд первой инстанции, согласно решению налоговой инспекции обществу начислен штраф по статье 123 НК РФ за неполное перечисление им удержанного налога на доходы физических лиц, факт данного правонарушения установлен актом выездной налоговой проверки. Налоговой инспекцией соблюден срок давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ.
Расчеты пени и штрафа судом первой инстанции признаны верными, апелляционный суд ошибок в них также не обнаружил.
Таким образом, по рассматриваемому эпизоду апелляционный суд выводы суда первой инстанции поддерживает выводы суда первой инстанции, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы общества не усматривает, отклоняя ее доводы по тем же мотивам, что и суд первой инстанции.
Эпизод по применению смягчающих обстоятельств сторонами не оспаривается.
Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 25 января 2016 года по делу N А58-514/2015 в обжалуемой части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Саха (Якутия) от 27.12.2013 N 16/1239 о привлечении к налоговой ответственности в части налога по УСН в размере 138 567,00 рублей, штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ по УСН в размере 27 713,00 рублей, пени по УСН в размере 31 223,77 рублей.
В отмененной обжалуемой части принять по делу новый судебный акт.
В удовлетворении требований Общества с ограниченной ответственностью "Северный город" в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Саха (Якутия) от 27.12.2013 N 16/1239 о привлечении к налоговой ответственности в части налога по УСН в размере 138 567,00 рублей, штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ по УСН в размере 27 713,00 рублей, пени по УСН в размере 31 223,77 рублей отказать.
В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 25 января 2016 года по делу N А58-514/2015 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "Северный город" - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий
Е.О.НИКИФОРЮК
Судьи
Д.Н.РЫЛОВ
Д.В.БАСАЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЧЕТВЕРТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 20.06.2016 N 04АП-1110/2016 ПО ДЕЛУ N А58-514/2015
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 20 июня 2016 г. по делу N А58-514/2015
Резолютивная часть постановления объявлена 10 июня 2016 года.
Полный текст постановления изготовлен 20 июня 2016 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,
судей: Рылова Д.Н., Басаева Д.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Аксененко Е.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Общества с ограниченной ответственностью "Северный город" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Саха (Якутия) на решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 25 января 2016 года по делу N А58-514/2015 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Северный город" (ИНН 1435154294, ОГРН 1041402133508, место нахождения: 677010, г. Якутск, ул. Кулаковского, 32) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Саха (Якутия) (ИНН 1435029737, ОГРН 1051402036146, место нахождения: 677000, г. Якутск, мкр-н 202, корп. 23) о признании решения от 27.12.2013 N 16/1239 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в части и применении обстоятельств, смягчающих ответственность, с максимальным уменьшением суммы начисленных штрафных санкций
(суд первой инстанции - В.А. Андреев),
при участии в судебном заседании:
- от заявителя: не явился, извещен;
- от заинтересованного лица: не явился, извещен;
- установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Северный город" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Республика Саха (Якутия) с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Саха (Якутия) (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 27.12.2013 N 16/1239 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части дополнительного начисления: НДФЛ в сумме 1 093 241 руб. (в том числе: за 2010 год в размере 282 317 рублей, за 2011 год в размере 344 785 рублей, за 2012 год в сумме 466 139 рублей), пени по НДФЛ в сумме 243 192,54 руб., штрафа по ст. 123 НК РФ в размере 256 350 руб.; УСН за 2010 год в сумме 138 567 рублей, штрафа по УСН по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 27 713 рублей, пени по УСН в сумме 31 223,77 рублей, а также о применении смягчающих обстоятельств и максимального уменьшения суммы начисленных штрафных санкций.
Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Саха (Якутия) от 27.12.2013 N 16/1239 о привлечении к налоговой ответственности в размере 138 567,00 рублей УСН, 27 713,00 рублей штрафа по УСН, 31 223,77 рублей пени по УСН, 230 715,00 рублей штрафа по НДФЛ, в остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
В обосновании по эпизоду о доначислениях по УСН суд первой инстанции указал, что обществом не производилось уменьшение налога за 2010 г. на сумму исчисленных, но неуплаченных взносов за 2009 г., следовательно, ущерб бюджету отсутствует. Кроме того, суд первой инстанции посчитал, что введение нового п/п. 1 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ с 01.01.2013 г. вместо правила п. 3 ст. 346.21 НК РФ, утратившего силу, позволяет его применение в силу п. 3 ст. 5 и п. 7 ст. 3 НК РФ.
