Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 17 июля 2017 года
Постановление в полном объеме изготовлено 24 июля 2017 года
Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Корнилова А.Б.,
судей Кувшинова В.Е., Филипповой Е.Г.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Филипповской С.А.,
с участием:
от акционерного общества "Витафарм" - Кузьмин Р.В., доверенность от 12.10.2016 г.,
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области - Зязев Д.Ю,, доверенность от 13.01.2017 г., Попов Э.П., доверенность от 31.12.2015 г., Скляр Т.В., доверенность от 16.08.2016 г.,
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Самарской области - Скляр Т.В., доверенность от 16.08.2016 г.,
от Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области - Скляр Т.В., доверенность от 27.09.2016 г.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу акционерного общества "Витафарм" на решение Арбитражного суда Самарской области от 13 апреля 2017 года по делу N А55-25319/2016 (судья Рагуля Ю.Н.) принятое по заявлению открытого акционерного общества "Витафарм"
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области, с участием в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора:
Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Самарской области,
Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области,
о признании недействительным решения от 27 июня 2016 года N 07-38/16 в части,
установил:
Открытое акционерное общество "Витафарм" обратилось в арбитражный суд с заявлением в котором, с учетом уточнений, просило о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области N 07-38/16 от 27.06.2016 г. в части:
- - занижения выручки от сдачи собственных помещений в аренду в 2012 году - на сумму 5.251.754 руб., что повлекло неуплату НДС в размере 945.314 руб., в 2013 году - на сумму 7.644.428 руб., что повлекло неуплату НДС в размере 1.375.996 руб.; доначисления налога на прибыль за 2012 года - в сумме 525.573 руб.; за 2013 года - в сумме 1.540.090 руб.; начисления пени: по НДС (за период с 20.04.2012 г. по 20.03.2014 г.) - в сумме 724.746 руб.; по налогу на прибыль (за период с 28.03.2013 г. по 28.03.2014 г.) - в сумме 498.016 руб.; наложения штрафа за неполную уплату НДС в размере 205.286 руб., за неполную уплату налога на прибыль в размере 308.018 руб.;
- - в части неполной уплаты земельного налога в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области в отношении земельного участка по адресу: г. Тольятти, ул. Никонова, д. 10, кадастровый номер 63:09:0201060:79; в части взыскания штрафа в размере 5 827 руб. по ст. 122 НК РФ (т. 7, л.д. 139).
Решением Арбитражного суда Самарской области от 13 апреля 2017 года в удовлетворении заявленных требований было отказано.
В апелляционной жалобе ОАО "Витафарм" просит суд апелляционной инстанции решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.
В материалы дела поступил отзыв УФНС России по Самарской области на апелляционную жалобу, в котором оно просит апелляционный суд оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
В судебном заседании представитель подателя жалобы, доводы, в ней изложенные поддержал.
Представители налоговых органов против удовлетворения жалобы возражали.
Проверив законность и обоснованность принятого по делу судебного акта в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав доводы апелляционной жалобы и материалы дела, суд апелляционной инстанции усматривает основания для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены обжалуемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, Межрайонная ИФНС России N 2 по Самарской области по результатам выездной налоговой проверки по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль, НДС, налога на имущество организаций, НДФЛ, транспортного налога, земельного налога за период с 01.01.2012 г. по 31.12.2013 г., вынесено решение N 07-38/16 (л.д. 49-75 т. 1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной:
- - п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС в размере 205 286 руб.;
- - п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в размере 308 018 руб.;
- - п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата земельного налога в размере 5 829 руб.
Начислены пени в сумме 1 235 196 руб. Налогоплательщику предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 2 321 310 руб., налогу на прибыль в сумме 2 065 663 руб., земельному налогу в сумме 58 284 руб. Всего по Решению доначисления составляют 6.199.586 руб.
В целях соблюдения обязательного досудебного порядка урегулирования спора решение было обжаловано заявителем в вышестоящий налоговый орган. По результатам рассмотрения апелляционной жалобы УФНС России по Самарской области вынесло решение от 27.09.2016 N 03-15/26312 об оставлении решения Межрайонной ИФНС N 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения без изменения, а жалобы ОАО "Витафарм" - без удовлетворения (л.д. 100-103 т. 1).
Основанием для доначисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль послужили выводы проверяющих о занижении налогооблагаемой выручки от сдачи в аренду принадлежащих заявителю нежилых помещений взаимозависимым лицам.
Как считает инспекция и с чем согласился суд первой инстанции, из материалов налоговой проверки можно сделать вывод о том, что сделки между собственником недвижимого имущества и арендаторами лишены какого либо экономического смысла, противоречат цели создания общества - извлечение прибыли, поскольку являлись заранее убыточными и не преследовали цели извлечения прибыли.
Суд первой инстанции посчитал установленным, что налоговым органом получены следующие доказательства получения заявителем необоснованной налоговой выгоды:
- - проведение сделок по предоставлению помещений ОАО "Витафарм" в аренду взаимозависимым и подконтрольным лицам имели цель по созданию условий для возникновения необоснованной налоговой выгоды, так как были совершены в условиях выраженного характера взаимосвязи проверяемого налогоплательщика и взаимозависимых обществ, что не соответствует рыночным условиям для целей налогообложения, поскольку противоречит общему принципу, заложенному в п. 1 ст. 105.3 НК РФ;
- - налогоплательщиком создана цепочка из взаимозависимых лиц, применяющих специальные налоговые режимы, при применении которых отсутствует необходимость в принятии расходов по аренде у взаимозависимых лиц, при занижении выручки у проверяемого лица;
- - применяя схему минимизации налогообложения ОАО "Витафарм" несет минимальную налоговую нагрузку по общему режиму налогообложения от операций по сдаче в аренду нежилых помещений взаимозависимым лицам, которые применяют специальный налоговый режим и не производят корректировку "выпадающих" налоговых обязательств;
- - из анализа оборота денежных средств, выписок по банковским счетам, бухгалтерской отчетности, регистров бухгалтерского учета ОАО "Витафарм" за 2012-2013 гг. установлено, что денежные средства перераспределяются между взаимозависимыми лицами и проверяемым лицом как операция займа (регистры бухгалтерского учета по счетам 66, 67, выписки по банковским счетам).
Суд первой инстанции посчитал установленным, что применяя цену аренды нежилых помещений взаимозависимым и подконтрольным лицам, ниже, чем по сравнению с невзаимозависимыми лицами, перераспределение налоговой нагрузки между взаимозависимыми лицами и ОАО "Витафарм" не происходит. Проверяемый налогоплательщик получает необоснованную налоговую выгоду, вследствие занижения налоговой базы по НДС и налогу на прибыль организаций, в результате занижения выручки от сдачи помещений в аренду взаимозависимым и подконтрольным лицам.
По мнению суда первой инстанции организации: ООО "АС "Витафарм", ООО "Витапроф", ООО "Витафарм 1", ООО "Мелон", ООО "Новофарм", ООО "Санвит", ООО "Центрфарм" являются взаимозависимыми на основании пп. 7, 8 п. 2 ст. 105.14 НК РФ.
Межрайонной Инспекцией ФНС N 2 для доказательства взаимозависимости ОАО "Витафарм" с другими участниками приводятся следующие обстоятельства:
- генеральный директор ОАО "Витафарм" в 2012-2013 гг. Мельникова Л.Н., являясь директором ООО "АС "Витафарм" - управляющей компании ООО "Витапроф", ООО "Витафарм 1", ООО "Мелон", ООО "Новофарм", ООО "Санвит", ООО "Центрфарм", при заключении договоров выдала доверенность на имя Камаева М.В., занимающего должность финансового директора ОАО "Витафарм", для заключения договоров аренды от имени собственника зданий ОАО "Витафарм" как арендодателя с ООО АС "Витафарм" в интересах управляемых им организаций ООО "Витапроф", ООО "Витафарм 1", ООО "Мелон", ООО "Новофарм", ООО "Санвит", ООО "Центрфарм" как арендатор, от указанных лиц подписи исполнены от имени директора ООО АС "Витафарм" Мельниковой Л.Н.
Также налоговой Инспекцией в ходе проверки для доказательства взаимозависимости ОАО "Витафарм" с другими участниками сделок (ООО "Центрфарм", ООО "Мелон", ООО "Новофарм", ООО "Санвит") приводятся дополнительные доказательства возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами, что дает основание для признания лиц взаимозависимыми.
Налоговым органом в ходе проверки было установлено, что приоритетным источником информации о ценах являются сделки совершенные самим налогоплательщиком - ОАО "Витафарм", с учетом особенностей установленных п. 5 ст. 105.5 НКРФ.
В подтверждение сопоставимости анализируемых сделок в соответствии со ст. 90 НК РФ проведен допрос свидетелей - арендаторов ОАО "ВитаФарм", которые не обладают критериями взаимозависимости и заинтересованности Егорова О.Ю., Бельдиной Ю.В., Андреева Д.А., которые показали, что доля потребляемых коммунальных ресурсов в составе цены является несущественным показателем.
При принятии решения об отказе в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции сослался на следующие доводы и обстоятельства, которые он посчитал установленными.
В соответствии с п. 3 ст. 105.7 НК РФ, метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам, если иное не предусмотрено п. 2 ст. 105.10 НК РФ.
В силу п. 1 ст. 105.9 НК РФ метод сопоставимых рыночных цен является методом определения соответствия цены товаров (работ, услуг) в анализируемой сделке рыночной цены на основании сопоставления цены, примененной в анализируемой сделке, с интервалом рыночных цен, определенным в порядке, предусмотренном пп. 2 - 66 ст. 105.9 НК РФ.
При применении метода сопоставимых рыночных цен при выборе сопоставимых сделок и информации, используемой при сопоставлении условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, необходимо учитывать следующее.
