Судебные решения, арбитраж
Разделы:
Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
Обстоятельства: Налоговый орган начислил НДС, ссылаясь на неправомерное применение обществом налогового вычета. Сельскохозяйственная техника фактически приобреталась обществом исключительно с целью возмещения НДС из бюджета и передачи сельхозтехники заводу.
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 05 июля 2016 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 08 июля 2016 г.
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Драбо Т.Н. и Трифоновой Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Кормилица" (ИНН 6136036020, ОГРН 1126187000950) - Ульяновой Л.В. (доверенность от 16.02.2016), Белимовой Е.В. (доверенность от 25.05.2016), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Ростовской области (ИНН 6153000016, ОГРН 1096153000195) - Ефремова Д.А. (доверенность от 27.06.2016), Десятниковой А.А. (доверенность от 27.06.2016), Мшкова ДЛ.Н. (доверенность от 10.02.2016), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Кормилица" на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2016 по делу N А53-22888/2015 (судьи Сулименко Н.В., Николаев Д.В., Шимбарева Н.В.), установил следующее.
ООО "Кормилица" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Ростовской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконными решений от 23.06.2015 N 48 и 233.
Решением Арбитражного суда Ростовской области от 14.12.2015 (судья Ширинская И.Б.) требования общества удовлетворены в полном объеме.
Судебный акт мотивирован соблюдением налогоплательщиком условий получения налоговых вычетов; реальностью хозяйственных операций по поставке сельскохозяйственной техники. Инспекцией не доказано наличие согласованных действий общества и его поставщиков, направленных на неправомерное возмещение НДС из бюджета.
Постановлением суда апелляционной инстанции от 05.04.2016 решение суда от 14.12.2015 отменено, в удовлетворении заявленных требований отказано.
Судебный акт мотивирован отсутствием у налогоплательщика права на налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) по мотиву наличия в действиях общества "схемы" формального документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде получения вычета по НДС. Инспекцией доказано, что действия налогоплательщика направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.
В кассационной жалобе общество просит судебные постановление суда апелляционной инстанции отменить, решение суда оставить в силе.
Заявитель кассационной жалобы указывает, что инспекция в ходе проверки не установила совокупность условий, свидетельствующих о согласованных действиях взаимозависимых лиц в целях получения необоснованной налоговой выгоды. Справка ООО "Московский Фондовый Центр" получена за пределами проведения налоговой проверки. Общество расположено по юридическому адресу, ведет обычную хозяйственную деятельность (выплачивает заработную плату, уплачивает налог на доходы физических лиц, отчисления во внебюджетные фонды, иные налоги, арендные платежи, платежи за хранение сельскохозяйственной техники и др.); сельскохозяйственная техника отсутствует по причине передачи ее в аренду ЗАО "Кировский конный завод". Общество получило прибыль от сдачи техники в аренду. Заемные обязательства носят реальный характер. На момент проведения проверки срок договора займа не истек. Не представлены доказательства того, что заемные денежные средства не будут возвращены.
В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании по делу объявлялся перерыв с 16 час. 00 мин. 28.06.2016 до 17 час. 30 мин. 05.07.2016.
В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что постановление апелляционной инстанции подлежит отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции по следующим основаниям.
Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной 19.01.2015 налоговой декларации общества по НДС за IV квартал 2014 года, по результатам которой составила акт от 06.05.2015 N 285 и приняла решение от 23.06.2015 N 233 о начислении 432 058 рублей НДС, 14 098 рублей 53 копеек пеней по НДС, взыскании 86 411 рублей 60 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за неуплату (неполную уплату) НДС; уменьшении предъявленного к возмещению из бюджета в завышенных размерах 834 043 рубля НДС за IV квартал 2014 года, а также решение от 23.06.2015 N 48 об отказе в возмещении 834 043 рублей НДС.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 07.08.2015 N 15-15/3459 решения инспекции от 23.06.2015 N 48 и 233 оставлены в силе.
Общество обжаловало решения налогового органа в арбитражный суд.
