Судебные решения, арбитраж

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 24.02.2016 N 19АП-6277/2015 ПО ДЕЛУ N А14-3375/2014

Разделы:
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено

ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 24 февраля 2016 г. по делу N А14-3375/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 16 февраля 2016 года
Постановление в полном объеме изготовлено 24 февраля 2016 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,
судей: Ольшанской Н.А.,
Скрынникова В.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем
Бутыриной Е.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Воронежской области и арбитражного управляющего Алексеева Анатолия Тимофеевича на решение арбитражного суда Воронежской области от 31.07.2015 по делу N А14-3375/2014 (судья Есакова М.С.), принятое по заявлению арбитражного управляющего Алексеева Анатолия Тимофеевича (ИНН 366600241990) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Воронежской области (ОГРН 1043600195803 ИНН 3666120000) о признании недействительным решения в части,
при участии в судебном заседании:
- от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Воронежской области: Монахова В.С., ведущего специалиста-эксперта правового отдела по доверенности от 15.09.2015 N 05-08/3;
- от арбитражного управляющего Алексеева Анатолия Тимофеевича: Малиашвили Т.В., представителя по доверенности от 17.09.2015 N 20,

установил:

Арбитражный управляющий Алексеев Анатолий Тимофеевич (далее - арбитражный управляющий Алексеев, арбитражный управляющий, налогоплательщик) обратился в арбитражный суд Воронежской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Воронежской области (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 27.11.2013 N 1699дсп "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 467 091 руб., пени за несвоевременную уплату налога в сумме 17 340,75 руб., штрафа за неуплату налога, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, Кодекс) в сумме 186 836,40 руб.
Решением арбитражного суда Воронежской области от 31.07.2015 заявленные требования удовлетворены частично, решение от 27.11.2013 N 1699дсп признано недействительным в части доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 227 061,55 руб. и приходящихся на данную сумму налога пеней и штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных требований налогоплательщику отказано.
Не согласившись с принятым судебным актом в части удовлетворения заявленных арбитражным управляющим Алексеевым требований, инспекция обратилась в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить решение арбитражного суда Воронежской области от 31.07.2015 в части удовлетворения требований и вынести новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика.
В апелляционной жалобе и дополнениях к ней налоговый орган выражает несогласие с выводами суда первой инстанции о том, что представленными документами подтверждается факт несения арбитражным управляющим Алексеевым расходов, связанных с получением им дохода от осуществления соответствующих процедур в делах о несостоятельности (банкротстве), а также о том, что понесенные расходы обусловлены деятельностью арбитражного управляющего.
Как указывает инспекция, в целях налогообложения налогом на доходы физических лиц подлежат учету лишь документально подтвержденные и обоснованные расходы, то есть экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Применительно к расходам арбитражных управляющих, обязанных, в силу положений пункта 2 статьи 20.3 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ, Закон N 127-ФЗ), осуществлять расходы разумно и обоснованно, обоснованными и документально подтвержденными являются, по мнению инспекции, лишь расходы, правомерность несения которых установлена в деле о несостоятельности (банкротстве).
При этом, как полагает инспекция, поскольку в силу законодательства о банкротстве такие расходы оплачиваются за счет средств и имущества организации-должника, то, исходя из действующего механизма возмещения расходов в рамках дела о банкротстве расходы, не признанные в деле о банкротстве, не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц, так как данные расходы, хотя и имеют разную правовую природу, но связаны единым понятием о разумности и обоснованности.
В указанной связи, как считает инспекция, ею обоснованно не приняты такие расходы, как: расходы в сумме 470 451,52 руб. по оплате бухгалтерских услуг общества с ограниченной ответственностью "Ромул" (далее - общество "Ромул"), понесенные при осуществлении процедуры конкурсного производства в отношении общества с ограниченной ответственностью "Родина" (далее - общество "Родина"); расходы в суммах 100 000 руб. и 98 128,83 руб. по оплате бухгалтерских услуг общества "Ромул", в сумме 240 000 руб. по оплате юридических услуг общества с ограниченной ответственностью "Техмет" (далее - общество "Техмет"), понесенные при осуществлении процедуры конкурсного производства в отношении открытого акционерного общества сельскохозяйственное предприятие "Троицкое" (далее - сельскохозяйственное предприятие "Троицкое"), поскольку во взыскании этих расходов отказано в соответствующих делах о несостоятельности (банкротстве) по той причине, что они значительно превышают рыночную стоимость аналогичных услуг и не являются разумными и обоснованными.
Непринятие расходов в суммах 70 000 руб. по оплате юридических услуг общества "Техмет" и 96 933,67 руб. по выплате заработной платы, оплате выходных пособий и пособий по уходу за ребенком, понесенных в процедуре конкурсного производства общества "Родина", инспекция оправдывает тем, что данные расходы уже были заявлены арбитражным управляющим в составе профессиональных налоговых вычетов за 2011 год.
Расходы в сумме 486 497,65 руб. по оплате охранных услуг общества с ограниченной ответственностью "Комбат" (далее - общество "Комбат") и 40 000 руб. по оплате публикаций, понесенные в процедуре конкурсного производства в отношении муниципального унитарного предприятия "Хохольское жилищно-коммунальное хозяйство" (далее - унитарное предприятие "Хохольское жилищно-коммунальное хозяйство"), не могли, по мнению инспекции, быть заявлены в составе профессиональных налоговых вычетов за 2012 год, так как доход в виде вознаграждения в сумме 335 000 руб. в деле о банкротстве получен арбитражным управляющим и отражен в налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц за 2011 год. Следовательно, как считает инспекция, по правилам кассового метода учета доходов и расходов спорные расходы должны были быть учтены арбитражным управляющим в 2011 году. В 2012 году учет их в целях налогообложения налогом на доходы физических лиц неправомерен.
Не соглашаясь с правомерностью учета в целях налогообложения расходов арбитражного управляющего по оплате горюче-смазочных материалов и обслуживанию автомобиля в сумме 128 961,62 руб., инспекция указывает, что им не представлены документы, свидетельствующие об отсутствии транспортного средства у должника и путевые листы с указанием конкретных поездок. Кроме того, в соответствии с выпиской из отчета конкурсного управляющего об использовании денежных средств унитарного предприятия "Хохольское жилищно-коммунальное хозяйство" от 25.05.2012, в расходы включена оплата аренды транспортного средства, при этом не представлен договор аренды и не представляется возможным определить, за аренду какого транспортного средства производилась оплата и на каких условиях.
Также инспекция считает документально не доказанными расходы на связь в сумме 3 270 руб. и приобретение канцелярских товаров в сумме 4 266,90 руб.
Кроме того, инспекция указывает, что в составе расходов судом необоснованно были учтены расходы на публикации о банкротстве общества "Родина" и сельскохозяйственного предприятия "Троицкое" в суммах 3 398,40 руб. в каждом случае, так как в делах о банкротстве названных организаций данные расходы признаны документально не доказанными.
Также, по мнению налогового органа, в решении суда необоснованно указано на непризнание расхода в сумме 1 130 руб., тогда как фактически в признании данного расхода налогоплательщику отказано не было. Оспариваемым решением налогоплательщику отказано в признании расходов на публикацию о торгах в сумме 1 320 руб.
В свою очередь, не согласившись с решением арбитражного суда Воронежской области от 31.07.2015 в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции в части применения санкций за неуплату налога в повышенном размере, арбитражный управляющий Алексеев обратился с апелляционной жалобой на него, в которой просил отменить решение суда в указанной части, удовлетворив его требования в данной части.