Согласно п. 2 ст. 105.5 НК РФ сопоставляемые сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой.
Согласно п. 3 ст. 105.5 НК РФ, если коммерческие и (или) финансовые условия сопоставляемых сделок отличаются от коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки, такие сделки могут быть признаны сопоставимыми с анализируемой сделкой, если различия между указанными условиями анализируемой и сопоставляемыми сделками не оказывают существенного влияния на их результаты или если такие различия могут быть учтены с помощью применения для целей налогообложения соответствующих корректировок условиям и (или) результатам сопоставляемых сделок или анализируемой сделки.
В соответствии с абз. 3 п. 3 ст. 105.7 НК РФ для применения метода сопоставимых рыночных цен в целях определения соответствия цены, примененной налогоплательщиком контролируемой сделке, в качестве сопоставляемой сделки возможно использование сделки, совершенной указанным налогоплательщиком с лицами, не являющимися взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком, при условии, что такая сделка является сопоставимой анализируемой сделкой.
В соответствии с п. 4 ст. 105.5 НК РФ при определении сопоставимости сделок, а также для осуществления корректировок коммерческих и (или) финансовых условий сделок производится анализ следующих характеристик анализируемой и сопоставляемых сделок, которые могут оказать существенное влияние на коммерческие и (или) финансовые условия сделок, сторонами которых не являются лица, признаваемые взаимозависимыми:
- - характеристик товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки;
- - характеристик функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота, включая характеристики активов, используемых сторонами сделок, принимаемых ими рисков, а также распределение ответственности между сторонами сделки, прочие условия сделки (далее - функциональный анализ);
- - условий договоров (контрактов), заключенных между сторонами сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);
- - характеристик экономических условий деятельности сторон сделки, включая характеристики соответствующих рынков товаров (работ, услуг), оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);
- - характеристик рыночных (коммерческих) стратегий сторон сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг).
Согласно п. 5 ст. 105.5 НК РФ определение сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки осуществляется с учетом следующих условий:
- - количества товаров, объема выполняемых работ (оказываемых услуг);
- - сроков исполнения обязательств по сделке;
- - условий платежей, применяемых в соответствующих сделках;
- - курса иностранной валюты, примененной в сделке, по отношению к рублю или другой валюте и его изменения;
- - иных условий распределения прав и обязанностей между сторонами сделки (на основании результатов функционального анализа).
Суд первой инстанции согласился с тем, что из материалов проведенной налоговой проверки следует, что коммерческие и финансовые условия анализируемых и сопоставляемых сделок различаются по площади помещений, что соответствует подп. 1 п. 5 ст. 105.5 НК РФ.
Однако, указанное противоречие, по мнению суда первой инстанции, было устранено путем привлечения специалиста.
В соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 31 и п. п. 1, 3 ст. 95 НК РФ налоговые органы в необходимых случаях при осуществлении налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, могут привлекать эксперта на договорной основе.
Согласно нормам ст. 95 НК РФ, ст. 65, 68, 71 АПК РФ заключение экспертизы может быть представлено налоговым органом в качестве доказательства в процессе рассмотрения арбитражного дела и подлежать оценке судом в совокупности с иными доказательствами.
В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2009 N 928-0-0 указано, что привлечение экспертов при проведении действий по осуществлению налогового контроля позволяет получить достоверную и объективную информацию. Данное право налоговых органов предусмотрено п. п. 11 п. 1 ст. 31 и п. 1 ст. 95 НК РФ.
Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 30.05.2005 N 92 разъяснено, что экспертное заключение признается документом, содержащим сведения доказательственного значения, а итоговая величина рыночной или иной стоимости объекта оценки, указанная в таком отчете, - достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки.
Как следует из представленных в материалы дела материалов налоговой проверки, в ходе проверки инспекцией для установления сопоставимости анализируемых сделок был привлечен эксперт Карева Л.В.
Каревой Л.В. в заключении применены положения ст. ст. 105.5 - 105.7 НК РФ при проведении сопоставления.
Как следует из вводной части заключения специалиста, ему были предоставлены технические паспорта на анализируемые и сопоставимые объекты недвижимости, договора аренды, регистры учета затрат и другие документы.
Согласно заключению специалиста-оценщика АНО "Центр Экспертиз" Каревой Л.В. от 31.05.2016 сопоставимость сделок обусловлена следующими критериями.
- Характеристики: по размеру площади, сдаваемой в аренду (помещения под номерами N 8, 10,12,15, 17, 19, 20, 21, 26 (3), 32);
- Условия сделки: по сроку аренды, по предмету договорных отношений (временное пользование);
- Функции сделки: сдача в аренду нежилых помещений для коммерческих целей;
- Риски сделки: арендаторы несут одинаковые риски, связанные с порчей и гибелью арендованного имущества, несут ответственность за соблюдение правил пожарной безопасности и санитарных норм, несут финансовые санкции за нарушение платежной дисциплины. Арендодатель несет риски связанные с эксплуатацией его собственности арендаторами.
Характеристики рынка услуг: рынок помещений коммерческого назначения хорошо развит на арендуемых территориях в своем большинстве.
Факторы сделки: помещения сдавались в аренду в 2012-2013 гг., находясь на территории Самарской области (г. Тольятти, г. Жигулевск и пригород), помещения находятся в жилой зоне населенного пункта, вблизи непосредственных потребителей услуг (населения).
Стратегия сделок: анализируемые сделки объединяет общее направление деятельности и назначение помещений (изначально проектировались под аптеку).
Сопоставление специалистом проведено с учетом особенностей установленных ст. 15.5 НК РФ, указаны общие для анализируемой и сопоставимых сделок критерии характеристик (п. 4 ст. 105.5 НК РФ), условия сделки (п. 5 ст. 105.5 НК РФ), функции сделки (п. 6 ст. 105.5 НК РФ), риски сделки (п. 7 ст. 105.5 НК РФ), характеристики рынка услуг (п. 8 ст. 105.5 НК РФ), факторы сделки (п. 9 ст. 105.5 НК РФ), стратегия сделок (п. 10 ст. 105.5 НК РФ) сопоставимости сделок.
Согласно заключению специалиста, анализируемые и сопоставляемые сделки имеют различия по площади помещений, но сопоставимы по иным критериям. При этом отличия в площадях устранены с применением понижающего коэффициента для целей соблюдения положений подп. 1 п. 5 ст. 105.5 НК РФ и обеспечения сопоставимости условий анализируемых и сопоставляемых сделок осуществлены корректировки.
Суд первой инстанции, несмотря на то, что экспертиза рыночной цены аренды спорных помещений не проводилась, пришел к выводу, что налоговым органом обоснованно применен метод сопоставимых рыночных цен при расчете цены аренды анализируемых и сопоставляемых сделок.
Суд первой инстанции сослался на то, что в результате анализа сведений выбраны организации, по которым отсутствуют критерии взаимозависимости (подконтрольности) проверяемому налогоплательщику.
С учетом положений ст. 105.9 НК РФ в 2012 г. определено минимальное значение интервала рыночных цен (МинЗиРЦ): 20 / 4 = 5 - min знач. 155,36 руб., максимальное значение интервала рыночных цен (МаксЗиРЦ): 20 * 0,75 = 16 (298,17 + 334,38) / 2 = 316,28 - max значение. В 2013 г. определено минимальное значение интервала рыночных цен (МинЗиРЦ): 20 / 4 = 5 - min знач. 169,49 руб., максимальное значение интервала рыночных цен (МаксЗиРЦ): 20 * 0,75 = 16 (308Д7 + 325,14) / 2 = 296,92 - max значение.
Установив, минимальные значения цены в выборке производится расчет выручки от сдачи помещений в аренду по контрагентам ОАО "Витафарм", обладающими критериями взаимозависимости в соответствии со ст. 105.1 НК РФ, с учетом понижающего коэффициента в размере 0,83 в соответствии с п. 3 ст. 105.5 НК РФ в отношении помещений площадью свыше 100 кв. м.
По мнению суда первой инстанции, совокупность выявленных обстоятельств позволяет сделать вывод о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
По вопросу неточностей при определении цены одного квадратного метра по некоторым помещениям судом первой инстанции отмечено, что даже при учете данных доводов налогоплательщика расчеты произведенные налоговым органом в соответствии с п. 3 ст. 105.7 НК РФ с использованием метода сопоставимых рыночных цен, являющегося приоритетным для определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 105.10 настоящего Кодекса с учетом положений расчета минимальной и максимальной цены по данным ст. 105.9 НК РФ. Данные неточности на расчет налогового обязательства не повлияли, так как, по мнению суда первой инстанции, не формируют новую выборку интервала цен.
Суд апелляционной инстанции считает, что при вынесении решения, судом первой инстанции допущено несоответствие выводов в нем изложенных, обстоятельствам дела, что в силу п. 3) ч. 1 ст. 270 АПК РФ является основанием для отмены решения и принятия нового судебного акта.
В соответствии с положениями ч. 2 ст. 105.1 НК РФ в целях настоящего Кодекса взаимозависимыми лицами признаются:
1) организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;
2) физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;
3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов;
4) организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;
5) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта);
6) организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта;
7) организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;
8) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;
9) организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов;
10) физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
11) физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.
Суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что доводы налогового органа о взаимозависимости заявителя (арендатора) и части его арендаторов (ООО "Витапроф", ООО "Витафарм 1", ООО "Мелон", ООО "Новофарм", ООО "Санвит", ООО "Центрфарм") не имеют под собой оснований.