В обосновании по эпизоду о доначислениях по НДФЛ суд первой инстанции указал, что сведения по форме 2-НДФЛ не давали налоговому органу объективной возможности проверки правильности исчисления, удержания и уплаты налога, поэтому налоговый орган правомерно осуществил проверку налогового агента и произвел оспариваемые доначисления.
В обосновании по эпизоду о доначислениях по УСН суд первой инстанции указал, что Не согласившись с решением суда первой инстанции в части, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит принять и рассмотреть настоящую апелляционную жалобу, отменить решение суда первой инстанции в части. Удовлетворить требования заявителя в части признания недействительным Решения "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение правонарушения" от 27.12.2013 года N 16/1239 в отношении неуплаты по НДФЛ в сумме 1 093 241 руб. (в том числе за 2010 год в сумме 282 317 руб., за 2011 год в сумме 344 785 руб., за 2012 год в сумме 466 139 руб.), пени по НДФЛ в размере 243 192,54 руб. (в том числе за 2010 год в сумме 95 314,24 руб., за 2011 год в сумме 82 404,96 руб., за 2012 год в сумме 65 473,34 руб.), штрафных санкций по статье 123 НК РФ в размере 16 809 руб. (в том числе за 2010 год в сумме 590 руб., за 2011 год в сумме 6 896 руб., за 2012 год в сумме 9 323 руб.).
Оспаривая выводы суда первой инстанции по эпизоду о доначислениях по НДФЛ общество полагает, что налоговый орган имел возможность выявить неперечисление НДФЛ, исходя из подававшейся обществом отчетности, и своевременно направлять требования об уплате задолженности. Отказ налогового органа от проведения контрольных мероприятий в рамках камеральной проверки при предоставлении документов налоговым агентом, означало бы отсутствие вообще какого-либо смысла в ежегодном предоставлении налоговыми агентами справок по форме 2-НДФЛ и иных документов.
На апелляционную жалобу общества поступил отзыв налогового органа, в котором он соглашается с выводами суда первой инстанции и просит оставить решение суда первой инстанции в обжалуемой обществом части без изменения, а апелляционную жалобу - общества - без удовлетворения.
Не согласившись с решением суда первой инстанции в части, налоговый орган также обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение АС РС(Я) от 25.01.2016 по делу N А58-514/2015 в части признания недействительным решения МРИ ФНС России N 5 по РС(Я) от 27.12.2013 N 16/1239 о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления единого налога по УСН в размере 138 567 руб., соответствующего штрафа по ст. 122 НК РФ в размере 27 713 руб., пени по УСН в размере 31 223,77 руб. и принять по делу новый судебный акт.
Полагает, что пунктом 3 статьи 346.21 НК РФ в редакции Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ, действующей с 1 января 2010 г., установлены четкие критерии, при выполнении которых суммы взносов на обязательное пенсионное страхование уменьшают сумму налога по УСН. Сумма налога по УСН может быть уменьшена только на те суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, которые исчислены и уплачены за этот же период времени. возможность уменьшения налога законодательство связывает не с периодом, в котором фактически уплачены взносы, а с периодом, за который они начислены.
Кроме того, указывает, что изменения п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ действуют с 01 января 2013 года (часть первая статьи 9 Федерального закона от 25.06.2012 N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"). Поскольку пункт 3, 1 статьи 346.21 НК РФ не устраняет и не смягчает налоговую ответственность, а также не устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, а является обстоятельством, улучшающим положение налогоплательщика, то в рассматриваемом случае подлежит применению пункт 4 статьи 5 НК РФ. Согласно пункту 4 статьи 5 НК РФ акты законодательства, улучшающие положение налогоплательщиков, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. Между тем, Федеральный закон от 25.06.2012 N 94-ФЗ не содержит положений о распространении внесенных им изменений в пункт 3.1 ст. 346.21 НК РФ, на предшествующие налоговые периоды. Таким образом, введенный в действие с 2013 года (пункт 3.1 статьи 346.21 НК РФ) не имеет обратной силы, следовательно, не может быть применен при расчете налога, уплачиваемого в связи с применением УСН за 2010 год. Изложенные редакции статей 346.21 НК РФ каких-либо неустранимых сомнений, которые могли бы толковаться в пользу общества, не содержат.
