Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 11 июля 2017 года,
полный текст постановления изготовлен 12 июля 2017 года.
Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Афанасьевой Л.В.,
судей: Параскевовой С.А., Цигельникова И.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Савченко И.Н.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции ФНС России N 3 по Республике Ингушетия на решение Арбитражного суда Республики Ингушетия от 09.03.2017 по делу N А18-938/2016 (судья Аушев М.А.)
по заявлению открытого акционерного общества "РН "Ингушнефть",
к Межрайонной инспекции ФНС России N 3 по Республике Ингушетия,
о признании незаконным и отмене решения,
третье лицо: Управление ФНС России по Республике Ингушетия,
при участии в судебном заседании:
от Межрайонной инспекции ФНС России N 3 по Республике Ингушетия - Богатырев З.М. по доверенности от 05.06.2017 Барахоев Р.А. по доверенности от 09.06.2017, Кужтов А.М. по доверенности от 29.11.2016.
- от открытого акционерного общества "РН "Ингушнефть" - Накастхоев А.С. по доверенности от 01.07.2016 N 096;
- установил:
Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Ингушетия с заявлением о признании незаконным и отмене решения Межрайонной инспекции ФНС России N 3 по Республике Ингушетия от 14.06.2016 N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 6 349 732 рубля, а также соответствующие ему суммы пени и штрафа (уточненные требования).
Решением Арбитражного суда Республики Ингушетия от 09.03.2017 заявление общества о признании незаконным и отмене решения Межрайонной инспекции ФНС России N 3 по Республике Ингушетия от 14.06.2016 N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 6 349 732 рубля, а также соответствующие ему суммы пени и штрафа - удовлетворено.
Решение по первому эпизоду мотивировано тем, что нефть, используемая в технологических целях оператором (обществом) по операторскому договору не является товарной продукцией и ее использование оператором в технологическом процессе не образует само по себе объекта обложения НДС. Нефть, отмеченная в отчетах, как нефть переданная оператору на собственные нужды является используемой оператором на собственные нужды владельца (ОАО "Ингушнефтегазпром") и не является внереализационным доходом оператора.
Суд первой инстанции, признавая недействительным решение налоговой инспекции по второму эпизоду, сослался на то, что Общество относило на расходы фактически понесенные затраты на оплату отпусков, а не списывало равномерно резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. В связи с этим, в рассматриваемой ситуации в принципе отсутствует "недоиспользованная сумма резерва", которая могла бы быть отнесена в состав доходов Общества. Из решения Инспекции N 3 от 14.06.2016 не усматривается обратного. Суд сослался на п. 7 статьи 250 и п. 3 статьи 324.1 НК РФ.
Не согласившись с принятым решением, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда в части удовлетворения требований общества по налогу на прибыль.
Считает, что суд первой инстанции неправильно применил нормы права, обстоятельства установлены неправильно, выводы не соответствуют материалам дела.
Указывает, что обществом ни в ходе выездной налоговой проверки, ни с апелляционной жалобой, ни с жалобой, поданной в ФНС России, не представлены документы, подтверждающие тот факт, что нефть и попутный (нефтяной) газ, отмеченные в ежемесячных отчетах, как углеводородное сырье, переданное ОАО "РН "Ингушнефть" на собственные нужды, используется обществом на собственные нужды Владельца лицензий. Фактически общество (оператор) безвозмездно использует углеводородное сырье на собственные технологические нужды, что является внереализационным доходом в целях исчисления налога на прибыль.
Указывает, что недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанных резервов подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода; при отсутствии учетной политики, общество фактически сформировало резерв, что подтверждается учетными документами и бухгалтерскими проводками.
Общество также заявило ходатайство о восстановлении пропущенного срока на подачу апелляционной жалобы.
Заявленное ходатайство мотивировано несвоевременным размещением судом первой инстанции решения по делу в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет", а также сменой руководства.
Ходатайство о восстановлении срока подачи апелляционной жалобы рассматривается арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьей 117 настоящего Кодекса.
В соответствии со статьей 117 АПК РФ процессуальный срок подлежит восстановлению по ходатайству лица, участвующего в деле, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Арбитражный суд восстанавливает пропущенный процессуальный срок, если признает причины пропуска уважительными и если не истекли предусмотренные статьями 259, 276, 291.2, 308.1 и 312 настоящего Кодекса предельные допустимые сроки для восстановления.
В силу взаимосвязанных положений статей 1, 2, 17, 18, 45 и 118 Конституции Российской Федерации, обязывающих Российскую Федерацию как правовое государство к созданию системы защиты прав и свобод человека и гражданина посредством правосудия, отвечающего требованиям справедливости, федеральный законодатель при реализации соответствующих дискреционных полномочий должен исходить из необходимости обеспечения стабильности (определенности) признанного вступившим в законную силу судебным решением правового статуса лица, с одной стороны, и определения нормативных условий, при которых судебное решение, разрешившее спор по существу (в том числе в отношении прав и обязанностей лиц, не принимавших участия в деле) и вступившее в законную силу, но при этом содержащее фундаментальную ошибку, могло бы быть пересмотрено в соответствии с предусмотренными законом основаниями и в разумный срок - с другой. Иное приводило бы к нестабильности правовых отношений, произвольному изменению установленного окончательным судебным актом правового статуса их участников, создавало бы неопределенность как в спорных материальных правоотношениях, так и в возникших в связи с судебным спором процессуальных правоотношениях (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 5 февраля 2007 года N 2-П).
Из материалов дела следует, что решение суда изготовлено в полном объеме 09.03.2017; в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" обжалуемое решение опубликовано 14.03.2017, с нарушением срока публикации; направление инспекции копии решения суда почтовой связью, из материалов дела не усматривается.
Срок обжалования решения суда первой инстанции истекает 09.04.2017.
Апелляционная жалоба подана 13.04.2017, то есть с пропуском срока на 3 дня.
После ознакомления с текстом решения суда в картотеке арбитражных дел после его публикации, инспекция приняла достаточные меры для обращения в разумный срок.
Суд признает причину пропуска срока подачи апелляционной жалобы, незначительной, уважительной и считает возможным восстановить заявителю пропущенный процессуальный срок.
До начала судебного заседания от общества поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.
Изучив материалы дела, оценив доводы жалобы, отзыва на апелляционную жалобу, выслушав лиц, и проверив законность решения суда в обжалуемой части в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд пришел к выводу, что решение Арбитражного суда Республики Ингушетия от 09.03.2017 по делу N А18-938/2016 в обжалуемой части подлежит отмене.
Из материалов дела усматривается.
Межрайонной инспекцией ФНС России N 3 по Республике Ингушетия по результатам выездной налоговой проверки в отношении открытого акционерного общества "РН "Ингушнефть" вынесено решение N 3 от 14.06.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому доначислен налог на прибыль в сумме 17147024 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 6447048 руб., транспортный налог с организаций в сумме 17587 руб., применены штрафные санкции, в размере 3665885 руб., пени в размере 4261709 рублей.
Общество обратилось с жалобой в Управление ФНС России по Республике Ингушетия, по результатам рассмотрения, которого вынесено Решение N 02-48/37 от 22.08.2016 г., о частичном удовлетворении жалобы.
Решение инспекции от 14.06.2016 года изменено в части, путем отмены доначисленного налога на прибыль организации в сумме 1 244 724 руб. и соответствующих сумм штрафных санкций и пеней, снижения штрафных санкций в два раза, по смягчающим обстоятельствам.
Общество обратилось с исковым заявлением в Арбитражный суд Республики Ингушетия с требованием признать незаконным и отмене решения Инспекции от 14.06.2016 года. В ходе судебного разбирательства обществом уточнены исковые требования. В уточнении исковых требований общество просило признать недействительным Решение инспекции в части доначисления налога на прибыль в размере 6 349 732 рубля, а также соответствующие ему суммы пени и штрафа.
На основании части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Частью 4 статьи 200 АПК РФ предусмотрено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Из материалов налоговой проверки усматривается следующее.
В соответствии с пунктом 2.1.2 мотивировочной части решения N 3 от 14.06.2016 Инспекция вменяет обществу при исчислении налога на прибыль занижение внереализационного дохода в результате не включения в доход стоимости нефти и попутного нефтяного газа, оставшихся в распоряжении Общества и использованных для собственных нужд, в том числе за 2013 год - 15 740 779 рублей, за 2014 год - 13 945 245. В результате общая сумма занижения налоговой базы составила 29 686 024 руб., что привело к доначислению налога на прибыль в сумме 5 937 205 руб.
Принимая оспариваемое решение N 3 от 14.06.2016, Инспекция исходила из того, что операторские договоры за 2013 и 2014 годы не содержат условия о передаче владельцем лицензии обществу (оператору) нефти и попутного (нефтяного) газа на собственные технологические нужды оператора. Передача углеводородного сырья от владельца лицензии оператору документально не оформлялась, в учете сторон не отражалась. При этом оператор самостоятельно использовал часть добытой им нефти и попутного газа на технологические нужды, включая ее стоимость в стоимость операторских услуг (вознаграждение оператору).
В оспариваемом решении N 3 от 14.06.2016 Инспекция пришла к выводу, что Общество (оператор) должно было предварительно приобрести углеводородное сырье у ОАО "Ингушнефтегазпром" (владелец лицензии). Фактически общество не приобретало углеводородное сырье на собственные нужды, а использовало его безвозмездно, что является внереализационным доходом для целей исчисления налога на прибыль.