Налоговым органом, приводятся доводы о взаимозависимости не налогоплательщика и его контрагентов, а контрагентов (ООО "Витапроф", ООО "Витафарм 1", ООО "Мелон", ООО "Новофарм", ООО "Санвит", ООО "Центрфарм") с управляющей организацией - ООО "АС "Витафарм", которая выступает в качестве единоличного исполнительного органа этих организаций.
Дополнительно, по организации ООО "Витапроф", основанием для осуществления налогового контроля сделок по аренде между ОАО "Витафарм" и ООО "Витапроф" в 2012-2013 году, как указано на листе 4 решения N 7-38/16 от 27.06.2016 года, является следующая взаимозависимость: Зыкова Валентина Семеновна - учредитель ООО "Витапроф" с долей 100% является лицом, ранее состоявшим в браке с акционером ОАО "Витафарм" Зыковым Виталием Анатольевичем с долей участия 25,77% в уставном капитале.
Однако, Зыкова В.С. и Зыков В.С. расторгли брак 17 октября 2009 года, что подтверждается свидетельством о расторжении брака серии I-EP N 811737. В соответствии с нормами семейного законодательства указанные лица с 2009 года не состоят в родственных отношениях, не являются взаимозависимыми лицами на основании пп. 10 п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Зыкова В.С. не является взаимозависимым лицом с налогоплательщиком - ОАО "Витафарм". Также и ООО "Витапроф" с ОАО "Витафарм" не является взаимозависимыми лицами в соответствии со статьей 105.1. НК РФ.
Взаимозависимость ОАО "Витафарм" и ООО "Центрфарм" и ОАО "Витафарм" и ООО "Новофарм" по мнению налогового органа подтверждается тем, что учредитель ООО "Центрфарм" и ООО "Новофарм" Козлов Д.И. (доля 100%) является сотрудником ОАО "Витафарм". Организация и работник, который трудится в этой организации, не могут быть признаны взаимозависимыми на указанном основании, что подтверждается также письмом Минфина РФ от 5 декабря 2012 г. N 03-01-18/9-187.
Таким образом, ОАО "Витафарм" с ООО "Центрфарм" и ООО "Новофарм" нельзя признать взаимозависимыми лицами в соответствии со статьей 105.1. НК РФ.
В данном случае взаимозависимыми лицами являются Козлов Д.И. с ООО "Новофарм" и ООО "Центрфарм". Доказательств того, что ОАО "Витафарм", через генерального директора Мельникову Л.Н. могло определять решения, принимаемые Козловым Д.И. в отношении ООО "Новофарм" и ООО "Центрфарм", ведущими самостоятельную предпринимательскую деятельность, налоговым органом не приводится.
Взаимозависимость ООО "МЕЛОН" с ОАО "Витафарм" устанавливается проверяющим на основании участия Ушаковой В.К. в уставном капитале обоих хозяйственных обществ с долей в ООО "МЕЛОН" в 56,46%. В период 2012,2013 гг. доля участия Ушаковой В.К. в уставном капитале ОАО "Витафарм" составляла менее 20%, то есть отсутствовал объем полномочий способный оказывать самостоятельное влияние на принятие управленческих решений, иных признаков взаимозависимости в акте не приводится. Таким образом, признаков зависимости, предусмотренных ст. 105 1. НК РФ у ООО "МЕЛОН" с ОАО "Витафарм" не имеется.
Мельникова Л.Н. и ОАО "Витафарм", являющиеся взаимозависимыми лицами в силу подпункта 7 п. 2. ст. 105.1. не обладают признаками взаимозависимости с ООО "Санвит" по основаниям, предусмотренным п. 2. статьи 105.1. НК РФ и объемом полномочий, способных оказывать самостоятельное влияние на принятие управленческих решений, исходя из структуры уставного капитала ООО "Санвит".
ООО "Санвит" зарегистрировано постановлением Администрации Автозаводского района г. Тольятти N 677/7 от 05.05.1991 г. регистрационный номер 355, свидетельство о государственной регистрации АР-65-95, то есть оно было создано еще до государственной регистрации ОАО "Витафарм" как юридического лица.
Кроме того, в соответствии с положениями пункта 7 ст. 105.5 НК РФ при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки также учитываются риски, принимаемые каждой из сторон сделки при осуществлении своей деятельности и оказывающие влияние на условия сделки: риск, связанный с утратой имущества, имущественных прав; предпринимательский (коммерческий) риск, связанный с осуществлением стратегического управления.
Суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что налоговым органом не доказано занижение стоимости арендной платы, поскольку коммерческие и финансовые условия сравниваемых сделок не являются сопоставимыми, а условия договоров - идентичными.
В силу пункта 4 статьи 105.6 НК РФ при сопоставлении для целей налогообложения условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, используются исключительно общедоступные источники информации, а также сведения о налогоплательщике.
В соответствии с пунктом 1 статьи 105.7 НК РФ при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами налоговый орган использует следующие методы: метод сопоставимых рыночных цен; метод цены последующей реализации; затратный метод; метод сопоставимой рентабельности; метод распределения прибыли.
Согласно пункту 3 статьи 105.7 НК РФ приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен. Применение иных методов допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.
Метод сопоставимых рыночных цен используется для определения соответствия цены, примененной в контролируемой сделке, рыночной цене в порядке, установленном статьей 105.9 НК РФ, при наличии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) хотя бы одной сопоставимой сделки, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги), а также при наличии достаточной информации о такой сделке.
При этом для применения метода сопоставимых рыночных цен в целях определения соответствия цены, примененной налогоплательщиком в контролируемой сделке, в качестве сопоставляемой сделки возможно использование сделки, совершенной указанным налогоплательщиком с лицами, не являющимися взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком, при условии, что такая сделка является сопоставимой с анализируемой сделкой.
В решении суда приводятся доводы налогового органа, что сделки налогоплательщика с арендаторами лишены какого либо экономического смысла и заранее убыточны, то есть не преследовали цели извлечения прибыли, поскольку совершены взаимозависимыми лицами. Между тем, в рамках выездной проверки на основании требований N 6 и N 7 от 11.04.2016 г. налоговому органу письмом N 492 от 21 апреля 2016 г. предоставлялись первичные документы, подтверждающие, что арендаторы помимо уплаты арендной платы самостоятельно и в полном объеме несут затраты по оплате потребленных коммунальных услуг, электроэнергии, услуг связи, охране, техническому обслуживанию систем ОПС в арендуемых помещениях на основании агентских договоров отдельно от арендной платы и данные факты не опровергаются налоговым органом.
Согласно данным бухгалтерской отчетности ОАО "Витафарм" арендаторами, сделки с которыми сопоставлялись налоговым органом с иными "независимыми" арендаторами налогоплательщика, компенсированы затраты по содержанию объектов аренды на следующие суммы:
- ООО "Витапроф": 2012 г.- 1 131 074,63 руб.; 2013 г.- 1 238 096,29 руб.;
- ООО "Витафарм 1": 2012 г.- 1 345 488, 56 руб.; 2013 г. - 1 397 278, 29 руб.;
- ООО "МЕЛОН": 2012 г. -768 303,88 руб.; 2013 г. - 908 244,23 руб.;
- ООО "Новофарм": 2012 г. - 846 673, 92 руб.; 2013 г. - 768 418, 27 руб.;
- ООО "Центрфарм": 2012 г. - 1 059 017, 87 руб.; 2013 г. - 1 161 968, 32 руб.;
- ООО "Санвит": 2012 г.- 156 030, 07 руб.; 2013 г. - 171 390, 64 руб.
Уплачиваемая арендаторами арендная плата без учета затрат на содержание объектов аренды являлась прибылью налогоплательщика, с которой были уплачены соответствующие налоги в бюджет.
При определении отклонений цены аренды для "взаимозависимых" лиц от цены аренды для прочих арендаторов налоговым органом не учтены различия в сравниваемых помещениях, такие как:
- - более чем существенные различия в площади передаваемых в аренду помещений;
- - различия в характеристиках арендуемых помещений, не являющихся идентичными;
- - различия в целевом назначении и использования площади;
- - включение в состав арендуемых площадей вспомогательных помещений (коридоров, лестниц, санузлов);
- - коммерческих и финансовых условий сопоставляемых налоговым органом сделок по аренде.
Для установления сопоставимости анализируемых сделок был привлечен эксперт Карева Л.В.
Фактически же, экспертизы не проводилось, в ходе налоговой проверки был проведен только допрос специалиста - оценщика Каревой Л.В. на предмет сопоставимости объектов аренды, которая была привлечена и допрошена как специалист в порядке ст. 96 НК РФ, а не привлекалась к проверке как эксперт в соответствии со ст. 95 НК РФ.
В ходе мероприятий налогового контроля экспертиза в порядке, предусмотренном ст. 95 НК РФ не назначалась. Как следует из заключения специалиста от 31.05.2016 г. для ответа на поставленные налоговым органом вопросы в ее распоряжение были переданы: договоры аренды, дополнительные соглашения к ним, технические паспорта. То есть, регистры учета затрат, бухгалтерские документы налогоплательщика, представленные в налоговый орган как доказательства несения арендаторами затрат по оплате потребленных коммунальных услуг, электроэнергии, услуг связи, охране, техническому обслуживанию систем ОПС специалисту не предоставлялись. При этом, при анализе и сопоставлении объектов аренды, специалистом даже не осуществлялся их осмотр для отображения качественных характеристик.
Поэтому сведения, предоставленные налоговому органу специалистом Каревой Л.В., не соответствуют требованиям предъявляемым законодательством РФ к экспертному заключению, не содержат данных, дающих основания полагать, что данное заключение является именно экспертным заключением и доказательством, неоспоримо указывающим на факт налогового правонарушения.
