Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 13 сентября 2017 года.
Полный текст постановления изготовлен 29 сентября 2017 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Сулименко Н.В.
судей А.Н. Герасименко, А.Н. Стрекачева
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Ситдиковой Е.А.
при участии:
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области: представитель Бражникова О.Г. по доверенности от 18.11.2016, представитель Довгополая Л.Н. по доверенности 12.01.2017,
от общества с ограниченной ответственностью "Вог-Юг": представитель Мельник Д.Е. по доверенности от 15.03.2017,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области
на решение Арбитражного суда Ростовской области от 21.12.2016 по делу N А53-18968/2016
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Вог-Юг" (ИНН 6164223455, ОГРН 1046164017217)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области
о признании незаконным решения,
принятое судьей Штыренко М.Е.
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Вог-Юг" (далее - налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области от 11.03.2016 N 10/116 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Ростовской области от 21.12.2016 по делу N А53-18968/2016 заявление удовлетворено. Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области N 10/116 от 11.03.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу РФ. С Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Вог-Юг" взысканы расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 рублей.
Не согласившись с решением суда от 21.12.2016 по делу N А53-18968/2016, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области обратилась в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления.
Апелляционная жалоба мотивирована тем, что выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела. Мотивируя апелляционную жалобу, инспекция указала, что в результате контрольных мероприятий установлено отсутствие реальности хозяйственных взаимоотношений по осуществлению перевозок грузов автомобильным транспортом между ООО "Вог-Юг" и ООО "Крафтер", ООО "Санна-Юг", ООО "Дон-Экспедиция", ООО "Гардарика-Ростов-на-Дону", ООО "Донтэк", ООО "Волго-Донская ТЭК", ООО "Крафтер-Ростов-на-Дону". Налогоплательщиком не представлены первичные документы, подтверждающие фактическое оказание транспортных услуг, доверенности на получение ТМЦ. Собственниками транспортных средств, указанных в транспортных накладных, являлись индивидуальные предприниматели и физические лица, применяющие в проверяемом периоде систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности и упрощенную систему налогообложения. Инспекцией установлено, что характерные для деятельности автотранспортного предприятия платежи по оплате ГСМ, ремонта автотранспорта, аренды автотранспорта и др. ООО "Крафтер", ООО "Санна-ЮГ", ООО "Дон-Экспедиция", ООО "Гардарика-Ростов-на-Дону", ООО "Донтэк", ООО "Волго-Донская ТЭК" и ООО "Крафтер-Ростов-на-Дону" (ООО "Логистика Дон") не осуществляли. В результате анализа движения денежных средств по расчетным счетам собственников транспортных средств, которые указаны в транспортных накладных, установлено, что оплата за услуги по перевозке грузов на расчетные счета индивидуальных предпринимателей и физических лиц организациями ООО "Крафтер", ООО "Санна-ЮГ", ООО "Дон-Экспедиция", ООО "Гардарика-Ростов-на-Дону", ООО "Донтэк", ООО "Волго-Донская ТЭК" и ООО "Крафтер-Ростов-на-Дону" (ООО "Логистика Дон") не осуществлялась. В связи с этим налоговые вычеты по НДС и расходы в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций по указанным контрагентам заявлены налогоплательщиком необоснованно.
В отзыве на апелляционную жалобу ООО "Вог-Юг" просит обжалованный судебный акт оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, считает выводы суда соответствующими установленным по делу обстоятельствам и нормам Налогового кодекса Российской Федерации. По мнению налогоплательщика, инспекцией дана неправильная квалификация договоров перевозки, как договоров транспортной экспедиции. Поскольку все обязанности по доставке и риски, связанные с утратой груза, несут контрагенты, отсутствуют основания считать фактическими перевозчиками иных лиц. Налогоплательщиком доказана реальность несения расходов на оплату услуг по перевозке грузов, в связи с чем в целях исчисления налога на прибыль доходы уменьшены на сумму соответствующих затрат.
Законность и обоснованность решения Арбитражного суда Ростовской области от 21.12.2016 по делу N А53-18968/2016 проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали правовые позиции по спору.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит удовлетворению в части по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, в период с 30.09.2015 по 27.07.2016 Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области была проведена выездная налоговая проверка ООО "Вог-Юг" по вопросам правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности перечисления в бюджет НДС, налога на прибыль, налога на имущество, транспортного налога, земельного налога, водного налога, сбора за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, акцизов, НДФЛ, налога на добычу полезных ископаемых в период с 01.01.2012 по 31.12.2013.
Результаты проверки оформлены актом выездной налоговой проверки от 25.09.2015 N 10/91.
По результатам рассмотрения указанного акта проверки и возражений налогоплательщика Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Ростовской области принято решение от 11.03.2016 N 10/116 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым обществу доначислен налог на прибыль в сумме 4 757 305 руб., пени по данному налогу в сумме 87 150 руб., штраф в сумме 74 128 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 4 240 196 руб., пени по указанному налогу в сумме 723 633 руб. штраф за его неуплату в сумме 322 961 руб.
ООО "Вог-Юг" с указанным решением не согласилось, обжаловало его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган.
Решением УФНС России по Ростовской области от 23.05.2016 N 15-15/1400 решение МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области N 10/116 от 11.03.2016 было отменено в части доначисления налога на прибыль в сумме 45 975 руб. Управление обязало налоговую инспекцию произвести перерасчет начисленных пеней и штрафов в соответствии с частичной отменой решения. В остальной части решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Ростовской области от 11.03.2016 N 10/116 оставлено без изменения.