Суд первой инстанции, признавая недействительным решение налоговой инспекции по данному эпизоду, указал, что налоговый орган не представил доказательств того, что Общество реализовывало указанную нефть и попутный нефтяной газ, или использовало их в иных целях, кроме как в интересах ОАО "Ингушнефтегазпром". Суд согласился с доводом Общества, что нефть и попутный нефтяной газ используется Обществом (оператор) для нужд ОАО "Ингушнефтегазпром" (владелец лицензий), в технологических целях, направленных на обеспечение выполнения операторского договора. Нефть, переданная оператору на "собственные нужды" включается в общий валовый объем нефти, добытой на лицензионном участке согласно договору на оказание операторских услуг по добыче нефти, исходя из которого рассчитана стоимость комплекса операторских услуг. Утверждение налогового органа о том, что нефть и попутный нефтяной газ, остаются в распоряжении Общества (оператор) не соответствует имеющимся в материалах дела доказательствам. Суд указал, что налоговым органом не учтено, что в соответствии с приложениями N 4 и N 8 к указанным договорам, являющимися их неотъемлемой частью, сторонами договоров определена и согласована форма отчета об исполнительном балансе нефти и попутного (нефтяного) газа, которыми предусмотрена передача ОАО "Ингушнефтегазпром" Обществу углеводородного сырья на собственные нужды.
Применяя нормы права, суд сослался на статьи 38, 39, 423, 209 ГК РФ, статьи 334, 336, 338 НК РФ, на Инструкции по учету нефти в нефтегазодобывающих объединениях РД 39-30-627-81, согласно которой товарная добыча нефти является частью валовой добычи за исключением технологических потерь и количества нефти, использованной на технологические нужды, и подтверждается соответствующими документами (актами приема-передачи, списания потерь, отпуска сторонним организациям, отпуска на производственно-технические нужды и топило и т.д.), пришел к выводу, что нефть, используемая в технологических целях оператором по операторскому договору не является товарной продукцией и ее использование оператором в технологическом процессе не образует само по себе объекта обложения НДС.
Суд первой инстанции счел неправомерным вывод налогового органа о занижении Обществом дохода в результате не включения в доход стоимости нефти и попутного нефтяного газа, оставшихся в распоряжение Общества (оператор) и использованных для собственных нужд (безвозмездно полученное имущество оператором от владельца лицензии на разработку месторождения) в связи с необоснованностью безвозмездного получения нефти и газа для целей Оператора, а не для целей Владельца лицензий на основании операторского договора.
При этом суд не учел, что рассматриваемом случае предметом исследования является правильность исчисления налога на прибыль, а не НДС и не НДПИ, и не применил следующие нормы права.
В силу статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью в целях главы 25 Кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 248 Кодекса к доходам в целях главы 25 Кодекса относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы.
Согласно пункту 2 статьи 248 Кодекса для целей главы 25 Кодекса имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
На основании пункта 8 статьи 250 Кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 702 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
Исходя из положений пункта 1 статьи 704 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами.
Договор подряда, предусматривающий обязанность заказчика работ предоставить исполнителю свое имущество, необходимое для получения ожидаемого результата в процессе их выполнения, квалифицируется как договор, предполагающий выполнение работ иждивением заказчика.
При заключении договора на условиях иждивения заказчика право собственности на имущество, составляющее предмет иждивения, от заказчика к исполнителю не переходит.
Таким образом, ГК РФ допускает оказание услуг с использованием имущества заказчика, если обязанность заказчика предоставить его прямо установлена в договоре.
Как следует из материалов дела, Общество организует производственную деятельность по добыче и транспортировке углеводородного сырья на материальной базе ОАО "Ингушнефтегазпром" на основании заключаемых ежегодно договоров.
Между ОАО "РН "Ингушнефть" (Оператор) и ОАО "Ингушнефтегазпром" (Владелец лицензий) заключены договоры на оказание операторских услуг по добыче нефти и попутного (нефтяного) газа от 20.12.2012 N 43 (срок действия договора с 01.01.2013 по 31.12.2013, объем добычи нефти до 79 тысяч тонн и попутного (нефтяного) газа до 5,9 миллионов кубических метров); от 31.12.2013 N 349 (срок действия договора с 01.01.2014 по 31.12.2014, объем добычи нефти до 57,8 тысяч тонн и попутного (нефтяного) газа до 5 миллионов кубических метров (далее - договоры на оказание операторских услуг).
В соответствии с условиями указанных договоров, оператор обязуется оказывать владельцу лицензий услуги по разработке и эксплуатации нефтяных, нефтегазовых месторождений, в том числе осуществлять добычу углеводородного сырья (нефти и попутного (нефтяного газа), осуществлять его подготовку и сдачу транспортирующим организациям, осуществляя услуги своими силами и средствами, на взаимосогласованных между сторонами условиях.
Добытое углеводородное сырье принадлежит ОАО "Ингушнефтегазпром" (владелец лицензий); согласно пункту 2.2 договора валовая добыча углеводородного сырья это количество фактически добытой нефти, газа в отчетный период, включая сданное перевозчикам, реализованное третьим лицам, а также конечным потребителям, в том числе на производственно-технологические нужды, технологические потери; остающееся в резервуарных парках, технологических аппаратах установок подготовки нефти и очистки сточных вод, в трубопроводах и амбарах.
В соответствии с главой 26 НК РФ ОАО "Ингушнефтегазпром" (владелец лицензий) является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ).
Согласно нормам статей 336 и 337 главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс), полезным ископаемым, подлежащим обложению налогом на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ), признается добытое из недр полезное ископаемое, являющееся продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).
В соответствии с пунктом 2 статьи 338 Кодекса налоговая база при добыче нефти определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении. Налоговая база в отношении газового конденсата определяется как стоимость данного полезного ископаемого.
Особенностей налогообложения добычи углеводородного сырья - нефти и газового конденсата при условии возврата части добытого полезного ископаемого в скважину для проведения технологических процедур по обеспечению функционирования добывающего оборудования Кодексом не предусмотрено.
Таким образом, при добыче указанного углеводородного сырья НДПИ должен исчисляться с учетом всего объема добытого полезного ископаемого вне зависимости от целей его дальнейшего использования, включая объемы, закаченные обратно в скважины.
Налоговой проверкой правильно установлено, что часть добытого углеводородного сырья, принадлежащего владельцу лицензии, исчисляющему НДПИ, оператор с учетом специфики технологии работ использует на технологические нужды.
Это обстоятельство оператор - налогоплательщик по налогу на прибыль не оспаривает.
При этом из текстов договоров не следует, что оператор имеет право использовать часть добытого углеводородного сырья на собственные нужды.
Согласно пунктам 3.1 операторских договоров за 2013 и 2014 годы, Общество обязано обеспечить выполнение объема услуг по договору своими силами и средствами с привлечением средств ОАО "Ингушнефтегазпром"; выполнять основные организационно-технические мероприятия по обеспечению добычи (в том числе в области повышения нефтеотдачи и интенсификации добычи нефти).
В силу пункта 1.4 договоров на оказание операторских услуг услуги оказываются частичным иждивением владельца лицензий в виде предоставления имущества (перечень имущества прилагается к данным договорам).
В перечнях не содержится сведений о передаче углеводородного сырья владельцем лицензии оператору.
Довод апелляционной жалобы о том, что условиями договоров на оказание операторских услуг не предусмотрено оказание услуг иждивением владельца лицензий в виде предоставления нефти и попутного (нефтяного) газа является правильным.
Указание суда на то, что налоговым органом не учтено, что в соответствии с приложениями N 4 и N 8 к указанным договорам, являющимися их неотъемлемой частью, сторонами договоров определена и согласована форма отчета об исполнительном балансе нефти и попутного (нефтяного) газа, которыми предусмотрена передача ОАО "Ингушнефтегазпром" Обществу углеводородного сырья на собственные нужды, сделано с нарушением порядка оценки доказательств, установленного статьей 71 АПК РФ.
В деле нет сведений о том, что в перечни передаваемого оператору имущества вносились изменения, касающиеся передачи углеводородного сырья оператору и суд первой инстанции на них не ссылался.
В судебном заседании представитель общества подтвердил, что изменения в эти перечни не вносились.
Вопрос об отсутствии в перечнях передаваемого оператору имущества: углеводородного сырья является бесспорным.
Суд и общество считают, что существуют другие документы, подтверждающие передачу углеводородного сырья по договору, что позволяет расценить их передачу как выполнение услуг иждивением заказчика.
Указанные судом приложения N 4 и 8 к договорам в материалах дела отсутствовали, налоговой инспекции в ходе проверки не представлялись.
На запрос апелляционного суда о том, о каких документах идет речь, представитель общества представил договор N 43 от 20.12.2012 с приложениями, который приобщен к материалам дела (том 6).
Изучением документов установлено, что Приложениями N 4 и 8 к договору на оказание операторских услуг предусмотрена форма отчетов об исполнительных балансах нефти и газа при осуществлении операторских услуг, в которых должно отражаться нефтяное сырье, переданное оператору, в том числе на технологические нужды (пункт 9 приложения 4) и газ на нужды оператора (пункт 5.1 приложения N 8).
Данные формы отчетности использовались сторонами в практической деятельности; заполненные ежемесячные отчеты подтверждают факт использования нефти и газа оператором на технологические нужды и учтены налоговой инспекцией при проверке.
При этом заполнение форм само по себе не означает волеизъявление на изменение условий договора и не подтверждает передачу углеводородного сырья от владельца лицензии оператору, поскольку передача должна оформляться сопроводительными документами и отражением операций в бухгалтерском учете.