Для оценки объекта необходимо сравнить его качественные характеристики и характеристики аналогов, что специалистом вообще не используется; не оцениваются издержки "зависимых арендаторов" по эксплуатации объектов недвижимости, которые основываются на анализе фактических издержек по их содержанию и типичные издержки на рынке (эксплуатационные расходы - это расходы, необходимые для обеспечения нормального функционирования объекта, непосредственно связанные с получением действительного валового продукта). Специалист обязан учесть различия между помещениями, влияющие на размер арендной ставки: материал зданий, этажность, наличие и состав коммуникаций, месторасположение, площадь, виды площади (торговая, складская, лестничные площадки, коридоры), внешний вид снаружи и изнутри и другие качественные характеристики.
Ссылка на интернет ресурс "Волга Инфо", используемая специалистом некорректна, поскольку цены продаж и цены предложений отличаются компонентой на дисконт, торговой наценкой, наценкой посредника и пр. Часто совокупная величина этих надбавок известна в процентах к цене продажи из анализа рынка. Поэтому необходимо учитывать эту разницу, поскольку для проведения корректировок все ценовые характеристики должны иметь однородную структуру. Отнесение этой процедуры к поправкам на условия продажи, аренды или на рыночные условия методологически неверно, поскольку она не выражает ни особенности мотивации сделки, ни изменение рыночных условий во времени, которые определяют эти поправки. Также, не приведен анализ потерь от недоиспользования сдаваемых в аренду помещений налогоплательщика.
Заявитель ссылается также на то, что анализируемые сделки не сопоставимы в силу того, что арендаторы являются действующим аптечными учреждениями, объекты аренды которых подлежат лицензированию в соответствии со специальными требованиями к площади и набору помещений на объекте недвижимости (регулируется Приказами Минздрава РФ N 309 от 21.10.1997 г., N 80 от 04.03.2003 г).
Заявителем были представлены сведения о сделках по аренде, в которых он сам выступал в качестве арендатора имущества, используемого для размещения аптечных учреждений, в том числе, находящихся в "жилой зоне населенного пункта, вблизи непосредственных потребителей услуг" на территории Самарской области, что указывается специалистом Каревой Л.В.как фактор сопоставимости сделок.
Так, в соответствии с договором аренды N 12-010 от 17.12.2012 года налогоплательщик арендовал у независимого лица за 3000 рублей в месяц для размещения аптечного пункта 20 кв. м с включением в стоимость арендной платы всех коммунальных и эксплуатационных расходов. Стоимость 1 кв. м аренды помещения (без НДС) - 150 рублей, что идентично стоимости 1 кв. м аренды из выше приведенного примера по сделке с ООО "Витафарм 1" в 2013 году - 164,26 рублей (с учетом возмещения арендатором коммунальных и эксплуатационных платежей).
Аналогично, по условиям договора аренды N 2002/2012-784 от 01.10.2012 г. с МБУЗ "Ставропольская центральная районная больница" арендовалось за 2640 рублей, в том числе НДС, в месяц 22,1 кв. м под аптечный пункт с включением в стоимость арендной платы всех коммунальных и эксплуатационных расходов. В данном случае стоимость аренды 1 кв. м составила 119, 46 рублей, в том числе НДС. ООО "МЕЛОН", сделки налогоплательщика по аренде с которым также включены в расчет недоимки по НДС и налогу на прибыль, арендовал у независимого лица на основании договора аренды N 13-002 от 20.09.2013 г. 61,5 кв. м под аптечный пункт за 5000 рублей в месяц без НДС. В данном случае стоимость аренды 1 кв. м с включением в стоимость арендной платы всех коммунальных и эксплуатационных расходов составила 81,30 рублей без НДС.
С учетом вышеизложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что расчет значений рыночных цен, определенных налоговым органом на основании ст. 105.9.НК РФ, положенный в основу доначисления ОАО "Витафарм" недоимки по налогу на прибыль и НДС за 2012-2013 гг. не соответствует действительности, не подкреплен достаточными доказательствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Все сделки по аренде с "зависимыми лицами" характеризуются длительностью и стабильностью отношений, добросовестностью и реальностью исполнения обязательств, в том числе в отношении сроков оплаты и содержания помещений.
Заявитель ссылается на то, что наличие длительных отношений стабилизирует выручку и оборот налогоплательщика от одного из основных видов деятельности, обусловлены должной осмотрительностью в отличие от элемента случайности и рисков при отборе потенциального арендатора.
Налоговым органом в решении указывается, что налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду в результате занижения выручки от сдачи помещений в аренду взаимозависимым лицам, применяющим специальные налоговые режимы, что не подтверждается доказательствами, а именно:
- - налоговым органом не доказан факт несоблюдения рыночных условий при осуществлении налогоплательщиком сделок по аренде собственного недвижимого имущества;
- - заключенные сделки реальны, для целей налогообложения налогоплательщиком учтены операции в соответствии с их действительным экономическим смыслом;
- - контрагенты налогоплательщика по данным сделкам самостоятельно исполняли свои обязательства в рамках уставной деятельности, т.е. самостоятельно вели учет своих доходов и расходов, исчисляли налоги и представляли в налоговый орган по месту учета налоговую отчетность, поскольку являются самостоятельными субъектами хозяйственных и налоговых отношений;
- - контрагенты по данным сделкам самостоятельно заключали договоры от собственного имени и в собственных интересах, оказывали услуги, имели собственный штат персонала и собственную клиентскую базу;
- - контрагенты налогоплательщика самостоятельно осуществляли расходы, связанные с осуществлением самостоятельной предпринимательской деятельности, которые направлялись на выплату заработной платы своего персонала, исполнение своих обязательств перед контрагентами, приобретение материалов, развитие производственной базы;
- - предпринимательская деятельность юридических лиц в арендуемых помещениях велась самостоятельно с применением собственных фискальных устройств, а полученная ими выручка от реализации товаров являлась их доходом;
- - налогоплательщик не несет затрат на содержание арендаторов, не компенсирует расходы данных организаций, не имеет возможности распоряжаться их имуществом.
То есть, деятельность арендаторов в арендуемых помещениях являлась их собственным и самостоятельным производственным процессом, а не частью производственного процесса налогоплательщика.
Ссылку суда первой инстанции о том, что ОАО "Витафарм" не воспользовалось правом на проведение независимой экспертизы на предмет исследования информации, имевшейся в отчете специалиста-оценщика АНО "Центр Экспертиз" Каревой Л.В. и поэтому мнение специалиста следует признать в качестве надлежащего доказательства, суд апелляционной инстанции не может признать обоснованной.
В рассматриваемом случае, именно на налоговом органе лежит обязанность доказать соответствие принятого им решения закону. В соответствии с положениями ч. 1 ст. 40 НК РФ если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что сравнив стоимость аренды помещений предоставленных лицам, которых налоговый орган посчитал взаимозависимыми, со стоимостью аренды помещений значительно меньшей площади, предоставленных иным лицам, налоговым органом не доказано получение необоснованной налоговой выгоды в виде недополученной выручки.
В части выводов по доначислению земельного налога, в том числе начисления пени и штрафа, заявитель решение суда первой инстанции не оспаривает, поэтому в этой части решение следует оставить без изменения.
С учетом изложенного, решение суда первой инстанции следует отменить, удовлетворив заявленные требования, признав неправомерным доначисление налога на добавленную стоимость и налогу на прибыль по эпизоду с увеличением выручки на сумму разницы по предоставлению в аренду нежилых помещений ООО "Витапроф", ООО "Витафарм 1", ООО "Мелон", ООО "Новофарм", ООО "Санвит", ООО "Центрфарм" и иным лицам.
Расходы по уплате госпошлины за рассмотрение заявления и апелляционной жалобы в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации относятся на ответчика по делу.
В связи с оплатой заявителем госпошлины при обращении с апелляционной жалобой в большем чем предусмотрено ст. 3333.21 НК РФ размере, ОАО "Витафарм" следует выдать справку на ее возврат из бюджета в сумме 1500 руб.
Руководствуясь ст. ст. 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Самарской области от 13 апреля 2017 года по делу N А55-25319/2016 изменить.
Требования ОАО "Витафарм" удовлетворить частично.
Признать недействительным решение от 27.06.2016 г. N 07-38/16 принятое Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области в части:
- - доначисления и предложения уплатить НДС в размере 945.314 руб., за 2012 год;
- - доначисления и предложения уплатить НДС в размере 1.375.996 руб. за 2013 год;
- - доначисления и предложения уплатить налог на прибыль за 2012 год - в сумме 525.573 руб.;
- - доначисления и предложения уплатить налог на прибыль за 2013 год - в сумме 1.540.090 руб.;
- - начисления пени по НДС (за период с 20.04.2012 г. по 20.03.2014 г.) - в сумме 724.746 руб.; по налогу на прибыль (за период с 28.03.2013 г. по 28.03.2014 г.) - в сумме 498.016 руб.; наложения штрафа за неполную уплату НДС в размере 205.286 руб., за неполную уплату налога на прибыль в размере 308.018 руб.;
- В оставшейся части решение суда первой инстанции оставить без изменения.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области в пользу ОАО "Витафарм" 3000 руб. - возмещение расходов по уплате госпошлины за подачу искового заявления и 1500 руб. - возмещение расходов по уплате госпошлины за рассмотрение апелляционной жалобы.