Как следует из решения налоговой инспекции от 11.03.2016 N 10/116, основанием для доначисления НДС в сумме 4 240 196 руб. и налога на прибыль в сумме 4 757 305 руб. послужил вывод налоговой инспекции о нереальности хозяйственных операций общества с контрагентами: ООО "Крафтер", ООО "Санна-Юг", ООО "Дон-Экспедиция", ООО "Гардарика-Ростов-на-Дону", ООО "Донтэк", ООО "Волго-Донская ТЭК", ООО "Крафтер-Ростов-на-Дону".
К указанным выводам инспекция пришла на основании следующих обстоятельств.
ООО "ВОГ-Юг" в обоснование заявленного вычета по взаимоотношениям с ООО "Крафтер", ООО "Санна-Юг", ООО "Дон-Экспедиция", ООО "Гардарика-Ростов-на-дону", ООО "Донтэк", ООО "Волго-Донская ТЭК", ООО "Крафтер-Ростов-на-Дону" представило договоры на организацию перевозок грузов автомобильным транспортом с каждым из контрагентов:
N 56/1/Э/Р93/1/13-ЗР - с ООО "Крафтер".
N 3/СЮ-1 от 13.06.2012 - с ООО "Санна-Юг"
N N 55/Э от 25.01.2012 - с ООО "Дон-Экспедиция"
N 45 от 24.01.2011 - с ООО "Гардарика-Ростов-на-дону"
N 58/Э от 16.08.2012 - с ООО "Донтэк"
N 53/Э/111/ВДТ-1 от 13.10.2011 - с ООО "Волго-Донская ТЭК"
N 56/Э от 03.02.2012 - с ООО "Крафтер-Ростов-на-Дону".
Все вышеперечисленные договоры заключены на аналогичных условиях. ООО "ВОГ-Юг" в указанных договорах выступает заказчиком, его контрагенты именуются экспедиторами, предметом договоров является организация перевозки грузов для общества.
Согласно пункту 1.2 договоров экспедитор обязуется произвести сохранную и своевременную доставку переданного ему отправителем груза в пункт назначения и выдать его уполномоченному лицу, а заказчик обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.
В соответствии с пунктом 2.3 договоров экспедитор вправе привлекать для исполнения договора третьих лиц, оставаясь при этом ответственным за их действия как за свои собственные.
Перевозки грузов выполняются экспедитором на основании поступающих от заказчика заявок. Форма заявок определяется заказчиком и включает в себя следующие существенные условия перевозки: маршрут перевозки, место погрузки и разгрузки, телефоны контактных лиц отправителя и получателя груза, ставку на перевозку, тип транспортного средства, информацию о грузе и его свойствах, условия перевозки груза (температурный режим, способ крепления и/или размещения груза) и прочие (пункт 3.1 договоров).
Заявка на перевозку является неотъемлемой частью договора применительно к каждой отдельной перевозке и содержит специальные требования ее осуществления. Условия, оговоренные в заявке на перевозку, имеют приоритетное значение по отношению к условиям договора.
В силу пункта 5.2 договоров экспедитор принимает грузы к перевозке по товарно-транспортной накладной.
Экспедитор обязуется не позднее 15-ти календарных дней с момента выполнения перевозки подготавливать и отправлять заказчику по факсу, а оригиналы - почтой, следующие документы: акт оказания услуг, товарно-транспортную накладную с отметкой и печатью получателя в получении груза, счет, счет-фактуру, заявку, доверенность на водителя.
В указанных документах должны быть указаны номера и дата договора на перевозку, номер и дата товарно-транспортной накладной, маршрут перевозки, марка и государственный регистрационный номер автомобиля и полуприцепа, фамилия и инициалы водителя.
В соответствии со статьей 6.5 договоров заказчик производит оплату выполненной перевозки в течение 10-ти банковских дней с момента получения от экспедитора оригиналов надлежащим образом оформленных указанных документов.
Налоговая инспекция в оспариваемом решении пришла к выводу о том, что по своей правовой природе указанные договоры являются договорами транспортной экспедиции, а не договорами перевозки. Основанием для такого вывода послужило то обстоятельство, что контрагенты заявителя не являлись непосредственными перевозчиками грузов, а нанимали для этого третьих лиц (субперевозчиков), то есть оказывали не услуги по перевозке, а посреднические экспедиторские услуги.
Повторно рассмотрев дело, исследовав материалы дела по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, дав правовую оценку доводам лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что налоговая инспекция необоснованно доначислила обществу налог на прибыль, соответствующие суммы пени и налоговых санкций, исходя из нижеследующего.
В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В пункте 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 разъяснено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать, в том числе, невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.
В силу названных норм Налогового кодекса Российской Федерации и постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.
Следовательно, при принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных обществом документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.
Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.
Для подтверждения обоснованности включения расходов в состав затрат общество представило договоры на организацию перевозок грузов автомобильным транспортом; акты об оказании транспортно-экспедиторских услуг; счета-фактуры, транспортные накладные, заявки на перевозку груза автомобильным транспортом; доверенности на водителей, перевозивших груз, документы, подтверждающие оплату услуг по перевозке.
Инспекция не опровергла факт реальной перевозки грузов общества.
Не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, налоговая инспекция не представила доказательства, свидетельствующие о несоответствии стоимости оплаченных обществом транспортных услуг рыночным ценам и, как следствие, завышение соответствующих расходов.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что инспекция необоснованно не приняла расходы общества по взаимоотношениям с ООО "Крафтер", ООО "Санна-Юг", ООО "Дон-Экспедиция", ООО "Гардарика-Ростов-на-Дону", ООО "Донтэк", ООО "Волго-Донская ТЭК", ООО "Крафтер-Ростов-на-Дону", доначислила обществу налог на прибыль в сумме 4 757 305 руб., соответствующие пени и налоговые санкции.