Эти условия не соблюдены.
Так, согласно пункту 7.3 Инструкции по учету нефти в нефтегазодобывающих объединениях РД 39-30-627-81 в местах отпуска учет нефти на производственно-технологические нужды ведется по специальному реестру по форме, указанной в Приложении 6.1. Отпуск оформляется по накладной по форме, указанной в Приложении 5.1.
Таких документов не оформлялось; в бухгалтерском учете эти операции не отражались.
Свои выводы о том, что инспекция их не учла, суд сделал без учета текста решения налоговой инспекции (страницы 6-9 решения инспекции).
Довод представителя общества о том, что нет оснований для начисления налога на прибыль, так как 27.02.2015 между ООО "Ингушнефтегазпром" (ссудодатель) и ОАО "РН "Ингушнефть" (ссудополучатель) заключен договор безвозмездного пользования имуществом N 1, согласно которому в целях обеспечения бесперебойной добычи нефти ссудодатель передает в безвозмездное пользование нефть для технологических нужд ссудополучателя и попутный нефтяной газ для стабилизации нефти; и действие этого договора распространяется на прошлое время - с 01 августа 2011 года, отклоняется. Данный договор не представлялся налоговой инспекции. Договор не может быть распространен на прошлое время, так как сопроводительная документация на товар и отражение операций в учете отсутствует. Кроме того, по своей сути договор подтверждает безвозмездное получение имущества на собственные технологические нужды, что соответствует позиции налоговой инспекции, отраженной в оспариваемом решении.
В решении налоговой инспекции правильно отражено и подтверждается материалами проверки, что ОАО "РН "Ингушнефть" ежемесячно в актах сдачи-приемки оказанных операторских услуг отражает объем добычи углеводородного сырья (нефть и попутный (нефтяной) газ), исходя из которого рассчитана стоимость комплекса операторских услуг.
Общество ежемесячно в отчетах "Об исполнительном балансе нефти при осуществлении операторских услуг" отражает объем нефти, добытой на лицензионных участках ОАО "Ингушнефтегазпром", нефтяное сырье, переданное сторонним организациям, минуя транспортную систему ОАО "АК "Транснефть", технологические потери нефтяного сырья при его сборе, подготовке и транспортировке до системы сдачи, а также отражает нефтяное сырье, переданное оператору на собственные технологические нужды. То есть, часть нефти из общего объема добытой нефти, исходя из которого рассчитана стоимость оказанных операторских услуг, безвозмездно остается в распоряжении оператора. Согласно представленным актам данное сырье используется для промывки и тепловой обработки скважин, с целью вытеснения воды и удаления парафина из насосно-компрессорных труб, а также на другие технологические нужды.
Также, в отчете "Об исполнительном балансе попутного (нефтяного) газа при осуществлении операторских услуг" Общество ежемесячно отражает объем добытого попутного (нефтяного) газа, технологические потери при добыче и объем переданного попутного (нефтяного) газа на нужды Оператора. Исходя из данных отчета об исполнительном балансе добытого попутного (нефтяного) газа следует, что добытый попутный (нефтяной) газ за минусом технологических потерь за весь проверяемый период также остается в распоряжении Оператора.
При этом условиями договоров на оказание операторских услуг N 43 от 20.12.2012 и N 349 от 31.12.2013, не предусмотрено выполнение работ иждивением Владельца лицензий в виде предоставления нефти и попутного (нефтяного) газа.
Допрошенный в качестве свидетеля (протокол допроса N 34 от 25.04.2016) генеральный директор Баркинхоев Б.А. на поставленный вопрос "предусмотрено ли условиями договоров на оказание операторских услуг N 43 от 31.12.2012 и N 349 от 31.12.2013, выполнение работ иждивением Владельца лицензий, в виде предоставления нефти и попутного (нефтяного) газа" пояснил, что договорами предусмотрено проведение всего комплекса мероприятий, направленных на поддержание и увеличение добычи нефти в целях выполнения лицензионных обязательств.
Обществом на использованное в технологических нуждах количество нефти и попутного газа не представлено никаких документов подтверждающих оплату данного сырья, а также "каких-либо" встречных обязательств перед ОАО "Ингушнефтегазпром" у Общества не возникало. Данный вывод подтверждает допрошенный в качестве свидетеля генеральный директор Баркинхоев Б.А. (протокол допроса N 34 от 25.04.2016).
Допрошенные в качестве свидетелей (протокола допроса N 29 от 21.03.2016 г. N 34 от 25.04.2016) генеральный директор Баркинхоев Б.А. и главный бухгалтер Зариева Л.У. на поставленный вопрос: "какими документами и бухгалтерскими проводками оформлялись операции по безвозмездно полученному углеводородному сырью от ОАО "Ингушнефтегазпром" и использованному на производственно-технологические нужды ОАО "РН "Ингушнефть" в 2013 - 2014" пояснили, что данные операции никакими документами не оформлялись и никаких бухгалтерских проводок не делали, работали согласно операторскому договору.
В соответствии со статьями 93 и 93.1 Кодекса, инспекцией 14 от 07.12.2015 года были истребованы документы и информация у ОАО "Ингушнефтегазпром" по вопросу передаче (отпуску) в проверяемом периоде углеводородного сырья на производственно-технологические нужды ОАО "РН "Ингушнефть".
Представленные ОАО "Ингушнефтегазпром" (письмом N 733 от 14.12.2015 года) документы и информация свидетельствуют, что документы на отпуск (реализацию) углеводородного сырья на производственные нужды ОАО "РН "Ингушнефть" за период 2013 - 2014 года не оформлялись. В ответ на требование ОАО "Ингушнефтегазпром" были представлены акты списания нефти на технологические нужды, составленные ОАО "РН "Ингушнефть", что свидетельствует об отсутствии учета углеводородного сырья на производственно-технологические нужды со стороны ОАО "Ингушнефтегазпром", которое остается безвозмездно в распоряжении ОАО "РН "Ингушнефть".
При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 Кодекса остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам).
С учетом указанных норм, исходя из стоимости оказанных операторских услуг, инспекцией определена стоимость одной единицы добытого углеводородного сырья, в соответствии с которой рассчитана стоимость безвозмездно полученного Оператором углеводородного сырья (нефть и попутный (нефтяной газ).
Все данные отражены в таблицах, приведенных в решении налоговой инспекции.
Согласно данным ежемесячных отчетов Оператора (акт сдачи - приемки оказанных операторских услуг, отчет об исполнительном балансе нефти при осуществлении операторских услуг, отчет о стоимости услуг (нефть), акт списания технологических потерь при оказании операторских услуг, отчет об исполнительном балансе добычи попутного (нефтяного) газа при осуществлении операторских услуг, отчет о стоимости услуг попутного (нефтяного) газа), общее количество нефти и попутного (нефтяного) газа, оставшееся в распоряжении Оператора, для технологических нужд, составило:
1) 1975 тонн нефти на общую сумму 17 627 342 руб., в том числе: в 2013 году: 1019 тонн на общую сумму 8908684 руб.; в 2014 году: 956 тонн на общую сумму 8 718 658 руб.,
2) 10125 тыс. м3 попутного (нефтяного) газа на общую сумму 12 058 82 руб., в том числе: в 2013 году: 5172 тыс. м3 на общую сумму 6 832 095 руб.; в 2014 году: 4953 тыс. м3 на общую сумму 5 226 587 рублей.
Стоимость безвозмездно полученной нефти 2013 году составила - 8908684 руб., в 2014 году - 8718658 руб., а стоимость безвозмездно полученного попутного (нефтяного) газа составила в 2013 году - 6832095 руб., в 2014 году - 5226587 рублей. В результате чего, в нарушении статьи 247, пункта 2 статьи 248, пункта 8 части 2 статьи 250 Кодекса ОАО "РН "Ингушнефть" не включало в состав внереализационных доходов стоимость безвозмездно полученных нефти и попутного (нефтяного) газа в размере: в 2013 году - 15740779 рублей и в 2014 году - 13945245 рублей.
Изложенные в решении инспекции факты использования оператором углеводородного сырья на технологические нужды, отсутствие сопроводительных документов, отсутствие отражения операций в бухгалтерском учете обеих организаций, отсутствие оплаты, правильность расчетов налогоплательщик не оспаривает.
Довод общества о том, что оператор использует часть углеводородного сырья не на собственные нужды, а на нужды владельца лицензии, являющегося собственником скважин, и оборудования, для работы которых по условиям технологий используется нефть и попутный газ, отклоняется. Сам по себе факт права собственности на оборудование, без его эксплуатации, не влечет необходимости использования сырья в технологических целях. Такая необходимость возникает в процессе эксплуатации оборудования по условиям технологии. Эксплуатирующей организацией является оператор, оказывающий собственнику услугу по добыче углеводородного сырья и получающий вознаграждение за оказание услуги.
Довод апелляционной жалобы о том, что обществом ни в ходе выездной налоговой проверки, ни с апелляционной жалобой, ни с жалобой, поданной в ФНС России, не представлены документы, подтверждающие тот факт, что нефть и попутный (нефтяной) газ, отмеченные в ежемесячных отчетах, как углеводородное сырье, переданное ОАО "РН "Ингушнефть" на собственные нужды, используется обществом на собственные нужды владельца лицензий, подтвердился. Согласно представленным отчетам о движении товарной нефти по ОАО "РН "Ингушнефть" (оператор) общество часть добытой нефти оставляло на собственные нужды, что отражало в графе "на собственные нужды" раздела расходы (том 6).