Выдать акционерному обществу "Витафарм" справку на возврат из федерального бюджета излишне уплаченной государственной пошлины по платежному поручению N 677 от 25.04.2017 в размере 1500 руб.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ОДИННАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 24.07.2017 N 11АП-6977/2017 ПО ДЕЛУ N А55-25319/2016
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ОДИННАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 24 июля 2017 г. по делу N А55-25319/2016
Резолютивная часть постановления объявлена 17 июля 2017 года
Постановление в полном объеме изготовлено 24 июля 2017 года
Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Корнилова А.Б.,
судей Кувшинова В.Е., Филипповой Е.Г.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Филипповской С.А.,
с участием:
от акционерного общества "Витафарм" - Кузьмин Р.В., доверенность от 12.10.2016 г.,
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области - Зязев Д.Ю,, доверенность от 13.01.2017 г., Попов Э.П., доверенность от 31.12.2015 г., Скляр Т.В., доверенность от 16.08.2016 г.,
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Самарской области - Скляр Т.В., доверенность от 16.08.2016 г.,
от Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области - Скляр Т.В., доверенность от 27.09.2016 г.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу акционерного общества "Витафарм" на решение Арбитражного суда Самарской области от 13 апреля 2017 года по делу N А55-25319/2016 (судья Рагуля Ю.Н.) принятое по заявлению открытого акционерного общества "Витафарм"
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области, с участием в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора:
Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по Самарской области,
Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области,
о признании недействительным решения от 27 июня 2016 года N 07-38/16 в части,
установил:
Открытое акционерное общество "Витафарм" обратилось в арбитражный суд с заявлением в котором, с учетом уточнений, просило о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области N 07-38/16 от 27.06.2016 г. в части:
- - занижения выручки от сдачи собственных помещений в аренду в 2012 году - на сумму 5.251.754 руб., что повлекло неуплату НДС в размере 945.314 руб., в 2013 году - на сумму 7.644.428 руб., что повлекло неуплату НДС в размере 1.375.996 руб.; доначисления налога на прибыль за 2012 года - в сумме 525.573 руб.; за 2013 года - в сумме 1.540.090 руб.; начисления пени: по НДС (за период с 20.04.2012 г. по 20.03.2014 г.) - в сумме 724.746 руб.; по налогу на прибыль (за период с 28.03.2013 г. по 28.03.2014 г.) - в сумме 498.016 руб.; наложения штрафа за неполную уплату НДС в размере 205.286 руб., за неполную уплату налога на прибыль в размере 308.018 руб.;
- - в части неполной уплаты земельного налога в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области в отношении земельного участка по адресу: г. Тольятти, ул. Никонова, д. 10, кадастровый номер 63:09:0201060:79; в части взыскания штрафа в размере 5 827 руб. по ст. 122 НК РФ (т. 7, л.д. 139).
Решением Арбитражного суда Самарской области от 13 апреля 2017 года в удовлетворении заявленных требований было отказано.
В апелляционной жалобе ОАО "Витафарм" просит суд апелляционной инстанции решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.
В материалы дела поступил отзыв УФНС России по Самарской области на апелляционную жалобу, в котором оно просит апелляционный суд оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
В судебном заседании представитель подателя жалобы, доводы, в ней изложенные поддержал.
Представители налоговых органов против удовлетворения жалобы возражали.
Проверив законность и обоснованность принятого по делу судебного акта в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав доводы апелляционной жалобы и материалы дела, суд апелляционной инстанции усматривает основания для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены обжалуемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, Межрайонная ИФНС России N 2 по Самарской области по результатам выездной налоговой проверки по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль, НДС, налога на имущество организаций, НДФЛ, транспортного налога, земельного налога за период с 01.01.2012 г. по 31.12.2013 г., вынесено решение N 07-38/16 (л.д. 49-75 т. 1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной:
- - п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС в размере 205 286 руб.;
- - п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в размере 308 018 руб.;
- - п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата земельного налога в размере 5 829 руб.
Начислены пени в сумме 1 235 196 руб. Налогоплательщику предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 2 321 310 руб., налогу на прибыль в сумме 2 065 663 руб., земельному налогу в сумме 58 284 руб. Всего по Решению доначисления составляют 6.199.586 руб.
В целях соблюдения обязательного досудебного порядка урегулирования спора решение было обжаловано заявителем в вышестоящий налоговый орган. По результатам рассмотрения апелляционной жалобы УФНС России по Самарской области вынесло решение от 27.09.2016 N 03-15/26312 об оставлении решения Межрайонной ИФНС N 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения без изменения, а жалобы ОАО "Витафарм" - без удовлетворения (л.д. 100-103 т. 1).
Основанием для доначисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль послужили выводы проверяющих о занижении налогооблагаемой выручки от сдачи в аренду принадлежащих заявителю нежилых помещений взаимозависимым лицам.
Как считает инспекция и с чем согласился суд первой инстанции, из материалов налоговой проверки можно сделать вывод о том, что сделки между собственником недвижимого имущества и арендаторами лишены какого либо экономического смысла, противоречат цели создания общества - извлечение прибыли, поскольку являлись заранее убыточными и не преследовали цели извлечения прибыли.
Суд первой инстанции посчитал установленным, что налоговым органом получены следующие доказательства получения заявителем необоснованной налоговой выгоды:
- - проведение сделок по предоставлению помещений ОАО "Витафарм" в аренду взаимозависимым и подконтрольным лицам имели цель по созданию условий для возникновения необоснованной налоговой выгоды, так как были совершены в условиях выраженного характера взаимосвязи проверяемого налогоплательщика и взаимозависимых обществ, что не соответствует рыночным условиям для целей налогообложения, поскольку противоречит общему принципу, заложенному в п. 1 ст. 105.3 НК РФ;
- - налогоплательщиком создана цепочка из взаимозависимых лиц, применяющих специальные налоговые режимы, при применении которых отсутствует необходимость в принятии расходов по аренде у взаимозависимых лиц, при занижении выручки у проверяемого лица;
- - применяя схему минимизации налогообложения ОАО "Витафарм" несет минимальную налоговую нагрузку по общему режиму налогообложения от операций по сдаче в аренду нежилых помещений взаимозависимым лицам, которые применяют специальный налоговый режим и не производят корректировку "выпадающих" налоговых обязательств;
- - из анализа оборота денежных средств, выписок по банковским счетам, бухгалтерской отчетности, регистров бухгалтерского учета ОАО "Витафарм" за 2012-2013 гг. установлено, что денежные средства перераспределяются между взаимозависимыми лицами и проверяемым лицом как операция займа (регистры бухгалтерского учета по счетам 66, 67, выписки по банковским счетам).
Суд первой инстанции посчитал установленным, что применяя цену аренды нежилых помещений взаимозависимым и подконтрольным лицам, ниже, чем по сравнению с невзаимозависимыми лицами, перераспределение налоговой нагрузки между взаимозависимыми лицами и ОАО "Витафарм" не происходит. Проверяемый налогоплательщик получает необоснованную налоговую выгоду, вследствие занижения налоговой базы по НДС и налогу на прибыль организаций, в результате занижения выручки от сдачи помещений в аренду взаимозависимым и подконтрольным лицам.
По мнению суда первой инстанции организации: ООО "АС "Витафарм", ООО "Витапроф", ООО "Витафарм 1", ООО "Мелон", ООО "Новофарм", ООО "Санвит", ООО "Центрфарм" являются взаимозависимыми на основании пп. 7, 8 п. 2 ст. 105.14 НК РФ.
Межрайонной Инспекцией ФНС N 2 для доказательства взаимозависимости ОАО "Витафарм" с другими участниками приводятся следующие обстоятельства:
- генеральный директор ОАО "Витафарм" в 2012-2013 гг. Мельникова Л.Н., являясь директором ООО "АС "Витафарм" - управляющей компании ООО "Витапроф", ООО "Витафарм 1", ООО "Мелон", ООО "Новофарм", ООО "Санвит", ООО "Центрфарм", при заключении договоров выдала доверенность на имя Камаева М.В., занимающего должность финансового директора ОАО "Витафарм", для заключения договоров аренды от имени собственника зданий ОАО "Витафарм" как арендодателя с ООО АС "Витафарм" в интересах управляемых им организаций ООО "Витапроф", ООО "Витафарм 1", ООО "Мелон", ООО "Новофарм", ООО "Санвит", ООО "Центрфарм" как арендатор, от указанных лиц подписи исполнены от имени директора ООО АС "Витафарм" Мельниковой Л.Н.
Также налоговой Инспекцией в ходе проверки для доказательства взаимозависимости ОАО "Витафарм" с другими участниками сделок (ООО "Центрфарм", ООО "Мелон", ООО "Новофарм", ООО "Санвит") приводятся дополнительные доказательства возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами, что дает основание для признания лиц взаимозависимыми.
Налоговым органом в ходе проверки было установлено, что приоритетным источником информации о ценах являются сделки совершенные самим налогоплательщиком - ОАО "Витафарм", с учетом особенностей установленных п. 5 ст. 105.5 НКРФ.
В подтверждение сопоставимости анализируемых сделок в соответствии со ст. 90 НК РФ проведен допрос свидетелей - арендаторов ОАО "ВитаФарм", которые не обладают критериями взаимозависимости и заинтересованности Егорова О.Ю., Бельдиной Ю.В., Андреева Д.А., которые показали, что доля потребляемых коммунальных ресурсов в составе цены является несущественным показателем.
При принятии решения об отказе в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции сослался на следующие доводы и обстоятельства, которые он посчитал установленными.
В соответствии с п. 3 ст. 105.7 НК РФ, метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам, если иное не предусмотрено п. 2 ст. 105.10 НК РФ.
В силу п. 1 ст. 105.9 НК РФ метод сопоставимых рыночных цен является методом определения соответствия цены товаров (работ, услуг) в анализируемой сделке рыночной цены на основании сопоставления цены, примененной в анализируемой сделке, с интервалом рыночных цен, определенным в порядке, предусмотренном пп. 2 - 66 ст. 105.9 НК РФ.
При применении метода сопоставимых рыночных цен при выборе сопоставимых сделок и информации, используемой при сопоставлении условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, необходимо учитывать следующее.