В обоснование своей позиции арбитражный управляющий ссылается на то, что решение инспекции от 26.02.2013 N 154, которое принято налоговым органом в качестве доказательства повторности совершения налогового правонарушения, было признано частично недействительным решением арбитражного суда Воронежской области от 09.07.2014 по делу N А14-9479/2013, следовательно, повторность совершения правонарушения как отягчающее налоговую ответственность обстоятельство не доказана.
Одновременно представитель арбитражного управляющего Алексеева возразил против доводов апелляционной жалобы налогового органа, полагая решение суда области от 31.07.2015 законным и обоснованным в обжалуемой инспекцией части, а апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению.
Как считает арбитражный управляющий, судом области правомерно признаны обоснованными и относящимися к деятельности арбитражного управляющего расходы по оплате услуг общества "Ромул" по договору от 07.06.2010 N 01 в сумме 100 000 руб. и по договору от 20.10.2010 в сумме 98 129,03 руб., по оплате услуг общества "Техмет" по договорам от 20.10.2010 и от 15.07.2011 в суммах 200 000 руб. и 40 000 руб., понесенные в процедуре банкротства сельскохозяйственного предприятия "Троицкое", а также расходы по оплате услуг общества "Ромул" по договору от 18.10.2010 в сумме 470 451,52 руб., понесенные деле о банкротстве общества "Родина". Факты несения данных расходов были признаны в делах о несостоятельности (банкротстве) названных организаций, но суммы расходов не взысканы полностью в связи с недостаточностью имущества должника, что не свидетельствует о невозможности их учета в составе профессиональных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц.
Поддерживая выводы суда области о необходимости учета в составе расходов затрат в сумме 486 497,65 руб. по договору от 04.02.2011 N 63, заключенному с обществом "Комбат" в процедуре банкротства унитарного предприятия "Хохольское жилищно-коммунальное хозяйство", налогоплательщик указывает, что осуществление охраны имущества должника является обязательным мероприятием в деле о банкротстве, однако, своими силами это мероприятие арбитражный управляющий выполнить не может, вследствие чего им обоснованно была привлечена для охраны специализированная организация.
При этом, поскольку вознаграждение в ходе проведения процедуры банкротства предприятия "Хохольское жилищно-коммунальное хозяйство" подлежало начислению и уплате арбитражному управляющему как в 2011 году, так и в 2012 году, включение произведенных им расходов в состав профессиональных налоговых вычетов за 2012 год соответствует требованиям налогового законодательства.
Кроме того, налогоплательщик ссылается на письмо Министерства финансов России от 17.01.2013 N 03-04-05/3-29, содержащее указание на возможность уменьшения суммы доходов, полученных от осуществления деятельности в качестве арбитражного управляющего, в том числе в случае, когда такие расходы были понесены в предшествующем налоговом периоде.
Полагая необоснованными доводы апелляционной жалобы налогового органа относительно 128 961,62 руб. расходов на горюче-смазочные материалы, 3 270 руб. расходов на связь и 4 266,90 руб. расходов на канцтовары, налогоплательщик указывает, что инспекция не расшифровала, какие именно документы необходимо представить для их подтверждения, в том числе и по запросу о таком разъяснении, с которым арбитражный управляющий обращался к инспекции в ходе проведения проверки.
Также арбитражный управляющий указал, что расходы на оплату публикаций о торгах ни в суммах 3 398,40 руб., ни в суммах 1 130 руб. либо 1 320 руб. в налоговой декларации за 2012 год им не заявлялась, однако, налоговым органом в решении по результатам камеральной проверки указано на непринятие данных расходов и доначисление в связи с этим налога на доходы физических лиц, в связи с чем суд обоснованно признал решение в данной части недействительным.
Инспекция, в свою очередь, возразила против удовлетворения апелляционной жалобы налогоплательщика, ссылаясь на то, что к налоговой ответственности за занижение налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц он привлекается повторно, что свидетельствует о наличии отягчающего налоговую ответственность обстоятельстве в силу положений пункта 2 статьи 112 Налогового кодекса.
В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - Арбитражный процессуальный кодекс) в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
По сути, доводы апелляционных жалоб касаются только части решения, которой удовлетворены требования налогоплательщика в отношении предоставления ему права на получение профессионального налогового вычета, а также части решения, которой налогоплательщику отказано в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции в связи с применением ею отягчающих обстоятельств при привлечении его к налоговой ответственности.
Сторонами по делу ходатайств о пересмотре решения суда первой инстанции в полном объеме не заявлялось, в связи с чем, исходя из положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса, арбитражный суд проверяет законность и обоснованность решения арбитражного суда Воронежской области от 31.07.2015 лишь в обжалуемых частях.
Изучив материалы дела, выслушав пояснения представителей лиц, явившихся в судебное заседание, обсудив доводы, изложенные в апелляционных жалобах, дополнениях к ним и возражениях на них, суд апелляционной инстанции установил следующее.
Алексеев А.Т. является арбитражным управляющим, в связи с чем в 2012 году им осуществлялись процедуры банкротства ряда организаций и был получен доход от осуществления этой деятельности.
В рамках дел о банкротстве арбитражный управляющий Алексеев обращался за возмещением расходов, понесенных им при осуществлении соответствующих процедур, и за взысканием вознаграждения.
Так, определением арбитражного суда Воронежской области от 10.05.2012 по делу N А14-3637/2010 с межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Воронежской области в пользу арбитражного управляющего Алексеева взыскано 859 156,84 руб. судебных расходов, связанных с осуществлением конкурсного производства в отношении сельскохозяйственного предприятия "Троицкое", из которых 570 967,73 руб. представляют собой вознаграждение арбитражного управляющего, а 288 189,11 руб. - расходы, связанные с проведением процедур банкротства (3 735,40 руб. на оплату публикацию, 6 450 руб. на оплату услуг нотариуса, 4 769,49 руб. на оплату почтовых расходов, 3 037,70 руб. на оплату канцелярских расходов, 20 340 руб. на оплату государственной пошлина, 11 792 руб. на оплату услуг банка, 80 000 руб. на оплату услуг по проведению анализа финансово-хозяйственной деятельности должника, 80 000 руб. на оплату юридических услуг и 88 064,52 руб. на оплату услуг бухгалтера).
Одновременно из определения от 10.05.2012 по делу N А14-3637/2010 следует, что судом не приняты расходы арбитражного управляющего в сумме 1 040 621,57 руб., в том числе: 3 398,40 руб. на оплату публикации, 2 320 руб. на оплату налогов и взносов, 100 000 руб. на оплату услуг по проведению анализа финансово-хозяйственной деятельности должника, 240 000 руб. на оплату юридических услуг, 98 129,03 руб. на оплату бухгалтерских услуг, 516 774,14 руб. на оплату субаренды нежилого встроенного помещения, оргтехники и аренды транспортного средства, 80 000 руб. на оплату работ по снятию с учета зарегистрированной за должником техники.
