Судебные решения, арбитраж

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЧЕТЫРНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 26.05.2017 ПО ДЕЛУ N А44-1825/2016

Разделы:
Упрощенная система налогообложения (УСН)

Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено

ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 26 мая 2017 г. по делу N А44-1825/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 18 мая 2017 года.
В полном объеме постановление изготовлено 26 мая 2017 года.
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Мурахиной Н.В. и Осокиной Н.Н.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Смекаловой Е.Ю.,
при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области Васильевой Л.А. по доверенности от 16.08.2016 N 6-05/013892, Семерни М.В. по доверенности от 10.04.2017 N 6-05/15, Романовой С.А. по доверенности от 10.01.2017 N 6-05/1, от общества с ограниченной ответственностью "НовЛайн+" Горского Д.А. по доверенности от 15.09.2016, Ивановой Л.Н. по доверенности от 14.01.2017, от общества с ограниченной ответственностью "Новлайн" Горского Д.А. по доверенности от 15.09.2016, Ивановой Л.Н. по доверенности от 14.01.2017,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области на решение Арбитражного суда Новгородской области от 2 сентября 2016 года по делу N А44-1825/2016 (судья Максимова Л.А.),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "НовЛайн+" (ИНН 5321093373, ОГРН 1035300290222; место нахождения: 140108, Московская область, Раменский район, город Раменье, улица Гурьева, дом 4а, офис 407; далее - ООО "НовЛайн+", общество) обратилось в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области (ИНН 5321033092, ОГРН 1045300659997; место нахождения: 173003, Великий Новгород, улица Большая Санкт-Петербургская, дом 62; далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 25.12.2015 N 16-16/1 в части доначисления недоимки, пеней и штрафов по статьям 122, 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по налогу на прибыль, по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС), по налогу на имущество за 2012, 2013 годы, и в части штрафа по статье 123 НК РФ.
К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены общество с ограниченной ответственностью "Новлайн" (ИНН 5321152340, ОГРН 1125321000452; место нахождения: 140108, Московская область, Раменский район, город Раменье, улица Гурьева, дом 4а, офис 303; далее - ООО "Новлайн"), Управление Федеральной службы по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций по Новгородской области (ИНН 5321098815, ОГРН 1045300278693; место нахождения: 173000, Великий Новгород, улица Славная, дом 48а; далее - управление).
Решением Арбитражного суда Новгородской области от 2 сентября 2016 года заявленные требования удовлетворены частично: решение инспекции от 25.12.2015 N 16-16/1 признано незаконным в части доначислений обществу недоимки, пеней и штрафов по статьям 122, 119 НК РФ по налогу на прибыль, по НДС, по налогу на имущество за 2012, 2013 годы; на инспекцию возложена обязанность устранить в установленном законом порядке допущенное указанной частью решения от 25.12.2015 N 16-16/1 нарушение прав и законных интересов ООО "НовЛайн+". В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. Также названным решением с налогового органа в пользу заявителя взыскано 3000 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.
Инспекция не согласилась с решением суда в части удовлетворения заявленных требований и обратилась с апелляционной жалобой с учетом ее дополнений, в которой просит его отменить и принять по делу новый акт об отказе в удовлетворении требований. В обоснование жалобы ссылается на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права (неправильное истолкование закона) и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. Считает неправомерной ссылку суда первой инстанции на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.09.2008 N 4191/08 по делу N А72-2619/07-30/37 и, как следствие, неправомерным вывод суда о необходимости проведения проверки правильности применения цен сделки, в порядке статьи 40 НК РФ, в целях которой по нормам налогового законодательства может определяться взаимозависимость лиц, поскольку в рассматриваемом случае реализация услуг осуществлялась населению и юридическим лицам, не являющихся взаимозависимыми с ООО "НовЛайн+" и ООО "Новлайн", по ценам, установленным на основании идентичных тарифов как заявителем, так и третьим лицом. Также считает несостоятельным вывод суда первой инстанции о необходимости учета налоговым органом при доначислении налогов по общей системе налогообложения переплаты по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - единый налог по УСН), образовавшейся за спорные периоды, поскольку, по мнению подателя жалобы, порядок проведения зачета в ходе выездной налоговой проверки не применим, так как зачет переплаты по налогу в счет погашения задолженности осуществляется налоговым органом только в ходе исполнения решения о привлечении к ответственности в соответствии со статьями 78, 101.3 НК РФ. Указывает на то, что вывод суда первой инстанции об отсутствии доказательств того, что полученные обществом и ООО "Новлайн" от деятельности доходы в дальнейшем передавались названными обществами друг другу, противоречит материалам дела. Считает доказанным факт извлечения заявителем и третьим лицом дохода от использования имущества друг друга, поскольку названные общества использовали основные средства друг друга без оформленных гражданско-правовых договоров на безвозмездной основе. В связи с этим полагает, что вывод суда об отсутствии доказательств передачи доходов друг другу не соответствует действительности. Кроме того, инспекция считает, что вывод суда об отсутствии намерения в получении необоснованной налоговой выгоды при создании ООО "Новлайн" (ИНН 5321152340) основан лишь на голословных пояснениях представителя заявителя и третьего лица, которые опровергаются материалами дела, поскольку решением инспекции и счетами бухгалтерского учета, имеющимися в материалах дела, подтверждено, что передача оптоволоконной сети ООО "Новлайн" (ИНН 5321152340) с целью ее дальнейшей реализации, на что ссылался представитель заявителя, не осуществлялась, однако данным документам судом не дана надлежащая оценка. Полагает, что, отклоняя каждый довод инспекции в отдельности, суд не оценил все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи и пришел к неправильному выводу относительно обстоятельств дела. Также считает ошибочным вывод суда первой инстанции о том, что при расчете доначисленных сумм налогов инспекцией приоритетным выбран именно эпизод "дробления бизнеса" заявителем (пункт 2.1.13 оспариваемого решения), поскольку по результатам проверки налоговым органом установлена в качестве самостоятельного эпизода доначисления налогов по общей системе налогообложения утрата обществом права на применение УСН с 4-го квартала 2013 года в результате выявленных многочисленных нарушений учета заявителем доходов/расходов с целью исчисления единого налога по УСН, отраженных в пунктах 2.1.1 - 2.1.12 оспариваемого решения, которые также скорректировали налогооблагаемую базу по УСН и, как следствие, повлияли на выводы налогового органа, отраженные в разделе 3 решения инспекции. При этом, как указывает податель жалобы, судом не отрицался тот факт, что инспекцией по итогам проверки установлено два периода утраты обществом права на применение УСН в связи с превышением выручки заявителя 60 млн руб. (с 01.07.2012 и с 01.10.2013). Ссылается на то, что какая-либо оценка выводов налогового органа, изложенных в пунктах 2.1.1 - 2.1.12 оспариваемого решения, повлиявших на доначисление налогов, в решении суда отсутствует. Также считает, что в основу выводов суда легли голословные пояснения представителя общества, которые не подтверждены документально и противоречат пояснениям руководителя ООО "НовЛайн+" и имеющимся в материалах дела документам.
Представители инспекции в судебном заседании поддержали доводы и требования апелляционной жалобы и дополнений к ней, просили отменить решение суда в части удовлетворения заявленных требований.
Общество, ООО "Новлайн" в отзывах и их представители в судебном заседании доводы жалобы отклонили, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения. Возражений относительно частичного отказа в удовлетворении заявленных требований в отзывах заявителя и третьего лица не содержится, устно таких возражений представители названных лиц не заявили.
Управление отзыв на апелляционную жалобу не представило, надлежащим образом извещено о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителя в суд не направило, в связи с этим дело рассмотрено в отсутствие его представителя в соответствии со статьями 123, 156, 266 АПК РФ.
Поскольку в порядке апелляционного производства решение суда обжаловано только в части удовлетворения заявленных требований и при этом лица, участвующие в деле, не заявили иных возражений, в соответствии с частью 5 статьи 268 АПК РФ суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой инспекцией части.
Заслушав объяснения представителей общества и инспекции, изучив доводы жалобы, исследовав доказательства по делу, суд апелляционной инстанции считает, что апелляционная жалоба инспекции подлежит удовлетворению, а решение суда в обжалуемой налоговым органом части - отмене.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "НовЛайн+" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе единого налога по УСН, налога на прибыль, НДС, налога на имущество за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, по результатам которой составлен акт от 24.08.2015 N 16-16/1 и принято решение от 25.12.2015 N 16-16/1.
Названным решением обществу доначислены налог на прибыль организаций в сумме 15 330 098 руб. (из них за 2012 год - 5 773 919 руб., за 2013 год - 9 556 179 руб.), НДС за 3-й, 4-й кварталы 2012 года, за 1-й - 4-й кварталы 2013 года в общей сумме 16 536 330 руб., налог на имущество в сумме 1 105 911 руб. (всего налогов - 32 972 339 руб.); начислены пени по налогу на прибыль в сумме 3 265 007 руб. 04 коп., пени по НДС в сумме 4 083 283 руб. 82 коп., пени по налогу на имущество в сумме 230 494 руб. 83 коп., пени по НДФЛ в сумме 109 282 руб. 39 коп. (всего пеней - 7 688 068 руб. 08 коп.) Кроме того, данным решением общество привлечено к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа за 2013 год в размере 3 066 019 руб., за неуплату НДС в виде штрафа за 3-й, 4-й кварталы 2012 года, за 1-й - 4-й кварталы 2013 года в общем размере 3 307 266 руб., за неуплату налога на имущество в виде штрафа в размере 221 182 руб., по статье 123 НК РФ за невыполнение обязанности налогового агента по НДФЛ в виде штрафа в размере 700 662 руб., по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2012 год в виде штрафа в размере 866 088 руб., за 2013 год в виде штрафа в размере 1 433 427 руб., по налогу на имущество в виде штрафа в размере 1 656 887 руб., по статье 126 НК РФ за непредставление в установленный срок запрошенных инспекцией документов в виде штрафа в сумме 400 руб. (всего штрафов - 9 760 931 руб.).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области от 26.02.2016 N 5-08/01658@ апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение налогового органа - без изменения.
Не согласившись с решением инспекции в части доначисления недоимки, пеней и штрафов по статьям 122, 119 НК РФ по налогу на прибыль, по НДС, по налогу на имущество за 2012, 2013 годы, а также в части штрафа по статье 123 НК РФ, общество обратилось в суд с заявлением о признании его недействительным в этой части.
Суд первой инстанции признал недействительным решение ответчика в части доначисления заявителю налога на прибыль, НДС, налога на имущество, пеней и штрафов по статьям 122, 119 НК РФ по указанным налогам, признав необоснованными и документально не подтвержденными выводы налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды через применение льготного режима налогообложения (УСН) при отсутствии хозяйственной потребности в создании дополнительной организации - ООО "Новлайн", выразившейся в минимизации налоговых платежей посредством неуплаты налога на прибыль организаций, НДС и налога на имущество. В удовлетворении остальной части требований (начисление штрафа по статье 123 НК РФ) отказал.
При этом, как указал суд в обжалуемом решении, при оценке позиции инспекции необходимо учитывать, что наличие взаимозависимости, на которую ссылается налоговый орган, влияющей на условия или экономические результаты деятельности взаимозависимых лиц, само по себе не является признаком незаконной экономической деятельности. Инспекция не доказала суду, что в действиях общества и ООО "Новлайн" имеются признаки правонарушений (деяний, совершенных в нарушение конкретной нормы законодательства), явившихся результатом взаимозависимости; из материалов дела не усматривается также, что инспекция проводила проверку правильности применения цен сделки в порядке статьи 40 НК РФ, в целях которой по нормам налогового законодательства может определяться взаимозависимость, и учитывала данные такой проверки при вынесении оспариваемого решения.
Также судом указано, что при доначислении налогов по общей системе налогообложения инспекцией не были учтены суммы уплаченного обществом УСН за спорный период, тогда как именно установление действительных налоговых обязательств налогоплательщика является одной из целей налогового контроля, налоговой проверки со стороны налогового органа.
Частью 1 статьи 268 АПК РФ установлено, что суд апелляционной инстанции повторно рассматривает дело по имеющимся в материалах дела и дополнительно представленным доказательствам.