На апелляционную жалобу налогового органа поступил отзыв общества, в котором оно соглашается с выводами суда первой инстанции и просит оставить решение суда первой инстанции в обжалуемой налоговым органом части без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.
Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 31 марта 2016 судебное разбирательство отложено на 05 мая 2016 года.
Определением Четвертого арбитражного суда от 04 мая 2016 года произведена замена судьи Сидоренко В.А. на судью Басаева Д.В.
Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 05 мая 2016 судебное разбирательство отложено на 09 июня 2016 года.
Определением Четвертого арбитражного суда от 06 июня 2016 года произведена замена судьи Ткаченко Э.В. на судью Рылова Д.Н.
09 июня 2016 года в судебном заседании был объявлен перерыв до 10 июня 2016 года.
О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что подтверждается уведомлениями вручении. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 05.03.2016, 12.03.2016, 01.04.2016, 06.05.2016, 10.06.2016.
Лица, участвующие в деле, представителей в судебное заседание не направили, извещены надлежащим образом.
Руководствуясь пунктами 2, 3 статьи 156, пунктом 1 статьи 123 АПК РФ, суд считает возможным рассмотреть жалобу в отсутствие надлежащим образом извещенных лиц, участвующих в деле.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, на основании решения Инспекции от 28.10.2013 N 16/1595 с 28.10.2013 по 21.11.2013 проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, правильности исчисления, удержания и своевременности перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2010 по 21.11.2013 (т. 2 л.д. 31).
21 ноября 2013 года налоговым органом составлена справка о проведенной выездной налоговой проверке (т. 2 л.д. 32).
По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 22.11.2013 N 16/143, который вручен Заявителю 26.11.2013 (т. 2 л.д. 17-30, далее - акт проверки), который с приложением согласно реестру вручен представителю общества.
26.12.2013 Инспекцией получены возражения ООО "Северный город" от 26.12.2013 N 2341 на акт выездной налоговой проверки от 22.11.2013 N 16/143 с приложением дополнительных документов.
03.12.2013 Заявителю вручено извещение о времени и месте рассмотрения материалов проверки N 16/640 от 03.12.2013, назначенного на 27.12.2013 в 16 час. 00 мин.
27.12.2013 по результатам рассмотрения материалов проверки, возражений Заявителя от 26.12.2013 N 2341 при участии генерального директора Общества заместителем начальника Инспекции принято Решение от 27.12.2013 N 16/1239 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 2 л.д. 4-16, далее - решение).
Решением от 27.12.2013 N 16/1239 Заявителю доначислен единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) за 2010 год в сумме 138 567 рублей, НДФЛ за 2010-2013 годы в сумме 1 534 562 рублей.
Кроме того, Заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной:
- пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату сумм единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН за 2010 год в размере 27 713 руб.;
- статьей 123 НК РФ за не перечисление НДФЛ налоговым агентом в размере 284 063 рублей. Решением Заявителю начислены пени по состоянию на 27.12.2013 за несвоевременную оплату единого налога в сумме 31 223,77 рублей, НДФЛ - 266 968,54 рублей.
Заявитель не согласился с данным решением обратился с апелляционной жалобой в Управление ФНС России по РС(Я). Решением Управления от 10.12.2014 N 05-23/3412 решение Инспекции было оставлено без изменения, а жалоба без удовлетворения (т. 1 л.д. 47-55).
Не согласившись с данными решениями налогового органа, заявитель оспорил их в судебном порядке.
Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) заявленные требования удовлетворены частично.
Не согласившись с решением суда первой инстанции в части, общество и налоговый орган обратились в суд апелляционной инстанции.
Поскольку сторонами не заявлено о необходимости пересмотра решения суда первой инстанции в полном объеме, апелляционный суд пересматривает его только в обжалуемой части согласно ч. 5 ст. 268 АПК РФ.
Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, приходит к выводу о наличии оснований для частичной отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части по следующим мотивам.