Определением арбитражного суда Воронежской области от 11.10.2011 по делу N А14-2659/2010 с Федеральной налоговой службы России в пользу арбитражного управляющего Алексеева взыскано 740 503,93 руб. судебных расходов, связанных с осуществлением процедур наблюдения и конкурсного производства в отношении общества "Родина", в том числе, 494 489,74 руб. - вознаграждение арбитражного управляющего и проценты на сумму вознаграждения, 246 014,19 руб. - расходы, связанные с проведением процедур банкротства (3 068 руб. расходы на публикацию сведений о введении процедуры наблюдения, 7 050 руб. на оплату услуг нотариуса, 6 125,30 руб. на оплату почтовых расходов, 8 035 руб. на оплату государственной пошлины, 1 747 руб. на оплату канцелярских расходов, 162 000 руб. на оплату услуг по проведению анализа финансового состояния должника, 57 988,89 руб. на оплату услуг по агентскому договору от 22.12.2010).
Во взыскании расходов в сумме 256 343,27 руб. (3 398 руб. на оплату публикации об открытии конкурсного производства, 70 000 руб. на оплату юридических услуг, 76 011,11 руб. на оплату услуг по подготовке документации, необходимой для изготовления кадастровых и технических паспортов объектов недвижимости, 96 933,67 руб. на выплату заработной платы, выходных пособий, пособий по уходу за ребенком).
В части возмещения судебных расходов в сумме 1 548 322,51 руб. (470 451,52 руб. расходов по оплате бухгалтерских услуг по договору от 08.10.2010, 943 870,99 руб. расходов по оплате услуг по охране имущества должника по договору от 09.10.2010, 134 000 руб. расходов по аренде транспортного средства) производство прекращено в связи с отказом арбитражного управляющего Алексеева от заявления о взыскании расходов в указанной сумме.
26.06.2013 арбитражным управляющим Алексеевым в межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 1 по Воронежской области была представлена уточненная налоговая декларация (номер корректировки 1) по налогу на доходы физических лиц за 2012 год, в которой отражена общая сумма дохода, полученная от осуществления деятельности арбитражного управляющего, 4 803 331,07 руб. и общая сумма расходов, связанных с осуществлением указанной деятельности, 4 803 335,69 руб.
В состав расходов, как это следует из материалов дела, арбитражным управляющим Алексеевым были включены расходы, понесенные в рамках осуществления процедур банкротства ряда организаций, в том числе, в отношении общества "Родина" - 1 880 347,81 руб., в отношении сельскохозяйственного предприятия "Троицкое" - 1 325 134 руб., в отношении унитарного предприятия "Хохольское жилищно-коммунальное хозяйство" - 645 647,52 руб., а также расходы на общехозяйственные нужды в сумме 952 205,72 руб.
Проведя камеральную проверку представленной декларации, налоговый орган составил акт от 09.10.2013 N 1714 и с учетом возражений налогоплательщика принял решение от 27.11.2013 N 1699дсп, которым доначислил арбитражному управляющему 467 091 руб. налога на доходы физических лиц, 17 340,75 руб. пени по данному налогу по состоянию на 27.11.2013, а также привлек налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату (неполную уплату) налога в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в сумме 186 836,40 руб. с учетом увеличения размера санкций в два раза в соответствии с пунктом 4 статьи 114 Налогового кодекса исходя из наличия отягчающих вину обстоятельств.
Основанием для доначисления указанных сумм налога, пени и штрафа явилось непринятие налоговым органом в целях налогообложения налогом на доходы физических лиц расходов в сумме 3 667 747,49 руб., учтенных налогоплательщиком в налогооблагаемой базе.
В том числе, как следует из решения от 27.11.2013 N 1699дсп, причиной отказа в принятии расходов в сумме 1 804 666,78 руб. (расходы, произведенные в деле о банкротстве общества "Родина") и в сумме 1 038 301,57 руб. (в решении от 27.11.2013 N 1699 допущена арифметическая ошибка и отражено непринятие в составе вычетов 1 036 301,57 руб. - расходы, произведенные в деле о банкротстве сельскохозяйственного кооператива "Троицкое"), явилось то обстоятельство, что данные расходы не были приняты судом в составе судебных расходов в делах о банкротстве.
Кроме того, инспекция сочла указанные расходы, а также расходы в сумме 645 647,52 руб., произведенные в деле о банкротстве унитарного предприятия "Хохольское жилищно-коммунальное хозяйство", и расходы на общехозяйственные нужды в сумме 952 205,72 руб. (в том числе расходы на приобретение горюче-смазочных материалов, канцелярских товаров, услуг связи и т.п.) документально не подтвержденными и не связанными с деятельностью арбитражного управляющего.
Решением управления Федеральной налоговой службы по Воронежской области от 05.05.2014 N 15-1-18/07729, принятым по апелляционной жалобе налогоплательщика, решение инспекции от 27.11.2013 N 1699дсп оставлено без изменения и признано вступившим в силу.
Не согласившись с решением инспекции, арбитражный управляющий Алексеев обжаловал его в Центральный районный суд г. Воронежа, который определением от 29.07.2013 отказал в принятии заявления к рассмотрению, сославшись на подведомственность возникшего спора арбитражному суду.
В указанной связи арбитражный управляющий Алексеев обратился с заявлением о признании решения инспекции от 27.11.2013 N 1699дсп недействительным в арбитражный суд Воронежской области.
Удовлетворяя заявленные требования в части, касающейся доначисления решением от 27.11.2013 N 1699дсп налога на доходы физических лиц в сумме 227 061,55 руб., а также соответствующих пеней и налоговых санкций, суд области исходил из доказанности материалами дела фактов несения арбитражным управляющим расходов при осуществлении процедур банкротства в сумме 1 746 627 руб., взаимосвязи этих расходов с получением дохода от осуществления названных процедур и отсутствия оснований для распространения тех причин, по которым арбитражному управляющему было отказано в возмещении произведенных им расходов в делах о банкротстве, на профессиональные налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц.
Оценивая правомерность выводов суда области, апелляционная коллегия исходит из следующего.
Пунктом 1 статьи 20 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ установлено, что арбитражный управляющий является субъектом профессиональной деятельности и осуществляет регулируемую названным Федеральным законом профессиональную деятельность, занимаясь частной практикой.
Положения статьи 20 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ в части определения арбитражного управляющего в качестве субъекта профессиональной деятельности, занимающегося частной практикой, а также в части исключения обязанности регистрации арбитражного управляющего в качестве индивидуального предпринимателя применяются с 01.01.2011 (пункт 9 статьи 4 Федерального закона от 30.12.2008 N 296-ФЗ (редакция от 17.12.2009).
Статьей 20.6 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ предусмотрено право арбитражного управляющего на вознаграждение в деле о банкротстве, а также на возмещение в полном объеме расходов, фактически понесенных им при исполнении возложенных на него обязанностей в деле о банкротстве.
Из пункта 2 статьи 20.6, а также пункта 1 статьи 20.7 Закона N 127-ФЗ следует, что выплата вознаграждения в деле о банкротстве и расходы на проведение процедур, применяемых в деле о банкротстве, осуществляются за счет средств должника, если иное не предусмотрено названным Федеральным законом.
В частности, как это следует из пункта 2 статьи 20.7 Закона N 127-ФЗ, за счет средств должника в размере фактических затрат осуществляется оплата расходов, предусмотренных названным Законом, в том числе, почтовых расходов, расходов, связанных с государственной регистрацией прав должника на недвижимое имущество и сделок с ним, расходов на оплату услуг оценщика, реестродержателя, аудитора, оператора электронной площадки, если привлечение оценщика, реестродержателя, аудитора, оператора электронной площадки в соответствии с названным Федеральным законом является обязательным, расходов на включение сведений, предусмотренных названным Федеральным законом, в Единый федеральный реестр сведений о банкротстве и опубликование таких сведений, а также оплата судебных расходов, в том числе государственной пошлины, оплата услуг лиц, привлеченных арбитражным управляющим для обеспечения своей деятельности.