Апелляционная инстанция при рассмотрении настоящего дела с учетом доводов апелляционной жалобы и возражений на нее исходит из следующего.
По смыслу статей 65, 198 и 200 АПК РФ обязанность доказывания наличия права и факта его нарушения оспариваемыми актами, решениями, действиями (бездействием) возложена на заявителя, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для их принятия (совершения), возлагается на орган или лицо, которые приняли данный акт, решение, совершили действия (допустили бездействие).
Исходя из части 2 статьи 201 названного Кодекса обязательным условием для принятия решения об удовлетворении заявленных требований о признании ненормативного акта недействительным (решения, действий, бездействия незаконными) является установление судом совокупности юридических фактов: во-первых, несоответствия таких актов (решения, действий, бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а, во-вторых, нарушения ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Из содержания решения налогового органа усматривается, что основанием для его принятия в обжалуемой части послужил вывод инспекции о неправомерности применения обществом в спорный период специального режима - УСН, поскольку деятельность заявителя и его взаимозависимого лица является, по сути, деятельностью единого хозяйствующего субъекта, поэтому она подлежала обложению налогами по общей системе налогообложения.
В силу статьи 346.12 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.
В соответствии со статьей 346.11 названного Кодекса УСН организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, определенными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций. Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса.
На основании пункта 4 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 60 млн рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.
В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснено, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Как указано в пункте 5 Постановления N 53 о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Согласно пункту 6 Постановления N 53 судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
В соответствии с пунктом 9 Постановления N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления N 53).
Вышеизложенное обязывает налоговый орган и суд давать оценку действиям плательщика и совершенным ими сделкам, в том числе с точки зрения реальности их совершения, экономической целесообразности и эффективности, добросовестности действий всех их участников, а выводы делать на основании совокупности всех этих признаков.
Как указано в пункте 2.1.13 решения ответчика, проверкой установлено ведение ООО "НовЛайн+" и ООО "Новлайн" ИНН 5321152340 финансово-хозяйственной деятельности в условиях целенаправленного, формального дробления бизнеса с целью занижения доходов путем распределения их на две организации и на получение необоснованной налоговой выгоды посредством применения УСН, освобождения от налога на прибыль организаций, НДС, налога на имущество.
В обоснование данного довода налоговый орган сослался на следующие обстоятельства.
Как установлено инспекцией в ходе проверки, ООО "НовЛайн+" является оператором связи и в проверенные налоговые периоды предоставляло услуги связи (доступ в сеть Интернет, кабельного телевещания, местной телефонной связи) в городах Великий Новгород, Старая Русса, Боровичи, Валдай, Чудово Новгородской области. Руководителем названного общества с 15.04.2004 является Петров Сергей Александрович, заявитель располагался по адресу: Великий Новгород, Воскресенский бульвар, дом 4.
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.12 НК РФ с 23.07.2003 и в проверяемых периодах общество применяло специальный налоговый режим УСН с объектом налогообложения "доходы".
Также налоговым органом установлено, что с 01.02.2012 в инспекции на налоговый учет поставлено ООО "Новлайн" (ИНН 5321152340), созданное идентичным составом участников с идентичными размерами долей в уставном капитале, что и в обществе, руководителем (директором) названного общества с 01.02.2012 также является Петров Сергей Александрович, адрес регистрации вновь созданного общества - Великий Новгород, Воскресенский бульвар, дом 4.
Согласно уведомлению от 07.02.2012 N 23694754, ООО "Новлайн" в проверяемых периодах также применяло УСН с объектом налогообложения "доходы" (ставка налога 6%).
Также налоговым органом установлено, что Петров Сергей Александрович с 07.06.2007 по 04.06.2013 является руководителем еще одного ранее зарегистрированного ООО "НовЛайн" (ИНН 5321076473).
В ходе проведенного инспекцией допроса в качестве свидетеля генеральный директор ООО "НовЛайн+" и ООО "Новлайн" Петров С.А. (протокол допроса свидетеля от 15.05.2015 N 16-16/2-1П) пояснил, что в ООО "НовЛайн+" работает с 2004 года и в ООО "Новлайн" (ИНН 5321152340) с 01.02.2012, его должностные обязанности - общее руководство компаниями.
В связи с этим ответчик установил, что ООО "НовЛайн+" и ООО "Новлайн" (вновь созданное в 2012 году) являются взаимозависимыми организациями, поскольку у них идентичный состав участников и их доли, один руководитель Петров С.А., один юридический и фактический адрес (помещения).
Также налоговым органом установлено, что ООО "НовЛайн+" и ООО "Новлайн" являются коммерческими организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность под логотипом НОВЛАЙН по предоставлению юридическим лицам и населению платных услуг кабельного телевидения, услуг доступа к сети Интернет, услуг местной телефонии на основании заключаемых с абонентами договоров.
В ходе проведенного инспекцией осмотра территории, помещений по адресу: Великий Новгород, бульвар Воскресенский, дом 4, результаты которого зафиксированы в протоколе осмотра от 22.05.2015 N 16-16/1-1Н, ответчиком установлено, что помещения по указанному адресу расположены на первом этаже нежилого здания и принадлежат ООО "НовЛайн+".
На этаже расположены абонентский отдел, кабинеты, служебные помещения. В служебные помещения вход с дворовой территории, вход оборудован электронным замком, посторонние лица могут зайти в офис только через звонок. У входа справа на наружной стене здания имеется вывеска с логотипом НОВЛАЙН и с указанием режима работы. В служебном помещении находятся холл, оборудованный двумя рабочими местами для администратора (у рабочего места администратора находится сейф, где хранятся трудовые книжки сотрудников ООО "НовЛайн+" и ООО "Новлайн") и помощника генерального директора, кабинет финансового менеджера оборудован одним рабочим местом, бухгалтерия три рабочих места, в том числе рабочее место главного бухгалтера, кабинет генерального директора, кабинет технического отдела, оборудован двумя рабочими местами, конференц-зал. Из указанного служебного помещения имеется выход, снабженный электронным замком, в другие помещения: два кабинета для персонала, помещение для хранения документов, комната отдыха.
В служебном помещении у входа в абонентский отдел, вдоль стен установлены стеллажи для хранения документов. Из служебного помещения имеется вход в абонентский отдел, снабженный электронным замком. Основной вход в абонентский отдел расположен со стороны Воскресенского бульвара. На стене у входа в абонентский отдел со стороны бульвара, установлена вывеска длиной около трех метров с логотипом НОВЛАЙН, на стекле входной двери логотип НОВЛАЙН. В абонентском отделе оборудовано девять рабочих мест. Семь рабочих мест отделены от двух стеллажом, предназначенным для хранения папок с документами. Первые семь рабочих мест для работы персонала с клиентами: два - для работы с юридическими лицами, пять - оборудованы для работы операторов и менеджеров с физическими лицами, за стеллажом два рабочих места для работников службы технической поддержки. Ни у одного рабочего места в абонентском отделе нет табличек с названиями организаций ООО "НовЛайн+" и ООО "Новлайн".
Таким образом, инспекция пришла к выводу о том, что помещения ООО "НовЛайн+" и ООО "Новлайн" по адресу: Великий Новгород, бульвар Воскресенский, дом 4, не являются изолированными, не определены по площади и не разграничены между собой, а фактически в помещении площадью 300 кв. м находятся рабочие места работников двух организаций - ООО "НовЛайн+" и ООО "Новлайн".
В ходе проверки по требованию ответчика от 08.06.2015 N 16-16/2-АСР ООО "Новлайн" предоставило договор от 01.03.2012 аренды помещения, расположенного по указанному адресу, заключенный ООО "НовЛайн+" и ООО "Новлайн", согласно которому, ООО "НовЛайн+" (арендодатель) предоставляет ООО "Новлайн" (арендатор) за плату во временное владение и пользование помещения под административные и производственные нужды (пункт 1.1); объект аренды расположен по адресу: Великий Новгород, Воскресенский бульвар, дом 4, представляет собой помещение в 1-этажном нежилом здании, общая площадь - 280,4 кв. м, степень готовности к использованию по условиям договора 100% (пункт 1.2); стороны настоящего договора установили, что стоимость аренды помещения, переданного в пользование арендатору, составляет 2000 руб. в месяц (пункт 6.1); оплата аренды осуществляется арендатором путем перечисления платежным поручением причитающейся суммы на расчетный счет арендодателя, указанные платежи должны осуществляться арендатором до 20-го числа каждого календарного месяца (пункт 6.2).
При этом общество в ответ на требование налогового органа такой договор не предъявило.
Вместе с тем в ходе проведенной выездной налоговой проверки ООО "Новлайн" инспекция не установила факта отражения взаимоотношений в бухгалтерском учете по договору аренды между ООО "Новлайн" и ООО "НовЛайн+", так как арендная плата не перечислялась, движение денежных средств между ООО "Новлайн" и ООО "НовЛайн+" не выявлено, дебиторская задолженность не отражена, контрагент ООО "НовЛайн+" в оборотно-сальдовой ведомости третьего лица по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками не значится.
Из документов общества, проанализированных налоговым органом, (книги учета доходов и расходов за 2012 и 2013 годы, оборотно-сальдовых ведомостей по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", выписки банка по расчетным счетам заявителя) не следует, что ООО "НовЛайн+" получало от ООО "Новлайн" арендную плату за пользованием помещениями, контрагент ООО "Новлайн" вообще отсутствует.
На основании указанных обстоятельств инспекция пришла к выводу о мнимости договора аренды от 01.03.2012, заключенного ООО "НовЛайн+" с ООО "Новлайн".
Инспекцией установлено, что в проверяемых периодах за ООО "НовЛайн+" зарегистрированы обособленные подразделения по адресам в Новгородской области:
- - город Старая Русса, улица Володарского, дом 22 (дата постановки на учет 02.11.2006, КПП 532232001);
- - город Валдай, улица Гагарина, дом 12/2 (дата постановки на учет 11.06.2009, КПП 530245001);
- - город Чудово, улица Молодогвардейская, дом 3 (дата постановки на учет 11.06.2009, КПП 531845001);
- - город Боровичи, улица Подбельского, дом 47 (дата постановки на учет 30.10.2010, КПП 532032001).
За ООО "Новлайн" в проверяемых периодах также зарегистрированы обособленные подразделения по адресам в Новгородской области:
- - город Старая Русса, улица Володарского, дом 22 (дата постановки на учет 01.03.2012, КПП 532245001);
- - город Валдай, улица Гагарина, дом 12/2 (дата постановки на учет 01.03.2012, КПП 530245001);
- - город Чудово, улица Молодогвардейская, дом 3 (дата постановки на учет 01.03.2012, КПП 531845001);
- - город Боровичи, улица Подбельского, дом 47 (дата постановки на учет 01.03.2012, КПП 532045001);
- - город Малая Вишера, улица Мерецкова, дом 14 (дата постановки на учет 16.11.2012, КПП 530745001).
Таким образом, обособленные подразделения ООО "НовЛайн+" и ООО "Новлайн", за исключением обособленно подразделения в городе Малая Вишера, зарегистрированы по одним адресам.
Основным видом деятельности ООО "НовЛайн+" и ООО "Новлайн" является обработка данных (ОКВЭД - 72.30), названные общества в проверяемых периодах имели тождественные лицензии на предоставление услуг связи, к которым относятся услуги кабельного телевещания, услуг доступа в Интернет, местной телефонной связи.
В ходе допроса в качестве свидетеля, проведенного в ходе проверки, генеральный директор ООО "НовЛайн+" и ООО "Новлайн" Петров С.А. пояснил, что у ООО "НовЛайн+" и ООО "Новлайн" вид деятельности один - предоставление услуг связи в соответствии с действующими лицензиями, ООО "Новлайн" создано с 01.02.2012 с целью предоставления услуг связи. На вопрос: Какое отличие имеют виды деятельности, осуществляемые ООО "НовЛайн+" от видов деятельности осуществляемых ООО "Новлайн", ответил: ООО "НовЛайн+" в основном предоставляет весь спектр услуг физическим лицам, согласно лицензиям. ООО "Новлайн" предоставляет услуги юридическим лицам согласно лицензиям в соответствии с договорными ценами (протокол допроса свидетеля от 15.05.2015 N 16-16/2-1П).