Доводы, приведенные инспекцией в апелляционной жалобе в части правомерности доначисления налога на прибыль, не могут служить основанием для отмены обжалованного судебного акта, поскольку были предметом рассмотрения в суде первой инстанции и получили надлежащую правовую оценку. Суд первой инстанции, исследовав имеющиеся в деле доказательства, пришел к обоснованному выводу о том, что представленные налогоплательщиком документы подтверждают перевозку грузов для налогоплательщика; инспекция не опровергла реальность перевозки грузов; налоговый орган не доказал, что стоимость транспортных услуг, оплаченных обществом, не соответствует рыночным ценам на соответствующие услуги.
При таких обстоятельствах доводы, приведенные налоговым органом в этой части, не опровергают сделанных судом выводов и направлены по существу на переоценку доказательств и обстоятельств, установленных судом первой инстанций. Оснований для переоценки фактических обстоятельств дела или иного применения норм материального права при оценке обоснованности доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и налоговых санкций у суда апелляционной инстанции не имеется.
Вместе с тем, по мнению апелляционного суда, обжалованный судебный акт подлежит отмене в части признания недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области от 11.03.2016 N 10/116 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 4 240 196 руб., пени в размере 723 633 руб. и штрафа в размере 322 961 руб.
Согласно статье 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Условия предъявления налога на добавленную стоимость к вычету определены пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
По смыслу глав 21, 25 Налогового кодекса Российской Федерации документы, представляемые налогоплательщиком в инспекцию, должны быть достоверными, непротиворечивыми, содержащиеся в них сведения должны подтверждать реальность хозяйственной операции и иные обстоятельства, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на налоговые вычеты и на получение возмещения налога из бюджета. Исследование обстоятельств, связанных с достоверностью и непротиворечивостью документов, входит в предмет доказывания по настоящему делу.
Следовательно, для признания за налогоплательщиком права на вычет НДС и на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных затрат требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров, работ, услуг.
В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Из материалов дела следует, что между обществом и его контрагентами заключены договоры, которые по своей правовой природе являются договорами на транспортно-экспедиционное обслуживание.
В соответствии с пунктом 1 статьи 801 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. При этом договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, которые избраны экспедиторами или клиентом, обязанность экспедитора заключать от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.
В случае если организация при оказании услуг по договору транспортной экспедиции (далее - экспедитор) организует перевозку груза за вознаграждение, определяет налоговую базу по налогу на добавленную стоимость как сумму дохода, полученную ею в виде вознаграждения, заключает от своего имени договоры для оказания услуг, определенных в договоре транспортной экспедиции, в котором предусмотрено возмещение расходов экспедитора, понесенных в интересах клиента, и моментом оказания услуги экспедитором является выдача груза в пункте назначения, то согласно пункту 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при реализации услуг соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня их оказания.
Согласно пункту 3 статьи 168 и пункту 3 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счета-фактуры выставляются налогоплательщиком налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) и поэтому в счетах-фактурах указываются данные по реализуемым товарам (работам, услугам).
Поскольку экспедитор организует перевозку груза за вознаграждение и заключает от своего имени договоры для оказания услуг, определенных в договоре транспортной экспедиции, то в счете-фактуре по услуге экспедитора отражается сумма его вознаграждения без указания стоимости услуг, определенных договором транспортной экспедиции, приобретаемых экспедитором от своего имени за счет клиента.
При этом, Правилами заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила), не установлен порядок составления счетов-фактур экспедиторами по услугам третьих лиц, приобретаемым экспедитором от своего имени за счет клиента.
Согласно пункту 1 статьи 1 Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" организации, осуществляющие транспортно-экспедиционную деятельность, оказывают услуги по реализации услуг по перевозке груза любыми видами транспорта и оформлению перевозочных документов, документов для таможенных целей и других документов, необходимых для осуществления перевозок грузов.
В связи с этим и принимая во внимание, что элементы условия договора транспортной экспедиции аналогичны посредническому договору, экспедиторы могут по услугам третьих лиц, приобретаемым ими от своего имени за счет клиента, выставлять счета-фактуры с отражением показателей счетов-фактур, выставленных экспедиторам организациями, непосредственно оказывающими эти услуги, в порядке, предусмотренном Правилами для комиссионеров (агентов).
По услугам третьих лиц, приобретенным экспедиторами от своего имени за счет клиентов, экспедиторы могут выставлять счета-фактуры с указанием стоимости всех услуг третьих лиц, возмещаемых клиентами.
Для этого не позднее пяти календарных дней, считая со дня оказания услуги экспедитором клиенту, экспедитору следует выставить клиенту счет-фактуру, в котором требуется указать в самостоятельных позициях виды услуг, приобретенных у третьих лиц, на основании их счетов-фактур.
Указанный счет-фактуру экспедитору необходимо составить в двух экземплярах (для клиента и для регистрации в части 1 "Выставленные счета-фактуры" журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур).
При этом в книге продаж данный счет-фактура не регистрируется, поскольку обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость со стоимости приобретаемых услуг у экспедитора не возникает. Соответственно, счета-фактуры, полученные экспедитором по приобретаемым им услугам, регистрируются в части 2 "Полученные счета-фактуры" журнала без регистрации в книге покупок.
В целях осуществления клиентом вычетов по налогу на добавленную стоимость, к первому экземпляру счета-фактуры, выставляемого экспедитором клиенту, прилагаются копии счетов-фактур, полученных экспедитором от организаций, оказывающих услуги экспедитору, а также копии соответствующих первичных документов.
Из первичных документов, представленных обществом для подтверждения права на налоговую выгоду, а также доказательств, полученных налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, следует, что ООО "Крафтер", ООО "Санна-Юг", ООО "Дон-Экспедиция", ООО "Гардарика-Ростов-на-Дону", ООО "Донтэк", ООО "Волго-Донская ТЭК", ООО "Крафтер-Ростов-на-Дону" являются экспедиторами, которые организовали перевозку грузов для общества, вместе с тем, не являются непосредственно перевозчиками.