В соответствии с ч. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
Согласно части 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Рассматривая дело в части эпизода доначислений по УСН, суд первой инстанции исходил из следующего.
В соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, являются плательщиками страховых взносов.
При этом, объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых, в частности, является выполнение работ (ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ).
В соответствии с п. 3 ст. 346.21 НК РФ плательщики УСН, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно I квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу.
Отчетным периодом по УСН признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 346.19 НК РФ).
Из материалов дела следует и не оспаривается сторонами, что Общество в декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты, за 2009 год (представлена в Инспекцию 30.03.2010 года) отразило сумму начисленных платежей по страховым взносам в размере 268 958 рублей (стр. 0200 раздела 2 декларации), сумма уплаченных страховых взносов за 2009 год составляет 72 636 рублей (строка 010 раздела 2.1 декларации), остаток страховых взносов, подлежащих уплате на конец отчетного периода составляет 196 322 рублей.
Строка 010 раздела 2.1 декларации по УСН за 2009 год в виде уплаты в размере 72 636 рублей сложилась из уплаты в 2009 году в сумме 57 902 рублей и переплаты в сумме 14 734 рубля, образовавшейся по состоянию на 31.12.2008 года. Данная переплата подтверждается декларацией по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты за 2009 год.
Заявитель, руководствуясь положениями п. 3 ст. 346.21 НК РФ уменьшил суммы единого налога на уплаченные страховые взносы в 2010 году, в том числе за 2009 год.
Инспекция, принимая оспариваемое решение в части доначисление ЕСН, пришла к выводу о том, что Общество не имело право уменьшить суммы единого налога 2010 года на суммы уплаченные заявителем в 2009 году.
В редакции, действующей в 2010 году, в соответствии с п. 3 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, могут уменьшить исчисленную за налоговый (отчетный) период сумму налога (авансовых платежей), в том числе на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени. При этом налог (авансовые платежи по налогу) не может быть уменьшен более чем на 50 процентов.
Подпунктом 1 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ установлено, что плательщики УСН, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена на сумму указанных расходов более чем на 50 процентов.
Суд первой инстанции пришел к выводам о том, что учитывая тот факт, что налогоплательщиком в результате его действий не было произведено уменьшение налога (УСН) на сумму исчисленных, но неуплаченных взносов за предыдущий период, а именно за 2009 г., а, следовательно, ущерба для бюджета со стороны общества не допущено. Кроме того, учитывая положения статьи 34.2 НК РФ, и содержание писем Министерства финансов РФ от 01.10.2009 N 03-11-11/193, от 18.06.2009 N 03-11-06/2/105 и от 05.02.2009 N 03-11-06/2/16 суд приходит к выводу о том, что Обществом в данном случае не нарушен порядок уменьшения суммы налога ЕСН исчисленного в 2010 году. Суд также принимает во внимание, что редакция данной статьи с учетом внесенных в нее изменений, также предоставляет данную возможность учета ранее уплаченных взносов, что в силу пункта 3 статьи 5 Налогового кодекса РФ и пункта 7 ст. 3 НК РФ позволяет сделать вывод о правомерности поведения заявителя при исчислении данного вида налога.
На основании изложенного суд первой инстанции посчитал, что оспариваемое решение Инспекции в части доначисление УСН за 2010 год в размере 138 567,00 рублей, а также применения мер ответственности в виде штрафа в размере 27 713,00 рублей и пени в размере 31 223,77 рублей является незаконным и подлежит отмене.