Основанием начисления обществу НДС послужили выводы инспекции о неправомерном применении обществом налогового вычета по счету-фактуре поставщика сельскохозяйственной техники ООО "Агро-Строительные Технологии" от 11.12.2014 (N СФАст-01782/08), переданной в аренду ЗАО "Кировский конный завод". Как считает инспекция, сельскохозяйственная техника фактически приобреталась обществом исключительно с целью возмещения НДС из бюджета обществом и передачи сельхозтехники конному заводу.
Суд установил и материалами дела подтверждается, что в подтверждение факта приобретения сельскохозяйственной техники (подборщик тюковый BIG PACR 1270 (VFS/XC)) у ООО "Агро-Строительные Технологии" общество представило счет-фактуру, товарную накладную, акт приема-передачи техники, позволяющие идентифицировать продавца и покупателя товара, наименование товара, его стоимость. Полученная техника поставлена на учет.
В материалы дела представлен договор аренды от 29.12.2014 N 01-12/2014 с дополнительным соглашением от 29.12.2014 N 1, заключенные обществом с ЗАО "Кировский конный завод" (далее - конный завод), по которому приобретенная сельскохозяйственная техника передана обществом во временное владение и пользование за плату конному заводу без оказания обществом услуг по управлению и технической эксплуатации.
Общество и конный завод также заключили договор хранения от 18.08.2014 N 1 (с перечнем техники, передаваемой на хранение), в соответствии с которой последний принимает от общества сельскохозяйственную технику, хранит ее в течение установленного договором срока и возвращает в сохранности. По акту приема-передачи имущества с хранения от 12.01.2015 конный завод передал переданное ему на хранение имущество обществу. Имущество, принятое с хранения, идентично ранее переданному на хранение конному заводу, объектам, впоследствии переданным в аренду по договору аренды от 29.12.2014 N 01-12/2014.
Общество и конный завод также заключили договоры займа, по условиям которых невозврат займа влечет передачу конному заводу имущества, принадлежащее обществу на праве собственности, на эквивалентную сумму задолженности. Общество представило акты зачета взаимных требований, по которым стороны произвели частичный зачет встречных требований, возникающих из обязательств возврата займа и об оплате аренды.
Наличие указанных обстоятельств установлено обеими судебными инстанциями, об их правильном установлении налоговый орган не спорит.
Оценивая совершенные обществом сделки, суд первой инстанции сделал вывод о том, что операции по приобретению сельскохозяйственной техники носят реальный характер; для подтверждения права на налоговый вычет обществом представлены документы, соответствующие требованиям статей 169, 171, 172 Кодекса; инспекция не представила доказательства совершения спорной операции исключительно с намерением получить налоговую выгоду в виде возмещения НДС из бюджета. Представлены регистры бухгалтерского учета, подтверждающие оприходование техники, а также платежные документы, подтверждающие оплату приобретенного товара. Первичные документы: счет-фактура, товарная накладная, акт приема-передачи, позволяют идентифицировать продавца, покупателя товара, наименование товара, его стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю. Сведения, содержащиеся в первичных бухгалтерских документах общества, взаимосвязаны, не являются противоречивыми и в полной мере раскрывают конкретные факты хозяйственной деятельности. Произведенные расходы являются характерными для общества и связаны с его обычной производственной деятельностью, облагаемой НДС. Сведения о наличии признаков "номинальности" в отношении поставщиков техники налоговым органом отсутствуют.
Отменяя решение суда, суд апелляционной инстанции, руководствовался положениями статей 166, 169, 171, 172 Кодекса, постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53), в силу которых право на возмещение НДС у налогоплательщика возникает при наличии совокупности трех условий: получения счета-фактуры соответствующего требованиям статьи 169 Кодекса, оприходования приобретенных товаров (работ, услуг) и подтверждения указанных операций соответствующими первичными документами.
Судебная коллегия отметила, что из сведений, полученных из Единого государственного реестра юридических лиц, единственным учредителем (100%) общества выступает ООО "Агрофирма "Целина". В свою очередь, учредителем ООО "Агрофирма "Целина" (100%) значится Черкезов В.А., также являющийся руководителем конного завода.