Статьей 59 Закона N 127-ФЗ (ее пунктом 4) установлено, что порядок распределения судебных расходов и расходов на выплату вознаграждения арбитражным управляющим в деле о банкротстве устанавливается в решении арбитражного суда или определении арбитражного суда, принятых по результатам рассмотрения дела о банкротстве.
В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 227 Налогового кодекса лицами, обязанными исчислять и уплачивать налог на доходы физических лиц, являются, в том числе, физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности.
Таким образом, начиная с 2011 года доходы арбитражных управляющих, полученные от частной практики, осуществляемой в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ, подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц в порядке, установленном главой 23 Налогового кодекса, в том числе, на них в полной мере распространяются нормы законодательства о налогах и сборах, регулирующие порядок получения профессиональных налоговых вычетов.
При этом установленный законодательством о несостоятельности (банкротстве) механизм возмещения арбитражному управляющему расходов, понесенных им при исполнении возложенных на него обязанностей в деле о банкротстве, за счет средств либо имущества должника, предусмотренный совокупностью положений статей 20.6, 20.7 и 59 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ, не может автоматически исключать право арбитражного управляющего на получение профессионального налогового вычета по налогу на доходы физических лиц, так как отношения, связанные с формированием объекта налогообложения, исчислением и уплатой налога в бюджет регулируются исключительно нормами налогового законодательства в силу положений статьи пункта 1 статьи 2 Налогового кодекса.
Следовательно, поскольку механизмы возмещения расходов арбитражного управляющего в рамках дела о банкротстве и уменьшения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц на величину произведенных им расходов имеют разную правовую природу и применяются в соответствующих правоотношениях в порядке, установленном соответствующим законодательством, то предусмотренная законодательством о несостоятельности (банкротстве) возможность возмещения расходов арбитражного управляющего, связанных с осуществлением процедур банкротства, не исключает его права на уменьшение доходов в целях исчисления налога на доходы физических лиц на сумму расходов, связанных с получением этих доходов.
В указанной связи довод апелляционной жалобы о невозможности применения арбитражными управляющими профессиональных налоговых вычетов в связи с наличием у него права на возмещение понесенных им расходов за счет имущества организации-должника подлежит отклонению как основанный на неверном толковании норм права.
При этом апелляционная коллегия считает необходимым отметить, что при проведении налоговой проверки налоговым органом не было установлено фактов одновременного возмещения арбитражным управляющим Алексеевым одних и тех же расходов в соответствующих делах о банкротстве за счет имущества организаций-должников и заявления их в составе профессиональных вычетов по налогу на доходы физических лиц, в то время как в материалах рассматриваемого дела имеются судебные акты, из которых следует, что спорные расходы не были возмещены арбитражному управляющему в делах о банкротстве организаций, процедуры банкротства которых он осуществлял.
Так же как обоснованно указал суд области, и отказ арбитражному управляющему во взыскании расходов в рамках дел о несостоятельности (банкротстве) не влечет автоматического отказа в признании профессиональных налоговых вычетов, так как применительно к налогообложению оценке подлежат иные обстоятельства, свидетельствующие о несении расходов и их обоснованности, чем те обстоятельства, которые оцениваются в деле о банкротстве при разрешении вопроса о распределении судебных расходов, упомянутых в статье 59 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 209 Налогового кодекса объектом обложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
Согласно статье 210 Налогового кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Налогового Кодекса.
На основании пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 Кодекса, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
Состав расходов, принимаемых к вычету в целях исчисления налога на доходы физических лиц, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций" (пункт 2 статьи 221 Налогового кодекса).
Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При этом налоговое законодательство не содержит определения понятия экономическая оправданность затрат, не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а поэтому обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Сложившаяся же судебная практика исходит из того, что под экономически оправданными затратами понимаются расходы, направленные на получение доходов и обусловленные спецификой осуществляемой налогоплательщиком деятельности.
Пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ, действовавший в спорный период) установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
В силу пунктов 2 и 3 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.
При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления налога необходимо исходить из того, подтверждают представленные налогоплательщиком документы произведенные им расходы или нет. То есть, условием для включения понесенных расходов в состав расходов в целях налогообложения является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены.
Из изложенных правовых норм следует, что при применении налоговых вычетов налогоплательщик должен доказать факты приобретения товаров (работ, услуг) в целях осуществления операций, являющихся объектами налогообложения по соответствующим налогам и принятия к учету данных товаров (работ, услуг); у налогоплательщика должны иметься надлежащим образом оформленные первичные учетные документы на приобретение товаров (работ, услуг), оформленные в соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ; данные документы должны соответствовать установленным законодательством требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательством о налогах и сборах связано право налогоплательщика на применение налоговых вычетов.
Имеющиеся у налогоплательщика документы должны достоверно отражать совершенные им хозяйственные операции и подтверждать реальность понесенных расходов, связанных с этими операциями.
Рассматривая обоснованность произведенных налогоплательщиком и заявленных в составе профессиональных налоговых вычетов расходов исходя из приведенных позиций, апелляционная коллегия пришла к следующим выводам.
Из материалов дела следует, что в процессе исполнения обязанностей арбитражного управляющего сельскохозяйственного предприятия "Троицкое" Алексеевым А.Т. (заказчик) был заключен договор на оказание услуг от 07.06.2010 N 01 с обществом "Ромул" (исполнитель), согласно которому исполнитель обязался оказать заказчику услуги по проведению анализа финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственного предприятия "Троицкое" за последние три года, а именно: обзор юридической деятельности, оценку финансового состояния предприятия и установление неудовлетворительной структуры баланса, проверку наличия признаков фиктивного и преднамеренного банкротства должника, работу со всеми государственными и негосударственными организациями по сбору информации о должнике (т. 2 л.д. 46). Размер вознаграждения за услуги, оказанные по договору от 07.06.2010, в соответствии с пунктом 2.1 договора составляет 180 000 руб.
Выполненные работы приняты согласно акту сдачи-приемки работ от 04.08.2010 (т. 2 л.д. 47). Оплата выполненных работ произведена платежным поручением от 01.12.2011 N 2 на сумму 180 000 руб., плательщиком в котором значится сельскохозяйственного предприятия "Троицкое".
Также в рамках дела о банкротстве сельскохозяйственного предприятия "Троицкое" арбитражным управляющим Алексеевым (заказчик) были заключены договоры на оказание юридических услуг от 20.10.2010 и от 15.07.2011 (т. 2 л.д. 48, 50) с обществом "Техмет" (исполнитель). По условиям указанных договоров исполнитель обязался оказать услуги по юридическому сопровождению заказчика за вознаграждение, размер которого установлен в суммах 250 000 руб. и 70 000 руб. соответственно.
Оказанные услуги приняты заказчиком по актам от 19.07.2011 и от 17.11.2011 и отчету о выполненных работах от 03.02.2011 (т. 2, л.д. 49.51).
Оплата оказанных услуг произведена по расходным кассовым ордерам сельскохозяйственного предприятия "Троицкое" от 25.07.2011 N 5 на сумму 100 000 руб., от 22.11.2011 N 7 на сумму 100 000 руб., от 12.12.2011 N 9 на сумму 50 000 руб., от 16.12.2011 N 11 на сумму 70 000 руб.