В ходе допроса в качестве свидетеля, проведенного в ходе проверки, главный бухгалтер ООО "НовЛайн+" и ООО "Новлайн" Чесноков М.Б. пояснил, что ООО "НовЛайн+" оказывает услуги в следующих подразделениях: в Великом Новгороде - услуги Интернет, услуги телевидения, телефонии, в городе Боровичи - услуги Интернет, в городе Старая Русса - услуги Интернет и телевидения, об услугах, оказываемых ООО "Новлайн", пояснения не дал (протокол допроса свидетеля от 23.06.2015 N 16-16/1-13ВН).
В ходе допроса в качестве свидетеля, проведенного в ходе проверки, директор обособленного подразделения в городе Чудово Иванова М.В. пояснила, что услуги ООО "НовЛайн+" и ООО "Новлайн" оказываются одинаковые: ООО "НовЛайн+" оказывало комплексные услуги для физических лиц (телевидение + Интернет), услуги телевидения, для юридических лиц только Интернет, ООО "Новлайн" оказывает аналогичные услуги: комплексные услуги, услуги телевидения - для физических лиц, Интернет - для юридических лиц (протокол допроса свидетеля от 06.05.2015 N 16-16/2-1Ч).
В ходе допроса в качестве свидетеля, проведенного в ходе проверки, директор обособленного подразделения в городе Валдай Жиганов А.Т. пояснил, что работает в обособленном подразделении ООО "НовЛайн+" с 2008 года, а с 01.04.2012 в ООО "Новлайн" в должности директора. ООО "НовЛайн+" оказывало физическим лицам услуги кабельного телевидения, комплексные услуги (Интернет + кабельное телевидение), юридическим лицам - Интернет или кабельное телевидение. ООО "Новлайн" оказывает аналогичные услуги (протокол допроса свидетеля от 13.05.2015 N 16-16/2-2В).
В ходе допроса в качестве свидетеля, проведенного в ходе проверки, директор обособленного подразделения в городе Старая Русса Захаров В.Н. пояснил, что основное место его работы в ООО "НовЛайн+", в ООО "Новлайн" работает по совместительству, клиентам в ООО "НовЛайн+" предоставляются Интернет услуги и комплексная услуга (Интернет + кабельное телевидение), клиентам ООО "Новлайн" предоставляется услуга кабельного телевидения и обслуживание коллективных антенн (протокол допроса свидетеля от 15.04.2015 N 16-16/1-1СтР).
Таким образом, инспекция пришла к выводу о том, что в проверяемых периодах общество и ООО "Новлайн", имея тождественные лицензии, предоставляли одни и те же услуги: доступ к сети Интернет и кабельного телевещания, только услуги местной телефонной связи предоставляло ООО "НовЛайн+" абонентам в Великом Новгороде (абонентская база юридические лица - менее 100 абонентов, физические лица - менее 130 абонентов).
Инспекцией, кроме того, выявлено, что ООО "НовЛайн+" и ООО "Новлайн" используется один сайт www.novline.ru сети Интернет, в котором сообщается, что компания "НовЛайн" обладает всеми необходимыми лицензиями и сертификатами.
На закладке сайта указан единый перечень обособленных подразделений компании: Великий Новгород, Боровичи, Старая Русса, Валдай, Чудово, Малая Вишера и контактная информация по ним. На закладке сайта "Лицензии" размещены четыре лицензии ООО "НовЛайн+" и три лицензии ООО "Новлайн". На закладке сайта "Контакты" указаны реквизиты ООО "НовЛайн+" и ООО "Новлайн" (реквизиты организации, заявленной в качестве основной ООО "НовЛайн" ИНН 5321076473 отсутствуют).
При этом, как установлено ответчиком, на официальной странице компании НОВЛАЙН в сети Интернет на сайте www.novline.ru в закладке "О компании" размещена информация о том, что ООО "НовЛайн" является лицензированным оператором связи, предоставляющим широкий спектр телекоммуникационных услуг: кабельное телевидение; цифровое телевидение; телевидение высокой четкости (HDTV); телефония; Интернет по выделенной линии. ООО "НовЛайн" основано в апреле 2000 года. Со времени создания компания выросла, окрепла и заняла прочные позиции на новгородском рынке телекоммуникационных услуг. В настоящее время компания является одним из крупнейших операторов связи и проводит активную политику по развитию филиальной сети по Новгородской области. На сегодняшний день открыты филиалы компании в городах: Старая Русса, Чудово, Боровичи, Валдай, Малая Вишера. Все филиалы действуют как обособленные подразделения. Цель компании - это создание эффективного комплекса современных телекоммуникационных услуг, способного обеспечить потребность клиентов в оперативном и качественном обмене информацией. Услугами ООО "НовЛайн" пользуются бизнес-центры, государственные учреждения, банки, крупные производственные объединения, учебные заведения, коммерческие фирмы и частные лица.
Информации об ООО "НовЛайн+" и ООО "Новлайн" как об отдельных юридических лицах на официальной странице не указано.
Между тем, как выявлено ответчиком, согласно выписке банка оплата услуг в 2012 году в сумме 450 руб. (платежное поручение от 28.11.2012 N 852), в 2013 году в сумме 1240 руб. (платежное поручение от 03.09.2013 N 960) и в сумме 620 руб. (платежное поручение от 17.09.2013 N 47) оплата за услуги ЗАО "Региональный Сетевой Информационный Центр" произведена с расчетного счета ООО "Новлайн" ИНН 5321152340.
Таким образом, инспекция пришла к выводу о том, что данные, размещенные на сайте www.novline.ru, подтверждают вывод о совместном ведении заявителем и третьим лицом бизнеса по предоставлению услуг кабельного телевидения, цифрового телевидения.
Согласно справкам о доходах формы 2-НДФЛ численность работников ООО "НовЛайн+" в проверяемых периодах составила в 2012 году 84 человека, в 2013 году 69 человек. ООО "Новлайн" в инспекцию представлены справки о доходах по форме 2-НДФЛ за 2012 год на 80 человек, за 2013 год - на 84 человека.
Проверкой установлено, что основная часть работников ООО "НовЛайн+" работала в ООО "Новлайн" по совместительству на тех же должностях, что и в ООО "НовЛайн+". Фамилии сотрудников-совместителей перечислены на странице 54 оспариваемого решения и в приложении 2а к решению.
Так, численность работников ООО "НовЛайн+" в 2012 году - 84 человека (74 основных работника и 10 совместителей), в 2013 году - 69 человек (67 основных работников и 2 совместителей). Из них одновременно в обеих организациях работали по совмещению или по договору в ООО "Новлайн" 48 человек в 2012 году (или 65%), 43 человека в 2013 году (или 64%).
При этом основные административно-распорядительные должности (генеральный директор, заместитель генерального директора, главный бухгалтер, заместитель главного бухгалтера, директора обособленных подразделений, технический директор, старший техник, начальник коммерческого отдела, менеджеры, начальник склада) в обоих обществах занимали одни и те же лица.
Из показаний допрошенных в качестве свидетелей Шересткиной А.Г. (протокол допроса от 23.03.2015 N 16-16/2-1ВН), которая являлась менеджером абонентского отдела ООО "НовЛайн+" и ООО "Новлайн", Морозовой В.В. (протокол допроса свидетеля от 23.04.2015 N 16-16/1-6ВН), работающей в ООО "НовЛайн+" как на основном месте работы с 13.04.2011 в должности менеджера по работе с корпоративными клиентами, так и в ООО "Новлайн" с 2012 года по совместительству в той же должности, Комаровской А.Е. (протокол допроса свидетеля от 23.04.2015 N 16-16/1-3ВН) - бухгалтера по основному месту работы в ООО "Новлайн" с момента основания и в ООО "НовЛайн+" - исполняющей обязанности бухгалтера с момента образовании этой организации по совместительству (до 01.02.2012 ее основным местом работы было ранее созданное ООО "НовЛайн" (ИНН 5321076473)), Бойковой Е.М. (протокол допроса свидетеля от 23.04.2015 N 16-16/1-7ВН), работающей менеджером по работе с клиентами в ООО "НовЛайн+" и в ООО "Новлайн", Мощиной Н.Г. (протокол допроса свидетеля от 23.04.2015 N 16-16/1-4ВН) - администратора в ООО "НовЛайн+" 01.01.2006 и по совместительству в ООО "Новлайн" с 01.04.2012, инспекция установила, что обязанности названных лиц в ООО "Новлайн" и ООО "НовЛайн+" одинаковые.
Таким образом, налоговый орган установил, что значительная численность работников ООО "НовЛайн+" (65%) фактически являлись работниками в тех же должностях в ООО "Новлайн".
Помимо изложенного инспекция пришла к выводу о том, что ООО "НовЛайн+" и ООО "Новлайн" не имеют необходимую ресурсную базу для самостоятельного осуществления уставной деятельности, работают зависимо друг от друга.
В обоснование названного довода ответчик ссылается на следующее.
В отчете ООО "НовЛайн+" по основным средствам за 2012, 2013 годы указано оборудование и место его расположения, перечисленное в таблице 21 на странице 58 оспариваемого решения.
Отчетами по основным средствам ООО "НовЛайн+" подтверждается, что по состоянию на 01.01.2012 названное общество владело 8 объектами, по состоянию на 31.12.2013 владело 11 объектами, при этом два объекта основных средств являются специальным оборудованием, необходимым для оказания услуг Интернет-провайдера (это основные средства "Сеть Интернет" и "Домовая сеть интернет"), однако обществом не представлены документы, подтверждающие приобретение или создание за счет собственных средств основных средств "Сеть Интернет" и "Домашняя сеть Интернет". За период с 01.01.2011 по 31.12.2012 заявитель приобрел оборудование для оказания услуг связи - плату UBR-MC20x20V-20D Cisco, выбытия объектов общества в проверяемом периоде не было.
В отчете по основным средствам ООО "Новлайн" за 2012 год и за 2013 год указано оборудование и место его расположения, перечисленное в таблицах 22 и 23 на страницах 59 - 60 оспариваемого решения.
Согласно отчетам по основным средствам по состоянию на 01.03.2012, у ООО "Новлайн" основные средства отсутствовали, однако на 31.12.2012 это общество владело 18 объектами, по состоянию на 31.12.2013 это общество стало владеть 38 объектами. В 2012 и 2013 годах ООО "Новлайн" приобретены основные средства в каждый год на сумму более 12 млн руб., в том числе часть из них стоимостью менее 40 тыс. руб.
Согласно отчетам по основным средствам, предоставленным обществом, оборудование сети передачи данных и телематических служб у ООО "НовЛайн+" не числится. Договоры аренды сети передачи данных и телематических служб по требованию о представлении документов (информации) в инспекцию не представлены.
Следовательно, как полагает ответчик, ООО "НовЛайн+" не имеет на балансе имущество, достаточное для осуществления уставной деятельности, и необходимую ресурсную базу для ведения лицензионной деятельности, работая самостоятельно, независимо от ООО "Новлайн".
В свою очередь, согласно отчетам по основным средствам, предоставленным ООО "Новлайн", у него на балансе не числится оборудование для абонентской сети, а также сети кабельного телевидения.
Следовательно, как полагает инспекция, ООО "Новлайн" не имеет на балансе имущество, достаточное для осуществления уставной деятельности, и необходимую ресурсную базу для ведения лицензионной деятельности, работая самостоятельно, независимо от ООО "НовЛайн+".
Согласно сведениям, представленным в письме Роскомнадзора от 30.04.2015 N 1037-03/53, оператором связи ООО "НовЛайн+" введены в эксплуатацию сооружения связи: сети кабельного телевидения в городах Великий Новгород, Старая Русса, Боровичи, Валдай, Чудово, перечисленные в таблице 24 на странице 61 оспариваемого решения.
При сопоставлении данных отчетов по основным средствам ООО "Новлайн" и ООО "НовЛайн+" со сведениями об основных средствах, предоставленных Роскомнадзором, инспекцией установлены несоответствия перечня основных средств, отраженных в бухгалтерском учете, перечню основных средств, указанных в документах Роскомнадзора как по ООО "Новлайн", так и по ООО "НовЛайн+".