Согласно п. 2 ст. 105.5 НК РФ сопоставляемые сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой.
Согласно п. 3 ст. 105.5 НК РФ, если коммерческие и (или) финансовые условия сопоставляемых сделок отличаются от коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки, такие сделки могут быть признаны сопоставимыми с анализируемой сделкой, если различия между указанными условиями анализируемой и сопоставляемыми сделками не оказывают существенного влияния на их результаты или если такие различия могут быть учтены с помощью применения для целей налогообложения соответствующих корректировок условиям и (или) результатам сопоставляемых сделок или анализируемой сделки.
В соответствии с абз. 3 п. 3 ст. 105.7 НК РФ для применения метода сопоставимых рыночных цен в целях определения соответствия цены, примененной налогоплательщиком контролируемой сделке, в качестве сопоставляемой сделки возможно использование сделки, совершенной указанным налогоплательщиком с лицами, не являющимися взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком, при условии, что такая сделка является сопоставимой анализируемой сделкой.
В соответствии с п. 4 ст. 105.5 НК РФ при определении сопоставимости сделок, а также для осуществления корректировок коммерческих и (или) финансовых условий сделок производится анализ следующих характеристик анализируемой и сопоставляемых сделок, которые могут оказать существенное влияние на коммерческие и (или) финансовые условия сделок, сторонами которых не являются лица, признаваемые взаимозависимыми:
- - характеристик товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки;
- - характеристик функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота, включая характеристики активов, используемых сторонами сделок, принимаемых ими рисков, а также распределение ответственности между сторонами сделки, прочие условия сделки (далее - функциональный анализ);
- - условий договоров (контрактов), заключенных между сторонами сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);
- - характеристик экономических условий деятельности сторон сделки, включая характеристики соответствующих рынков товаров (работ, услуг), оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг);
- - характеристик рыночных (коммерческих) стратегий сторон сделки, оказывающих влияние на цены товаров (работ, услуг).
Согласно п. 5 ст. 105.5 НК РФ определение сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки осуществляется с учетом следующих условий:
- - количества товаров, объема выполняемых работ (оказываемых услуг);
- - сроков исполнения обязательств по сделке;
- - условий платежей, применяемых в соответствующих сделках;
- - курса иностранной валюты, примененной в сделке, по отношению к рублю или другой валюте и его изменения;
- - иных условий распределения прав и обязанностей между сторонами сделки (на основании результатов функционального анализа).
Суд первой инстанции согласился с тем, что из материалов проведенной налоговой проверки следует, что коммерческие и финансовые условия анализируемых и сопоставляемых сделок различаются по площади помещений, что соответствует подп. 1 п. 5 ст. 105.5 НК РФ.
Однако, указанное противоречие, по мнению суда первой инстанции, было устранено путем привлечения специалиста.
В соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 31 и п. п. 1, 3 ст. 95 НК РФ налоговые органы в необходимых случаях при осуществлении налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, могут привлекать эксперта на договорной основе.
Согласно нормам ст. 95 НК РФ, ст. 65, 68, 71 АПК РФ заключение экспертизы может быть представлено налоговым органом в качестве доказательства в процессе рассмотрения арбитражного дела и подлежать оценке судом в совокупности с иными доказательствами.
В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2009 N 928-0-0 указано, что привлечение экспертов при проведении действий по осуществлению налогового контроля позволяет получить достоверную и объективную информацию. Данное право налоговых органов предусмотрено п. п. 11 п. 1 ст. 31 и п. 1 ст. 95 НК РФ.
Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 30.05.2005 N 92 разъяснено, что экспертное заключение признается документом, содержащим сведения доказательственного значения, а итоговая величина рыночной или иной стоимости объекта оценки, указанная в таком отчете, - достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки.
Как следует из представленных в материалы дела материалов налоговой проверки, в ходе проверки инспекцией для установления сопоставимости анализируемых сделок был привлечен эксперт Карева Л.В.
Каревой Л.В. в заключении применены положения ст. ст. 105.5 - 105.7 НК РФ при проведении сопоставления.
Как следует из вводной части заключения специалиста, ему были предоставлены технические паспорта на анализируемые и сопоставимые объекты недвижимости, договора аренды, регистры учета затрат и другие документы.
Согласно заключению специалиста-оценщика АНО "Центр Экспертиз" Каревой Л.В. от 31.05.2016 сопоставимость сделок обусловлена следующими критериями.
- Характеристики: по размеру площади, сдаваемой в аренду (помещения под номерами N 8, 10,12,15, 17, 19, 20, 21, 26 (3), 32);
- Условия сделки: по сроку аренды, по предмету договорных отношений (временное пользование);
- Функции сделки: сдача в аренду нежилых помещений для коммерческих целей;
- Риски сделки: арендаторы несут одинаковые риски, связанные с порчей и гибелью арендованного имущества, несут ответственность за соблюдение правил пожарной безопасности и санитарных норм, несут финансовые санкции за нарушение платежной дисциплины. Арендодатель несет риски связанные с эксплуатацией его собственности арендаторами.
Характеристики рынка услуг: рынок помещений коммерческого назначения хорошо развит на арендуемых территориях в своем большинстве.
Факторы сделки: помещения сдавались в аренду в 2012-2013 гг., находясь на территории Самарской области (г. Тольятти, г. Жигулевск и пригород), помещения находятся в жилой зоне населенного пункта, вблизи непосредственных потребителей услуг (населения).
Стратегия сделок: анализируемые сделки объединяет общее направление деятельности и назначение помещений (изначально проектировались под аптеку).
Сопоставление специалистом проведено с учетом особенностей установленных ст. 15.5 НК РФ, указаны общие для анализируемой и сопоставимых сделок критерии характеристик (п. 4 ст. 105.5 НК РФ), условия сделки (п. 5 ст. 105.5 НК РФ), функции сделки (п. 6 ст. 105.5 НК РФ), риски сделки (п. 7 ст. 105.5 НК РФ), характеристики рынка услуг (п. 8 ст. 105.5 НК РФ), факторы сделки (п. 9 ст. 105.5 НК РФ), стратегия сделок (п. 10 ст. 105.5 НК РФ) сопоставимости сделок.
Согласно заключению специалиста, анализируемые и сопоставляемые сделки имеют различия по площади помещений, но сопоставимы по иным критериям. При этом отличия в площадях устранены с применением понижающего коэффициента для целей соблюдения положений подп. 1 п. 5 ст. 105.5 НК РФ и обеспечения сопоставимости условий анализируемых и сопоставляемых сделок осуществлены корректировки.
Суд первой инстанции, несмотря на то, что экспертиза рыночной цены аренды спорных помещений не проводилась, пришел к выводу, что налоговым органом обоснованно применен метод сопоставимых рыночных цен при расчете цены аренды анализируемых и сопоставляемых сделок.
Суд первой инстанции сослался на то, что в результате анализа сведений выбраны организации, по которым отсутствуют критерии взаимозависимости (подконтрольности) проверяемому налогоплательщику.
С учетом положений ст. 105.9 НК РФ в 2012 г. определено минимальное значение интервала рыночных цен (МинЗиРЦ): 20 / 4 = 5 - min знач. 155,36 руб., максимальное значение интервала рыночных цен (МаксЗиРЦ): 20 * 0,75 = 16 (298,17 + 334,38) / 2 = 316,28 - max значение. В 2013 г. определено минимальное значение интервала рыночных цен (МинЗиРЦ): 20 / 4 = 5 - min знач. 169,49 руб., максимальное значение интервала рыночных цен (МаксЗиРЦ): 20 * 0,75 = 16 (308Д7 + 325,14) / 2 = 296,92 - max значение.
Установив, минимальные значения цены в выборке производится расчет выручки от сдачи помещений в аренду по контрагентам ОАО "Витафарм", обладающими критериями взаимозависимости в соответствии со ст. 105.1 НК РФ, с учетом понижающего коэффициента в размере 0,83 в соответствии с п. 3 ст. 105.5 НК РФ в отношении помещений площадью свыше 100 кв. м.
По мнению суда первой инстанции, совокупность выявленных обстоятельств позволяет сделать вывод о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
По вопросу неточностей при определении цены одного квадратного метра по некоторым помещениям судом первой инстанции отмечено, что даже при учете данных доводов налогоплательщика расчеты произведенные налоговым органом в соответствии с п. 3 ст. 105.7 НК РФ с использованием метода сопоставимых рыночных цен, являющегося приоритетным для определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 105.10 настоящего Кодекса с учетом положений расчета минимальной и максимальной цены по данным ст. 105.9 НК РФ. Данные неточности на расчет налогового обязательства не повлияли, так как, по мнению суда первой инстанции, не формируют новую выборку интервала цен.
Суд апелляционной инстанции считает, что при вынесении решения, судом первой инстанции допущено несоответствие выводов в нем изложенных, обстоятельствам дела, что в силу п. 3) ч. 1 ст. 270 АПК РФ является основанием для отмены решения и принятия нового судебного акта.
В соответствии с положениями ч. 2 ст. 105.1 НК РФ в целях настоящего Кодекса взаимозависимыми лицами признаются:
1) организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;
2) физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;
3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов;
4) организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;
5) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта);
6) организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта;
7) организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;
8) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;
9) организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов;
10) физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
11) физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.
Суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что доводы налогового органа о взаимозависимости заявителя (арендатора) и части его арендаторов (ООО "Витапроф", ООО "Витафарм 1", ООО "Мелон", ООО "Новофарм", ООО "Санвит", ООО "Центрфарм") не имеют под собой оснований.