По сведениям, полученным из Ростовского филиала ООО "Московский Фондовый Центр", ведущего реестр владельцев ценных бумаг конного завода, и информационной системы налоговых органов СПАРК, Черкезов В.А. является держателем 3,53% акций конного завода, а ООО "Агрофирма "Целина" - держателем 67,17% акций этой организации.
Таким образом, конный завод, ООО "Агрофирма "Целина" и общество являются взаимозависимыми организациями, что позволяет влиять на принятие обществом финансово-хозяйственных решений.
В штате общества состоит два человека. Согласно сведениям 2-НДФЛ бухгалтер и руководитель не получают доход от общества, но при этом заработную плату получают в ООО "Агрофирма "Целина".
Судебная коллегия также указала, что общество не занимается сельхозпроизводством, не имеет собственных денежных средств для осуществления деятельности; не располагает достаточным количеством трудовых и материальных ресурсов для ведения эффективной экономической деятельности. Источником средств для приобретения сельскохозяйственной техники являются беспроцентные займы, предоставленные по договорам, заключенным с конным заводом, являющимся сельскохозяйственным производителем, применяющим специальный налоговый режим - единый сельскохозяйственный налог (далее - ЕСХН).
Банковская выписка о движении денежных средств на расчетном счете налогоплательщика за 2014 год свидетельствует о том, что за I квартал 2014 года конный завод предоставил обществу 5465 тыс. рублей заемных средств, во II квартале 2014 года - 27 504 476 рублей 98 копеек, в III квартале 2014 года - 9 145 488 рублей, в IV квартале 2014 года - 8300 тыс. рублей, в I квартале 2015 года - 108 180 964 рублей 98 копеек.
В ходе проверки инспекция не установила факт возврата обществом заемных денежных средств займодавцу.
Суд апелляционной инстанции также отметил, что для общества деятельность по закупке и сдаче в аренду сельскохозяйственной техники не является профильной, у него а отсутствует персонал для ее эксплуатации и поддержания ее в технически исправном состоянии, площадки для хранения техники и обеспечения ее сохранности отсутствуют.
Апелляционная инстанция установила, что фактически арендные платежи конный завод в 2014-2015 годах не уплачивал, сельскохозяйственная техника приобреталась для ее использования в деятельности конного завода, а не самого общества.
Инспекция не оспаривает реальное приобретение сельхозтехники у ООО "Агро-Строительные Технологии" по счету-фактуре от 11.12.2014 N СФАст-01782/08. Однако сам по себе указанный факт, по мнению судебной коллегии, не опровергает довод о совершении обществом хозяйственных операций по закупке техники и передаче ее конному заводу исключительно с целью получения налоговой выгоды.
Целью получения необоснованной налоговой выгоды за счет возмещения НДС из бюджета свидетельствует заключение договора на приобретение сельхозтехники за счет заемных средств конного завода для последующей передачи ему техники в аренду; при отсутствии у налогоплательщика ресурсов для осуществления самостоятельной экономической деятельности и источников дохода для возврата займа.
Указанные обстоятельства апелляционная инстанция расценила как свидетельствующие о наличии в действиях общества "схемы" по созданию формального документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде получения вычета по НДС.
Однако при этом апелляционная инстанция, установившая наличие признаков взаимозависимости между налогоплательщиком и конным заводом, не указала мотивы, по которых отвергла доводы общества об отсутствии у него в результате совершения им действий, якобы направленных на оптимизацию налогообложения, экономически выгодного результата в смысле, указанном в пункте 7 постановления N 53, исходя из которого при установлении факта учета налогоплательщиком для целей налогообложения не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (например, использование заемных средств) или от эффективности использования капитала (пункт 9 постановления N 53), а возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (пункт 4 постановления N 53).
Оценивая довод налогового органа о наличии у него полномочий по корректировке налогооблагаемой базы проверяемого налогоплательщика в связи с выявлением факта заключения сделок с взаимозависимым лицом, свидетельствующего, по мнению инспекции, о получении обществом необоснованной налоговой выгоды, судебная коллегия не учла следующее.