В ходе допроса, проведенного в рамках налоговой проверки ООО "НовЛайн" (ИНН 5321076473), свидетель Петров Сергей Александрович пояснил, что являлся руководителем этого ООО "НовЛайн" с 2004 года, в 2013 году через посредника оформлена сделка купли-продажи доли в уставном капитале, сведения о посреднике не представил, нового учредителя и руководителя не знает, документы по деятельности ООО "НовЛайн" были переданы посреднику, о составлении описи при передаче документов не знает, экземпляр передача описи передачи документов у него отсутствует. На вопрос, как происходила передача "НовЛайн" (ИНН 5321076473), Петров С.А. пояснил, что переоформлялись договоры клиентов и клиентская база передавалась новому ООО "Новлайн", рассылались письма юридическим и физическим лицам о том, что действует новый ООО "Новлайн" (протоколы допроса свидетеля от 19.02.2015 N 16-16/77-1, от 10.03.2015 N 16-16/77-3).
Из показаний допрошенного в качестве свидетеля Петрова Сергея Николаевича (старшего инженера службы эксплуатации сети в обществе и в ООО "Новлайн" по совместительству) следует, что разделения оборудования, находящегося в Торговом центре "Барк", где стоит "активное" оборудование (в том числе сервер), между ООО "НовЛайн+" и ООО "Новлайн" не производится.
В то же время инспекция установила, что показания допрошенных в качестве свидетелей генерального директора ООО "Новлайн" и ООО "НовЛайн+" Петрова С.А. и главного бухгалтера этих организаций Чеснокова М.Б., пояснения которых отражены на страницах 68 - 70 решения, по использованию оборудования, необходимого для осуществления деятельности, противоречивы, неоднозначны и не имеют документального подтверждения.
Инспекцией проанализированы взаимоотношения общества и третьего лица на предмет реальности арендных отношений сетей связи.
Как установлено налоговым органом, ООО "Новлайн" представлены договоры аренды сети связи б/н от 01.03.2012, 01.01.2013, согласно которым ООО "НовЛайн+" (арендодатель) предоставляет ООО "Новлайн" (арендатор) за плату во временное владение и пользование сеть связи, которая будет использована последним в целях предоставления абонентам услуг связи. Арендодатель оставляет за собой право предоставлять на основании своих лицензий услуги связи при помощи передаваемой в аренду сети связи (пункт 1.1). На момент заключения настоящего договора сеть связи, передаваемая в аренду, принадлежит арендодателю на праве собственности, не заложено, не арестовано, не является предметом исков третьих лиц (пункт 1.2). Стороны настоящего договора установили, что ежемесячная арендная плата составляет 3000 руб., НДС не облагается (пункт 4.1).
В свою очередь, ООО "НовЛайн+" по требованию о представлении документов (информации) договоры, заключенные между ООО "Новлайн" и ООО "НовЛайн+", которые действовали бы в проверяемый период, в инспекцию не представлены.
При этом налоговым органом выявлено, что согласно выписке по расчетным счетам ООО "НовЛайн+" оно в 2012 - 2013 годах не осуществляло каких-либо платежей в адрес ООО "Новлайн", отсутствуют какие-либо поступления на расчетные счета общества от ООО "Новлайн".
Также согласно выписке по расчетным счетам ООО "Новлайн" названное общество в 2012 - 2013 годах не осуществляло каких-либо платежей в адрес ООО "НовЛайн+", отсутствуют какие-либо поступления на расчетные счета организации от ООО "НовЛайн+".
В книге учета доходов и расходов ООО "НовЛайн+" за 2012 и 2013 годы поступления доходов от ООО "Новлайн" не отражены. В книге учета доходов и расходов ООО "Новлайн" за 2012 и 2013 годы поступления доходов от ООО "НовЛайн+" также не отражены.
С учетом изложенных обстоятельств инспекция пришла к выводу о мнимости договоров аренды сети связи от 01.03.2012, заключенных заявителем и ООО "Новлайн".
Также, как отражено в оспариваемом решении, в период проверки обществом был представлен для ознакомления договор аренды от 01.03.2012, заключенный с Каляжкиной Т.Н. на аренду помещений по адресу: Великий Новгород, улица Связи, дом 11.
Инспекцией установлено, что в соответствии с выпиской банка по расчетному счету ООО "Новлайн", обществом на расчетный счет Каляжкиной Т.Н. перечислены арендные платежи за период с марта по декабрь 2012 года и с января по декабрь 2013 года в сумме 135 500 руб. ежемесячно.
По выписке банка ответчиком также установлено, что в графе "Назначение платежа по операции" указано:
- - 23.03.2012 по документу 32 отражено: "Каляжкина Татьяна Николаевна аренда за декабрь 2011 года. Сумма 135000.00 без НДС";
- - 23.04.2012 по документу 81 отражено: "Каляжкина Татьяна Николаевна аренда за январь 2012 года. Сумма 135000.00 без НДС";
- - 25.05.2012 по документу 144 отражено: "Каляжкина Татьяна Николаевна аренда за февраль 2012 года. Сумма 135000.00 без НДС";
- - 20.06.2012 по документу 254 отражено: "Каляжкина Татьяна Николаевна аренда за март 2012 года, сумма 135000.00 без НДС".
Таким образом, как верно установлено инспекцией, ООО "Новлайн" зарегистрировано 01.02.2012, договор аренды с Каляжкиной Т.Н. заключен 01.03.2012, следовательно это общество не являлось арендатором указанных помещений в декабре 2011 года, а также в январе и феврале 2012 года, однако арендную плату уже за указанные периоды перечислило арендодателю от своего имени.
При этом ООО "НовЛайн+" собственных или арендованных складских помещений не имеет.
Как указано в оспариваемом решении, в рамках налоговой проверки ООО "НовЛайн+" и налоговой проверки ООО "Новлайн" инспекцией проведены технические экспертизы экспертом автономной некоммерческой организации "Новгородский центр судебных экспертиз и оценки" Семеновым Александром Вячеславовичем.
Согласно заключениям данного эксперта от 23.06.2015 N 84-Т и 85-Т, оборудование, используемое ООО "Новлайн" и ООО "НовЛайн+", может взаимодействовать между собой и дополнять друг друга, но техническая возможность предоставления услуг имеется только при условии существования абонентской сети, пассивного и активного промежуточного оборудования, которое не отражено в отчете по основным средствам за 2012, 2013 годы.
Таким образом, инспекция установила, что каждое из обществ (ООО "НовЛайн+" и ООО "Новлайн") не имеет на балансе имущество, необходимое для самостоятельного осуществления ими уставной деятельности, что подтверждается представленными отчетами заявителя и третьего лица об основных средствах и заключениями технических экспертиз от 23.06.2015 N 84-Т и 85-Т.
Также ответчиком выявлено, что источником денежных средств ООО "НовЛайн+" является выручка, поступающая от оказания услуг связи, а именно кабельного телевещания, телематических услуг, услуг местной телефонной связи юридическим и физическим лицам.
Основными направлениями расходования выручки являются: выплата заработной платы, расчеты с поставщиками; платежи в бюджет и внебюджетные фонды; основными расходами, по которым ООО "НовЛайн+" производило расчеты с поставщиками (плата правообладателям телевизионных контентов и селлерам; оплата по пропуску трафика по своим сетям и предоставления сетевых ресурсов, транспортные расходы, командировочные расходы, оплата услуг платежных агентов, расходы на рекламу, оплата коммунальных услуг по зданию в Великом Новгороде на бульваре Воскресенском в доме N 4.
Основные поставщики ресурсов ООО "НовЛайн+" (правообладатели телевизионных контентов и селлеры, магистральные операторы связи, предоставляющие сетевые ресурсы и возможность пропуска трафика по своим сетям) перечислены на страницах 81 - 82 оспариваемого решения.
Источником денежных средств ООО "Новлайн" является выручка, поступающая от оказания услуг кабельного телевещания и телематических услуг юридическим и физическим лицам; основными направлениями расходования выручки являются: выплата заработной платы, расчеты с поставщиками, платежи в бюджет и внебюджетные фонды.
Проверкой установлено, что основными расходами этого юридического лица являлись расходы на приобретение оборудования (в 2012 году на сумму более 12 млн руб., в 2013 году - более 12 млн руб.), материалов (в 2012 году на сумму более 12 млн руб., в 2013 году - более 8 млн руб.), расчеты с поставщикам за арендуемые помещения в Великом Новгороде, в городах Боровичи, Старая Русса, Чудово, Валдай; оплата коммунальных услуг (тепло, энергоснабжение), оплата услуг платежных агентов.
Однако по требованию о представлении документов (информации) от 21.04.2015 N 16-16/2152 договоры с поставщиками, акты (иные документы), подтверждающие поставки оборудования, материалов, выполнение работ (оказание услуг), ООО "Новлайн" не представлены.
В связи с этим ответчик пришел к выводу о том, что именно ООО "НовЛайн+" приобретало ресурсы, которые необходимы для осуществления деятельности оператора кабельного телевидения и для осуществления деятельности Интернет-провайдера. В свою очередь, ООО "Новлайн" не приобретало ресурсов, которые необходимы для осуществления деятельности оператора кабельного телевидения, но приобретало ресурсы у ООО "Евразия Телеком", ЗАО "РАСКОМ", ОАО "Мегафон" для осуществления деятельности Интернет-провайдера.
Также ответчиком выявлено, что именно ООО "НовЛайн+" несло расходы по содержанию принадлежащего ему здания по адресу: Великий Новгород, бульвар Воскресенский, дом 4. В свою очередь, ООО "Новлайн" оплачивало расходы по аренде и содержанию зданий в обособленных подразделениях в городах Боровичи, Чудово, Валдай, Малая Вишера.
В ходе проверки у общества и третьего лица инспекцией также истребованы перечни абонентов с указанием счета абонента, договора, действующего (заключенного) в проверяемом периоде с абонентом, номера и даты договора, тарифного плана, сальдо на начало проверяемого периода, сальдо на конец проверяемого периода, в разрезе юридических и физических лиц по обособленным подразделениям за 2012, 2013 годы, в том числе с разбивкой по кварталам.
Обществом и третьим лицом представлены перечни абонентов (физических лиц) в разрезе по обособленным подразделениям с запрашиваемыми данными (за исключением тарифного плана).
Проанализировав перечень абонентов ООО "Новлайн" в обособленных подразделениях в городах Валдай и Чудово за март 2012 года, за 2-й, 3-й, 4-й кварталы 2012 года, за 1-й, 2-й, 3-й, 4-й кварталы 2013 года, а также перечень абонентов ООО "НовЛайн+" в этих же обособленных подразделениях за 1-й квартал 2012 года (январь, февраль 2012 года), инспекция установила, что абоненты, с которыми заключены договоры этих в обособленных подразделениях оператором ООО "НовЛайн+", с 01.03.2012 стали абонентами ООО "Новлайн", что подтверждается данными абонентской базы, инициалами абонента, номером договора, представленным ООО "Новлайн".
В то же время ответчиком определено, что в обособленных подразделениях городов Валдай и Чудово ООО "НовЛайн+" заключались договоры на предоставление комплексной услуги связи включительно до 31.07.2012.
Также, проанализировав изъятые в ходе проверки договоры ООО "НовЛайн+" и ООО "Новлайн" на предоставление комплексной услуги связи в обособленном подразделении в городе Чудово, в которых указаны номера лицензий, а также получив свидетельские показания директора обособленного подразделения в городе Чудово Ивановой М.В. (протокол допроса свидетеля от 03.06.2015 N 16-16/1-12Ч), сотрудника обеих организаций Сафронова В.Ю. (протокол допроса свидетеля от 25.06.2015 N 16-16/1-14ВН), инспекция пришла к выводу о том, что договоры ООО "НовЛайн+" и ООО "Новлайн" на предоставление комплексной услуги связи абонентам в обособленном подразделении города Чудово заключены на основании лицензий, полученных ООО "НовЛайн+".
Кроме того, проанализировав изъятые в ходе проверки договоры ООО "НовЛайн+" и ООО "Новлайн" на предоставление комплексной услуги связи в обособленном подразделении в городе Валдай, в которых указаны номера лицензий, инспекция пришла к выводу о том, что договоры на предоставление комплексной услуги ООО "Новлайн" в обособленном подразделении города Валдай предоставляются на основании лицензий, выданных неустановленной организации и ООО "НовЛайн+".