Апелляционный суд с данными выводами согласиться не может, поскольку полагает, что из нормы абзаца 2 пункта 3 статьи 346.21 НК РФ, действовавшей в спорном периоде, следует, что в НК РФ был определен порядок расчета суммы единого налога по упрощенной системе налогообложения для добросовестных налогоплательщиков, уплачивающих своевременно как страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, так и единый налог. При этом законодателем конкретизировано применение вычета по единому налогу по упрощенной системе налогообложения как по размеру, так и по сроку на сумму страховых взносов, начисленных в Пенсионный фонд Российской Федерации за тот же период. Вместе с тем норма абзаца 2 пункта 3 статьи 346.21 НК РФ является специальной, а именно - связывающей право на применение налогового вычета по единому налогу по упрощенной системе налогообложения с фактической уплатой страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, а также устанавливающей дату возникновения у налогоплательщика недоимки в случае неправомерного применения налогового вычета. В случае несвоевременной уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации налогоплательщик после фактической уплаты страховых взносов может внести изменения в ранее поданную налоговую декларацию по единому налогу и применить налоговый вычет за тот отчетный (налоговый) период, к которому относятся страховые взносы. (Данный подход ранее поддерживался и судебной практикой, например, Постановления ФАС Московского округа от 18.01.2008 N КА-А40/14185-07, ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2007 N А26-9235/2006-28, ФАС Северо-Кавказского округа от 25.09.2007 N Ф08-5887/2007-2217А).
В соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
В соответствии с п. 3 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.
В рассматриваемом случае имело место изменение порядке учета уплаченных взносов при исчислении УСН организациями, выбравшими объектом обложения "доходы": редакция, действовавшая с 01.01.2010 г., не позволяла при расчете налога учитывать уплаченную задолженность по взносам за прошлый период, уплаченную в текущем периоде, а редакция, начавшая действовать с 01.01.2013 г., позволяет учитывать уплаченные (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде суммы страховых взносов. При этом каких-либо неясностей в законе апелляционный суд не усматривает, как не усматривает и того, чтобы имело место устранение или смягчение ответственности, либо были установлены дополнительные гарантии защиты, поэтому оснований для применения к исчислению налога за 2010 г. нормы в редакции, действующей с 2013 г., апелляционный суд не усматривает.
Что касается доводов общества в отзыве со ссылкой на то, что неясности имели место, так как давались различные разъяснения Минфином РФ и ФНС России, то апелляционный суд отмечает, что указываемые обществом письма давали разъяснения применительно к разным редакциям рассматриваемой нормы, поэтому оснований для утверждений о наличии неясностей нет.
Также апелляционный суд отклоняет доводы общества о том, что оно имело право на отражение взносов в 2010 г., исходя из положений статей 54 и 81 НК РФ (соответственно, и выводы суда первой инстанции об отсутствии ущерба бюджету апелляционный суд полагает ошибочными), в связи со следующим.
Пунктом 1 ст. 54 НК РФ установлено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.
При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.
В рассматриваемом случае нет оснований говорить о том, что обществом были совершены ошибки в прошлом налоговом периоде (2009 г.), выявленные в настоящем налоговом периоде (в 2010 г.), которые оно исправило. Общество своевременно не уплатило взносы (в 2009 г.), а уплатило их в 2010 г., то есть имела место не ошибка, а новый факт хозяйственной жизни, который согласно действовавшей норме влиял на исчисление налога за 2009 г.
Таким образом, ни о каком исправлении ошибки речи не шло, ошибка совершена при исчислении налога за 2010 г. (учтены взносы, которые подлежат учету в 2009 г.), и это привело к занижению налога за 2010 г., что и было исправлено налоговым органом в ходе проверки.
При этом оснований для выводов о том, что публичные интересы не затрагиваются, апелляционный суд также не усматривает, поскольку, как следует и из пояснений самого общества, на настоящий момент трехлетний срок для подачи заявления о возврате излишне уплаченного налога истек.
Таким образом, апелляционный суд полагает, что общество не имело права уменьшить налог за 2010 г. на суммы уплаченных страховых взносов за 2009 г., поэтому налоговый орган обоснованно произвел доначисление УСН за 2010 г. в размере 138 567,00 рублей.
В соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Согласно п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).
С учетом указанных выше выводов апелляционный суд приходит к выводу, что налоговым органом правомерно начислены пени по УСН в размере 31 223,77 рублей, а также общество правомерно привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 27 713,00 рублей.
Ошибок в расчетах апелляционным судом не обнаружено, о таких ошибках сторонами не заявлено, контррасчетов не представлено.
Апелляционный суд приходит к выводу, что решение суда первой инстанции подлежит отмене в рассматриваемой части по ч. 2 ст. 270 АПК РФ, апелляционная жалоба налогового органа подлежит удовлетворению, а заявленные требования общества в данной части - отказу в удовлетворении.
Рассматривая дело в части эпизода по доначислениям по НДФЛ, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.