В соответствии с положениями статьи 82 Кодекса одной из форм налогового контроля соблюдения законодательства о налогах и сборах является проведение налоговыми органами камеральных и выездных налоговых проверок, в ходе которых, в том числе, устанавливаются наличие либо отсутствие доказательств, свидетельствующих о получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды.
Взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленными разумными экономическими или иными причинами (определение Верховного Суда Российской Федерации от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651).
Установив факт взаимозависимости общества с контрагентом по сделкам, суд апелляционной инстанции ограничился лишь констатацией данного факта и описанием сложившихся между участниками сделок условий, не установив, в чем выразился экономический результат от этих необоснованных действий.
Судебная коллегия не дала оценку аргументам налогоплательщика об утере его контрагентом возможности возмещения НДС при получении имущества в погашение задолженности по займу в связи с применением им системы налогообложения в виде ЕСХН, в то время как у общества сохранялась при этом обязанность исчислить и уплатить НДС с операций по передаче имущества в погашение задолженности по договору займа.
Не получили должной оценки и аргументы общества (при гипотетическом подтверждении наличия согласованных действий между участниками спорных хозяйственных операций) об отсутствии экономического результата при их совершении, поскольку исходя из экономического смысла и содержания соответствующих хозяйственных операций в предлагаемом инспекцией варианте объем прав и обязанностей как налогоплательщика, так и конного завода уменьшаются.
Между тем, сама по себе взаимозависимость участников сделок не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, в отсутствие перечисленных в постановлении N 53 обстоятельств.
Например, при применении обществом общеустановленной системы налогообложения (далее - общая система) и конным заводом ЕСХН последний исключает из стоимости купленных у общества товары НДС, этот налог подлежит включению в состав расходов у организации, применяющей ЕСХН. При этом общество как применяющее общую систему, начисляет и уплачивает с операций по реализации товаров НДС, который, однако, не может поставить на вычет конный завод. Соответственно, исходя из норм права, общество увеличивает объем операций по реализации, с которых уплачивает НДС, а конный завод уменьшает при этом налогооблагаемую ЕСХН базу.
Так, исходя из пункта 1 статьи 346.5 Кодекса, доходы при применении ЕСХН могут признаваться как на дату поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод) (пункт 2 статьи 273 Кодекса), так и в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления) (пункт 1 статьи 271 Кодекса). Из пояснений инспекции следует, что конный завод применял в 2014 году метод начисления.
В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 Кодекса в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Кодекса.
Объектом налогообложения при применении ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов (статья 346.4 Кодекса).
Статьей 346.5 Кодекса, регулирующей порядок определения и признания доходов и расходов, установлено, что при определении объекта налогообложения учитываются следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Кодекса.
К доходам, уменьшающим объект налогообложения, указаны расходы, связанные с приобретением основных средств, арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество (увеличивается налоговая база как по налогу на прибыль у общества на величину арендных платежей и уменьшается у конного завода на арендные платежи); суммы НДС по приобретенным и оплаченным налогоплательщиком товарам (работам, услугам) (уменьшается налоговая база у конного завода), расходы на приобретение (оплату) которых подлежат включению в состав расходов в соответствии со статьей 346.5 Кодекса; суммы процентов, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов); расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подпункте 8 пункта 2 статьи 346.5 Кодекса), в том числе расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, включая расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке.
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 статьи 249 Кодекса). Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Кодекса (пункт 2 статьи 249 Кодекса).
Следовательно, если у налогоплательщиков, находящихся на общей системе налогообложения, сумма входящего НДС по товарно-материальным ценностям, используемым в процессе производства, берется к зачету, то у сельхозпроизводителей, находящихся на ЕСХН, сумма входящего НДС по товарно-материальным ценностям, включается в затраты, увеличивая тем самым себестоимость продукции и снижая эффективность производства в целом.
Таким образом, у организации, применяющей ЕСХН, отсутствует возможность зачета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам). Этот НДС включается у налогоплательщиков в затраты, т.е. покупатели продукции сельскохозяйственных товаропроизводителей - плательщиков ЕСХН тоже не смогут получить налоговые вычеты по НДС.