В определении от 10.05.2012 по делу N А14-3637/2010, принятом по результатам рассмотрения заявления арбитражного управляющего о возмещении судебных расходов установлено, что фактически оплата услуг общества "Ромул" по договору от 07.06.2010 и общества "Техмет" по договорам от 20.10.2010 и от 15.07.2011 произведена за счет средств арбитражного управляющего Алексеева, предоставившего сельскохозяйственному предприятию "Троицкое" соответствующий заем.
Установив факты оказания услуг по анализу финансово-хозяйственной деятельности должника и юридическому сопровождению деятельности арбитражного управляющего в деле о банкротстве сельскохозяйственного предприятия "Троицкое", необходимость оказания услуг, а также факты несения расходов по оплате оказанных услуг в суммах соответственно 180 000 руб., 250 000 руб. и 70 000 руб., арбитражный суд Воронежской области определением от 10.05.2012 по делу N А14-3637/2010 взыскал в составе судебных расходов расходы на оплату этих услуг в суммах соответственно 80 000 руб. по договору от 07.06.2010, 50 000 руб. от 20.10.2010 и 30 000 руб. по договору от 15.07.2011, сославшись на отсутствие у должника имущества и несоответствие произведенных расходов рыночной стоимости аналогичных услуг.
В то же время, при рассмотрении вопроса о правомерности включения невзысканных сумм расходов (соответственно 100 000 руб., 200 000 руб. и 40 000 руб.) в состав профессиональных вычетов по налогу на доходы физических лиц суд области обоснованно исходил из того, что материалами дела подтверждается факт несения арбитражным управляющим расходов по оплате услуг обществ "Ромул" и "Техмет" по проведению анализа финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственного предприятия "Троицкое" и юридическому сопровождению процедур банкротства, а также их связь с получением налогоплательщиком дохода от профессиональной деятельности в качестве арбитражного управляющего.
При изложенных обстоятельствах уменьшение суммы расходов, подлежащих взысканию за счет должника в рамках дела о банкротстве, само по себе не свидетельствует о невозможности их учета в составе профессиональных налоговых вычетов, поскольку в рамках дела о банкротстве разрешался вопрос об обоснованности отнесения расходов на должника с учетом наличия у него имущества и соотносимости произведенных расходов со стоимостью этого имущества, в рамках же рассмотрения настоящего дела разрешается вопрос о том, являются ли данные расходы необходимыми для осуществления профессиональной деятельности, связанной с получением дохода.
Налоговым органом в материалы дела не представлено доказательств того, что понесенные налогоплательщиком расходы не обоснованны, то есть экономически не оправданы и не направлены на получение дохода.
Контроль соответствия примененных налогоплательщиком цен осуществляется налоговым органом лишь в определенных, предусмотренных статьей 40 Налогового кодекса (в редакции, действующей в спорный период) случаях.
Согласно указанной норме для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
В этих случаях налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
В решении от 27.11.2013 N 1699дсп отсутствуют сведения о наличии оснований для осуществления контроля за соответствием примененных налогоплательщиком цен рыночным ценам на аналогичные услуги. Сам по себе факт указания в определении от 10.05.2012 по делу N А14-3637/2010 на несоответствие произведенных расходов рыночной стоимости аналогичных услуг не является преюдициально значимым для разрешения вопроса об обоснованности затрат в целях налогообложения.
Исходя из изложенного, апелляционной коллегией отклоняются доводы инспекции о необоснованности, нецелесообразности и отсутствии документального подтверждения затрат налогоплательщика в указанной части.
Также апелляционная коллегия находит необоснованными доводы апелляционной жалобы в части, касающейся включения арбитражным управляющим в состав профессиональных налоговых вычетов расходов в сумме 486 497,65 руб., произведенных в процедуре конкурсного производства в отношении унитарного предприятия "Хохольское жилищно-коммунальное хозяйство".
Определением арбитражного суда Воронежской области от 16.12.2005 в отношении унитарного предприятия "Хохольское жилищно-коммунальное хозяйство" было возбуждено дело о несостоятельности (банкротстве) за номером А14-28260/2005.31.05.2006 названная организация признана несостоятельной (банкротом) и в отношении нее введено конкурсное производство. Определением от 26.01.2011 конкурсным управляющим названной организации был назначен Алексеев А.Т. Определением от 06.06.2012 конкурсное производство завершено. При этом вопрос о возмещении арбитражному управляющему Алексееву произведенных при осуществлении процедуры банкротства названного предприятия расходов в рамках дела N А14-28260/2005 не разрешался.
Произведенные расходы включены им в состав профессиональных налоговых вычетов за 2012 год в сумме 645 647,52 руб., в том числе, 486 497,65 руб. - расходы на оплату услуг общества "Комбат".
В материалы рассматриваемого дела арбитражным управляющим представлен договор от 04.02.2011 N 63, заключенный им в качестве заказчика с обществом "Комбат" (исполнитель). В соответствии с данным договором исполнитель принял на себя обязательства по охране объекта унитарного предприятия "Хохольское жилищно-коммунальное хозяйство", расположенного по адресу: Воронежская область, р.п.Хохольский, ул. Школьная, д. 4а, круглосуточно, а заказчик обязался оплачивать указанные услуги по цене 120 000 руб. в месяц (т. 2 л.д. 23).
Согласно актам выполненных работ от 28.02.2011, от 31.03.2011, от 03.05.2011, от 05.05.2011, от 30.06.2011, от 01.08.2011, от 31.08.2011, от 30.09.2011, от 31.10.2011, от 30.11.2011, от 30.12.2011, от 12.01.2012 за 2011 год и январь 2012 года исполнителем были оказаны услуги по круглосуточной охране на сумму 1 252 949,26 руб. (т. 2, л.д. 24-27)
Оплата указанных услуг произведена в сумме 486 497,65 руб. согласно представленным в материалы дела расходным кассовым ордерам от 28.02.2011, от 31.03.2011, от 03.05.2011, от 05.05.2011, от 30.06.2011 (т. 2 л.д. 27-28).
В соответствии с абзацем 6 пункта 1 статьи 20.3 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ арбитражный управляющий вправе привлекать для обеспечения возложенных на него обязанностей в деле о банкротстве на договорной основе иных лиц с оплатой их деятельности за счет средств должника, если иное не установлено названным законом, стандартами и правилами профессиональной деятельности или соглашением арбитражного управляющего с кредиторами.
Указанная норма права предусматривает в целях исполнения наилучшим образом возложенных на арбитражного управляющего обязанностей его право на привлечение специалистов, а также определяют основной источник покрытия расходов по привлечению арбитражным управляющим специалистов для обеспечения осуществления своих полномочий - имущество должника.
Учитывая недоказанность налоговым органом факта возмещения расходов арбитражного управляющего по привлечению обществом "Комбат" в рамках дела о банкротстве N А14-28260/2005, а также и то, что выполнение работ по круглосуточной охране имущества должника не входит в круг непосредственных обязанностей арбитражного управляющего и не может быть исполнено им самостоятельно, апелляционная коллегия поддерживает выводы суда области об обоснованности учета указанных расходов в составе профессиональных налоговых вычетов.
Довод налогового органа о том, что расходы, связанные с осуществлением процедур банкротства в отношении унитарного предприятия "Хохольское жилищно-коммунальное хозяйство", должны были быть учтены в составе профессиональных налоговых вычетов за 2011 год, так как в этом периоде арбитражным управляющим получен доход в сумме 335 000 руб., отраженный в налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц за 2011 год, отклоняется апелляционной коллегией как необоснованный.