Как правильно указывает суд первой инстанции, инспекцией установлено, что Общество в проверяемом периоде, являясь налоговым агентом, в нарушение пункта 6 статьи 226 НК РФ не исполнило свою обязанность по перечислению в бюджет исчисленного и удержанного из заработной платы работников НДФЛ. данные обстоятельства подтверждаются материалами проверки и не оспариваются Заявителем.
В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации; налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Порядок и сроки уплаты налога налоговым агентом определены статьей 226 Кодекса - налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
Статьей 230 Кодекса установлено, что налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
В материалах дела, как правильно указывает суд первой инстанции, отсутствуют доказательства того, что налоговой инспекции было известно о неперечислении или несвоевременном перечислении обществом, как налоговым агентом, налога на доходы физических лиц.
Пункт 4 статьи 226 НК РФ устанавливает обязанность налоговых агентов удержать начисленную сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (пункт 6 указанной статьи).
В силу пункта 2 статьи 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Суд первой инстанции пришел к обоснованным выводам о том, что указанные сведения за 2010 год подлежали представлению налоговыми агентами в виде справок по форме 2-НДФЛ, утвержденной Приказом Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@, однако данная форма не содержала раздела с информацией о суммах налога на доходы физических лиц, перечисленных в бюджет. Приказом Федеральной налоговой службы России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@ утверждена новая форма справки 2-НДФЛ, согласно которой при начислении налога с доходов физических лиц, полученных ими, начиная с 2011 года, налоговый агент должен отражать в справке также сумму налога, перечисленного в бюджет. Однако для исчисления размера пеней и выставления в адрес налогового агента соответствующего требования об их уплате налоговому органу необходимо установить не только наличие задолженности по налогу и ее размер (сумму не перечисленного в установленные законом сроки налога на доходы физических лиц), но и дату образования такой задолженности, а также периоды просрочки при частичном перечислении налога путем исследования первичных документов, подтверждающих обстоятельства исчисления, удержания и перечисления налога в бюджет, поскольку требование об уплате пеней должно содержать достоверные и проверенные сведения о неисполнении налоговым агентом обязанности по перечислению в бюджет сумм удержанного налога.
Оценив представленные в материалы дела доказательства, суд первой инстанции правильно установил, что в представленных обществом реестрах сведений о доходах физических лиц за проверяемые налоговые периоды отсутствуют необходимые и достаточные сведения (дата фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, дата фактического получения налогоплательщиком дохода, дата и сумма частичного перечисления налога в бюджет в течение налогового периода) для определения периода просрочки налоговым агентом исполнения своей обязанности, в связи с чем соглашается с позицией инспекции, что справка по форме 2-НДФЛ не является документом для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления в бюджет налоговым агентом сумм налога на доходы физических лиц и у инспекции отсутствовала объективная возможность проверить правильность исполнения обществом указанной обязанности только на основании представленных последним в порядке пункта 2 статьи 230 НК РФ сведений и исчислить размер пени исходя из суммы задолженности по налогу в отношении каждого периода просрочки, а также исчислить штраф, исходя из срока перечисления налога и суммы не перечисленного в этот срока налога.
В силу положений главы 14 НК РФ налоговые органы, осуществляя контроль за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах, вправе проводить камеральные и выездные налоговые проверки, а также проверять представленные налогоплательщиками, налоговыми агентами данные учета и отчетности, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов; обязаны своевременно выявлять факты неуплаты налогоплательщиками и налоговыми агентами налогов в бюджет и в установленные сроки предпринимать соответствующие меры, предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации, по принудительному взысканию недоимок по налогам и соответствующих санкций.
Согласно статье 88 НК РФ налоговый орган проводит камеральную проверку только налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету).
Пунктом 50 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" предусмотрено, что при применении статьи 70 Налогового кодекса Российской Федерации судам необходимо исходить из того, что требование об уплате налога направляется налогоплательщику либо в случае фактической неуплаты им указанной в налоговой декларации (расчете авансового платежа) или налоговом уведомлении суммы налога (авансового платежа), либо в случае доначисления ему налоговым органом подлежащих уплате сумм налога (авансового платежа).