При этом показания допрошенных в качестве свидетелей сотрудников обособленных подразделений свидетельствуют о единой базе учета объема оказанных услуг как для клиентов ООО "НовЛайн+", так и для клиентов ООО "Новлайн", поэтому налоговый орган пришел к выводу о том, что названные общества оказывали одни и те же услуги кабельного телевещания и доступа к сети Интернет.
Кроме того, ответчиком выявлено, что согласно анализу изъятых договоров и абонентских баз обществ в обособленном подразделении города Старая Русса ООО "НовЛайн+" заключены договоры на предоставление услуги кабельного телевидения, абоненты которых включены в абонентскую базу ООО "Новлайн".
Таким образом, по мнению налогового органа, ООО "НовЛайн+" занижена налоговая база по УСН за 2012, 2013 годы в связи с тем, что выручка за реализованные абонентам обособленного подразделения в городе Старая Русса услуги кабельного вещания учтена в доходах ООО "Новлайн".
В ходе выборочного опроса клиентов, в отношении которых в оборотно-сальдовой ведомости указаны договоры от 01.03.2012, инспекция установила, что:
- - клиент ООО "Новлайн" Иванова Вера Ивановна не знает, услугами какого именно Новлайна она пользуется, знает один Новлайн, фактически пользуется только услугами кабельного телевидения, договоры не перезаключались, дополнительные соглашения не оформлялись, оплату производит по квитанциям через РКЦ;
- - клиент ООО "Новлайн" Шаркова Валентина Александровна не знает, услугами какого именно "Новлайна" она пользуется, знает один Новлайн, фактически пользуется только услугами кабельного телевидения, договоры не перезаключались, дополнительные соглашения не оформлялись, оплату производит по квитанциям через РКЦ;
- - клиент ООО "Новлайн" Гришин Вячеслав Валентинович пользуется услугами кабельного телевидения, знает только один Новлайн, договор найти не смог, так как заключался очень давно, когда они еще назывались по другому, договор не перезаключался, дополнительные соглашения не заключались, оплату производит по квитанциям через РКЦ;
- - клиент ООО "Новлайн" Тимофеева Лидия Николаевна, пояснила, что не знает, услугами какого именно "Новлайна" она пользуется, знает просто Новлайн, фактически пользуется только услугами кабельного телевидения, договоры не перезаключались, дополнительные соглашения не оформлялись, оплата производится по квитанциям через РКЦ.
Инспекцией также установлено, что в проверяемом периоде ООО "НовЛайн+" приобретало и реализовывало карты экспресс-оплаты. При этом доход за реализованные карты экспресс-оплаты обществами с ограниченной ответственностью "РИТЕК", "Норд" (далее - ООО "РИТЕК", ООО "Норд"), Старорусским почтамтом физическим лицам с начала 2012 года получало ООО "НовЛайн+", затем доходы за реализованные карт экспресс-оплаты получало ООО "Новлайн".
Таким образом, налоговый орган пришел к выводу о том, что включение доходов за реализованные карты экспресс-оплаты в налоговую базу ООО "Новлайн" по УСН приводит к уменьшению налоговой базы ООО "НовЛайн+" по УСН, следовательно взаимозависимые общества корректируют выручку для соблюдения установленного законом лимита для применения УСН в отношении совокупной выручки.
Проверкой также установлены случаи перечисления денежных средств за оказанные услуги ООО "НовЛайн+" на расчетный счет ООО "Новлайн", по которым не произведена корректировка доходов, при этом такие доходы включены в книгу учета доходов и расходов ООО "Новлайн".
Подробный анализ фактов, на основании которых инспекция сделала такие выводы, приведен на страницах 109 - 112 оспариваемого решения ответчика.
Кроме того, проверкой установлено, что клиенты ООО "Новлайн" одновременно являются абонентами ООО "НовЛайн+", поскольку договоры о предоставлении услуг выделенного доступа к сети передачи данных заключены клиентами ООО "Новлайн" с ООО "НовЛайн+".
Ответчиком в ходе проверки выявлено, что после прекращения осуществления деятельности с клиентами заключались дополнительные соглашения к договорам, в которых оператор ООО "НовЛайн+" менялся на вновь созданное ООО "Новлайн", тогда как ООО "НовЛайн+" на момент создания указанного общества осуществляло те же самые виды деятельности, что и в договорах.
В связи с вышеизложенными обстоятельствами налоговый орган пришел к выводу об отсутствии деловой цели создания ООО "Новлайн", так как, по мнению подателя жалобы, это общество организовано исключительно с целью уклонения от уплаты налогов (получения необоснованной налоговой выгоды в виде применения специально налогового режима), поскольку ООО "НовЛайн+" и ООО "Новлайн" имеют организационное единство, общих сотрудников, работающих по совместительству, осуществляющих одни и те же функции, осуществляют одни и те же виды деятельности, несут общие расходы на содержание имущества друг друга, используют в едином процессе оказания услуг оборудование, принадлежащее обеим организациям.
Следовательно, по мнению инспекции, создание ООО "Новлайн" осуществлено именно с целью ухода от применения общей системы налогообложения.
Поскольку инспекция фактически признала общество и ООО "Новлайн" действующими как одно юридическое лицо, то для целей определения выручки от реализации услуг, оказанных этими организациями, налоговый орган суммировал их доходы по УСН за спорные налоговые периоды и установил, что общая сумма доходов ООО "НовЛайн+ и ООО "Новлайн" составила в 2012 году 102 372 823 руб., в том числе за 6 месяцев 2012 года - 44 406 755 руб., за 9 месяцев 2012 года - 71 073 574 руб.
В связи с этим ответчик пришел к выводу о том, что, начиная с 3-го квартала 2012 года, в котором общая сумма выручки ООО "НовЛайн+" и ООО "Новлайн" превысила 60 млн руб., ООО "НовЛайн+" обязано уплачивать налоги по общей системе налогообложения.
Таким образом, выявленные в ходе налоговой проверки ООО "НовЛайн+" следующие обстоятельства:
- - взаимозависимость организаций ООО "НовЛайн+" и ООО "Новлайн", применяющих специальные налоговые режимы (названные общества имеют идентичный состав участников и их долей в уставном капитале);
- - руководящие должности в ООО "НовЛайн+" и в ООО "Новлайн" занимали одни и те же лица;
- - ООО "НовЛайн+" и ООО "Новлайн" оказывают одни и те же виды услуг связи (доступ к сети Интернет и кабельное телевещание) на одном и том же оборудовании;
- - общество и вновь созданная организация находились по одному адресу;
- - обособленные подразделения заявителя и ООО "Новлайн", в проверяемых периодах расположены в одних и тех же помещениях в городах Старая Русса, Боровичи, Валдай, Чудово;
- - в офисах разграничения рабочих мест обществ не производилось;
- - общество и ООО "Новлайн" имеют общий логотип, общий сайт, общие вывески на входах в офисы, общие телефоны;
- - работники заявителя работают по совместительству в ООО "Новлайн";
- - для предоставления услуг доступа к сети Интернет и кабельного вещания ООО "Новлайн" использует внутридомовые разводки, принадлежащее ООО "НовЛайн+";
- - для предоставления услуг доступа к сети Интернет и кабельного вещания ООО "НовЛайн+" использует оборудование, принадлежащие ООО "Новлайн".
Проанализировав обстоятельства и доводы, приведенные в пункте 2.1.13 оспариваемого решения, апелляционная коллегия пришла к выводу о том, что указанные в обжалуемом решении факты в своей совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о том, что единственной целью создания в феврале 2012 года ООО "Новлайн" на базе уже имевшегося у общества оборудования по одному и тому же адресу и для оказания однотипных услуг по одним и тем же обособленным подразделениям является получение необоснованной налоговой выгоды в форме неуплаты налога на прибыль, НДС и налога на имущество организаций за счет возможности применения системы налогообложения в виде УСН путем разделении выручки на два общества.
При этом, как верно указывает налоговый орган, такая выгода получена ООО "НовЛайн+", начиная с момента создания ООО "НовЛайн+", то есть с 01.02.2013, и в дальнейшем получена в 2013 году.
Апелляционный суд соглашается с доводом подателя жалобы о том, что, отклоняя выводы инспекции по каждому установленному ею факту в отдельности, суд первой инстанции в нарушение требований статьи 71 АПК РФ, не оценил все установленные в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства и подтверждающие их доказательства в совокупности и взаимосвязи, в связи с чем пришел к неправильному выводу относительно обстоятельств дела.
В нарушение статей 71, 168, 170 АПК РФ судом первой инстанции не дана всесторонняя оценка вышеуказанным обстоятельствам и доводам налогового органа в их совокупности.
Так, судом не учтено, что общество ссылается на передачу оптоволоконной сети ООО "Новлайн" (ИНН 5321152340) с целью ее дальнейшей реализации, тогда как счетами бухгалтерского учета, имеющимися в материалах дела, подтверждено, что такая передача не осуществлялась.
Вывод суда о том, что в момент образования ООО "Новлайн" не происходило перераспределение клиентской базы ранее созданного ООО "НовЛайн" (ИНН 5321076473), опровергается и данными АСР LanBiling, представленными в материалы дела на диске, а также показаниями допрошенного в качестве свидетеля руководителя всех обществ Петрова С.А.
Протоколами допросов сотрудников общества и третьего лица подтверждается тот факт, что названные сотрудники фактически не замечали перевода их в другую организацию, так как ни место работы, ни функции у них не менялись.
Вывод суда о том, что инспекция не представила суду доказательств того, что при создании 01.02.2012 ООО "Новлайн" и учредители, и само общество имели обоснованные предположения, что выручка общества в 2012 году может превысить предельно допустимый уровень, что повлечет утрату право на УСН, основан на анализе размеров дохода общества и третьего лица в отдельности.
Вместе с тем названное обстоятельство не имеет правового значения для настоящего спора.
Тот факт, что общество применяло УСН с 2003 года, имея объемы выручки, которые позволяли ему применять специальный налоговый режим в виде УСН, ни разу не превысив предельный уровень дохода для права на УСН вплоть до периода проверки, не влияет на правильность выводов налогового органа применительно к рассматриваемым налоговым периодам, поскольку в рамках настоящего спора, исходя из разъяснений, содержащихся в пунктах 6, 9, 11 Постановления N 53, подлежат правовой оценке обстоятельства, связанные именно с деловой целью, ради которой осуществляется вид деятельности вновь созданным обществом, места осуществления такой деятельности, ресурсов, используемых обеими организациями при ведении ими уставной деятельности и т.п.
В данном случае следует учитывать специфику оказываемых ООО "НовЛайн+" ООО "Новлайн" услуг.
При этом, поскольку у общества и третьего лица один и тот же руководящий состав, а также одни и те же сотрудники абонентского отдела, обслуживающие клиентов от имени обеих организаций, оснований считать, что эти юридические лица не имели сведений об абонентской базе и тарифах на услуги связи (услуги кабельного телевидения, доступ к сети Интернет, услуги местной телефонии) друг друга не имеется. В рассматриваемой ситуации услуги оказывались обществом и ООО "Новлайн" абонентам сети по уже установленным тарифам, следовательно руководство этих организаций имело реальную возможность произвести расчет прогнозных доходов и предполагаемых налоговых платежей по УСН.
Материалами выездной налоговой проверки установлено ведение финансово-хозяйственной деятельности обоими обществами, но путем использования совместного оборудования, абонентской базы, в отсутствие четкого разграничения бухучета и перекрестного учета денежных средств в качестве доходов/расходов вне связи с имеющимися договорными отношениями обоих обществ с целью минимизации налогового бремени, что подтверждается позицией, изложенной в решении инспекции.
Таким образом, вышеизложенные факты свидетельствуют о получении ООО "НовЛайн+" необоснованной налоговой выгоды путем незаконного применения льготного режима налогообложения (УСН) в связи с намеренным "дроблением бизнеса" путем создания юридического лица и разделения выручки на два юридических лица, которые фактически составляют единый хозяйствующий субъект.