Экспедиторы приобретали услуги по перевозке у третьих лиц от своего имени, но за счет клиента.
ООО "Крафтер", ООО "Санна-Юг", ООО "Дон-Экспедиция", ООО "Гардарика-Ростов-на-Дону", ООО "Донтэк", ООО "Волго-Донская ТЭК", ООО "Крафтер-Ростов-на-Дону", как организаторы перевозки, не оказывающие услуги по перевозке, не имели правовых оснований для предъявления обществу к оплате налога на добавленную стоимость, исчисленного со стоимости услуг по перевозке, поскольку фактически указанные лица не осуществляют реализацию транспортных услуг.
В целях осуществления заказчиком вычетов по налогу на добавленную стоимость к первому экземпляру счета-фактуры, выставляемого экспедитором клиенту, ООО "Крафтер", ООО "Санна-Юг", ООО "Дон-Экспедиция", ООО "Гардарика-Ростов-на-Дону", ООО "Донтэк", ООО "Волго-Донская ТЭК", ООО "Крафтер-Ростов-на-Дону" должны были представить копии счетов-фактур, полученных экспедитором от организаций и предпринимателей, оказывающих услуги экспедитору, а также копии соответствующих первичных документов.
Однако, в ходе налоговой проверки общество не представило копии договоров, заключенных экспедитором с непосредственными перевозчиками; копии счетов-фактур непосредственного перевозчика; копии платежных поручений, подтверждающих расходы экспедитора на оплату услуг фактического перевозчика.
При этом, инспекция установила, что организации и индивидуальные предприниматели, фактически осуществлявшие перевозку товара для общества, не являются плательщиками налога на добавленную стоимость и не выставляют счета-фактуры с выделенной суммой НДС.
Фактически общество отражало для целей налогообложения услуги, оказанные ООО "Крафтер", ООО "Санна-Юг", ООО "Дон-Экспедиция", ООО "Гардарика-Ростов-на-Дону", ООО "Донтэк", ООО "Волго-Донская ТЭК", ООО "Крафтер-Ростов-на-Дону", не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, поскольку указанные организации не осуществляли реализацию транспортных услуг, а оказывали услуги по организации перевозки с привлечением третьих лиц.
Заключая сделки с контрагентами, общество должно было исходить из того, что гражданско-правовая сделка влечет для него и налоговые последствия. Избрав в качестве контрагента организацию, вступая с ней в правоотношения, налогоплательщик был свободен в выборе и поэтому должен был проявить такую степень заботливости и осмотрительности, которая позволит ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагента в сфере налоговых правоотношений, с учетом косвенного характера налога на добавленную стоимость.
В рассматриваемом случае общество не проявило должную осмотрительность - не установило, имели ли организации ООО "Крафтер", ООО "Санна-Юг", ООО "Дон-Экспедиция", ООО "Гардарика-Ростов-на-Дону", ООО "Донтэк", ООО "Волго-Донская ТЭК", ООО "Крафтер-Ростов-на-Дону" возможность осуществить перевозку самостоятельно, при этом, предъявило к вычету налог на добавленную стоимость, исчисленный со стоимости услуг по перевозке, без документов, полученных экспедитором от организаций и предпринимателей, оказывающих услуги экспедитору, в отсутствие доказательств того, что перевозчики реализовали услугу с начислением налога на добавленную стоимость.
При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает правомерным и обоснованным вывод инспекции о том, что ООО "Вог-Юг" не подтвердило документально право на предъявление к вычету налога на добавленную стоимость по взаимоотношениям с организациями ООО "Крафтер", ООО "Санна-Юг", ООО "Дон-Экспедиция", ООО "Гардарика-Ростов-на-Дону", ООО "Донтэк", ООО "Волго-Донская ТЭК", ООО "Крафтер-Ростов-на-Дону".
В связи с этим налоговая инспекция правомерно доначислила обществу по итогам выездной налоговой проверки налог на добавленную стоимость в сумме 4 240 196 руб., соответствующие пени и налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с подпунктами 3 и 4 пункта 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для изменения или отмены решения арбитражного суда первой инстанции являются нарушение или неправильное применение норм материального и процессуального права; несоответствие выводов, изложенных в судебном акте, обстоятельствам дела.
Поскольку суд первой инстанции неправильно применил нормы материального права к установленным по делу обстоятельствам и пришел к выводам, не соответствующим фактическим обстоятельствам дела, обжалованный судебный акт подлежит отмене в части признания недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области от 11.03.2016 N 10/116 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 4 240 196 руб., пени в размере 723 633 руб. и штрафа в размере 322 961 руб.
В связи с отменой обжалованного судебного акта в части, суд апелляционной инстанции в соответствии с полномочиями, предусмотренными пунктом 2 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, принимает новый судебный акт об отказе заявителю в удовлетворении требования в отмененной части.
Судом не допущено нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Ростовской области от 21.12.2016 по делу N А53-18968/2016 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области от 11.03.2016 N 10/116 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 4 240 196 руб., пени в размере 723 633 руб. и штрафа в размере 322 961 руб.
В отмененной части отказать в удовлетворении заявления.
В остальной части решение Арбитражного суда Ростовской области от 21.12.2016 по делу N А53-18968/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 29.09.2017 N 15АП-1917/2017 ПО ДЕЛУ N А53-18968/2016
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 29 сентября 2017 г. N 15АП-1917/2017
Дело N А53-18968/2016
Резолютивная часть постановления объявлена 13 сентября 2017 года.