Довод апелляционной жалобы о занижении обществом внереализационных доходов за проверяемый период на стоимость нефти и попутного (нефтяного) газа, оставшихся в распоряжении Оператора и использованных для его собственных нужд, подтвердился.
Согласно пункту 2.1.3. мотивировочной части решений N 3 от 14.06.2016 Инспекцией вменяется занижение Обществом доходов в результате не включения в доход суммы неиспользованного резерва на выплату отпусков (формирование резерва не было предусмотрено в учетной политике) при исчислении налога на прибыль за 2013 год_в сумме 2 062 635 руб., что привело к доначислению налога на прибыль в сумме 412 527 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.
Суд первой инстанции, признавая недействительным решение налоговой инспекции по данному эпизоду, сослался на то, что Общество относило на расходы фактически понесенные затраты на оплату отпусков, а не списывало равномерно резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. В связи с этим, в рассматриваемой ситуации в принципе отсутствует "недоиспользованная сумма резерва", которая могла бы быть отнесена в состав доходов Общества. Из решения Инспекции N 3 от 14.06.2016 не усматривается обратного. Суд сослался на п. 7 статьи 250 и п. 3 статьи 324.1 НК РФ.
При этом суд не полностью учел нормы права, регулирующие порядок формирования резерва и его использования и не оценил доказательства, касающиеся отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций по фактическому формированию резерва.
Необходимость разработки учетной политики для целей налогового учета установлена главой 25 Кодекса.
В соответствии с пунктом 2 статьи 11 Кодекса учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
В соответствии с абзацем 5 статьи 313 Кодекса система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
В соответствии с пунктом 1 статьи 248 Кодекса к доходам, учитываемым для целей налогообложения по налогу на прибыль, относятся внереализационные доходы, которые определяются в порядке, установленном статьей 250 Кодекса.
Согласно пункту 7 статьи 250 Кодекса внереализационными доходами признаются доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые определяются статьями 266, 267, 292, 294, 300, 324 и 324.1 Кодекса.
В соответствии со статьей 255 Кодекса к расходам на оплату труда относятся, в том числе расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 Кодекса.
В налоговом учете резерв на оплату отпусков можно сформировать лишь с 1 января соответствующего года (абзац 6 статьи 313 Кодекса).
Согласно пункту 1 статьи 324.1 Кодекса налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.
Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
На основании пункта 6 статьи 324.1 Кодекса для целей исчисления налога на прибыль, отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год производятся в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному статьей 324.1 Кодекса для резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников.
На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанных резервов (пункт 3 статьи 324.1 Кодекса).
Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанных резервов подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
В силу положений пункта 4 статьи 324.1 Кодекса резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.
Исходя из вышеизложенного, при исчислении налога на прибыль налогоплательщик, принявший решение о создании резервов, обязан: отразить в учетной политике принятый способ резервирования; определить предельную сумму отчислений в резерв; решение о создании резерва должно быть принято в начале года; уточняется резерв в конце года по результатам инвентаризации.
Согласно представленным на налоговую проверку регистрам по учету расходов по формированию резерва на оплату отпускных и вознаграждений по итогам года, в 2013 году ежемесячно формировались указанные резервы в размере 6,73% и 3,07% соответственно от фактических расходов на оплату труда. Копии регистров по учету расходов прилагаются приобщены к материалам дела (том 6).
За 2013 год по данным регистров сформирован и отнесен на расходы резервы предстоящих расходов на оплату отпусков и вознаграждений по итогам года в общей сумме 25 046 542,72 руб., которые отражены в бухгалтерском учете проводками по дебету счетов 20.2.5.1 и 20.2.5.2 в корреспонденции с кредитом счета 96 журнал ордер N 8. (Копии оборотно-сальдовой ведомости и карточки счета 96 приобщены, том 6).
За 2013 год по данным регистров бухгалтерского учета фактически Обществом относило на расходы понесенные затраты на оплату отпусков и вознаграждений по итогам года в общей сумме 22 983 908,08 руб., которые отражены в бухгалтерском учете проводками по дебету счета 96 в корреспонденции с кредитом счетов 70, 69.1, 69.2.2, 69.2.3, 69.3.1 и 69.4. (Копии оборотно-сальдовой ведомости и карточки счета 96 приобщены т. 6).
Остаток недоиспользованного резерва состоянию на 31.12.2013 года в сумме 2 062 634,64 рублей подлежал обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
Допрошенная в качестве свидетеля (протокол допроса N 29 от 21.03.2016 г.) главный бухгалтер Зариева Л.У. на вопрос "на основании каких документов в 2013 году формировались резервы на оплату отпусков работников и на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год, которые включались в расходы, при исчислении налога на прибыль, если принятой и утвержденной учетной политикой для целей налогообложения на 2013 год формирование их не предусматривалось" пояснила, что на основании стандарта корпоративных разъяснений по вопросам бухгалтерского учета и отчетности N ПЗ-07С-0115 от 31.12.2012 года.
Допрошенный в качестве свидетеля (протокол допроса N 34 от 25.04.2016 г.) генеральный директор Баркинхоев Б.А. на поставленный вопрос "можете ли назвать причины включения в расходы резервов на оплату отпусков и вознаграждения по итогам года, если принятой и утвержденной учетной политикой для целей налогообложения на 2013 год формирование их не предусматривалось" пояснил, что не может назвать причин, этого он не знал.
При проведении выездной налоговой проверки Обществом, в ответ на требование Межрайонной ИФНС России N 3 по РИ от 27.11.2015 г. N 11, представлены следующие документы: приказ N 72 от 19.02.2013 года об учетной политике общества для целей налогообложения на 2013 год, приказ N 607 от 20.11.2014 года об учетной политике общества для целей налогообложения на 2014 год, главная книга за 2013 год, главная книга за 2014 год, сводные оборотно-сальдовые ведомости по счетам, налоговые регистры по налогу на прибыль за проверяемый период, смета резерва на оплату отпусков на 2014 г., налоговые регистры по учету расходов, по формированию резервов на оплату отпускных и на оплату вознаграждений по итогом года за 2013-2014 года, налоговые карточка счета 96 за проверяемый период, карточки "затратных" счетов бухгалтерского учета: 20, 23, 25 и 26 за проверяемый период.
Анализируя представленные к проверке документы, свидетельствует о том, что по данным бухгалтерского учета, сумма начисленных резервов на предстоящую оплату отпускных и на выплату ежегодного вознаграждения по итогам года за 2013 год, отраженная по дебету счета 20 в корреспонденции с кредитом счета 96 составила 25046542,72 рублей.
Остаток недоиспользованного резерва по состоянию на 31.12.2013 года составил по кредиту счета 96 в сумме 2062634,64 рублей.
Анализ положений представленных при проверке документов свидетельствуют, что в учетной политике для целей налогообложения на 2013 год (пункт 4.1.4.), не предусмотрено создание резервов предстоящих расходов на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и на выплату вознаграждения по итогам года. Также, Обществом не представлен специальный расчет размера ежемесячных отчислений, в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 324.1 Кодекса и в течение 2013 года вместо формирования годового резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и вознаграждения по итогам года, создавались ежемесячные резервы отпусков проводками по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 96 "Резервы предстоящих расходов"; по дебету счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и 69 "расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - использование резерва отпускных, что противоречит принципам формирования резервов на предстоящую оплату отпусков работникам и на выплату вознаграждения по итогам года, установленным статьей 324.1 Кодекса.
Кроме того, в нарушение порядка, предусмотренного статьей 324.1 Кодекса, документов подтверждающих проведение инвентаризации резерва отпусков и вознаграждений по итогам года, Обществом в ходе проверки также не представило. В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности общества за 2013 год также не отражена информация о создании резерва предстоящих расходов и платежей.
Налоговым органом правильно установлено, что при отсутствии приказа об учетной политике по формированию резерва, общество фактически его сформировало, что подтверждается учетными документами и бухгалтерскими проводками.
Сумма недоиспользованного резерва за 2013 год подлежит налогообложению.
Довод апелляционной жалобы подтвердился.
Решение налоговой инспекции по рассмотренным эпизодам соответствует требованиям НК РФ и не нарушает законных прав общества; основания для признания его недействительным отсутствуют.
Суд первой инстанции неправильно применил нормы права, не дал надлежащей оценки доказательствам, выводы не соответствуют обстоятельствам и материалам дела, что является основанием для отмены решения суда.
Руководствуясь статьями 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд,
постановил:
Восстановить пропущенный срок подачи апелляционной жалобы Межрайонной Инспекции ФНС России N 3 по Республике Ингушетия на решение Арбитражного суда Республики Ингушетия от 09.03.2017 по делу N А18-938/2016.
Апелляционную жалобу удовлетворить.
Решение Арбитражного суда Республики Ингушетия от 09.03.2017 по делу N А18-938/2016 в части признания незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по Республике Ингушетия N 3 от 14.06.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пени и штрафа - отменить.
В удовлетворении требований открытого акционерного общества "РН "Ингушнефть" о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по Республике Ингушетия N 3 от 14.06.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 6 349 732 рубля, а также соответствующие ему суммы пени и штрафа - отказать.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через суд первой инстанции.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ШЕСТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 12.07.2017 N 16АП-1792/2017 ПО ДЕЛУ N А18-938/2016
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ШЕСТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
Именем Российской Федерации
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 12 июля 2017 г. по делу N А18-938/2016
Резолютивная часть постановления объявлена 11 июля 2017 года,
полный текст постановления изготовлен 12 июля 2017 года.
Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Афанасьевой Л.В.,
судей: Параскевовой С.А., Цигельникова И.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Савченко И.Н.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции ФНС России N 3 по Республике Ингушетия на решение Арбитражного суда Республики Ингушетия от 09.03.2017 по делу N А18-938/2016 (судья Аушев М.А.)
по заявлению открытого акционерного общества "РН "Ингушнефть",
к Межрайонной инспекции ФНС России N 3 по Республике Ингушетия,
о признании незаконным и отмене решения,
третье лицо: Управление ФНС России по Республике Ингушетия,
при участии в судебном заседании:
от Межрайонной инспекции ФНС России N 3 по Республике Ингушетия - Богатырев З.М. по доверенности от 05.06.2017 Барахоев Р.А. по доверенности от 09.06.2017, Кужтов А.М. по доверенности от 29.11.2016.
- от открытого акционерного общества "РН "Ингушнефть" - Накастхоев А.С. по доверенности от 01.07.2016 N 096;
- установил:
Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Ингушетия с заявлением о признании незаконным и отмене решения Межрайонной инспекции ФНС России N 3 по Республике Ингушетия от 14.06.2016 N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 6 349 732 рубля, а также соответствующие ему суммы пени и штрафа (уточненные требования).
Решением Арбитражного суда Республики Ингушетия от 09.03.2017 заявление общества о признании незаконным и отмене решения Межрайонной инспекции ФНС России N 3 по Республике Ингушетия от 14.06.2016 N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 6 349 732 рубля, а также соответствующие ему суммы пени и штрафа - удовлетворено.
Решение по первому эпизоду мотивировано тем, что нефть, используемая в технологических целях оператором (обществом) по операторскому договору не является товарной продукцией и ее использование оператором в технологическом процессе не образует само по себе объекта обложения НДС. Нефть, отмеченная в отчетах, как нефть переданная оператору на собственные нужды является используемой оператором на собственные нужды владельца (ОАО "Ингушнефтегазпром") и не является внереализационным доходом оператора.
Суд первой инстанции, признавая недействительным решение налоговой инспекции по второму эпизоду, сослался на то, что Общество относило на расходы фактически понесенные затраты на оплату отпусков, а не списывало равномерно резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. В связи с этим, в рассматриваемой ситуации в принципе отсутствует "недоиспользованная сумма резерва", которая могла бы быть отнесена в состав доходов Общества. Из решения Инспекции N 3 от 14.06.2016 не усматривается обратного. Суд сослался на п. 7 статьи 250 и п. 3 статьи 324.1 НК РФ.
Не согласившись с принятым решением, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда в части удовлетворения требований общества по налогу на прибыль.
Считает, что суд первой инстанции неправильно применил нормы права, обстоятельства установлены неправильно, выводы не соответствуют материалам дела.
Указывает, что обществом ни в ходе выездной налоговой проверки, ни с апелляционной жалобой, ни с жалобой, поданной в ФНС России, не представлены документы, подтверждающие тот факт, что нефть и попутный (нефтяной) газ, отмеченные в ежемесячных отчетах, как углеводородное сырье, переданное ОАО "РН "Ингушнефть" на собственные нужды, используется обществом на собственные нужды Владельца лицензий. Фактически общество (оператор) безвозмездно использует углеводородное сырье на собственные технологические нужды, что является внереализационным доходом в целях исчисления налога на прибыль.
Указывает, что недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанных резервов подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода; при отсутствии учетной политики, общество фактически сформировало резерв, что подтверждается учетными документами и бухгалтерскими проводками.
Общество также заявило ходатайство о восстановлении пропущенного срока на подачу апелляционной жалобы.
Заявленное ходатайство мотивировано несвоевременным размещением судом первой инстанции решения по делу в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет", а также сменой руководства.
Ходатайство о восстановлении срока подачи апелляционной жалобы рассматривается арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьей 117 настоящего Кодекса.
В соответствии со статьей 117 АПК РФ процессуальный срок подлежит восстановлению по ходатайству лица, участвующего в деле, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Арбитражный суд восстанавливает пропущенный процессуальный срок, если признает причины пропуска уважительными и если не истекли предусмотренные статьями 259, 276, 291.2, 308.1 и 312 настоящего Кодекса предельные допустимые сроки для восстановления.
В силу взаимосвязанных положений статей 1, 2, 17, 18, 45 и 118 Конституции Российской Федерации, обязывающих Российскую Федерацию как правовое государство к созданию системы защиты прав и свобод человека и гражданина посредством правосудия, отвечающего требованиям справедливости, федеральный законодатель при реализации соответствующих дискреционных полномочий должен исходить из необходимости обеспечения стабильности (определенности) признанного вступившим в законную силу судебным решением правового статуса лица, с одной стороны, и определения нормативных условий, при которых судебное решение, разрешившее спор по существу (в том числе в отношении прав и обязанностей лиц, не принимавших участия в деле) и вступившее в законную силу, но при этом содержащее фундаментальную ошибку, могло бы быть пересмотрено в соответствии с предусмотренными законом основаниями и в разумный срок - с другой. Иное приводило бы к нестабильности правовых отношений, произвольному изменению установленного окончательным судебным актом правового статуса их участников, создавало бы неопределенность как в спорных материальных правоотношениях, так и в возникших в связи с судебным спором процессуальных правоотношениях (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 5 февраля 2007 года N 2-П).
Из материалов дела следует, что решение суда изготовлено в полном объеме 09.03.2017; в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" обжалуемое решение опубликовано 14.03.2017, с нарушением срока публикации; направление инспекции копии решения суда почтовой связью, из материалов дела не усматривается.
Срок обжалования решения суда первой инстанции истекает 09.04.2017.
Апелляционная жалоба подана 13.04.2017, то есть с пропуском срока на 3 дня.
После ознакомления с текстом решения суда в картотеке арбитражных дел после его публикации, инспекция приняла достаточные меры для обращения в разумный срок.
Суд признает причину пропуска срока подачи апелляционной жалобы, незначительной, уважительной и считает возможным восстановить заявителю пропущенный процессуальный срок.
До начала судебного заседания от общества поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.
Изучив материалы дела, оценив доводы жалобы, отзыва на апелляционную жалобу, выслушав лиц, и проверив законность решения суда в обжалуемой части в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд пришел к выводу, что решение Арбитражного суда Республики Ингушетия от 09.03.2017 по делу N А18-938/2016 в обжалуемой части подлежит отмене.
Из материалов дела усматривается.
Межрайонной инспекцией ФНС России N 3 по Республике Ингушетия по результатам выездной налоговой проверки в отношении открытого акционерного общества "РН "Ингушнефть" вынесено решение N 3 от 14.06.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому доначислен налог на прибыль в сумме 17147024 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 6447048 руб., транспортный налог с организаций в сумме 17587 руб., применены штрафные санкции, в размере 3665885 руб., пени в размере 4261709 рублей.
Общество обратилось с жалобой в Управление ФНС России по Республике Ингушетия, по результатам рассмотрения, которого вынесено Решение N 02-48/37 от 22.08.2016 г., о частичном удовлетворении жалобы.
Решение инспекции от 14.06.2016 года изменено в части, путем отмены доначисленного налога на прибыль организации в сумме 1 244 724 руб. и соответствующих сумм штрафных санкций и пеней, снижения штрафных санкций в два раза, по смягчающим обстоятельствам.
Общество обратилось с исковым заявлением в Арбитражный суд Республики Ингушетия с требованием признать незаконным и отмене решения Инспекции от 14.06.2016 года. В ходе судебного разбирательства обществом уточнены исковые требования. В уточнении исковых требований общество просило признать недействительным Решение инспекции в части доначисления налога на прибыль в размере 6 349 732 рубля, а также соответствующие ему суммы пени и штрафа.
На основании части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Частью 4 статьи 200 АПК РФ предусмотрено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Из материалов налоговой проверки усматривается следующее.
В соответствии с пунктом 2.1.2 мотивировочной части решения N 3 от 14.06.2016 Инспекция вменяет обществу при исчислении налога на прибыль занижение внереализационного дохода в результате не включения в доход стоимости нефти и попутного нефтяного газа, оставшихся в распоряжении Общества и использованных для собственных нужд, в том числе за 2013 год - 15 740 779 рублей, за 2014 год - 13 945 245. В результате общая сумма занижения налоговой базы составила 29 686 024 руб., что привело к доначислению налога на прибыль в сумме 5 937 205 руб.
Принимая оспариваемое решение N 3 от 14.06.2016, Инспекция исходила из того, что операторские договоры за 2013 и 2014 годы не содержат условия о передаче владельцем лицензии обществу (оператору) нефти и попутного (нефтяного) газа на собственные технологические нужды оператора. Передача углеводородного сырья от владельца лицензии оператору документально не оформлялась, в учете сторон не отражалась. При этом оператор самостоятельно использовал часть добытой им нефти и попутного газа на технологические нужды, включая ее стоимость в стоимость операторских услуг (вознаграждение оператору).
В оспариваемом решении N 3 от 14.06.2016 Инспекция пришла к выводу, что Общество (оператор) должно было предварительно приобрести углеводородное сырье у ОАО "Ингушнефтегазпром" (владелец лицензии). Фактически общество не приобретало углеводородное сырье на собственные нужды, а использовало его безвозмездно, что является внереализационным доходом для целей исчисления налога на прибыль.