В акте камеральной проверки от 09.10.2013 N 1714дсп и решении по нему от 27.11.2013 N 1699дсп отсутствуют сведения о том, из каких именно сумм сложилась сумма заявленного дохода от деятельности арбитражного управляющего 4 803 331,07 руб.
Согласно картотеке арбитражных дел конкурсное производство по делу А14-28260/2005 завершено 06.06.2012, то есть в 2012 году.
Из отчета конкурсного управляющего Алексеева от 27.02.2012, представленного им в арбитражный суд по делу N А14-28260/2005, следует, что за время осуществления им конкурсного производства, то есть за период с 26.01.2011 по 06.06.2012, им получено вознаграждение в сумме 462 774 руб. За тот же период оплата услуг общества "Комбат" произведена в сумме 573 173 руб. (т. 2, л.д. 92-100).
Следовательно, даже и при доказанности того обстоятельства, что доход в сумме 335 000 руб. был включен в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц за 2011 год, инспекцией не опровергнуто утверждение налогоплательщика о том, что оставшаяся сумма дохода учтена им в налогооблагаемой базе за 2012 год.
В указанной связи довод налогового органа об отсутствии взаимосвязи между получением дохода и осуществлением расхода не может быть признан апелляционной коллегией обоснованным.
То обстоятельство, что платежные документы, подтверждающие факт оплаты услуг, датированы 2011 годом, при отсутствии доказательств включения этих расходов в состав профессиональных налоговых вычетов в данном периоде, не является основанием для отказа в признании расхода применительно к 2012 году.
Признавая обоснованными выводы суда области о документальной доказанности и экономической обоснованности расходов арбитражного управляющего, связанных с приобретением горюче-смазочных материалов и комплектующих в сумме 128 961,62 руб., а также услуг связи в сумме 3 270 руб., апелляционная коллегия исходит из того, что в материалы дела представлены заверенные копии расходных документов, в том числе кассовых и товарных чеков с указанием сведений о том, какие товары, в каком количестве и за какую цену приобретались (т. 1 л.д. 143-150, т. 2 л.д. 14-19, 117-150, т. 3 л.д. 1-149, т. 4 л.д. 1-69).
Данные документы подтверждают факты несения арбитражным управляющим расходов на приобретение услуг связи, а также на приобретение запасных частей и горюче-смазочных материалов, на что обоснованно указано судом области.
В материалах дела имеются также квитанции, свидетельствующие о представлении услуг связи по телефонным номерам 9515409554 (Теле2) и 9056587836 (интернет Билайн), а также документы на переоборудование принадлежащего арбитражному управляющему Алексееву автомобиля ГАЗ 31105 для работы на бензине и сжиженном газе.
Кроме того, как это установлено самой инспекцией из отчета конкурсного управляющего Алексеева от 27.02.2012, представленного им в арбитражный суд по делу N А14-28260/2005, арбитражным управляющим арендовались транспортные средства у общества "Техмет" по договору от 10.03.2011 и у Зайко В.И. по договору от 14.06.2011. Сведений о том, что в состав арендной платы, выплаченной арендодателям (8 000 руб. обществу "Техмет" и 72 000 руб. Зайко В.И.), была включена стоимость горючего для автомобилей, инспекцией при проведении проверки не добыто.
Поскольку доказательств того, что арбитражный управляющий Алексеев осуществлял иные виды профессиональной деятельности, с которыми связаны расходы на услуги связи, запасные части и горюче-смазочные материалы, налоговый орган суду не представил, а факт осуществления деятельности арбитражного управляющего, от которой получен отраженный в уточненной налоговой декларации за 2012 год доход, материалами дела доказан, апелляционная коллегия, в отсутствие доказательств иного, считает обоснованным вывод суда области о том, что данные расходы связаны с получением задекларированного дохода.
Соглашаясь с решением суда первой инстанции в части вывода о недоказанности налоговым органом фактов включения налогоплательщиком в состав профессиональных налоговых вычетов расходов в сумме 3 398,40 руб. на публикацию по делу о банкротстве сельскохозяйственного предприятия "Троицкое", в сумме 3 398,40 руб. на публикацию по делу о банкротстве общества "Родина", в сумме 70 000 руб. на оплату юридических услуг по договору с обществом "Техмет" от 11.01.2011 об оказании юридических услуг в деле о банкротстве общества "Родина", в сумме 96 933,76 руб. расходов по выплате заработной платы, выходных пособий, пособий по уходу за ребенком, работникам общества "Родина", в суммах 40 000 руб. и 1 320 руб. на публикации по делу о банкротстве унитарного предприятия "Хохольское жилищно-коммунальное хозяйство", апелляционная коллегия исходит из следующего.
В соответствии с положениями пункта 5 статьи 88 Налогового кодекса лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 настоящего Кодекса.
В силу пункта 1 статьи 100 Налогового кодекса по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.
В соответствии с подпунктом 12 пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.
Акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц (пункт 1 статьи 101 Налогового кодекса).
Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки направляется ответственному участнику этой группы, который признается проверяемым лицом в целях настоящей статьи (абзац 1 пункта 2 статьи 101 Кодекса).
Согласно пункту 4 статьи 101 Налогового кодекса при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (включая участников консолидированной группы налогоплательщиков), документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.
Пунктом 5 указанной статьи предусмотрена обязанность руководителя (заместителя руководителя) налогового органа установить, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки нарушение законодательства о налогах и сборах; образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также выявить обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 7 статьи 101 Кодекса).
В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, как это установлено пунктом 8 названной статьи, излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
Изложенные правовые нормы возлагают на налоговый орган обязанность достоверно установить в ходе налоговой проверки обстоятельства совершения налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения.
В рассматриваемом случае, как это видно из содержания решения от 27.11.2013 N 1699дсп, представленная опись прилагаемых к налоговой декларации документов, содержащая расшифровку состава включенных в налоговую базу расходов арбитражного управляющего (т. 4 л.д. 94-96), налоговым органом исследована не была, состав расходов, включенных в налоговую декларацию, инспекцией достоверно не установлен.
Между тем, как следует из указанной описи, а также из представленных в материалы дела документов, 3 398,40 руб. расходов по оплате публикации об открытии конкурсного производства в отношении общества "Родина", 70 000 руб. расходов на оплату юридических услуг по договору с обществом с ограниченной ответственностью "Техмет" от 11.01.2011, 96 933,76 руб. расходов по выплате заработной платы, выходных пособий, пособий по уходу за ребенком, работникам общества "Родина", 3 398,40 руб. расходов по оплате публикации об открытии конкурсного производства в отношении сельскохозяйственного предприятия "Троицкое", 40 000 руб. и 1 320 руб. расходов на публикации по делу о банкротстве унитарного предприятия "Хохольское жилищно-коммунальное хозяйство" в состав профессиональных налоговых вычетов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц за 2012 год, арбитражным управляющим включены не были.
Доказательств обратного налоговым органом суду не представлено.
То обстоятельство, что вопросы о возмещении перечисленных расходов обсуждались при вынесении соответствующих определений по делам N А14-3637/2010 (сельскохозяйственное предприятие "Троицкое") и N А14-2659/2010 (общество "Родина") не свидетельствует о том, что те же суммы расходов, что заявлялись к возмещению в делах о банкротстве, были включены и в состав профессиональных налоговых вычетов.