Кроме того, операции, связанные с обращением российской валюты, не являются объектом налогообложения НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 146, подпункт 1 пункта 3 статьи 39 Кодекса). Следовательно, возврат заемщиком займа не влечет для него каких-либо последствий по НДС, у участников соглашения о займе не возникает обязанности по исчислению и уплате НДС.
В свою очередь, средства, переданные займодавцу в счет погашения займа, в составе расходов у заемщика не учитываются (пункт 12 статьи 270 Кодекса) (налоговая база у общества на эти суммы не уменьшается), у него не возникает доход в целях налогообложения, поскольку предоставление такого займа не является безвозмездно оказанной услугой (пункт 8 части 2 статьи 250 Кодекса), он не рассматривается как безвозмездно полученный (пункт 2 статьи 248 Кодекса), соответственно, в такой ситуации не возникает внереализационного дохода (объект налогообложения прибыль у общества не возникает). Материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами не является доходом, облагаемым налогом на прибыль. Пользование денежными средствами по договору займа без взимания займодавцем процентов не является оказанием услуг. Денежные средства, полученные по договору займа на условиях возврата такой же суммы, не могут рассматриваться как безвозмездно полученные (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.08.2004 N 3009/04).
В свою очередь, исходя из позиции Минфина России, выраженной в письмах от 05.10.2012 N 03-01-18/7-137, 24.02.2012 N 03-01-18/5-97, 18.07.2012 N 03-01-18/5-97, 25.11.2011 N 03-01-07/5-12 при установлении в сделке по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами фактов создания или установления финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между невзаимозависимыми лицами, допускается определение при определенных условиях доходов займодавца исходя из сумм процентов, которые были бы получены займодавцем в случае совершения сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в сопоставимых с анализируемой сделкой коммерческих и (или) финансовых условиях (существует вероятность начисления дополнительных доходов конному заводу, что влечет увеличение налоговой базы по ЕХСН).
Кроме того, зачет представляет собой погашение взаимных обязательств, платежей двух или нескольких юридических и физических лиц в пределах равных сумм, величин взаимного долга, соответственно в момент его проведения, у налогоплательщика и контрагентов прекращаются взаимные обязательства по выполнению ранее установленных требований.
В силу статей 153, 154, 420, 454, 506 Гражданского кодекса Российской Федерации договор поставки как двусторонняя сделка предполагает возникновение взаимных встречных обязательств его сторон.
Оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав, обязательство конного завода по оплате услуг аренды перед арендодателем (обществом) прекращается в момент заключения соглашения о зачете взаимных требований, а расходы по приобретению этих услуг конный завод вправе учесть в момент их оказания (учетная политика по начислению), то есть в момент погашения задолженности перед обществом путем зачета взаимных требований в 2014 году.
Также исходя из пункта 4 статьи 168 Кодекса сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав), уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг. При этом исключений для покупателей, не признаваемых плательщиками НДС, нормами главы 21 Кодекса не установлено.
Таким образом, при осуществлении товарообменных операций или зачете взаимных требований покупателю, не являющемуся плательщиком НДС в связи с применением специальных налоговых режимов (например, ЕСХН), следует применять пункт 4 статьи 168 Кодекса. В случае если плательщиком НДС не признается продавец товаров (работ, услуг, имущественных прав), то норма об уплате покупателем сумм налога на основании отдельного платежного поручения на перечисление денежных средств не применяется, поскольку такие продавцы при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) к оплате покупателям НДС.
Следовательно, установив заключение и исполнение обществом и конным заводом соглашений (купля-продажа сельхозтехники, последующие передача ее на хранение, затем - аренда, предоставление займа, погашение взаимных обязательств по хранению, аренде, взаимозачету), суд апелляционной инстанции сделал преждевременный вывод о направленности действий участником спорных экономических соглашений на необоснованное получение налоговой выгоды и минимизацию налоговых обязательств, без учета экономической составляющей всех спорных хозяйственных операций, при которых у участников сделок предполагается возникновение дополнительных налоговых обязательств (дополнительные операции по реализации, доходы, а также расходы, уменьшающие налоговую базу), а также утрата возможности получить налоговый вычет.