Налоговым органом, приводятся доводы о взаимозависимости не налогоплательщика и его контрагентов, а контрагентов (ООО "Витапроф", ООО "Витафарм 1", ООО "Мелон", ООО "Новофарм", ООО "Санвит", ООО "Центрфарм") с управляющей организацией - ООО "АС "Витафарм", которая выступает в качестве единоличного исполнительного органа этих организаций.
Дополнительно, по организации ООО "Витапроф", основанием для осуществления налогового контроля сделок по аренде между ОАО "Витафарм" и ООО "Витапроф" в 2012-2013 году, как указано на листе 4 решения N 7-38/16 от 27.06.2016 года, является следующая взаимозависимость: Зыкова Валентина Семеновна - учредитель ООО "Витапроф" с долей 100% является лицом, ранее состоявшим в браке с акционером ОАО "Витафарм" Зыковым Виталием Анатольевичем с долей участия 25,77% в уставном капитале.
Однако, Зыкова В.С. и Зыков В.С. расторгли брак 17 октября 2009 года, что подтверждается свидетельством о расторжении брака серии I-EP N 811737. В соответствии с нормами семейного законодательства указанные лица с 2009 года не состоят в родственных отношениях, не являются взаимозависимыми лицами на основании пп. 10 п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Зыкова В.С. не является взаимозависимым лицом с налогоплательщиком - ОАО "Витафарм". Также и ООО "Витапроф" с ОАО "Витафарм" не является взаимозависимыми лицами в соответствии со статьей 105.1. НК РФ.
Взаимозависимость ОАО "Витафарм" и ООО "Центрфарм" и ОАО "Витафарм" и ООО "Новофарм" по мнению налогового органа подтверждается тем, что учредитель ООО "Центрфарм" и ООО "Новофарм" Козлов Д.И. (доля 100%) является сотрудником ОАО "Витафарм". Организация и работник, который трудится в этой организации, не могут быть признаны взаимозависимыми на указанном основании, что подтверждается также письмом Минфина РФ от 5 декабря 2012 г. N 03-01-18/9-187.
Таким образом, ОАО "Витафарм" с ООО "Центрфарм" и ООО "Новофарм" нельзя признать взаимозависимыми лицами в соответствии со статьей 105.1. НК РФ.
В данном случае взаимозависимыми лицами являются Козлов Д.И. с ООО "Новофарм" и ООО "Центрфарм". Доказательств того, что ОАО "Витафарм", через генерального директора Мельникову Л.Н. могло определять решения, принимаемые Козловым Д.И. в отношении ООО "Новофарм" и ООО "Центрфарм", ведущими самостоятельную предпринимательскую деятельность, налоговым органом не приводится.
Взаимозависимость ООО "МЕЛОН" с ОАО "Витафарм" устанавливается проверяющим на основании участия Ушаковой В.К. в уставном капитале обоих хозяйственных обществ с долей в ООО "МЕЛОН" в 56,46%. В период 2012,2013 гг. доля участия Ушаковой В.К. в уставном капитале ОАО "Витафарм" составляла менее 20%, то есть отсутствовал объем полномочий способный оказывать самостоятельное влияние на принятие управленческих решений, иных признаков взаимозависимости в акте не приводится. Таким образом, признаков зависимости, предусмотренных ст. 105 1. НК РФ у ООО "МЕЛОН" с ОАО "Витафарм" не имеется.
Мельникова Л.Н. и ОАО "Витафарм", являющиеся взаимозависимыми лицами в силу подпункта 7 п. 2. ст. 105.1. не обладают признаками взаимозависимости с ООО "Санвит" по основаниям, предусмотренным п. 2. статьи 105.1. НК РФ и объемом полномочий, способных оказывать самостоятельное влияние на принятие управленческих решений, исходя из структуры уставного капитала ООО "Санвит".
ООО "Санвит" зарегистрировано постановлением Администрации Автозаводского района г. Тольятти N 677/7 от 05.05.1991 г. регистрационный номер 355, свидетельство о государственной регистрации АР-65-95, то есть оно было создано еще до государственной регистрации ОАО "Витафарм" как юридического лица.
Кроме того, в соответствии с положениями пункта 7 ст. 105.5 НК РФ при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок с условиями анализируемой сделки также учитываются риски, принимаемые каждой из сторон сделки при осуществлении своей деятельности и оказывающие влияние на условия сделки: риск, связанный с утратой имущества, имущественных прав; предпринимательский (коммерческий) риск, связанный с осуществлением стратегического управления.
Суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что налоговым органом не доказано занижение стоимости арендной платы, поскольку коммерческие и финансовые условия сравниваемых сделок не являются сопоставимыми, а условия договоров - идентичными.
В силу пункта 4 статьи 105.6 НК РФ при сопоставлении для целей налогообложения условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, используются исключительно общедоступные источники информации, а также сведения о налогоплательщике.
В соответствии с пунктом 1 статьи 105.7 НК РФ при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами налоговый орган использует следующие методы: метод сопоставимых рыночных цен; метод цены последующей реализации; затратный метод; метод сопоставимой рентабельности; метод распределения прибыли.
Согласно пункту 3 статьи 105.7 НК РФ приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен. Применение иных методов допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.
Метод сопоставимых рыночных цен используется для определения соответствия цены, примененной в контролируемой сделке, рыночной цене в порядке, установленном статьей 105.9 НК РФ, при наличии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) хотя бы одной сопоставимой сделки, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги), а также при наличии достаточной информации о такой сделке.
При этом для применения метода сопоставимых рыночных цен в целях определения соответствия цены, примененной налогоплательщиком в контролируемой сделке, в качестве сопоставляемой сделки возможно использование сделки, совершенной указанным налогоплательщиком с лицами, не являющимися взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком, при условии, что такая сделка является сопоставимой с анализируемой сделкой.
В решении суда приводятся доводы налогового органа, что сделки налогоплательщика с арендаторами лишены какого либо экономического смысла и заранее убыточны, то есть не преследовали цели извлечения прибыли, поскольку совершены взаимозависимыми лицами. Между тем, в рамках выездной проверки на основании требований N 6 и N 7 от 11.04.2016 г. налоговому органу письмом N 492 от 21 апреля 2016 г. предоставлялись первичные документы, подтверждающие, что арендаторы помимо уплаты арендной платы самостоятельно и в полном объеме несут затраты по оплате потребленных коммунальных услуг, электроэнергии, услуг связи, охране, техническому обслуживанию систем ОПС в арендуемых помещениях на основании агентских договоров отдельно от арендной платы и данные факты не опровергаются налоговым органом.
Согласно данным бухгалтерской отчетности ОАО "Витафарм" арендаторами, сделки с которыми сопоставлялись налоговым органом с иными "независимыми" арендаторами налогоплательщика, компенсированы затраты по содержанию объектов аренды на следующие суммы:
- ООО "Витапроф": 2012 г.- 1 131 074,63 руб.; 2013 г.- 1 238 096,29 руб.;
- ООО "Витафарм 1": 2012 г.- 1 345 488, 56 руб.; 2013 г. - 1 397 278, 29 руб.;
- ООО "МЕЛОН": 2012 г. -768 303,88 руб.; 2013 г. - 908 244,23 руб.;
- ООО "Новофарм": 2012 г. - 846 673, 92 руб.; 2013 г. - 768 418, 27 руб.;
- ООО "Центрфарм": 2012 г. - 1 059 017, 87 руб.; 2013 г. - 1 161 968, 32 руб.;
- ООО "Санвит": 2012 г.- 156 030, 07 руб.; 2013 г. - 171 390, 64 руб.
Уплачиваемая арендаторами арендная плата без учета затрат на содержание объектов аренды являлась прибылью налогоплательщика, с которой были уплачены соответствующие налоги в бюджет.
При определении отклонений цены аренды для "взаимозависимых" лиц от цены аренды для прочих арендаторов налоговым органом не учтены различия в сравниваемых помещениях, такие как:
- - более чем существенные различия в площади передаваемых в аренду помещений;
- - различия в характеристиках арендуемых помещений, не являющихся идентичными;
- - различия в целевом назначении и использования площади;
- - включение в состав арендуемых площадей вспомогательных помещений (коридоров, лестниц, санузлов);
- - коммерческих и финансовых условий сопоставляемых налоговым органом сделок по аренде.
Для установления сопоставимости анализируемых сделок был привлечен эксперт Карева Л.В.
Фактически же, экспертизы не проводилось, в ходе налоговой проверки был проведен только допрос специалиста - оценщика Каревой Л.В. на предмет сопоставимости объектов аренды, которая была привлечена и допрошена как специалист в порядке ст. 96 НК РФ, а не привлекалась к проверке как эксперт в соответствии со ст. 95 НК РФ.
В ходе мероприятий налогового контроля экспертиза в порядке, предусмотренном ст. 95 НК РФ не назначалась. Как следует из заключения специалиста от 31.05.2016 г. для ответа на поставленные налоговым органом вопросы в ее распоряжение были переданы: договоры аренды, дополнительные соглашения к ним, технические паспорта. То есть, регистры учета затрат, бухгалтерские документы налогоплательщика, представленные в налоговый орган как доказательства несения арендаторами затрат по оплате потребленных коммунальных услуг, электроэнергии, услуг связи, охране, техническому обслуживанию систем ОПС специалисту не предоставлялись. При этом, при анализе и сопоставлении объектов аренды, специалистом даже не осуществлялся их осмотр для отображения качественных характеристик.
Поэтому сведения, предоставленные налоговому органу специалистом Каревой Л.В., не соответствуют требованиям предъявляемым законодательством РФ к экспертному заключению, не содержат данных, дающих основания полагать, что данное заключение является именно экспертным заключением и доказательством, неоспоримо указывающим на факт налогового правонарушения.