При этом апелляционный суд поддерживает довод апелляционной жалобы инспекции о том, что вывод суда об отсутствии намерения в получении необоснованной налоговой выгоды при создании ООО "Новлайн" (ИНН 5321152340) основан лишь на голословных пояснениях представителя заявителя и третьего лица, которые опровергаются материалами дела, поскольку решением инспекции и счетами бухгалтерского учета, имеющимися в материалах дела, подтверждено, что передача оптоволоконной сети ООО "Новлайн" (ИНН 5321152340) с целью ее дальнейшей реализации, на что ссылался представитель заявителя, не осуществлялась, однако данным документам судом не дана надлежащая оценка.
Апелляционная инстанция не может согласиться с выводом суда первой инстанции о том, что доводы инспекции носят предположительный характер, и не представлены неоспоримые доказательства, исключившие бы сомнения в обоснованности ее доводов.
В рассматриваемом случае инспекцией установлена совокупность обстоятельств, однозначно подтверждающих ее выводы о создании обществом схемы в виде "дробления бизнеса" путем создания нового юридического лица, применяющего специальный налоговый режим, одновременно с обществом оказывающего аналогичные услуги на одном и том же оборудовании, используемом заявителем, в одних и тех же обособленных подразделениях, за исключением одного обособленного подразделения.
При этом как способ предложения к сведению информации о деятельности обеих организаций и оказываемых ими услугах, размещенной на общем Интернет-сайте, используемом одновременно и обществом, и третьим лицом, так и организация офисной работы при заключении договоров с клиентами свидетельствуют о том, что существующие и потенциальные клиенты обеих организаций вводятся в заблуждение при определении наименования общества, которое фактически такому клиенту оказывает или будет оказывать услугу.
Вывод суда о том, что общество, как и ООО "Новлайн", выступали самостоятельной стороной по договорам с абонентами - покупателями услуг связи, самостоятельным участником сделок с поставщиками ресурсов, работ, услуг, опровергается имеющимися в деле доказательствами, собранными налоговым органом и не оцененными в их совокупности.
Именно наличие ряда общих контрагентов, а также перевод части абонентской базы от одного общества к другому, вновь зарегистрированному, является подтверждением факта создания схемы ухода от уплаты налогов по общей системе с целью сохранения права на применение специального налогового режима в виде УСН.
Выявленные инспекцией в ходе проверки нарушения в ведении учета основных средств, в частности, оборудования, используемого при оказании услуг связи обществом, неполное или же неправильное отражение в учете оборудования, отсутствие оформленных надлежащим образом правоустанавливающих сделок по используемому оборудованию, отсутствие фактов оплаты одним обществом другому по договору за аренду помещения по месту нахождения обеих организаций, а также по договорам за пользование оборудованием свидетельствуют именно о формальном учете каждым обществом своих доходов и расходов.
При этом, как указано ранее в настоящем постановлении, инспекцией установлено тот факт, что оказание обществом услуг, от которых оно получает прибыль, невозможно без оборудования, принадлежащего ООО "Новлайн" и наоборот.
Следовательно, разделение имущества по счетам бухгалтерского учета обществ было формальным, так как использовалось совместно на безвозмездной основе, сдавалось в аренду третьим лицам, будучи собственностью другого общества, приобреталось одним обществом, а ставилось на бухгалтерский учет другого общества.
Создание ООО "Новлайн" дополнительного обособленного подразделения в городе Малая Вишера Новгородской области само по себе не опровергает выводы налогового органа о намерении учредителей и руководителей обеих взаимозависимых организаций создать видимость существования ООО "Новлайн" как самостоятельного хозяйствующего субъекта, поскольку основной объем услуг оказывается этим обществом совместно с заявителем в одних и тех же обособленных подразделениях с использованием единого оборудования.
Вывод суда о том, что в данном случае общество и ООО "Новлайн" удовлетворяют признакам самостоятельных юридических лиц, установленным в пункте 1 статьи 48 ГК РФ, сделан без учета всех обстоятельств, установленных налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки общества.
Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что исходя из установленных налоговым органом обстоятельств и подтверждающих их документов, инспекция доказала наличие в деянии общества совокупности преднамеренных действий, совершенных в отношении ведения им финансово-хозяйственной деятельности, которые изначально были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды через применение льготного режима налогообложения (УСН) при отсутствии хозяйственной потребности в создании дополнительной организации - ООО "Новлайн", выразившееся в минимизации налоговых платежей посредством неуплаты налога на прибыль организаций, НДС и налога на имущество.
В обжалуемом решении суд сослался на то, что из материалов дела не усматривается, что инспекция проводила проверку правильности применения цен сделки в порядке статьи 40 НК РФ, в целях которой по нормам налогового законодательства может определяться взаимозависимость, и учитывала данные такой проверки при вынесении оспариваемого решения.
В силу пункта 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.
Согласно пункту 3 статьи 40 НК РФ в случаях, предусмотренных пунктом 2 названной статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
В данном случае оснований для применения инспекцией положений статьи 40 НК РФ не имелось, поскольку в порядке статьи 40 названного Кодекса проводится проверка правильности применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, тогда как предметом исследования в рассматриваемом деле является вопрос оказания услуг физическим и юридическим лицам, не являющимся взаимозависимыми по отношению к заявителю и третьему лицу, а не сделки, совершенные между обществом и ООО "Новлайн" и цены, по которым они совершены.
Налоговым органом с учетом частично принятых возражений налогоплательщика определено, что в результате получения обществом необоснованной налоговой выгоды в виде "дробления бизнеса" с организацией, также применяющей специальный налоговый режим (УСН), заявителем, в частности, занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль за 2012 год на 28 869 596 руб., за 2013 год на 47 780 894 руб.
При этом по результатам проверки инспекция исчислила размер налоговых обязательств общества только исходя из его доходов с учетом расходов и вычетов, подлежащих учету при исчислении налога на прибыль и НДС, суммы которых определены ответчиком на основании полученных ею первичных документов, а также доначисленного по итогам проверки налога на имущество, также учтенного при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (таблица 42 на странице 138, страница 145 оспариваемого решения).
В результате выявленных нарушений инспекция пришла к выводу о неуплате обществом налога на прибыль за 2012 год в сумме 5 773 919 руб., за 2013 год в сумме 9 556 179 руб., НДС за 2012 - 2013 годы в общем размере 16 536 330 руб., налога на имущество за 2012 год в сумме 413 156 руб., за 2013 год в сумме 692 755 руб. (пункты 2.2, 2.4, 2.5 решения ответчика).
Таким образом, доначисляя обществу налоги по общей системе налогообложения, инспекция приняла во внимание статьи 153, 210, 274, 375 НК РФ, регламентирующие порядок формирования налоговой базы исходя из финансовых показателей хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика, а не иных лиц.
Арифметический расчет сумм расходов и вычетов, учтенных налоговым органом при определении размеров налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и по НДС, так же как и арифметический расчет сумм доначисленных налогов обществом документально не опровергнуты. Контррасчеты названных сумм заявителем в материалы дела не предъявлены.
Также по результатам проверки инспекция пришла к выводу о том, что при исчислении единого налога по УСН за спорные периоды обществом занижена налогооблагаемая база на суммы доходов, не отраженных в книгах учета доходов и расходов за 2012 и за 2013 годы.
Так, в ходе проверки инспекция установила и отразила в пунктах 2.1.1 - 2.1.4 оспариваемого решения, что в спорных налоговых периодах ООО "НовЛайн+" на основании агентских договоров (соглашений) либо без них передавало на реализацию карты экспресс-оплаты ООО "Ритек", ООО "Норд", обществу с ограниченной ответственностью "Эмтел" (далее - ООО "Эмтел"), федеральному государственному унитарному предприятию "Почта России" (далее - ФГУП "Почта России") и получало от этих организаций денежные средства за карты экспресс-оплаты.
За оказание агентских услуг названным лицам (агентам) выплачивалось вознаграждение в размере 3% от номинала реализованных карт экспресс-оплаты. Вознаграждение агенты удерживали от суммы, полученной за реализованные карты экспресс-оплаты.
По взаимоотношениям с ООО "Норд" обществом договор не представлен, поэтому размер фактически полученного агентом агентского вознаграждения определен инспекцией по результатам анализа карточки счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" по контрагенту ООО "Норд" за 2012 год, отчета по картам экспресс-оплаты, накладной ООО "НовЛайн+" от 06.03.2012 N 234 на отгрузку ООО "Норд" карт экспресс-оплаты, книги учета доходов и расходов общества за 2012 год, в которой отражены поступления от ООО "Норд" за реализацию карт экспресс-оплаты.
Аналогичным образом налоговым органом установлен факт получения ООО "Эмтел" агентского вознаграждения, поскольку по взаимоотношениям с ООО "Эмтел" обществом договор также не представлен.
Сославшись на положения пункта 1 статьи 1005, статью 1006 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), пункт 1 статьи 346.15, пункт 1 статьи 346.17 НК РФ, инспекция пришла к выводу о занижении обществом налогооблагаемой базы по УСН за 2012 - 2013 годы в виде выручки от реализации карт экспресс-оплаты на суммы агентского вознаграждения, поскольку, по мнению налогового органа, доходы принципалов, применяющих УСН с объектом налогообложения в виде доходов, не должны уменьшаться на сумму агентского вознаграждения, удерживаемого агентом из выручки от реализации, поступающей ему от покупателей товаров.
Так, в пунктах 2.1.1 - 2.1.4 решения инспекции указано, что обществом в книге учета доходов и расходов:
- - за 2012 год не отражено вознаграждение по агентскому соглашению с ООО "Ритек" в общей сумме 41 250 руб., в том числе за 1-й квартал 30 450 руб., за 2-й квартал - 10 800 руб.;
- - за 2012 год не отражено агентское вознаграждение ООО "Норд" в общей сумме 7650 руб., в том числе за 1-й квартал - 5100 руб., за 2-й квартал - 2550 руб.;
- - за 1-й квартал 2012 года не отражено агентское вознаграждение ООО "Эмтел" в общей сумме 78 руб.;
- - за 2012 год занижена выручка на сумму агентского вознаграждения ФГУП "Почта России" в размере 26 104 руб. 12 коп. (26595 - 490,88), в том числе за 1-й квартал - 6895 руб. 12 коп., за 2-й квартал - 6606 руб., за 3-й квартал - 6924 руб., за 4-й квартал - 5679 руб.; за 2013 год занижена выручка на сумму агентского вознаграждения в размере 13 507 руб. 97 коп. (17463 - 3955,03), в том числе за 1-й квартал - 1909 руб. 97 коп., за 2-й квартал - 4479 руб., за 3-й квартал - 3228 руб., за 4-й квартал - 3891 руб.
Также налоговым органом установлено и в пункте 2.1.5 оспариваемого решения (с учетом частично принятых возражений налогоплательщика) отражено, что ООО "НовЛайн+" реализовывало физическим лицам карты экспресс-оплаты в абонентском отделе Великого Новгорода. Карты экспресс-оплаты реализовывались по номинальной стоимости за минусом вознаграждения в размере 3%.
Налоговый орган пришел к выводу о том, что для оператора связи ООО "НовЛайн+", являющегося эмитентом карт оплаты, карты экспресс-оплаты не признаются товаром, они выступают в качестве одного из средств расчетов за оказываемые услуги. Для предпринимателей карты экспресс-оплаты могут выступать в качестве товара, который приобретается розничной точкой с целью последующей реализации. Поэтому реализация карт экспресс-оплаты предпринимателям ООО "НовЛайн+" должна осуществляться в рамках агентских (комиссии) договоров.
В результате этого инспекция посчитала, что сумма в размере 3%, удерживаемая предпринимателем Фомичевой Ю.А. со стоимости приобретаемых карт экспресс-оплаты, является ее вознаграждением, а не скидкой.
Таким образом, по мнению ответчика, обществом в книге учета доходов и расходов за 2012 год занижена выручка от реализации карт экспресс-оплаты предпринимателю Фомичевой Ю.А. на сумму вознаграждения, удержанного из сумм, подлежащих передаче ООО "НовЛайн+" за реализованные карты экспресс-оплаты, в общей сумме 15 150 руб., в том числе за 1-й квартал - 11 850 руб., за 2-й квартал - 3300 руб.
Как отражено в пункте 2.1.7 оспариваемого решения, в проверяемых периодах в соответствии с договором от 26.09.2011 N пп-72/11 небанковская кредитная организация закрытое акционерное общество "ЛИДЕР" (агент; далее - ЗАО "ЛИДЕР") оказывало услуги по осуществлению расчетов с ООО "НовЛайн+" по принятым платежам.