Не получил надлежащей оценки и довод инспекции о вероятности приобретения сельхозтехники обществом с целью последующей передачи в собственность конного завода за счет его же денежных средств, поскольку в такой ситуации конный завод лишается как возможности уменьшить налоговую базу на соответствующие расходы по приобретению основных средств, так и предъявить стоимость НДС к вычету. Общество в таком случае увеличит объемы реализации, у него возникнет дополнительная обязанность по уплате НДС при передаче товара конному заводу.
Не соответствуют материалам дела и выводы суда апелляционной инстанции об осуществлении обществом при совершении спорных сделок нехарактерной для его обычной производственной деятельности, в том числе по мотиву отсутствия у него каких-либо производственных, технических мощностей. Из имеющейся в материалах дела ведомости амортизации основных средств (л. д. 126 т. 1, л.д. 19 т. 2)) следует, что у него в собственности имеются 3 трактора, бункеры-перегрузчики, кукурузные жатки, катки, зерновые сеялки, сеялка пневматическая, полевой культиватор, кукурузоуборочный адаптер, измельчитель рулонов, пресс-подборщик тюковый, самоходный опрыскиватель, дисковый посевной комплекс.
Неполно судебная коллегия проверила и доводы налогоплательщика о принятии им в декабре 2013 года решения о расширении сферы бизнеса и осуществлении в связи с этим дополнительного вида производственной деятельности (сдачи в аренду сельскохозяйственной техники) (л. д. 36, 37 т. 2), внесении соответствующих дополнений и в коды видов производственной деятельности в органах статистики.
Следовательно, вывод судебной коллегии об ошибочном установлении судом первой инстанции факта осуществления обществом обычной производственной деятельности (по сдаче в аренду сельхозтехники, приобретенной именно с целью расширения сфер бизнеса и оказания новых услуг) является преждевременным.
Не получил оценки и довод налогоплательщика о приобретении и монтаже в спорный период производственных линий по перегрузке и расфасовке сельхозпродукции, что также может свидетельствовать как о наличии у него целей расширения перечня оказываемых им работ (услуг), так и наличии у него достаточных производственных мощностей для их осуществления.
Следовательно, судебная коллегия неполно установила иные, помимо взаимозависимости участников сделок, обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии разумных экономических оснований совершения указанных хозяйственных операций, направленных на искусственное создание условий получения необоснованной выгоды, вне связи с возникающими при совершении спорных хозяйственных операций налоговыми обязательствами у их участников, в связи с чем выводы об отсутствии основания для принятия оспариваемого решения о начислении соответствующего налога, пеней и налоговых санкций являются преждевременными.
С учетом изложенного обжалуемое постановление апелляционной инстанции подлежит отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд для устранения указанных недостатков и проверки всех доводов участвующих в деле лиц, а также обсуждения вопроса о необходимости определения объема прав и обязанностей налогоплательщика по спорным сделкам, исходя из подлинного экономического содержания соответствующих операции в смысле, определенном в постановлении N 53.
В силу подпункта 12 пункта 1 статьи 333.21 Кодекса излишне уплаченная в федеральный бюджет обществом за рассмотрение кассационной жалобы государственная пошлина (1500 рублей) подлежит возврату.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа
постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2016 по делу N А53-22888/2015 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд.
Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Кормилица" излишне уплаченную в федеральный бюджет по платежному поручению от 15.04.2016 N 82 государственную пошлину в размере 1500 рублей.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА ОТ 08.07.2016 N Ф08-4100/2016 ПО ДЕЛУ N А53-22888/2015
Требование: О признании незаконными решений налогового органа.Разделы:
Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
Обстоятельства: Налоговый орган начислил НДС, ссылаясь на неправомерное применение обществом налогового вычета. Сельскохозяйственная техника фактически приобреталась обществом исключительно с целью возмещения НДС из бюджета и передачи сельхозтехники заводу.
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 8 июля 2016 г. по делу N А53-22888/2015
Резолютивная часть постановления объявлена 05 июля 2016 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 08 июля 2016 г.