Полный текст постановления изготовлен 29 сентября 2017 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Сулименко Н.В.
судей А.Н. Герасименко, А.Н. Стрекачева
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Ситдиковой Е.А.
при участии:
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области: представитель Бражникова О.Г. по доверенности от 18.11.2016, представитель Довгополая Л.Н. по доверенности 12.01.2017,
от общества с ограниченной ответственностью "Вог-Юг": представитель Мельник Д.Е. по доверенности от 15.03.2017,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области
на решение Арбитражного суда Ростовской области от 21.12.2016 по делу N А53-18968/2016
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Вог-Юг" (ИНН 6164223455, ОГРН 1046164017217)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области
о признании незаконным решения,
принятое судьей Штыренко М.Е.
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Вог-Юг" (далее - налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области от 11.03.2016 N 10/116 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Ростовской области от 21.12.2016 по делу N А53-18968/2016 заявление удовлетворено. Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области N 10/116 от 11.03.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу РФ. С Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Вог-Юг" взысканы расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 рублей.
Не согласившись с решением суда от 21.12.2016 по делу N А53-18968/2016, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области обратилась в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления.
Апелляционная жалоба мотивирована тем, что выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела. Мотивируя апелляционную жалобу, инспекция указала, что в результате контрольных мероприятий установлено отсутствие реальности хозяйственных взаимоотношений по осуществлению перевозок грузов автомобильным транспортом между ООО "Вог-Юг" и ООО "Крафтер", ООО "Санна-Юг", ООО "Дон-Экспедиция", ООО "Гардарика-Ростов-на-Дону", ООО "Донтэк", ООО "Волго-Донская ТЭК", ООО "Крафтер-Ростов-на-Дону". Налогоплательщиком не представлены первичные документы, подтверждающие фактическое оказание транспортных услуг, доверенности на получение ТМЦ. Собственниками транспортных средств, указанных в транспортных накладных, являлись индивидуальные предприниматели и физические лица, применяющие в проверяемом периоде систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности и упрощенную систему налогообложения. Инспекцией установлено, что характерные для деятельности автотранспортного предприятия платежи по оплате ГСМ, ремонта автотранспорта, аренды автотранспорта и др. ООО "Крафтер", ООО "Санна-ЮГ", ООО "Дон-Экспедиция", ООО "Гардарика-Ростов-на-Дону", ООО "Донтэк", ООО "Волго-Донская ТЭК" и ООО "Крафтер-Ростов-на-Дону" (ООО "Логистика Дон") не осуществляли. В результате анализа движения денежных средств по расчетным счетам собственников транспортных средств, которые указаны в транспортных накладных, установлено, что оплата за услуги по перевозке грузов на расчетные счета индивидуальных предпринимателей и физических лиц организациями ООО "Крафтер", ООО "Санна-ЮГ", ООО "Дон-Экспедиция", ООО "Гардарика-Ростов-на-Дону", ООО "Донтэк", ООО "Волго-Донская ТЭК" и ООО "Крафтер-Ростов-на-Дону" (ООО "Логистика Дон") не осуществлялась. В связи с этим налоговые вычеты по НДС и расходы в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций по указанным контрагентам заявлены налогоплательщиком необоснованно.
В отзыве на апелляционную жалобу ООО "Вог-Юг" просит обжалованный судебный акт оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, считает выводы суда соответствующими установленным по делу обстоятельствам и нормам Налогового кодекса Российской Федерации. По мнению налогоплательщика, инспекцией дана неправильная квалификация договоров перевозки, как договоров транспортной экспедиции. Поскольку все обязанности по доставке и риски, связанные с утратой груза, несут контрагенты, отсутствуют основания считать фактическими перевозчиками иных лиц. Налогоплательщиком доказана реальность несения расходов на оплату услуг по перевозке грузов, в связи с чем в целях исчисления налога на прибыль доходы уменьшены на сумму соответствующих затрат.
Законность и обоснованность решения Арбитражного суда Ростовской области от 21.12.2016 по делу N А53-18968/2016 проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали правовые позиции по спору.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит удовлетворению в части по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, в период с 30.09.2015 по 27.07.2016 Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области была проведена выездная налоговая проверка ООО "Вог-Юг" по вопросам правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности перечисления в бюджет НДС, налога на прибыль, налога на имущество, транспортного налога, земельного налога, водного налога, сбора за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, акцизов, НДФЛ, налога на добычу полезных ископаемых в период с 01.01.2012 по 31.12.2013.
Результаты проверки оформлены актом выездной налоговой проверки от 25.09.2015 N 10/91.
По результатам рассмотрения указанного акта проверки и возражений налогоплательщика Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Ростовской области принято решение от 11.03.2016 N 10/116 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым обществу доначислен налог на прибыль в сумме 4 757 305 руб., пени по данному налогу в сумме 87 150 руб., штраф в сумме 74 128 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 4 240 196 руб., пени по указанному налогу в сумме 723 633 руб. штраф за его неуплату в сумме 322 961 руб.
ООО "Вог-Юг" с указанным решением не согласилось, обжаловало его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган.
Решением УФНС России по Ростовской области от 23.05.2016 N 15-15/1400 решение МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области N 10/116 от 11.03.2016 было отменено в части доначисления налога на прибыль в сумме 45 975 руб. Управление обязало налоговую инспекцию произвести перерасчет начисленных пеней и штрафов в соответствии с частичной отменой решения. В остальной части решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Ростовской области от 11.03.2016 N 10/116 оставлено без изменения.