Из взаимосвязанного толкования положений статей 88, 89, 100.1, 101 Кодекса следует, что доначисление сумм налога может быть осуществлено налоговым органом только по результатам проведения налоговой проверки. Поэтому требование об уплате доначисленных сумм налога должно быть направлено налогоплательщику в срок, установленный пунктом 2 статьи 70 Налогового кодекса Российской Федерации.
В пункте 57 данного Постановления указано, что в силу положений пункта 6 статьи 75 Кодекса принудительное взыскание пеней с организаций и индивидуальных предпринимателей производится в порядке, предусмотренном статьями 46 и 47 НК РФ.
При применении указанных норм судам необходимо исходить из того, что пени могут взыскиваться только в том случае, если налоговым органом были своевременно приняты меры к принудительному взысканию суммы соответствующего налога. В этом случае начисление пеней осуществляется по день фактического погашения недоимки.
Согласно позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 03.06.2008 N 1868/08, исходя из анализа правовых норм, содержащихся в статьях 46 и 75 Налогового кодекса РФ, уплату пеней следует рассматривать как дополнительную обязанность налогоплательщика, помимо обязанности по уплате налога, исполняемую одновременно с обязанностью по уплате налога либо после исполнения последней.
Учитывая установленные в рамках настоящего дела обстоятельства, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что при отсутствии возможности установления фактов неисполнения обществом обязанности по своевременному перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц только на основании представленных в порядке пункта 2 статьи 230 НК РФ сведений инспекция в пределах законодательно предоставленных ей полномочий правомерно провела выездную налоговую проверку соблюдения обществом законодательства о налогах и сборах, в рамках которой исследовала все первичные документы, на основании которых осуществлялось исчисление, удержание и перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц, установила суммы удержанного налога с каждой конкретной выплаты дохода, даты выплаты дохода (для установления срока перечисления налога), даты фактического перечисления налога (для определения дня завершения исчисления пени), начислила пени и привлекла общество к ответственности по статье 123 НК РФ.
В соответствии с пунктом 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено настоящей главой.
В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Как правильно указывает суд первой инстанции, налоговой инспекцией решение о проведении проверки вынесено в 2013 году (с указанием проверяемого периода по налогу на доходы физических лиц 01.01.2010 по 21.11.2013), следовательно, правомерно проверены периоды 2010-2013 годы. При этом, указанная норма имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года. Следовательно, налоговый орган правомерно включил в период проверки период текущего календарного года.
В соответствии с пунктом 1 статьи 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).
Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса.
Как правильно указывает суд первой инстанции, согласно решению налоговой инспекции обществу начислен штраф по статье 123 НК РФ за неполное перечисление им удержанного налога на доходы физических лиц, факт данного правонарушения установлен актом выездной налоговой проверки. Налоговой инспекцией соблюден срок давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ.
Расчеты пени и штрафа судом первой инстанции признаны верными, апелляционный суд ошибок в них также не обнаружил.
Таким образом, по рассматриваемому эпизоду апелляционный суд выводы суда первой инстанции поддерживает выводы суда первой инстанции, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы общества не усматривает, отклоняя ее доводы по тем же мотивам, что и суд первой инстанции.
Эпизод по применению смягчающих обстоятельств сторонами не оспаривается.
Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 25 января 2016 года по делу N А58-514/2015 в обжалуемой части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Саха (Якутия) от 27.12.2013 N 16/1239 о привлечении к налоговой ответственности в части налога по УСН в размере 138 567,00 рублей, штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ по УСН в размере 27 713,00 рублей, пени по УСН в размере 31 223,77 рублей.
В отмененной обжалуемой части принять по делу новый судебный акт.
В удовлетворении требований Общества с ограниченной ответственностью "Северный город" в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Саха (Якутия) от 27.12.2013 N 16/1239 о привлечении к налоговой ответственности в части налога по УСН в размере 138 567,00 рублей, штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ по УСН в размере 27 713,00 рублей, пени по УСН в размере 31 223,77 рублей отказать.
В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 25 января 2016 года по делу N А58-514/2015 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "Северный город" - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий
Е.О.НИКИФОРЮК
Судьи
Д.Н.РЫЛОВ
Д.В.БАСАЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)