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Драбо Т.Н. и Трифоновой Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Кормилица" (ИНН 6136036020, ОГРН 1126187000950) - Ульяновой Л.В. (доверенность от 16.02.2016), Белимовой Е.В. (доверенность от 25.05.2016), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Ростовской области (ИНН 6153000016, ОГРН 1096153000195) - Ефремова Д.А. (доверенность от 27.06.2016), Десятниковой А.А. (доверенность от 27.06.2016), Мшкова ДЛ.Н. (доверенность от 10.02.2016), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Кормилица" на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2016 по делу N А53-22888/2015 (судьи Сулименко Н.В., Николаев Д.В., Шимбарева Н.В.), установил следующее.
ООО "Кормилица" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Ростовской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконными решений от 23.06.2015 N 48 и 233.
Решением Арбитражного суда Ростовской области от 14.12.2015 (судья Ширинская И.Б.) требования общества удовлетворены в полном объеме.
Судебный акт мотивирован соблюдением налогоплательщиком условий получения налоговых вычетов; реальностью хозяйственных операций по поставке сельскохозяйственной техники. Инспекцией не доказано наличие согласованных действий общества и его поставщиков, направленных на неправомерное возмещение НДС из бюджета.
Постановлением суда апелляционной инстанции от 05.04.2016 решение суда от 14.12.2015 отменено, в удовлетворении заявленных требований отказано.
Судебный акт мотивирован отсутствием у налогоплательщика права на налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) по мотиву наличия в действиях общества "схемы" формального документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде получения вычета по НДС. Инспекцией доказано, что действия налогоплательщика направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.
В кассационной жалобе общество просит судебные постановление суда апелляционной инстанции отменить, решение суда оставить в силе.
Заявитель кассационной жалобы указывает, что инспекция в ходе проверки не установила совокупность условий, свидетельствующих о согласованных действиях взаимозависимых лиц в целях получения необоснованной налоговой выгоды. Справка ООО "Московский Фондовый Центр" получена за пределами проведения налоговой проверки. Общество расположено по юридическому адресу, ведет обычную хозяйственную деятельность (выплачивает заработную плату, уплачивает налог на доходы физических лиц, отчисления во внебюджетные фонды, иные налоги, арендные платежи, платежи за хранение сельскохозяйственной техники и др.); сельскохозяйственная техника отсутствует по причине передачи ее в аренду ЗАО "Кировский конный завод". Общество получило прибыль от сдачи техники в аренду. Заемные обязательства носят реальный характер. На момент проведения проверки срок договора займа не истек. Не представлены доказательства того, что заемные денежные средства не будут возвращены.
В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании по делу объявлялся перерыв с 16 час. 00 мин. 28.06.2016 до 17 час. 30 мин. 05.07.2016.
В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что постановление апелляционной инстанции подлежит отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции по следующим основаниям.
Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной 19.01.2015 налоговой декларации общества по НДС за IV квартал 2014 года, по результатам которой составила акт от 06.05.2015 N 285 и приняла решение от 23.06.2015 N 233 о начислении 432 058 рублей НДС, 14 098 рублей 53 копеек пеней по НДС, взыскании 86 411 рублей 60 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за неуплату (неполную уплату) НДС; уменьшении предъявленного к возмещению из бюджета в завышенных размерах 834 043 рубля НДС за IV квартал 2014 года, а также решение от 23.06.2015 N 48 об отказе в возмещении 834 043 рублей НДС.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 07.08.2015 N 15-15/3459 решения инспекции от 23.06.2015 N 48 и 233 оставлены в силе.
Общество обжаловало решения налогового органа в арбитражный суд.
Основанием начисления обществу НДС послужили выводы инспекции о неправомерном применении обществом налогового вычета по счету-фактуре поставщика сельскохозяйственной техники ООО "Агро-Строительные Технологии" от 11.12.2014 (N СФАст-01782/08), переданной в аренду ЗАО "Кировский конный завод". Как считает инспекция, сельскохозяйственная техника фактически приобреталась обществом исключительно с целью возмещения НДС из бюджета обществом и передачи сельхозтехники конному заводу.