По условиям названного договора ЗАО "ЛИДЕР" (контрагент) обязуется обеспечить и организовать проведение расчетов с участниками системы ЛИДЕР по принятыми ими платежам, информационно-технологическое взаимодействие с ООО "НовЛайн+" (поставщик) при приеме платежей участниками системы ЛИДЕР, а также обеспечить и организовать проведение расчетов с поставщиком путем перечисления сумм платежей, за вычетом вознаграждения контрагента, указанного в пункте 6.1 договора, на расчетный счет поставщика.
При этом пунктом 6.1 названного договора предусмотрено, что поставщик выплачивает контрагенту вознаграждение за организацию расчетов и осуществление информационно-технологического взаимодействия при осуществлении платежей в размере 3% от суммы каждого платежа.
Со ссылкой на положения пункта 1 статьи 346.15, пункта 1 статьи 346.17 НК РФ налоговый орган пришел к выводу о том, что обществом в книге учета доходов и расходов за 2012 год не отражено вознаграждение по агентскому соглашению с названным контрагентом в общей сумме 22 894 руб., в том числе за 2-й квартал - 6362 руб., за 3-й квартал - 8946 руб., за 4-й квартал - 7586 руб.; в книге учета доходов и расходов за 2013 год не отражено вознаграждение по агентскому соглашению с названным контрагентом в общей сумме 27 085 руб., в том числе за 1-й квартал - 7165 руб., за 2-й квартал - 7628 руб., за 3-й квартал - 7012 руб., за 4-й квартал - 5280 руб.
Как указано в пункте 2.1.8 оспариваемого решения, в проверяемых периодах в соответствии с агентским договором от 10.07.2010 N 100-СПС-10 общество с ограниченной ответственностью "СПС" (агент; далее - ООО "СПС") оказывало услуги по приему платежей ООО "НовЛайн+" с использованием терминалов.
В соответствии с пунктами 3.1, 3.2, 3.3 названного договора агент перечисляет на расчетный счет принципала денежные средства, полученные от пользователей в качестве платежей 8-го и 21-го числа каждого месяца, в соответствии с реестрами принятых платежей, за вычетом причитающегося вознаграждения, определенного сторонами в размере 3% вознаграждение выплачивается путем удержания агентом в свою пользу вознаграждения из размера платежей, получаемых агентом, при перечислении принципалу.
По ранее изложенным аналогичным основаниям инспекция пришла к выводу о том, что обществом в книге учета доходов и расходов за 1-й квартал 2012 года не отражено вознаграждение ООО "СПС" по агентскому соглашению в общей сумме 5000 руб.
Как указано в пункте 2.1.9 оспариваемого решения, в проверяемых периодах в соответствии с договором от 18.03.2013 N 115/13-Н небанковская кредитная организация "Платежная система "Рапида" (агент; далее - НКО "ПС "Рапида") оказывала обществу информационные и технологические услуги при осуществлении переводов денежных средств по поручению физических лиц.
При этом в соответствии с пунктом 2.1 названного договора НКО "ПС "Рапида" обязуется за вознаграждение и в соответствии с условиями договора оказывать ООО "НовЛайн+" информационные и технологические услуги по сбору, обработке и передаче информации о переводах, осуществляемых по поручению плательщиков.
Размер вознаграждения для НКО "ПС "Рапида" установлен в пункте 6.1 договора и составил 4% от суммы каждого перевода, совершенного в пользу ООО "НовЛайн+" за отчетный период.
В связи с этим по вышеназванным основаниям инспекция пришла к выводу о том, что обществом в книге учета доходов и расходов за 2013 год не отражено вознаграждение НКО "ПС "Рапида" по агентскому соглашению в общей сумме 22 руб. 40 коп.
Как указано в пункте 2.1.10 оспариваемого решения, в проверяемых периодах ООО "НовЛайн+" (поставщик) и общество с ограниченной ответственностью Коммерческий банк "Платина" ИНН 7705012216 (далее - ООО КБ "Платина", банк) заключены договоры от 11.12.2008 N КП1208/52 и от 01.09.2012 N КП0912/1 об осуществлении безналичных расчетов при переводе денежных средств, на основании которых банк осуществляет банковскую операцию - перевод денежных средств плательщиков в адрес поставщика.
При осуществлении безналичных расчетов банк и поставщик для оперативного отражения информации о принятых переводах на лицевых счетах физических лиц осуществляют обмен информацией о переводах в форме электронных документов, которые формируются и пересылаются в соответствии с порядком работы системы "CyberPlat". Система "CyberPlat" - автоматизированная система ОАО "КИБЕРПЛАТ", обеспечивающая информационное и технологическое взаимодействие между поставщиком, банком, банковским платежным агентом (субагентом) и плательщиками.
За осуществление расчетов по переводам физических лиц Поставщик выплачивает банку вознаграждение в размере 2,04% от суммы принятых переводов (пункт 5.1 договора).
В связи с этим по вышеназванным основаниям инспекция пришла к выводу о том, что обществом в книге учета доходов и расходов за 2012 год занижена выручка в виде агентского вознаграждения на 26 976 руб. 48 коп. (103496,99 - 76520,51); в книге учета доходов и расходов за 2013 год занижена выручка в виде агентского вознаграждения на 31 705 руб. 80 коп. (108186,21 - 76480,41).
Всего по данным налогового органа, с учетом частично принятых возражений налогоплательщика на акт проверки, за проверяемые периоды обществом в налоговом учете занижен доход на сумму агентского вознаграждения за 2012 год на 134 175 руб. 92 коп., за 2013 год на 61 944 руб. 36 коп., что отражено на странице 26 оспариваемого решения.
Возражая против данных выводов ответчика, общество сослалось на то, что доходы на УСН в силу пункта 1 статьи 246.17 НК РФ признаются кассовым методом, поэтому датой их получения считается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом, тогда как в рассматриваемых обстоятельствах непосредственно на счет принципала выручка в сумме удержанного агентом вознаграждения не поступала.
Заявитель полагает, что вознаграждение, удерживаемое агентом, не является для "упрощенца" экономической выгодой, а значит не соответствует понятию дохода, определенному в статье 41 НК РФ, поэтому, по мнению заявителя, агентское вознаграждение в соответствии с положениями статьи 251 НК РФ признается экономической выгодой (доходом) агента.
При этом общество считает, что поскольку в названной норме не содержится оговорок о том, что задолженность по оплате должна поступить непосредственно "упрощенцу", а не агенту, то контролирующие органы допускают расширительное толкование этой нормы, однако в силу положений пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толковать в пользу налогоплательщиков.
Как указывает общество, договорами, заключенными ООО "НовЛайн+" с ООО "РИТЕК", ФГУП "Почта России", ООО "Эмтел", ООО "Норд", установлено, что агенты самостоятельно удерживают вознаграждение из суммы, полученной за реализованные карты экспресс-оплаты. Аналогичное условие содержится и в договорах с платежными агентами ЗАО "ЛИДЕР", ООО "СПС", НКО "ПС "РАПИДА", ООО КБ "Платина".
Таким образом, по мнению заявителя, со ссылкой на статью 1006 ГК РФ, принципал (ООО "НовЛайн+") вообще не получало экономической выгоды (дохода) от продажи карт в части агентского вознаграждения, и тем более не получало экономическую выгоду в части агентского вознаграждения при поступлении оплаты через платежных агентов.
Апелляционная коллегия считает доводы общества ошибочными ввиду следующего.
Согласно пункту 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре (статья 1006 ГК РФ).
В соответствии со статьей 346.14 НК РФ при упрощенной системе налогообложения объектом налогообложения признаются доходы; или доходы, уменьшенные на величину расходов. Суды установили, что в соответствии с названной нормой права предприниматель выбрал объект налогообложения "доходы".
Согласно статье 346.15 настоящего Кодекса налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 названного Кодекса; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в статье 251 данного Кодекса.
Как указано в подпункте 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ, не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившие комиссионеру, агенту и (или) поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение Таким образом, в силу прямого на то указания в подпункте 9 пункта 1 статьи 251 названного Кодекса комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение составляет исключение из числа доходов, не учитываемых при определении налоговой базы налогоплательщиком.
Датой получения дохода признается день поступления денег на счета в банках и (или) в кассу (пункт 1 статьи 346.17 НК РФ), получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
Следовательно, налогоплательщик, применяющий УСН с объектом налогообложения "доход", обязан учитывать в составе дохода суммы агентского вознаграждения, дополнительного вознаграждения, если его получение предусмотрено агентским договором, а также суммы дополнительной выгоды, остающейся в распоряжении агента, независимо от установленного договором порядка выплаты такого вознаграждения путем его удержания агентом. Удержанная сумма агентского вознаграждения учитывается в составе дохода независимо от того, считается ли в тот момент поручение выполненным или нет (пункт 1 статьи 1008 ГК РФ).
Таким образом, выводы налогового органа, изложенные в пунктах 2.1.1 - 2.1.5, 2.1.7 - 2.1.10 оспариваемого решения, являются правильными, а доводы общества об обратном противоречат вышеназванным нормам действующего законодательства, а потому отклоняются апелляционным судом как необоснованные.
Как установлено инспекцией в ходе проверки и зафиксировано в пункте 2.1.11 оспариваемого решения, общество осуществляет деятельность по оказанию населению услуг связи. При приеме наличных денежных средств от населения за оказанные услуги обществом используются приходные ордера, которые являются бланками строгой отчетности. С применением бланков строгой отчетности принимаются наличные денежные средства от граждан в офисах Великого Новгорода и в офисах обособленных подразделений в городах Старая Русса, Боровичи, Чудово, Валдай.
По мнению инспекции, в нарушение пункта 1 статьи 346.15, пункта 1 статьи 346.17 НК РФ в книге учета доходов и расходов организации за 2013 год в составе доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по УСН, не учтены денежные средства в сумме 439 869 руб., поступившие в кассу ООО "НовЛайн+" от абонентов обособленного подразделения в городе Старая Русса.
Так, ответчиком установлено, что обществом в книге учета доходов и расходов за 2013 год по строке 2244 отражено поступление в кассу от физических лиц города Старая Русса в сумме 277 167 руб. (дата и номер документа от 16.10.2013 N 693).
Проанализировав изъятые в ходе проверки приходные ордера за октябрь 2013 года Старорусского обособленного подразделения ООО "НовЛайн+" (приложение 1 к решению), налоговый орган установил, что согласно данным кассовой книги за 2013 год в кассу общества от абонентов обособленного подразделения в городе Старая Русса в октябре 2013 года за услуги доступа к Интернет поступило 717 036 руб.
В октябре 2013 года денежные средства от физических лиц города Старая Русса в книгу учета доходов и расходов оприходованы только один раз в сумме 277 167 руб., при этом поступление в кассу денежных средств от физических лиц городе Старая Русса за 31.10.2013 в книге не отражено.
Таким образом, по мнению налогового органа, обществом в октябре 2013 года за услуги связи от абонентов обособленном подразделении города Старая Русса получены наличные денежные средства в сумме 717 036 руб. (277167 + 439869), что подтверждается данными АСР LanBilinq, приходными ордерами обособленного подразделения в городе Старая Русса за октябрь 2013 года, кассовой книгой за 2013 год, пояснениями Захарова В.Н.
С учетом изложенного инспекция посчитала, что обществом неправомерно не отражена в книге учета доходов и расходов общества и в декларации по УСН за 2013 год выручка в виде поступления 31.10.2013 в кассу общества наличных денежных средств от абонентов обособленного подразделения в городе Старая Русса в сумме 439 869 руб.
Как установлено инспекцией в ходе проверки и зафиксировано в пункте 2.1.12 оспариваемого решения, в нарушение пункта 1 статьи 346.15, пункта 1 статьи 346.17 НК РФ обществом в книге учета доходов и расходов за 2012, 2013 годы не отражены доходы от реализации выполненных услуг открытому акционерному обществу "Ростелеком" (далее - ОАО "Ростелеком"), погашенные путем зачета взаимных требований, на общую сумму 590 039 руб. 25 коп., в том числе за 2012 год - на 274 625 руб. 25 коп., за 2013 год - на 315 414 руб.