Сопоставление размера сумм расходов, заявленных к возмещению в делах о банкротстве, возмещенных в этих делах и отказанных к возмещению, с суммами расходов, заявленных в уточненной налоговой декларации за 2012 год, не позволяет отождествить эти суммы.
Так, в деле N А14-3637/2010 о банкротстве сельскохозяйственного предприятия "Троицкое" к возмещению были заявлены расходы в сумме 1 328 810,68 руб. (без учета вознаграждения арбитражного управляющего), из которых сумма 288 189,11 руб. взыскана, в возмещении суммы 1 040 621,57 руб., включающей в себя сумму 3 398,40 руб. - отказано. В составе профессиональных вычетов по сельскохозяйственному предприятию "Троицкое" налогоплательщиком заявлены расходы в сумме 1 325 134 руб.
В деле N А14-2659/2010 о банкротстве общества "Родина" к возмещению была заявлена сумма расходов арбитражного управляющего 2 050679,97 руб. (без учета вознаграждения), из которой 246 014,19 руб. расходов было взыскано; во взыскании расходов в сумме 256 343,27 руб., включающих сумму 3 398 руб. отказано; в отношении рассмотрения вопроса о взыскании суммы 1 548 322,51 руб. производство было прекращено. В состав профессиональных налоговых вычетов по обществу "Родина" налогоплательщиком включена сумма 1 880 347,81 руб.
С учетом изложенного, суд области пришел к обоснованному выводу об отсутствии доказательств включения налогоплательщиком перечисленных сумм расходов в состав налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц за 2012 год.
Поскольку из содержания решения от 27.11.2013 N 1699дсп усматривается, что инспекция учла перечисленные суммы в составе непринятых расходов в сумме 3 667 747,49 руб., с которой доначислен налог в сумме 467 091 руб., то суд области обоснованно признал данное решение недействительным в соответствующей части.
При этом апелляционная коллегия считает необходимым отметить, что утверждение инспекции о том, что в обжалуемом решении судом произвольно указано на то, что непринятые расходы на публикацию по делу о банкротстве унитарного предприятия "Хохольское жилищно-коммунальное хозяйство" составили 1 130 руб., в то время как фактически налогоплательщику отказано в признании данного расхода в сумме 1 320 руб., не соответствует действительности.
В обжалуемом судебном акте на странице 27 в абзаце 3 указано на необоснованное доначисление налога на доходы физических лиц именно с суммы 1 320 руб.
Исходя из части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Следовательно, на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера вмененного налогоплательщику дохода, что налоговым органом в ходе проведенной им камеральной проверки сделано не было.
По изложенным основаниям апелляционная коллегия согласна с решением суда области в части признания обоснованными и документально доказанными расходов налогоплательщика в общей сумме 1 132 463,83 руб. (100 000 руб. + 200 000 руб. + 40 000 руб. + 486 497,65 руб. + 128 961,62 руб. + 3 270 руб. + 3 398,40 руб. + 70 000 руб. + 96 933,76 руб. + 3 398,40 руб. + 40 000 руб. + 1320 руб.)
Вместе с тем, применительно к оставшейся сумме расходов 614 163,45 (1 746 627,28 руб. - 1 132 463,83 руб.), также оцененных судом первой инстанции как обоснованные и доказанные, коллегия полагает выводы суда ошибочными, исходя при этом из следующего.
Согласно материалам дела в состав профессиональных вычетов арбитражным управляющим Алексеевым была включена сумма 98 129,03 руб., представляющая собой расходы на оплату бухгалтерских услуг общества "Ромул" по договору от 20.10.2010.
Данный договор был заключен сельскохозяйственным предприятием "Троицкое" в лице арбитражного управляющего Алексеева (заказчик) с обществом "Ромул" (исполнитель) в процедуре конкурсного производства сельскохозяйственного предприятия "Троицкое".
По условиям договора исполнитель обязался оказывать заказчику бухгалтерские услуги, в том числе исполнение работ по бухгалтерскому учету, оформление платежных документов и их своевременное предоставление в банк, производство расчетов платежей по договорам, контроль за правильностью и своевременностью платежей, обеспечение сохранности документов бухгалтерского учета, участие в проведении инвентаризаций, производство выплаты заработной платы (т. 2 л.д. 54). Стоимость услуг исполнителя составляет 60 000 руб. в месяц (пункт 4.1 договора).
Актами приемки выполненных работ от 01.11.2010 N 1, от 01.12.2010 N 2 и от 17.12.2010 N 3 стороны определили стоимость бухгалтерских услуг, оказанных в период с 20.10.2010 по 17.12.2010, в сумме 116 129 руб. (т. 2 л.д. 55-56).
Оплата бухгалтерских услуг общества "Ромул" произведена за должника арбитражным управляющим Алексеевым путем предоставления должнику заемных денежных средств.
11.01.2011 арбитражным управляющим был заключен аналогичный договора на оказание бухгалтерских услуг с Васильевой Л.В. Договор от 20.10.2010 с обществом "Ромул" был расторгнут.
По условиям договора от 11.01.2011 Васильева Л.В. обязалась оказывать заказчику такие услуги, как: выполнение работ по бухгалтерскому учету; оформление платежных документов и своевременное предоставление их в банк; производство расчетов платежей по договорам, контроль за правильностью и своевременностью платежей; обеспечение сохранности документов бухгалтерского учета; участие в проведении инвентаризацией; - производство выплат заработной платы (т. 2 л.д. 57).
Стоимость указанных услуг, в соответствии с пунктом 4.1 договора, составила 6 000 руб. в месяц.
Актами приемки выполненных работ от 31.01.2011 N 1, от 28.02.2011 N 2, от 31.03.2011 N 3, от 29.04.2011 N 4, от 31.05.2011 N 5, от 30.06.2011 N 6, от 01.08.2011 N 7, от 31.08.2011 N 8, от 30.09.2011 N 9, от 31.10.2011 N 10, от 30.11.2011 N 11 и от 30.12.2011 N 12 подтверждено оказание Васильевой Л.В. бухгалтерских услуг за период с 11.01.2011 по 31.12.2011 в общей сумме 70 064,52 руб. Оплата указанных услуг подтверждена имеющимся в материалах дела расходным кассовым ордером от 21.12.2011 N 13 (т. 2 л.д. 64).
Таким образом, в рамках договоров от 20.10.2010 с обществом "Ромул" и от 11.01.2011 с Васильевой Л.В. исполнителями выполнялся одни и тот же объем работ при том, что размер платы за указанные услуги составлял 60 000 руб. в месяц и 6 000 руб. в месяц соответственно, то есть плата обществу "Ромул" в 10 раз превышала плату Васильевой Л.В. при фактическом достижении одного и того же результата.
Исходя из указанного обстоятельства, определением по делу N А14-3637/2010 от 10.05.2012 расходы, связанные с оплатой услуг общества "Ромул" были взысканы судом в составе судебных расходов, связанных с делом о банкротстве, в сумме 18 000 руб. (по 6 000 руб. за 3 месяца).
Расходы, связанные с оплатой услуг Васильевой Л.В., взысканы в полном объеме.
Учитывая изложенное, апелляционная коллегия не находит оснований для включения в состав профессиональных налоговых вычетов оставшейся суммы 98 129,03 руб. расходов по оплате услуг общества "Ромул", так как при сложившихся обстоятельствах данные расходы не могут быть признаны экономически обоснованными по смыслу статей 221 и 252 Налогового кодекса.