Суд первой инстанции, признавая недействительным решение налоговой инспекции по данному эпизоду, указал, что налоговый орган не представил доказательств того, что Общество реализовывало указанную нефть и попутный нефтяной газ, или использовало их в иных целях, кроме как в интересах ОАО "Ингушнефтегазпром". Суд согласился с доводом Общества, что нефть и попутный нефтяной газ используется Обществом (оператор) для нужд ОАО "Ингушнефтегазпром" (владелец лицензий), в технологических целях, направленных на обеспечение выполнения операторского договора. Нефть, переданная оператору на "собственные нужды" включается в общий валовый объем нефти, добытой на лицензионном участке согласно договору на оказание операторских услуг по добыче нефти, исходя из которого рассчитана стоимость комплекса операторских услуг. Утверждение налогового органа о том, что нефть и попутный нефтяной газ, остаются в распоряжении Общества (оператор) не соответствует имеющимся в материалах дела доказательствам. Суд указал, что налоговым органом не учтено, что в соответствии с приложениями N 4 и N 8 к указанным договорам, являющимися их неотъемлемой частью, сторонами договоров определена и согласована форма отчета об исполнительном балансе нефти и попутного (нефтяного) газа, которыми предусмотрена передача ОАО "Ингушнефтегазпром" Обществу углеводородного сырья на собственные нужды.
Применяя нормы права, суд сослался на статьи 38, 39, 423, 209 ГК РФ, статьи 334, 336, 338 НК РФ, на Инструкции по учету нефти в нефтегазодобывающих объединениях РД 39-30-627-81, согласно которой товарная добыча нефти является частью валовой добычи за исключением технологических потерь и количества нефти, использованной на технологические нужды, и подтверждается соответствующими документами (актами приема-передачи, списания потерь, отпуска сторонним организациям, отпуска на производственно-технические нужды и топило и т.д.), пришел к выводу, что нефть, используемая в технологических целях оператором по операторскому договору не является товарной продукцией и ее использование оператором в технологическом процессе не образует само по себе объекта обложения НДС.
Суд первой инстанции счел неправомерным вывод налогового органа о занижении Обществом дохода в результате не включения в доход стоимости нефти и попутного нефтяного газа, оставшихся в распоряжение Общества (оператор) и использованных для собственных нужд (безвозмездно полученное имущество оператором от владельца лицензии на разработку месторождения) в связи с необоснованностью безвозмездного получения нефти и газа для целей Оператора, а не для целей Владельца лицензий на основании операторского договора.
При этом суд не учел, что рассматриваемом случае предметом исследования является правильность исчисления налога на прибыль, а не НДС и не НДПИ, и не применил следующие нормы права.
В силу статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью в целях главы 25 Кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 248 Кодекса к доходам в целях главы 25 Кодекса относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы.
Согласно пункту 2 статьи 248 Кодекса для целей главы 25 Кодекса имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
На основании пункта 8 статьи 250 Кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 702 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
Исходя из положений пункта 1 статьи 704 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами.
Договор подряда, предусматривающий обязанность заказчика работ предоставить исполнителю свое имущество, необходимое для получения ожидаемого результата в процессе их выполнения, квалифицируется как договор, предполагающий выполнение работ иждивением заказчика.
При заключении договора на условиях иждивения заказчика право собственности на имущество, составляющее предмет иждивения, от заказчика к исполнителю не переходит.
Таким образом, ГК РФ допускает оказание услуг с использованием имущества заказчика, если обязанность заказчика предоставить его прямо установлена в договоре.
Как следует из материалов дела, Общество организует производственную деятельность по добыче и транспортировке углеводородного сырья на материальной базе ОАО "Ингушнефтегазпром" на основании заключаемых ежегодно договоров.
Между ОАО "РН "Ингушнефть" (Оператор) и ОАО "Ингушнефтегазпром" (Владелец лицензий) заключены договоры на оказание операторских услуг по добыче нефти и попутного (нефтяного) газа от 20.12.2012 N 43 (срок действия договора с 01.01.2013 по 31.12.2013, объем добычи нефти до 79 тысяч тонн и попутного (нефтяного) газа до 5,9 миллионов кубических метров); от 31.12.2013 N 349 (срок действия договора с 01.01.2014 по 31.12.2014, объем добычи нефти до 57,8 тысяч тонн и попутного (нефтяного) газа до 5 миллионов кубических метров (далее - договоры на оказание операторских услуг).
В соответствии с условиями указанных договоров, оператор обязуется оказывать владельцу лицензий услуги по разработке и эксплуатации нефтяных, нефтегазовых месторождений, в том числе осуществлять добычу углеводородного сырья (нефти и попутного (нефтяного газа), осуществлять его подготовку и сдачу транспортирующим организациям, осуществляя услуги своими силами и средствами, на взаимосогласованных между сторонами условиях.
Добытое углеводородное сырье принадлежит ОАО "Ингушнефтегазпром" (владелец лицензий); согласно пункту 2.2 договора валовая добыча углеводородного сырья это количество фактически добытой нефти, газа в отчетный период, включая сданное перевозчикам, реализованное третьим лицам, а также конечным потребителям, в том числе на производственно-технологические нужды, технологические потери; остающееся в резервуарных парках, технологических аппаратах установок подготовки нефти и очистки сточных вод, в трубопроводах и амбарах.
В соответствии с главой 26 НК РФ ОАО "Ингушнефтегазпром" (владелец лицензий) является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ).
Согласно нормам статей 336 и 337 главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс), полезным ископаемым, подлежащим обложению налогом на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ), признается добытое из недр полезное ископаемое, являющееся продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).
В соответствии с пунктом 2 статьи 338 Кодекса налоговая база при добыче нефти определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении. Налоговая база в отношении газового конденсата определяется как стоимость данного полезного ископаемого.
Особенностей налогообложения добычи углеводородного сырья - нефти и газового конденсата при условии возврата части добытого полезного ископаемого в скважину для проведения технологических процедур по обеспечению функционирования добывающего оборудования Кодексом не предусмотрено.
Таким образом, при добыче указанного углеводородного сырья НДПИ должен исчисляться с учетом всего объема добытого полезного ископаемого вне зависимости от целей его дальнейшего использования, включая объемы, закаченные обратно в скважины.
Налоговой проверкой правильно установлено, что часть добытого углеводородного сырья, принадлежащего владельцу лицензии, исчисляющему НДПИ, оператор с учетом специфики технологии работ использует на технологические нужды.
Это обстоятельство оператор - налогоплательщик по налогу на прибыль не оспаривает.
При этом из текстов договоров не следует, что оператор имеет право использовать часть добытого углеводородного сырья на собственные нужды.
Согласно пунктам 3.1 операторских договоров за 2013 и 2014 годы, Общество обязано обеспечить выполнение объема услуг по договору своими силами и средствами с привлечением средств ОАО "Ингушнефтегазпром"; выполнять основные организационно-технические мероприятия по обеспечению добычи (в том числе в области повышения нефтеотдачи и интенсификации добычи нефти).
В силу пункта 1.4 договоров на оказание операторских услуг услуги оказываются частичным иждивением владельца лицензий в виде предоставления имущества (перечень имущества прилагается к данным договорам).
В перечнях не содержится сведений о передаче углеводородного сырья владельцем лицензии оператору.
Довод апелляционной жалобы о том, что условиями договоров на оказание операторских услуг не предусмотрено оказание услуг иждивением владельца лицензий в виде предоставления нефти и попутного (нефтяного) газа является правильным.
Указание суда на то, что налоговым органом не учтено, что в соответствии с приложениями N 4 и N 8 к указанным договорам, являющимися их неотъемлемой частью, сторонами договоров определена и согласована форма отчета об исполнительном балансе нефти и попутного (нефтяного) газа, которыми предусмотрена передача ОАО "Ингушнефтегазпром" Обществу углеводородного сырья на собственные нужды, сделано с нарушением порядка оценки доказательств, установленного статьей 71 АПК РФ.
В деле нет сведений о том, что в перечни передаваемого оператору имущества вносились изменения, касающиеся передачи углеводородного сырья оператору и суд первой инстанции на них не ссылался.
В судебном заседании представитель общества подтвердил, что изменения в эти перечни не вносились.
Вопрос об отсутствии в перечнях передаваемого оператору имущества: углеводородного сырья является бесспорным.
Суд и общество считают, что существуют другие документы, подтверждающие передачу углеводородного сырья по договору, что позволяет расценить их передачу как выполнение услуг иждивением заказчика.
Указанные судом приложения N 4 и 8 к договорам в материалах дела отсутствовали, налоговой инспекции в ходе проверки не представлялись.
На запрос апелляционного суда о том, о каких документах идет речь, представитель общества представил договор N 43 от 20.12.2012 с приложениями, который приобщен к материалам дела (том 6).
Изучением документов установлено, что Приложениями N 4 и 8 к договору на оказание операторских услуг предусмотрена форма отчетов об исполнительных балансах нефти и газа при осуществлении операторских услуг, в которых должно отражаться нефтяное сырье, переданное оператору, в том числе на технологические нужды (пункт 9 приложения 4) и газ на нужды оператора (пункт 5.1 приложения N 8).
Данные формы отчетности использовались сторонами в практической деятельности; заполненные ежемесячные отчеты подтверждают факт использования нефти и газа оператором на технологические нужды и учтены налоговой инспекцией при проверке.
При этом заполнение форм само по себе не означает волеизъявление на изменение условий договора и не подтверждает передачу углеводородного сырья от владельца лицензии оператору, поскольку передача должна оформляться сопроводительными документами и отражением операций в бухгалтерском учете.