Как следует из решения налоговой инспекции от 11.03.2016 N 10/116, основанием для доначисления НДС в сумме 4 240 196 руб. и налога на прибыль в сумме 4 757 305 руб. послужил вывод налоговой инспекции о нереальности хозяйственных операций общества с контрагентами: ООО "Крафтер", ООО "Санна-Юг", ООО "Дон-Экспедиция", ООО "Гардарика-Ростов-на-Дону", ООО "Донтэк", ООО "Волго-Донская ТЭК", ООО "Крафтер-Ростов-на-Дону".
К указанным выводам инспекция пришла на основании следующих обстоятельств.
ООО "ВОГ-Юг" в обоснование заявленного вычета по взаимоотношениям с ООО "Крафтер", ООО "Санна-Юг", ООО "Дон-Экспедиция", ООО "Гардарика-Ростов-на-дону", ООО "Донтэк", ООО "Волго-Донская ТЭК", ООО "Крафтер-Ростов-на-Дону" представило договоры на организацию перевозок грузов автомобильным транспортом с каждым из контрагентов:
N 56/1/Э/Р93/1/13-ЗР - с ООО "Крафтер".
N 3/СЮ-1 от 13.06.2012 - с ООО "Санна-Юг"
N N 55/Э от 25.01.2012 - с ООО "Дон-Экспедиция"
N 45 от 24.01.2011 - с ООО "Гардарика-Ростов-на-дону"
N 58/Э от 16.08.2012 - с ООО "Донтэк"
N 53/Э/111/ВДТ-1 от 13.10.2011 - с ООО "Волго-Донская ТЭК"
N 56/Э от 03.02.2012 - с ООО "Крафтер-Ростов-на-Дону".
Все вышеперечисленные договоры заключены на аналогичных условиях. ООО "ВОГ-Юг" в указанных договорах выступает заказчиком, его контрагенты именуются экспедиторами, предметом договоров является организация перевозки грузов для общества.
Согласно пункту 1.2 договоров экспедитор обязуется произвести сохранную и своевременную доставку переданного ему отправителем груза в пункт назначения и выдать его уполномоченному лицу, а заказчик обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.
В соответствии с пунктом 2.3 договоров экспедитор вправе привлекать для исполнения договора третьих лиц, оставаясь при этом ответственным за их действия как за свои собственные.
Перевозки грузов выполняются экспедитором на основании поступающих от заказчика заявок. Форма заявок определяется заказчиком и включает в себя следующие существенные условия перевозки: маршрут перевозки, место погрузки и разгрузки, телефоны контактных лиц отправителя и получателя груза, ставку на перевозку, тип транспортного средства, информацию о грузе и его свойствах, условия перевозки груза (температурный режим, способ крепления и/или размещения груза) и прочие (пункт 3.1 договоров).
Заявка на перевозку является неотъемлемой частью договора применительно к каждой отдельной перевозке и содержит специальные требования ее осуществления. Условия, оговоренные в заявке на перевозку, имеют приоритетное значение по отношению к условиям договора.
В силу пункта 5.2 договоров экспедитор принимает грузы к перевозке по товарно-транспортной накладной.
Экспедитор обязуется не позднее 15-ти календарных дней с момента выполнения перевозки подготавливать и отправлять заказчику по факсу, а оригиналы - почтой, следующие документы: акт оказания услуг, товарно-транспортную накладную с отметкой и печатью получателя в получении груза, счет, счет-фактуру, заявку, доверенность на водителя.
В указанных документах должны быть указаны номера и дата договора на перевозку, номер и дата товарно-транспортной накладной, маршрут перевозки, марка и государственный регистрационный номер автомобиля и полуприцепа, фамилия и инициалы водителя.
В соответствии со статьей 6.5 договоров заказчик производит оплату выполненной перевозки в течение 10-ти банковских дней с момента получения от экспедитора оригиналов надлежащим образом оформленных указанных документов.
Налоговая инспекция в оспариваемом решении пришла к выводу о том, что по своей правовой природе указанные договоры являются договорами транспортной экспедиции, а не договорами перевозки. Основанием для такого вывода послужило то обстоятельство, что контрагенты заявителя не являлись непосредственными перевозчиками грузов, а нанимали для этого третьих лиц (субперевозчиков), то есть оказывали не услуги по перевозке, а посреднические экспедиторские услуги.
Повторно рассмотрев дело, исследовав материалы дела по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, дав правовую оценку доводам лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что налоговая инспекция необоснованно доначислила обществу налог на прибыль, соответствующие суммы пени и налоговых санкций, исходя из нижеследующего.
В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В пункте 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 разъяснено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать, в том числе, невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.
В силу названных норм Налогового кодекса Российской Федерации и постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.
Следовательно, при принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных обществом документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.
Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.
Для подтверждения обоснованности включения расходов в состав затрат общество представило договоры на организацию перевозок грузов автомобильным транспортом; акты об оказании транспортно-экспедиторских услуг; счета-фактуры, транспортные накладные, заявки на перевозку груза автомобильным транспортом; доверенности на водителей, перевозивших груз, документы, подтверждающие оплату услуг по перевозке.
Инспекция не опровергла факт реальной перевозки грузов общества.
Не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, налоговая инспекция не представила доказательства, свидетельствующие о несоответствии стоимости оплаченных обществом транспортных услуг рыночным ценам и, как следствие, завышение соответствующих расходов.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что инспекция необоснованно не приняла расходы общества по взаимоотношениям с ООО "Крафтер", ООО "Санна-Юг", ООО "Дон-Экспедиция", ООО "Гардарика-Ростов-на-Дону", ООО "Донтэк", ООО "Волго-Донская ТЭК", ООО "Крафтер-Ростов-на-Дону", доначислила обществу налог на прибыль в сумме 4 757 305 руб., соответствующие пени и налоговые санкции.