Также апелляционная коллегия не может согласиться с выводом суда области об обоснованности включения в состав профессиональных налоговых вычетов расходов в сумме 470 451,52 руб. по оплате услуг общества "Ромул" по договору от 08.10.2010.
Предметом данного договора, заключенного между обществом "Родина" в лице арбитражного управляющего Алексеева (заказчик) и обществом "Ромул" (исполнитель) в процедуре конкурсного производства общества "Родина", является передача исполнителю функций по ведению бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности заказчика, а именно: организация бухгалтерского учета и отчетности на предприятии; своевременное отражение на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с движением денежных средств, товарно-материальных ценностей, денежных средств на основании представленных заказчиком первичным документов, а также правильное начисление налогов и сборов в федеральный, региональный и местный бюджеты, страховых взносов в государственные внебюджетные и социальные фонды (т. 2 л.д. 67).
В соответствии с пунктами 4.1 и 4.2 договора, вознаграждение исполнителя по настоящему договору составляет 60 000 руб. в месяц.
Оплата по данному договору произведена расходными кассовыми ордерами от 02.06.2011 на сумму 184 000 руб. и от 01.06.2011 на сумму 285 451,52 руб., а всего - 469 451,52 руб. (т. 2 л.д. 68).
Принимая указанные расходы как уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц, суд области исходил из того, что ведение бухгалтерского учета и представление отчетности в налоговый орган и государственные внебюджетные фонды является обязанностью должника, находящегося в процедуре банкротства, а оказание таких услуг требует специальных познаний.
Между тем, в материалы рассматриваемого дела не представлено документальных доказательств того, что данный договор исполнялся.
Расходные кассовые ордера на оплату услуг доказательством оказания услуг не являются. Акты выполненных работ, иные документы, свидетельствующие об исполнении обществом "Ромул" обязанностей, возложенных на него договором от 08.10.2010, налогоплательщиком суду не представлены.
Следовательно, данные расходы не могут быть признаны документально подтвержденными, и включение их в состав профессиональных налоговых вычетов не может быть признано обоснованным.
Также в материалах рассматриваемого дела отсутствуют документы, подтверждающие приобретение арбитражным управляющим канцелярских товаров на сумму 4 266,90 руб.
Поскольку наличие надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих расходы, является обязательным условием для получения профессионального налогового вычета, в отсутствие таких документов расход не может быть признан ни произведенным, ни документально подтвержденным, что исключает возможность учета его в целях налогообложения.
Таким образом, в отношении указанных расходов налогоплательщиком не соблюдены критерии экономической обоснованности и документальной подтвержденности, в связи с чем налоговый орган правомерно отказал в признании этих расходов в целях налогообложения.
В отсутствие доказательств обоснованности и документальной подтвержденности расходов в сумме 614 163,45 руб. налоговый орган имел право исключить указанные расходы из налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц и произвести соответствующее доначисление налога в сумме 79 841,76 руб. по ставке налогообложения 13 процентов, установленной пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса, а также соответствующие пени и санкции за неуплату налога.
Вместе с тем, так как основанием начисления пеней, в силу положений статьи 75 Налогового кодекса, является уплата причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки, в отсутствие доказательств обоснованности начисления налога в сумме 147 219,79 руб. (227 061,55 руб. - 79 841,76 руб.) отсутствовали также и основания для доначисления соответствующей суммы пени.
В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.
В частности, статьей 122 Налогового кодекса установлена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) в виде штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.
Статьей 114 Налогового кодекса установлено, что мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главами 16 и 18 Налогового кодекса.
При этом при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса. При наличии обстоятельства, указанного в пункте 2 статьи 112 Кодекса, размер штрафа увеличивается на 100 процентов (пункт 4 статьи 114 Налогового кодекса).
В силу пункта 2 статьи 112 Налогового кодекса обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.
Следовательно, в соответствии с пунктом 4 статьи 114 Налогового кодекса увеличение на 100 процентов размера штрафа допустимо в том случае, когда лицо, привлекаемое к ответственности с учетом отягчающего ответственность обстоятельства, совершило правонарушение после привлечения его к ответственности за аналогичное правонарушение.
При этом в соответствии с пунктом 3 статьи 112 Налогового кодекса лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.
Как следует из материалов дела, решением налогового органа от 26.02.2013 N 154 арбитражный управляющий Алексеев привлекался к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в виде штрафа в сумме 14 476,40 руб. за неуплату налога на доходы физических лиц за 2011 год.
Основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности послужили выводы налогового органа о неправомерном учете им в составе профессиональных налоговых вычетов сумм расходов, понесенных в связи с осуществлением им деятельности в качестве арбитражного управляющего в 2011 году.
Данное решение было обжаловано налогоплательщиком в арбитражный суд Воронежской области, который решением от 09.07.2014 по делу N А14-9479/2013, оставленным без изменения постановлениями Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2014 и арбитражного суда Центрального округа от 12.03.2015, признал решение инспекции от 26.02.2013 N 154 недействительным в части применения налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в виде штрафа в сумме 4 875,62 руб.
В удовлетворении остальной части требований налогоплательщику было отказано.
Таким образом, в течение двенадцати месяцев, предшествующих принятию решения от 27.11.2013 N 1699дсп, налогоплательщик привлекался к налоговой ответственности за неуплату налога, что является квалифицирующим признаком для применения положения пункта 2 статьи 112 и пункта 4 статьи 114 Налогового кодекса и повышения размера применяемого штрафа за неуплату налога в два раза.
В указанной связи у налогового органа имелись основания для применения повышенного размера налоговой ответственности, а доводы налогоплательщика об отсутствии таких оснований не основаны на нормах налогового законодательства и противоречат фактическим обстоятельствам дела.
Вместе с тем, так как основанием привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса, является неполная уплата налога, повода для применения ответственности за неуплату налога в сумме 147 219,79 руб. у инспекции не имелось.
Основываясь на изложенном, апелляционная коллегия пришла к выводу о частичной обоснованности апелляционной жалобы налогового органа и необоснованности апелляционной жалобы налогоплательщика.
Решение арбитражного суда Воронежской области от 31.07.2015 по делу N А14-3375/2014 в указанной связи подлежит отмене в части выводов о неправомерности доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 79 841,76 руб., а также соответствующих пеней и налоговых санкций.
В остальной части решение арбитражного суда Воронежской области от 31.07.2015 по делу N А14-3375/2014 надлежит оставить без изменения, а апелляционные жалобы арбитражного управляющего Алексеева и налогового органа - без удовлетворения.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.
Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

постановил:

Апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Воронежской области удовлетворить частично.
Решение арбитражного суда Воронежской области от 31.07.2015 по делу N А14-3375/2014 отменить в части удовлетворения требований о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Воронежской области от 27.11.2013 N 1699дспв в части доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 79 841,76 руб. и соответствующих пеней и санкций
Отказать арбитражному управляющему Алексееву Анатолию Тимофеевичу в удовлетворении требований в указанной части.
В остальной части решение арбитражного суда Воронежской области от 31.07.2015 по делу N А14-3375/2014 оставить без изменения, а апелляционные жалобы межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Воронежской области и арбитражного управляющего Алексеева Анатолия Тимофеевича - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья
Т.Л.МИХАЙЛОВА

Судьи
В.А.СКРЫННИКОВ
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ

© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)