Эти условия не соблюдены.
Так, согласно пункту 7.3 Инструкции по учету нефти в нефтегазодобывающих объединениях РД 39-30-627-81 в местах отпуска учет нефти на производственно-технологические нужды ведется по специальному реестру по форме, указанной в Приложении 6.1. Отпуск оформляется по накладной по форме, указанной в Приложении 5.1.
Таких документов не оформлялось; в бухгалтерском учете эти операции не отражались.
Свои выводы о том, что инспекция их не учла, суд сделал без учета текста решения налоговой инспекции (страницы 6-9 решения инспекции).
Довод представителя общества о том, что нет оснований для начисления налога на прибыль, так как 27.02.2015 между ООО "Ингушнефтегазпром" (ссудодатель) и ОАО "РН "Ингушнефть" (ссудополучатель) заключен договор безвозмездного пользования имуществом N 1, согласно которому в целях обеспечения бесперебойной добычи нефти ссудодатель передает в безвозмездное пользование нефть для технологических нужд ссудополучателя и попутный нефтяной газ для стабилизации нефти; и действие этого договора распространяется на прошлое время - с 01 августа 2011 года, отклоняется. Данный договор не представлялся налоговой инспекции. Договор не может быть распространен на прошлое время, так как сопроводительная документация на товар и отражение операций в учете отсутствует. Кроме того, по своей сути договор подтверждает безвозмездное получение имущества на собственные технологические нужды, что соответствует позиции налоговой инспекции, отраженной в оспариваемом решении.
В решении налоговой инспекции правильно отражено и подтверждается материалами проверки, что ОАО "РН "Ингушнефть" ежемесячно в актах сдачи-приемки оказанных операторских услуг отражает объем добычи углеводородного сырья (нефть и попутный (нефтяной) газ), исходя из которого рассчитана стоимость комплекса операторских услуг.
Общество ежемесячно в отчетах "Об исполнительном балансе нефти при осуществлении операторских услуг" отражает объем нефти, добытой на лицензионных участках ОАО "Ингушнефтегазпром", нефтяное сырье, переданное сторонним организациям, минуя транспортную систему ОАО "АК "Транснефть", технологические потери нефтяного сырья при его сборе, подготовке и транспортировке до системы сдачи, а также отражает нефтяное сырье, переданное оператору на собственные технологические нужды. То есть, часть нефти из общего объема добытой нефти, исходя из которого рассчитана стоимость оказанных операторских услуг, безвозмездно остается в распоряжении оператора. Согласно представленным актам данное сырье используется для промывки и тепловой обработки скважин, с целью вытеснения воды и удаления парафина из насосно-компрессорных труб, а также на другие технологические нужды.
Также, в отчете "Об исполнительном балансе попутного (нефтяного) газа при осуществлении операторских услуг" Общество ежемесячно отражает объем добытого попутного (нефтяного) газа, технологические потери при добыче и объем переданного попутного (нефтяного) газа на нужды Оператора. Исходя из данных отчета об исполнительном балансе добытого попутного (нефтяного) газа следует, что добытый попутный (нефтяной) газ за минусом технологических потерь за весь проверяемый период также остается в распоряжении Оператора.
При этом условиями договоров на оказание операторских услуг N 43 от 20.12.2012 и N 349 от 31.12.2013, не предусмотрено выполнение работ иждивением Владельца лицензий в виде предоставления нефти и попутного (нефтяного) газа.
Допрошенный в качестве свидетеля (протокол допроса N 34 от 25.04.2016) генеральный директор Баркинхоев Б.А. на поставленный вопрос "предусмотрено ли условиями договоров на оказание операторских услуг N 43 от 31.12.2012 и N 349 от 31.12.2013, выполнение работ иждивением Владельца лицензий, в виде предоставления нефти и попутного (нефтяного) газа" пояснил, что договорами предусмотрено проведение всего комплекса мероприятий, направленных на поддержание и увеличение добычи нефти в целях выполнения лицензионных обязательств.
Обществом на использованное в технологических нуждах количество нефти и попутного газа не представлено никаких документов подтверждающих оплату данного сырья, а также "каких-либо" встречных обязательств перед ОАО "Ингушнефтегазпром" у Общества не возникало. Данный вывод подтверждает допрошенный в качестве свидетеля генеральный директор Баркинхоев Б.А. (протокол допроса N 34 от 25.04.2016).
Допрошенные в качестве свидетелей (протокола допроса N 29 от 21.03.2016 г. N 34 от 25.04.2016) генеральный директор Баркинхоев Б.А. и главный бухгалтер Зариева Л.У. на поставленный вопрос: "какими документами и бухгалтерскими проводками оформлялись операции по безвозмездно полученному углеводородному сырью от ОАО "Ингушнефтегазпром" и использованному на производственно-технологические нужды ОАО "РН "Ингушнефть" в 2013 - 2014" пояснили, что данные операции никакими документами не оформлялись и никаких бухгалтерских проводок не делали, работали согласно операторскому договору.
В соответствии со статьями 93 и 93.1 Кодекса, инспекцией 14 от 07.12.2015 года были истребованы документы и информация у ОАО "Ингушнефтегазпром" по вопросу передаче (отпуску) в проверяемом периоде углеводородного сырья на производственно-технологические нужды ОАО "РН "Ингушнефть".
Представленные ОАО "Ингушнефтегазпром" (письмом N 733 от 14.12.2015 года) документы и информация свидетельствуют, что документы на отпуск (реализацию) углеводородного сырья на производственные нужды ОАО "РН "Ингушнефть" за период 2013 - 2014 года не оформлялись. В ответ на требование ОАО "Ингушнефтегазпром" были представлены акты списания нефти на технологические нужды, составленные ОАО "РН "Ингушнефть", что свидетельствует об отсутствии учета углеводородного сырья на производственно-технологические нужды со стороны ОАО "Ингушнефтегазпром", которое остается безвозмездно в распоряжении ОАО "РН "Ингушнефть".
При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 Кодекса остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам).
С учетом указанных норм, исходя из стоимости оказанных операторских услуг, инспекцией определена стоимость одной единицы добытого углеводородного сырья, в соответствии с которой рассчитана стоимость безвозмездно полученного Оператором углеводородного сырья (нефть и попутный (нефтяной газ).
Все данные отражены в таблицах, приведенных в решении налоговой инспекции.
Согласно данным ежемесячных отчетов Оператора (акт сдачи - приемки оказанных операторских услуг, отчет об исполнительном балансе нефти при осуществлении операторских услуг, отчет о стоимости услуг (нефть), акт списания технологических потерь при оказании операторских услуг, отчет об исполнительном балансе добычи попутного (нефтяного) газа при осуществлении операторских услуг, отчет о стоимости услуг попутного (нефтяного) газа), общее количество нефти и попутного (нефтяного) газа, оставшееся в распоряжении Оператора, для технологических нужд, составило:
1) 1975 тонн нефти на общую сумму 17 627 342 руб., в том числе: в 2013 году: 1019 тонн на общую сумму 8908684 руб.; в 2014 году: 956 тонн на общую сумму 8 718 658 руб.,
2) 10125 тыс. м3 попутного (нефтяного) газа на общую сумму 12 058 82 руб., в том числе: в 2013 году: 5172 тыс. м3 на общую сумму 6 832 095 руб.; в 2014 году: 4953 тыс. м3 на общую сумму 5 226 587 рублей.
Стоимость безвозмездно полученной нефти 2013 году составила - 8908684 руб., в 2014 году - 8718658 руб., а стоимость безвозмездно полученного попутного (нефтяного) газа составила в 2013 году - 6832095 руб., в 2014 году - 5226587 рублей. В результате чего, в нарушении статьи 247, пункта 2 статьи 248, пункта 8 части 2 статьи 250 Кодекса ОАО "РН "Ингушнефть" не включало в состав внереализационных доходов стоимость безвозмездно полученных нефти и попутного (нефтяного) газа в размере: в 2013 году - 15740779 рублей и в 2014 году - 13945245 рублей.
Изложенные в решении инспекции факты использования оператором углеводородного сырья на технологические нужды, отсутствие сопроводительных документов, отсутствие отражения операций в бухгалтерском учете обеих организаций, отсутствие оплаты, правильность расчетов налогоплательщик не оспаривает.
Довод общества о том, что оператор использует часть углеводородного сырья не на собственные нужды, а на нужды владельца лицензии, являющегося собственником скважин, и оборудования, для работы которых по условиям технологий используется нефть и попутный газ, отклоняется. Сам по себе факт права собственности на оборудование, без его эксплуатации, не влечет необходимости использования сырья в технологических целях. Такая необходимость возникает в процессе эксплуатации оборудования по условиям технологии. Эксплуатирующей организацией является оператор, оказывающий собственнику услугу по добыче углеводородного сырья и получающий вознаграждение за оказание услуги.
Довод апелляционной жалобы о том, что обществом ни в ходе выездной налоговой проверки, ни с апелляционной жалобой, ни с жалобой, поданной в ФНС России, не представлены документы, подтверждающие тот факт, что нефть и попутный (нефтяной) газ, отмеченные в ежемесячных отчетах, как углеводородное сырье, переданное ОАО "РН "Ингушнефть" на собственные нужды, используется обществом на собственные нужды владельца лицензий, подтвердился. Согласно представленным отчетам о движении товарной нефти по ОАО "РН "Ингушнефть" (оператор) общество часть добытой нефти оставляло на собственные нужды, что отражало в графе "на собственные нужды" раздела расходы (том 6).