Доводы, приведенные инспекцией в апелляционной жалобе в части правомерности доначисления налога на прибыль, не могут служить основанием для отмены обжалованного судебного акта, поскольку были предметом рассмотрения в суде первой инстанции и получили надлежащую правовую оценку. Суд первой инстанции, исследовав имеющиеся в деле доказательства, пришел к обоснованному выводу о том, что представленные налогоплательщиком документы подтверждают перевозку грузов для налогоплательщика; инспекция не опровергла реальность перевозки грузов; налоговый орган не доказал, что стоимость транспортных услуг, оплаченных обществом, не соответствует рыночным ценам на соответствующие услуги.
При таких обстоятельствах доводы, приведенные налоговым органом в этой части, не опровергают сделанных судом выводов и направлены по существу на переоценку доказательств и обстоятельств, установленных судом первой инстанций. Оснований для переоценки фактических обстоятельств дела или иного применения норм материального права при оценке обоснованности доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и налоговых санкций у суда апелляционной инстанции не имеется.
Вместе с тем, по мнению апелляционного суда, обжалованный судебный акт подлежит отмене в части признания недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области от 11.03.2016 N 10/116 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 4 240 196 руб., пени в размере 723 633 руб. и штрафа в размере 322 961 руб.
Согласно статье 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Условия предъявления налога на добавленную стоимость к вычету определены пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
По смыслу глав 21, 25 Налогового кодекса Российской Федерации документы, представляемые налогоплательщиком в инспекцию, должны быть достоверными, непротиворечивыми, содержащиеся в них сведения должны подтверждать реальность хозяйственной операции и иные обстоятельства, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на налоговые вычеты и на получение возмещения налога из бюджета. Исследование обстоятельств, связанных с достоверностью и непротиворечивостью документов, входит в предмет доказывания по настоящему делу.
Следовательно, для признания за налогоплательщиком права на вычет НДС и на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных затрат требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров, работ, услуг.
В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Из материалов дела следует, что между обществом и его контрагентами заключены договоры, которые по своей правовой природе являются договорами на транспортно-экспедиционное обслуживание.
В соответствии с пунктом 1 статьи 801 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. При этом договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, которые избраны экспедиторами или клиентом, обязанность экспедитора заключать от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.
В случае если организация при оказании услуг по договору транспортной экспедиции (далее - экспедитор) организует перевозку груза за вознаграждение, определяет налоговую базу по налогу на добавленную стоимость как сумму дохода, полученную ею в виде вознаграждения, заключает от своего имени договоры для оказания услуг, определенных в договоре транспортной экспедиции, в котором предусмотрено возмещение расходов экспедитора, понесенных в интересах клиента, и моментом оказания услуги экспедитором является выдача груза в пункте назначения, то согласно пункту 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при реализации услуг соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня их оказания.
Согласно пункту 3 статьи 168 и пункту 3 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счета-фактуры выставляются налогоплательщиком налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) и поэтому в счетах-фактурах указываются данные по реализуемым товарам (работам, услугам).
Поскольку экспедитор организует перевозку груза за вознаграждение и заключает от своего имени договоры для оказания услуг, определенных в договоре транспортной экспедиции, то в счете-фактуре по услуге экспедитора отражается сумма его вознаграждения без указания стоимости услуг, определенных договором транспортной экспедиции, приобретаемых экспедитором от своего имени за счет клиента.
При этом, Правилами заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила), не установлен порядок составления счетов-фактур экспедиторами по услугам третьих лиц, приобретаемым экспедитором от своего имени за счет клиента.
Согласно пункту 1 статьи 1 Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" организации, осуществляющие транспортно-экспедиционную деятельность, оказывают услуги по реализации услуг по перевозке груза любыми видами транспорта и оформлению перевозочных документов, документов для таможенных целей и других документов, необходимых для осуществления перевозок грузов.
В связи с этим и принимая во внимание, что элементы условия договора транспортной экспедиции аналогичны посредническому договору, экспедиторы могут по услугам третьих лиц, приобретаемым ими от своего имени за счет клиента, выставлять счета-фактуры с отражением показателей счетов-фактур, выставленных экспедиторам организациями, непосредственно оказывающими эти услуги, в порядке, предусмотренном Правилами для комиссионеров (агентов).
По услугам третьих лиц, приобретенным экспедиторами от своего имени за счет клиентов, экспедиторы могут выставлять счета-фактуры с указанием стоимости всех услуг третьих лиц, возмещаемых клиентами.
Для этого не позднее пяти календарных дней, считая со дня оказания услуги экспедитором клиенту, экспедитору следует выставить клиенту счет-фактуру, в котором требуется указать в самостоятельных позициях виды услуг, приобретенных у третьих лиц, на основании их счетов-фактур.
Указанный счет-фактуру экспедитору необходимо составить в двух экземплярах (для клиента и для регистрации в части 1 "Выставленные счета-фактуры" журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур).
При этом в книге продаж данный счет-фактура не регистрируется, поскольку обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость со стоимости приобретаемых услуг у экспедитора не возникает. Соответственно, счета-фактуры, полученные экспедитором по приобретаемым им услугам, регистрируются в части 2 "Полученные счета-фактуры" журнала без регистрации в книге покупок.
В целях осуществления клиентом вычетов по налогу на добавленную стоимость, к первому экземпляру счета-фактуры, выставляемого экспедитором клиенту, прилагаются копии счетов-фактур, полученных экспедитором от организаций, оказывающих услуги экспедитору, а также копии соответствующих первичных документов.
Из первичных документов, представленных обществом для подтверждения права на налоговую выгоду, а также доказательств, полученных налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, следует, что ООО "Крафтер", ООО "Санна-Юг", ООО "Дон-Экспедиция", ООО "Гардарика-Ростов-на-Дону", ООО "Донтэк", ООО "Волго-Донская ТЭК", ООО "Крафтер-Ростов-на-Дону" являются экспедиторами, которые организовали перевозку грузов для общества, вместе с тем, не являются непосредственно перевозчиками.