Для оценки объекта необходимо сравнить его качественные характеристики и характеристики аналогов, что специалистом вообще не используется; не оцениваются издержки "зависимых арендаторов" по эксплуатации объектов недвижимости, которые основываются на анализе фактических издержек по их содержанию и типичные издержки на рынке (эксплуатационные расходы - это расходы, необходимые для обеспечения нормального функционирования объекта, непосредственно связанные с получением действительного валового продукта). Специалист обязан учесть различия между помещениями, влияющие на размер арендной ставки: материал зданий, этажность, наличие и состав коммуникаций, месторасположение, площадь, виды площади (торговая, складская, лестничные площадки, коридоры), внешний вид снаружи и изнутри и другие качественные характеристики.
Ссылка на интернет ресурс "Волга Инфо", используемая специалистом некорректна, поскольку цены продаж и цены предложений отличаются компонентой на дисконт, торговой наценкой, наценкой посредника и пр. Часто совокупная величина этих надбавок известна в процентах к цене продажи из анализа рынка. Поэтому необходимо учитывать эту разницу, поскольку для проведения корректировок все ценовые характеристики должны иметь однородную структуру. Отнесение этой процедуры к поправкам на условия продажи, аренды или на рыночные условия методологически неверно, поскольку она не выражает ни особенности мотивации сделки, ни изменение рыночных условий во времени, которые определяют эти поправки. Также, не приведен анализ потерь от недоиспользования сдаваемых в аренду помещений налогоплательщика.
Заявитель ссылается также на то, что анализируемые сделки не сопоставимы в силу того, что арендаторы являются действующим аптечными учреждениями, объекты аренды которых подлежат лицензированию в соответствии со специальными требованиями к площади и набору помещений на объекте недвижимости (регулируется Приказами Минздрава РФ N 309 от 21.10.1997 г., N 80 от 04.03.2003 г).
Заявителем были представлены сведения о сделках по аренде, в которых он сам выступал в качестве арендатора имущества, используемого для размещения аптечных учреждений, в том числе, находящихся в "жилой зоне населенного пункта, вблизи непосредственных потребителей услуг" на территории Самарской области, что указывается специалистом Каревой Л.В.как фактор сопоставимости сделок.
Так, в соответствии с договором аренды N 12-010 от 17.12.2012 года налогоплательщик арендовал у независимого лица за 3000 рублей в месяц для размещения аптечного пункта 20 кв. м с включением в стоимость арендной платы всех коммунальных и эксплуатационных расходов. Стоимость 1 кв. м аренды помещения (без НДС) - 150 рублей, что идентично стоимости 1 кв. м аренды из выше приведенного примера по сделке с ООО "Витафарм 1" в 2013 году - 164,26 рублей (с учетом возмещения арендатором коммунальных и эксплуатационных платежей).
Аналогично, по условиям договора аренды N 2002/2012-784 от 01.10.2012 г. с МБУЗ "Ставропольская центральная районная больница" арендовалось за 2640 рублей, в том числе НДС, в месяц 22,1 кв. м под аптечный пункт с включением в стоимость арендной платы всех коммунальных и эксплуатационных расходов. В данном случае стоимость аренды 1 кв. м составила 119, 46 рублей, в том числе НДС. ООО "МЕЛОН", сделки налогоплательщика по аренде с которым также включены в расчет недоимки по НДС и налогу на прибыль, арендовал у независимого лица на основании договора аренды N 13-002 от 20.09.2013 г. 61,5 кв. м под аптечный пункт за 5000 рублей в месяц без НДС. В данном случае стоимость аренды 1 кв. м с включением в стоимость арендной платы всех коммунальных и эксплуатационных расходов составила 81,30 рублей без НДС.
С учетом вышеизложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что расчет значений рыночных цен, определенных налоговым органом на основании ст. 105.9.НК РФ, положенный в основу доначисления ОАО "Витафарм" недоимки по налогу на прибыль и НДС за 2012-2013 гг. не соответствует действительности, не подкреплен достаточными доказательствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Все сделки по аренде с "зависимыми лицами" характеризуются длительностью и стабильностью отношений, добросовестностью и реальностью исполнения обязательств, в том числе в отношении сроков оплаты и содержания помещений.
Заявитель ссылается на то, что наличие длительных отношений стабилизирует выручку и оборот налогоплательщика от одного из основных видов деятельности, обусловлены должной осмотрительностью в отличие от элемента случайности и рисков при отборе потенциального арендатора.
Налоговым органом в решении указывается, что налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду в результате занижения выручки от сдачи помещений в аренду взаимозависимым лицам, применяющим специальные налоговые режимы, что не подтверждается доказательствами, а именно:
- - налоговым органом не доказан факт несоблюдения рыночных условий при осуществлении налогоплательщиком сделок по аренде собственного недвижимого имущества;
- - заключенные сделки реальны, для целей налогообложения налогоплательщиком учтены операции в соответствии с их действительным экономическим смыслом;
- - контрагенты налогоплательщика по данным сделкам самостоятельно исполняли свои обязательства в рамках уставной деятельности, т.е. самостоятельно вели учет своих доходов и расходов, исчисляли налоги и представляли в налоговый орган по месту учета налоговую отчетность, поскольку являются самостоятельными субъектами хозяйственных и налоговых отношений;
- - контрагенты по данным сделкам самостоятельно заключали договоры от собственного имени и в собственных интересах, оказывали услуги, имели собственный штат персонала и собственную клиентскую базу;
- - контрагенты налогоплательщика самостоятельно осуществляли расходы, связанные с осуществлением самостоятельной предпринимательской деятельности, которые направлялись на выплату заработной платы своего персонала, исполнение своих обязательств перед контрагентами, приобретение материалов, развитие производственной базы;
- - предпринимательская деятельность юридических лиц в арендуемых помещениях велась самостоятельно с применением собственных фискальных устройств, а полученная ими выручка от реализации товаров являлась их доходом;
- - налогоплательщик не несет затрат на содержание арендаторов, не компенсирует расходы данных организаций, не имеет возможности распоряжаться их имуществом.
То есть, деятельность арендаторов в арендуемых помещениях являлась их собственным и самостоятельным производственным процессом, а не частью производственного процесса налогоплательщика.
Ссылку суда первой инстанции о том, что ОАО "Витафарм" не воспользовалось правом на проведение независимой экспертизы на предмет исследования информации, имевшейся в отчете специалиста-оценщика АНО "Центр Экспертиз" Каревой Л.В. и поэтому мнение специалиста следует признать в качестве надлежащего доказательства, суд апелляционной инстанции не может признать обоснованной.
В рассматриваемом случае, именно на налоговом органе лежит обязанность доказать соответствие принятого им решения закону. В соответствии с положениями ч. 1 ст. 40 НК РФ если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что сравнив стоимость аренды помещений предоставленных лицам, которых налоговый орган посчитал взаимозависимыми, со стоимостью аренды помещений значительно меньшей площади, предоставленных иным лицам, налоговым органом не доказано получение необоснованной налоговой выгоды в виде недополученной выручки.
В части выводов по доначислению земельного налога, в том числе начисления пени и штрафа, заявитель решение суда первой инстанции не оспаривает, поэтому в этой части решение следует оставить без изменения.
С учетом изложенного, решение суда первой инстанции следует отменить, удовлетворив заявленные требования, признав неправомерным доначисление налога на добавленную стоимость и налогу на прибыль по эпизоду с увеличением выручки на сумму разницы по предоставлению в аренду нежилых помещений ООО "Витапроф", ООО "Витафарм 1", ООО "Мелон", ООО "Новофарм", ООО "Санвит", ООО "Центрфарм" и иным лицам.
Расходы по уплате госпошлины за рассмотрение заявления и апелляционной жалобы в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации относятся на ответчика по делу.
В связи с оплатой заявителем госпошлины при обращении с апелляционной жалобой в большем чем предусмотрено ст. 3333.21 НК РФ размере, ОАО "Витафарм" следует выдать справку на ее возврат из бюджета в сумме 1500 руб.
Руководствуясь ст. ст. 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Самарской области от 13 апреля 2017 года по делу N А55-25319/2016 изменить.
Требования ОАО "Витафарм" удовлетворить частично.
Признать недействительным решение от 27.06.2016 г. N 07-38/16 принятое Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области в части:
- - доначисления и предложения уплатить НДС в размере 945.314 руб., за 2012 год;
- - доначисления и предложения уплатить НДС в размере 1.375.996 руб. за 2013 год;
- - доначисления и предложения уплатить налог на прибыль за 2012 год - в сумме 525.573 руб.;
- - доначисления и предложения уплатить налог на прибыль за 2013 год - в сумме 1.540.090 руб.;
- - начисления пени по НДС (за период с 20.04.2012 г. по 20.03.2014 г.) - в сумме 724.746 руб.; по налогу на прибыль (за период с 28.03.2013 г. по 28.03.2014 г.) - в сумме 498.016 руб.; наложения штрафа за неполную уплату НДС в размере 205.286 руб., за неполную уплату налога на прибыль в размере 308.018 руб.;
- В оставшейся части решение суда первой инстанции оставить без изменения.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области в пользу ОАО "Витафарм" 3000 руб. - возмещение расходов по уплате госпошлины за подачу искового заявления и 1500 руб. - возмещение расходов по уплате госпошлины за рассмотрение апелляционной жалобы.
Выдать акционерному обществу "Витафарм" справку на возврат из федерального бюджета излишне уплаченной государственной пошлины по платежному поручению N 677 от 25.04.2017 в размере 1500 руб.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.
Председательствующий
А.Б.КОРНИЛОВ
Судьи
В.Е.КУВШИНОВ
Е.Г.ФИЛИППОВА
А.Б.КОРНИЛОВ
Судьи
В.Е.КУВШИНОВ
Е.Г.ФИЛИППОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)