Обстоятельства, названные пунктах 2.1.11 и 2.1.12 решения инспекции, обществом документально не опровергнуты. Возражения на акт проверки в отношении нарушений, указанных в этих пунктах, обществом не заявлялись.
По итогам проверки правильности исчисления обществом единого налога по УСН с учетом частично принятых возражений налогоплательщика (страницы 44 - 46 оспариваемого решения) инспекция определила, что в налоговой декларации по УСН за 2012 год обществом отражена налоговая база в размере 57 226 577 руб., налоговой декларации по УСН за 2012 год обществом отражена налоговая база в размере 59 463 325 руб.
Всего по результатам проверки и рассмотрения возражений заявителя по пунктам 2.1.1 - 2.1.5, 2.1.7 - 2.1.12 оспариваемого решения инспекция установила, что общая сумма заниженных обществом доходов по УСН за 2012 год составила 409 292 руб., за 2013 год - 817 227 руб.
При этом по пункту 2.1.6 решения возражения налогоплательщика приняты в полном объеме.
Как указано ранее в настоящем постановлении, в соответствии с пунктом 4.1 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1, 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 60 млн рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.
Согласно пункту 2 статьи 346.12 НК РФ рассматриваемая сумма предельного дохода подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с пунктом 2 этой статьи ранее. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
На основании распоряжения Правительства Российской Федерации от 25.12.2002 N 1834-р Министерство экономического развития и торговли Российской Федерации ежегодно не позднее 20 ноября публикует в Российской газете согласованный с Министерством финансов Российской Федерации коэффициент-дефлятор на следующий год.
Согласно Федеральному закону от 19.07.2009 N 204-ФЗ в период с 01.01.2010 по 31.12.2012 коэффициент-дефлятор не устанавливается и определена годовая предельная величина доходов, ограничивающая право на применение упрощенной системы налогообложения, в размере 60 000 000 руб.
В силу части 4 статьи 9 Федерального закона от 25.06.2012 N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" коэффициент-дефлятор на 2013 год установлен в размере единицы.
По фактам выявленных нарушений, отраженных в пунктах 2.1.1 - 2.1.5, 2.1.7 - 2.1.12 оспариваемого решения, ответчик пришел к выводу о том, что за 2013 год доходы заявителя, подлежащие учету при исчислении налоговой базы по УСН, составили 60 280 552 руб. (59463325 + 817227).
В связи с этим налоговый орган посчитал, что установленный законом лимит для применения УСН в отношении совокупной выручки превысил установленный лимит в декабре 2013 года, поскольку по данным проверки выручка на дату 31.12.2013 составила 60 280 552 руб., поэтому ООО "НовЛайн+" утратило право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено данное превышение, то есть с 01.10.2013.
Выводы налогового органа, изложенные в пунктах 2.1.1 - 2.1.5, 2.1.7 - 2.1.12 оспариваемого решения, признаются апелляционным судом обоснованными и документально подтвержденными. Доказательств, опровергающих данные выводы, обществом в материалы дела не предъявлено.
Таким образом, инспекция пришла к обоснованному выводу о том, что обществу в любом случае следовало произвести надлежащий расчет налоговых обязательств по общей системе налогообложения за 4-й квартал 2013 года.
При этом, сделав вывод о том, что ООО "НовЛайн+" обязано уплачивать налоги по общей системе налогообложения, с учетом нарушений, отраженных в пунктах 2.1.1 - 2.1.5, 2.1.7 - 2.1.12 оспариваемого решения, на странице 122 этого решения налоговым органом также определены суммы переплаты общества по единому налогу по УСН за спорные налоговые периоды, которая, по данным инспекции, составила за 2012 год - 638 784 руб., за 2013 год - 1 888 430 руб.
Вместе с тем, проанализировав содержание оспариваемого решения налогового органа, апелляционная инстанция пришла к выводу о том, что в данном случае выводы инспекции по итогам выявленных нарушений, отраженных в пунктах 2.1.1 - 2.1.5, 2.1.7 - 2.1.12, с учетом обстоятельств и выводов, отраженных в пункте 2.1.13 этого решения, повлияли именно на определение итогового размера переплаты по единому налогу по УСН, образовавшейся в результате неправомерного применения заявителем данного специального налогового режима в спорные налоговые периоды.
Апелляционная инстанция не может согласиться с доводами общества и выводом суда первой инстанции о неправомерном доначислении инспекцией налогов по общей системе налогообложения, соответствующих сумм пеней и штрафов, без учета переплаты по единому налогу по УСН за 2012 - 2013 годы, установленной налоговым органом в оспариваемом решении.
Признавая решение инспекции в обжалуемой инспекцией части недействительным в том числе по данному основанию, суд первой инстанции не учел следующее.
Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
Положения пункта 1 статьи 122 НК РФ предусматривают применение мер налоговой ответственности в виде штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора) за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса.
Пунктом 3 статьи 122 НК РФ установлено, что деяния, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).
Объективная сторона налогового правонарушения, указанного в статье 122 НК РФ, состоит в неправомерном деянии (действии или бездействии), результатом которого является неуплата или неполная уплата сумм налога или сбора.
Субъективная сторона налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 122 НК РФ, может выражаться как в форме неосторожности (пункт 1 статьи 122 НК РФ), так и в форме умысла (пункт 3 статьи 122 НК РФ). Умысел является в данном случае квалифицирующим признаком деяния.
Пунктом 1 статьи 119 НК РФ установлена ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 2 данной статьи.
Объективная сторона правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ, заключается в бездействии - непредставлении декларации в налоговый орган в установленный срок, то есть налоговое правонарушение совершается в форме бездействия, так как правонарушитель в данном случае не исполняет свою обязанность по своевременному представлению налоговой декларации.
Следовательно, общество совершило противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие), квалифицируемое статьей 106 данного Кодекса в качестве налогового правонарушения, за которое установлена ответственность.
Предусмотренные статьей 75 НК РФ пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и взыскиваются с лица, на которое возложена такая обязанность.
В соответствии с пунктом 7 статьи 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности. Содержание данных решений регламентировано в пункте 8 статьи 101 названного Кодекса.
В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного правонарушения со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие эти обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, принятое решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности с указанием статей Кодекса, предусматривающих ответственность за совершенное правонарушение. В решении указываются размер выявленной недоимки и начисленных пеней, а также подлежащий уплате штраф.
Таким образом, в соответствии с пунктом 3 статьи 108 НК РФ основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения правонарушения вступившим в силу решением налогового органа, в котором, как следует из пункта 8 статьи 101 названного Кодекса, указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
В названном решении указывается также срок, в течение которого решение может быть обжаловано, порядок обжалования в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.
В соответствии с пунктом 1 статьи 101.3 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу.
На основании вступившего в силу решения о привлечении к налоговой ответственности лицу, в отношении которого вынесено это решение, направляется в установленном статьей 69 НК РФ порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение (пункт 3 статьи 101.3 этого Кодекса).
В силу указанных норм принятое налоговым органом в соответствии со статьей 101 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не может включать в себя положения, направленные на осуществление фактического взыскания доначисленной недоимки, что исходя из позиции заявителя и суда первой инстанции по существу будет иметь место в результате зачета имеющейся у налогоплательщика на момент вынесения решения переплаты по единому налогу по УСН в счет погашения недоимки по налогу на прибыль, НДМ и налогу на имущество, задолженности по пеням и штрафам, вменяемым инспекцией по результатам проверки, и определения в резолютивной части этого решения сумм неисполненной обязанности с учетом проведенного зачета, поскольку НК РФ установлен различный порядок исполнения налоговым органом обязанностей по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, влекущего доначисление налогов, начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности, и зачета сумм излишне уплаченных налогов (пеней и штрафов), осуществляемых в порядке, предусмотренном главой 14 раздела V "Налоговая декларация и налоговый контроль" Кодекса и главой 12 раздела IV "Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов" Кодекса.
Вопрос о зачете сумм излишне уплаченного банком налога на прибыль в счет погашения задолженности по пеням и штрафам разрешается инспекцией самостоятельно применительно к пункту 5 статьи 78 Кодекса на этапе исполнения ее решения в соответствии со статьей 101.3 Кодекса.
Поэтому для проведения указанного зачета необходимо зафиксировать соответствующие суммы в решении инспекции, в связи с чем правовая позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженная в пункте 20 постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в рассматриваемом деле применению не подлежит.
Следовательно, указание в решении инспекции на предложение налогоплательщику уплатить недоимку по налогу, пени и штрафы без учета имеющейся на момент вынесения этого решения по лицевому счету налогоплательщика переплаты по иному налогу (в данном случае по единому налогу по УСН) не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным.
Данная правовая позиция отражена в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.09.2012 N 4050/12, от 16.04.2014 N 15638/12, но не учтена судом первой инстанции при принятии решения по настоящему спору.
В рассматриваемом случае инспекцией установлено занижение налогов по общей системе налогообложения в связи с неправомерным применением обществом специального режима налогообложения в виде УСН, повлекшее за собой неуплату налога на прибыль, НДС, налога на имущество, и имеющаяся у заявителя на момент вынесения ответчиком решения переплата по единому налогу по УСН не опровергает факт совершения налогового правонарушения и необходимость исполнения обязанности по уплате налогов, начисленных по общей системе налогообложения.
Названная переплата подлежит учету налоговым органом на момент начала процедуры принудительного исполнения решения о привлечении к налоговой ответственности путем вынесения налоговым органом решения о зачете имеющейся переплаты в счет исполнения обязанности по уплате налога.
Таким образом, следует признать, что у суда первой инстанции отсутствовали правовые основания для признания незаконным решения инспекции по оспариваемому эпизоду относительно начисления обществу сумм налога на прибыль, НДС и налога на имущество, соответствующих им пеней и штрафов со ссылкой на обстоятельства, связанные с наличием у заявителя переплаты по единому налогу по УСН.
С учетом совокупности представленных в материалы дела документов следует признать, что довод инспекции о получении обществом необоснованной налоговой выгоды документально подтвержден и заявителем не опровергнут.
При указанных обстоятельствах основания для частичного удовлетворения заявленных обществом требований в данном случае у суда первой инстанции отсутствовали.
Таким образом, поскольку выводы, изложенные в решении суда, не соответствуют обстоятельствам дела и судом неправильно применены нормы материального права, апелляционная жалоба инспекции подлежит удовлетворению, а решение суда первой инстанции - отмене на основании пунктов 3, 4 части 1 статьи 270 АПК РФ в части признания недействительным решения инспекции от 16.04.2015 N 19-26/54 в части доначисления ООО "НовЛайн+" недоимки, пеней и штрафов по статьям 122, 119 НК РФ по налогу на прибыль, по НДС, по налогу на имущество за 2012, 2013 годы, а также возложения на инспекцию обязанности устранить нарушение прав и законных интересов общества.
Поскольку в результате рассмотрения спора по существу судами первой и апелляционной инстанции в удовлетворении заявленных требований общества отказано в полном объеме, правовых оснований для отнесения на налоговый орган расходов ООО "НовЛайн+" на уплату государственной пошлины в сумме 3000 руб., понесенных при обращении с заявлением, не имеется.
В связи с этим решение суда в указанной части также подлежит отмене.
Руководствуясь статьями 110, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Новгородской области от 2 сентября 2016 года по делу N А44-1825/2016 отменить в части признания незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области от 25.12.2015 N 16-16/1 в части доначислений обществу с ограниченной ответственностью "НовЛайн+" (ИНН 5321093373, ОГРН 1035300290222) недоимки, пеней и штрафов по статьям 122, 119 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на прибыль, по налогу на добавленную стоимость, по налогу на имущество за 2012, 2013 годы, возложения на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области обязанности устранить в установленном законом порядке допущенное указанной частью решения от 25.12.2015 N 16-16/1 нарушение прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "НовЛайн+", а также взыскания с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "НовЛайн+" судебных расходов в сумме 3000 рублей.
В удовлетворении заявленных требований общества с ограниченной ответственностью "НовЛайн+" в указанной части отказать.
В остальной части решение суда первой инстанции оставить без изменения.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий
А.Ю.ДОКШИНА

Судьи
Н.В.МУРАХИНА
Н.Н.ОСОКИНА

© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)