Экспедиторы приобретали услуги по перевозке у третьих лиц от своего имени, но за счет клиента.
ООО "Крафтер", ООО "Санна-Юг", ООО "Дон-Экспедиция", ООО "Гардарика-Ростов-на-Дону", ООО "Донтэк", ООО "Волго-Донская ТЭК", ООО "Крафтер-Ростов-на-Дону", как организаторы перевозки, не оказывающие услуги по перевозке, не имели правовых оснований для предъявления обществу к оплате налога на добавленную стоимость, исчисленного со стоимости услуг по перевозке, поскольку фактически указанные лица не осуществляют реализацию транспортных услуг.
В целях осуществления заказчиком вычетов по налогу на добавленную стоимость к первому экземпляру счета-фактуры, выставляемого экспедитором клиенту, ООО "Крафтер", ООО "Санна-Юг", ООО "Дон-Экспедиция", ООО "Гардарика-Ростов-на-Дону", ООО "Донтэк", ООО "Волго-Донская ТЭК", ООО "Крафтер-Ростов-на-Дону" должны были представить копии счетов-фактур, полученных экспедитором от организаций и предпринимателей, оказывающих услуги экспедитору, а также копии соответствующих первичных документов.
Однако, в ходе налоговой проверки общество не представило копии договоров, заключенных экспедитором с непосредственными перевозчиками; копии счетов-фактур непосредственного перевозчика; копии платежных поручений, подтверждающих расходы экспедитора на оплату услуг фактического перевозчика.
При этом, инспекция установила, что организации и индивидуальные предприниматели, фактически осуществлявшие перевозку товара для общества, не являются плательщиками налога на добавленную стоимость и не выставляют счета-фактуры с выделенной суммой НДС.
Фактически общество отражало для целей налогообложения услуги, оказанные ООО "Крафтер", ООО "Санна-Юг", ООО "Дон-Экспедиция", ООО "Гардарика-Ростов-на-Дону", ООО "Донтэк", ООО "Волго-Донская ТЭК", ООО "Крафтер-Ростов-на-Дону", не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, поскольку указанные организации не осуществляли реализацию транспортных услуг, а оказывали услуги по организации перевозки с привлечением третьих лиц.
Заключая сделки с контрагентами, общество должно было исходить из того, что гражданско-правовая сделка влечет для него и налоговые последствия. Избрав в качестве контрагента организацию, вступая с ней в правоотношения, налогоплательщик был свободен в выборе и поэтому должен был проявить такую степень заботливости и осмотрительности, которая позволит ему рассчитывать на надлежащее поведение контрагента в сфере налоговых правоотношений, с учетом косвенного характера налога на добавленную стоимость.
В рассматриваемом случае общество не проявило должную осмотрительность - не установило, имели ли организации ООО "Крафтер", ООО "Санна-Юг", ООО "Дон-Экспедиция", ООО "Гардарика-Ростов-на-Дону", ООО "Донтэк", ООО "Волго-Донская ТЭК", ООО "Крафтер-Ростов-на-Дону" возможность осуществить перевозку самостоятельно, при этом, предъявило к вычету налог на добавленную стоимость, исчисленный со стоимости услуг по перевозке, без документов, полученных экспедитором от организаций и предпринимателей, оказывающих услуги экспедитору, в отсутствие доказательств того, что перевозчики реализовали услугу с начислением налога на добавленную стоимость.
При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает правомерным и обоснованным вывод инспекции о том, что ООО "Вог-Юг" не подтвердило документально право на предъявление к вычету налога на добавленную стоимость по взаимоотношениям с организациями ООО "Крафтер", ООО "Санна-Юг", ООО "Дон-Экспедиция", ООО "Гардарика-Ростов-на-Дону", ООО "Донтэк", ООО "Волго-Донская ТЭК", ООО "Крафтер-Ростов-на-Дону".
В связи с этим налоговая инспекция правомерно доначислила обществу по итогам выездной налоговой проверки налог на добавленную стоимость в сумме 4 240 196 руб., соответствующие пени и налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с подпунктами 3 и 4 пункта 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для изменения или отмены решения арбитражного суда первой инстанции являются нарушение или неправильное применение норм материального и процессуального права; несоответствие выводов, изложенных в судебном акте, обстоятельствам дела.
Поскольку суд первой инстанции неправильно применил нормы материального права к установленным по делу обстоятельствам и пришел к выводам, не соответствующим фактическим обстоятельствам дела, обжалованный судебный акт подлежит отмене в части признания недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области от 11.03.2016 N 10/116 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 4 240 196 руб., пени в размере 723 633 руб. и штрафа в размере 322 961 руб.
В связи с отменой обжалованного судебного акта в части, суд апелляционной инстанции в соответствии с полномочиями, предусмотренными пунктом 2 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, принимает новый судебный акт об отказе заявителю в удовлетворении требования в отмененной части.
Судом не допущено нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Ростовской области от 21.12.2016 по делу N А53-18968/2016 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области от 11.03.2016 N 10/116 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 4 240 196 руб., пени в размере 723 633 руб. и штрафа в размере 322 961 руб.
В отмененной части отказать в удовлетворении заявления.
В остальной части решение Арбитражного суда Ростовской области от 21.12.2016 по делу N А53-18968/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий
Н.В.СУЛИМЕНКО
Судьи
А.Н.ГЕРАСИМЕНКО
А.Н.СТРЕКАЧЕВ
Н.В.СУЛИМЕНКО
Судьи
А.Н.ГЕРАСИМЕНКО
А.Н.СТРЕКАЧЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)