Довод апелляционной жалобы о занижении обществом внереализационных доходов за проверяемый период на стоимость нефти и попутного (нефтяного) газа, оставшихся в распоряжении Оператора и использованных для его собственных нужд, подтвердился.
Согласно пункту 2.1.3. мотивировочной части решений N 3 от 14.06.2016 Инспекцией вменяется занижение Обществом доходов в результате не включения в доход суммы неиспользованного резерва на выплату отпусков (формирование резерва не было предусмотрено в учетной политике) при исчислении налога на прибыль за 2013 год_в сумме 2 062 635 руб., что привело к доначислению налога на прибыль в сумме 412 527 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.
Суд первой инстанции, признавая недействительным решение налоговой инспекции по данному эпизоду, сослался на то, что Общество относило на расходы фактически понесенные затраты на оплату отпусков, а не списывало равномерно резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. В связи с этим, в рассматриваемой ситуации в принципе отсутствует "недоиспользованная сумма резерва", которая могла бы быть отнесена в состав доходов Общества. Из решения Инспекции N 3 от 14.06.2016 не усматривается обратного. Суд сослался на п. 7 статьи 250 и п. 3 статьи 324.1 НК РФ.
При этом суд не полностью учел нормы права, регулирующие порядок формирования резерва и его использования и не оценил доказательства, касающиеся отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций по фактическому формированию резерва.
Необходимость разработки учетной политики для целей налогового учета установлена главой 25 Кодекса.
В соответствии с пунктом 2 статьи 11 Кодекса учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
В соответствии с абзацем 5 статьи 313 Кодекса система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
В соответствии с пунктом 1 статьи 248 Кодекса к доходам, учитываемым для целей налогообложения по налогу на прибыль, относятся внереализационные доходы, которые определяются в порядке, установленном статьей 250 Кодекса.
Согласно пункту 7 статьи 250 Кодекса внереализационными доходами признаются доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые определяются статьями 266, 267, 292, 294, 300, 324 и 324.1 Кодекса.
В соответствии со статьей 255 Кодекса к расходам на оплату труда относятся, в том числе расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 Кодекса.
В налоговом учете резерв на оплату отпусков можно сформировать лишь с 1 января соответствующего года (абзац 6 статьи 313 Кодекса).
Согласно пункту 1 статьи 324.1 Кодекса налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.
Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
На основании пункта 6 статьи 324.1 Кодекса для целей исчисления налога на прибыль, отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год производятся в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному статьей 324.1 Кодекса для резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников.
На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанных резервов (пункт 3 статьи 324.1 Кодекса).
Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанных резервов подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
В силу положений пункта 4 статьи 324.1 Кодекса резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.
Исходя из вышеизложенного, при исчислении налога на прибыль налогоплательщик, принявший решение о создании резервов, обязан: отразить в учетной политике принятый способ резервирования; определить предельную сумму отчислений в резерв; решение о создании резерва должно быть принято в начале года; уточняется резерв в конце года по результатам инвентаризации.
Согласно представленным на налоговую проверку регистрам по учету расходов по формированию резерва на оплату отпускных и вознаграждений по итогам года, в 2013 году ежемесячно формировались указанные резервы в размере 6,73% и 3,07% соответственно от фактических расходов на оплату труда. Копии регистров по учету расходов прилагаются приобщены к материалам дела (том 6).
За 2013 год по данным регистров сформирован и отнесен на расходы резервы предстоящих расходов на оплату отпусков и вознаграждений по итогам года в общей сумме 25 046 542,72 руб., которые отражены в бухгалтерском учете проводками по дебету счетов 20.2.5.1 и 20.2.5.2 в корреспонденции с кредитом счета 96 журнал ордер N 8. (Копии оборотно-сальдовой ведомости и карточки счета 96 приобщены, том 6).
За 2013 год по данным регистров бухгалтерского учета фактически Обществом относило на расходы понесенные затраты на оплату отпусков и вознаграждений по итогам года в общей сумме 22 983 908,08 руб., которые отражены в бухгалтерском учете проводками по дебету счета 96 в корреспонденции с кредитом счетов 70, 69.1, 69.2.2, 69.2.3, 69.3.1 и 69.4. (Копии оборотно-сальдовой ведомости и карточки счета 96 приобщены т. 6).
Остаток недоиспользованного резерва состоянию на 31.12.2013 года в сумме 2 062 634,64 рублей подлежал обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
Допрошенная в качестве свидетеля (протокол допроса N 29 от 21.03.2016 г.) главный бухгалтер Зариева Л.У. на вопрос "на основании каких документов в 2013 году формировались резервы на оплату отпусков работников и на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год, которые включались в расходы, при исчислении налога на прибыль, если принятой и утвержденной учетной политикой для целей налогообложения на 2013 год формирование их не предусматривалось" пояснила, что на основании стандарта корпоративных разъяснений по вопросам бухгалтерского учета и отчетности N ПЗ-07С-0115 от 31.12.2012 года.
Допрошенный в качестве свидетеля (протокол допроса N 34 от 25.04.2016 г.) генеральный директор Баркинхоев Б.А. на поставленный вопрос "можете ли назвать причины включения в расходы резервов на оплату отпусков и вознаграждения по итогам года, если принятой и утвержденной учетной политикой для целей налогообложения на 2013 год формирование их не предусматривалось" пояснил, что не может назвать причин, этого он не знал.
При проведении выездной налоговой проверки Обществом, в ответ на требование Межрайонной ИФНС России N 3 по РИ от 27.11.2015 г. N 11, представлены следующие документы: приказ N 72 от 19.02.2013 года об учетной политике общества для целей налогообложения на 2013 год, приказ N 607 от 20.11.2014 года об учетной политике общества для целей налогообложения на 2014 год, главная книга за 2013 год, главная книга за 2014 год, сводные оборотно-сальдовые ведомости по счетам, налоговые регистры по налогу на прибыль за проверяемый период, смета резерва на оплату отпусков на 2014 г., налоговые регистры по учету расходов, по формированию резервов на оплату отпускных и на оплату вознаграждений по итогом года за 2013-2014 года, налоговые карточка счета 96 за проверяемый период, карточки "затратных" счетов бухгалтерского учета: 20, 23, 25 и 26 за проверяемый период.
Анализируя представленные к проверке документы, свидетельствует о том, что по данным бухгалтерского учета, сумма начисленных резервов на предстоящую оплату отпускных и на выплату ежегодного вознаграждения по итогам года за 2013 год, отраженная по дебету счета 20 в корреспонденции с кредитом счета 96 составила 25046542,72 рублей.
Остаток недоиспользованного резерва по состоянию на 31.12.2013 года составил по кредиту счета 96 в сумме 2062634,64 рублей.
Анализ положений представленных при проверке документов свидетельствуют, что в учетной политике для целей налогообложения на 2013 год (пункт 4.1.4.), не предусмотрено создание резервов предстоящих расходов на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и на выплату вознаграждения по итогам года. Также, Обществом не представлен специальный расчет размера ежемесячных отчислений, в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 324.1 Кодекса и в течение 2013 года вместо формирования годового резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и вознаграждения по итогам года, создавались ежемесячные резервы отпусков проводками по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 96 "Резервы предстоящих расходов"; по дебету счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и 69 "расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - использование резерва отпускных, что противоречит принципам формирования резервов на предстоящую оплату отпусков работникам и на выплату вознаграждения по итогам года, установленным статьей 324.1 Кодекса.
Кроме того, в нарушение порядка, предусмотренного статьей 324.1 Кодекса, документов подтверждающих проведение инвентаризации резерва отпусков и вознаграждений по итогам года, Обществом в ходе проверки также не представило. В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности общества за 2013 год также не отражена информация о создании резерва предстоящих расходов и платежей.
Налоговым органом правильно установлено, что при отсутствии приказа об учетной политике по формированию резерва, общество фактически его сформировало, что подтверждается учетными документами и бухгалтерскими проводками.
Сумма недоиспользованного резерва за 2013 год подлежит налогообложению.
Довод апелляционной жалобы подтвердился.
Решение налоговой инспекции по рассмотренным эпизодам соответствует требованиям НК РФ и не нарушает законных прав общества; основания для признания его недействительным отсутствуют.
Суд первой инстанции неправильно применил нормы права, не дал надлежащей оценки доказательствам, выводы не соответствуют обстоятельствам и материалам дела, что является основанием для отмены решения суда.
Руководствуясь статьями 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд,
постановил:
Восстановить пропущенный срок подачи апелляционной жалобы Межрайонной Инспекции ФНС России N 3 по Республике Ингушетия на решение Арбитражного суда Республики Ингушетия от 09.03.2017 по делу N А18-938/2016.
Апелляционную жалобу удовлетворить.
Решение Арбитражного суда Республики Ингушетия от 09.03.2017 по делу N А18-938/2016 в части признания незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по Республике Ингушетия N 3 от 14.06.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пени и штрафа - отменить.
В удовлетворении требований открытого акционерного общества "РН "Ингушнефть" о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по Республике Ингушетия N 3 от 14.06.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 6 349 732 рубля, а также соответствующие ему суммы пени и штрафа - отказать.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через суд первой инстанции.
Председательствующий
Л.В.АФАНАСЬЕВА
Судьи
С.А.ПАРАСКЕВОВА
И.А.ЦИГЕЛЬНИКОВ
Л.В.АФАНАСЬЕВА
Судьи
С.А.ПАРАСКЕВОВА
И.А.ЦИГЕЛЬНИКОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)