Суд установил и материалами дела подтверждается, что в подтверждение факта приобретения сельскохозяйственной техники (подборщик тюковый BIG PACR 1270 (VFS/XC)) у ООО "Агро-Строительные Технологии" общество представило счет-фактуру, товарную накладную, акт приема-передачи техники, позволяющие идентифицировать продавца и покупателя товара, наименование товара, его стоимость. Полученная техника поставлена на учет.
В материалы дела представлен договор аренды от 29.12.2014 N 01-12/2014 с дополнительным соглашением от 29.12.2014 N 1, заключенные обществом с ЗАО "Кировский конный завод" (далее - конный завод), по которому приобретенная сельскохозяйственная техника передана обществом во временное владение и пользование за плату конному заводу без оказания обществом услуг по управлению и технической эксплуатации.
Общество и конный завод также заключили договор хранения от 18.08.2014 N 1 (с перечнем техники, передаваемой на хранение), в соответствии с которой последний принимает от общества сельскохозяйственную технику, хранит ее в течение установленного договором срока и возвращает в сохранности. По акту приема-передачи имущества с хранения от 12.01.2015 конный завод передал переданное ему на хранение имущество обществу. Имущество, принятое с хранения, идентично ранее переданному на хранение конному заводу, объектам, впоследствии переданным в аренду по договору аренды от 29.12.2014 N 01-12/2014.
Общество и конный завод также заключили договоры займа, по условиям которых невозврат займа влечет передачу конному заводу имущества, принадлежащее обществу на праве собственности, на эквивалентную сумму задолженности. Общество представило акты зачета взаимных требований, по которым стороны произвели частичный зачет встречных требований, возникающих из обязательств возврата займа и об оплате аренды.
Наличие указанных обстоятельств установлено обеими судебными инстанциями, об их правильном установлении налоговый орган не спорит.
Оценивая совершенные обществом сделки, суд первой инстанции сделал вывод о том, что операции по приобретению сельскохозяйственной техники носят реальный характер; для подтверждения права на налоговый вычет обществом представлены документы, соответствующие требованиям статей 169, 171, 172 Кодекса; инспекция не представила доказательства совершения спорной операции исключительно с намерением получить налоговую выгоду в виде возмещения НДС из бюджета. Представлены регистры бухгалтерского учета, подтверждающие оприходование техники, а также платежные документы, подтверждающие оплату приобретенного товара. Первичные документы: счет-фактура, товарная накладная, акт приема-передачи, позволяют идентифицировать продавца, покупателя товара, наименование товара, его стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю. Сведения, содержащиеся в первичных бухгалтерских документах общества, взаимосвязаны, не являются противоречивыми и в полной мере раскрывают конкретные факты хозяйственной деятельности. Произведенные расходы являются характерными для общества и связаны с его обычной производственной деятельностью, облагаемой НДС. Сведения о наличии признаков "номинальности" в отношении поставщиков техники налоговым органом отсутствуют.
Отменяя решение суда, суд апелляционной инстанции, руководствовался положениями статей 166, 169, 171, 172 Кодекса, постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53), в силу которых право на возмещение НДС у налогоплательщика возникает при наличии совокупности трех условий: получения счета-фактуры соответствующего требованиям статьи 169 Кодекса, оприходования приобретенных товаров (работ, услуг) и подтверждения указанных операций соответствующими первичными документами.
Судебная коллегия отметила, что из сведений, полученных из Единого государственного реестра юридических лиц, единственным учредителем (100%) общества выступает ООО "Агрофирма "Целина". В свою очередь, учредителем ООО "Агрофирма "Целина" (100%) значится Черкезов В.А., также являющийся руководителем конного завода.
По сведениям, полученным из Ростовского филиала ООО "Московский Фондовый Центр", ведущего реестр владельцев ценных бумаг конного завода, и информационной системы налоговых органов СПАРК, Черкезов В.А. является держателем 3,53% акций конного завода, а ООО "Агрофирма "Целина" - держателем 67,17% акций этой организации.
Таким образом, конный завод, ООО "Агрофирма "Целина" и общество являются взаимозависимыми организациями, что позволяет влиять на принятие обществом финансово-хозяйственных решений.
В штате общества состоит два человека. Согласно сведениям 2-НДФЛ бухгалтер и руководитель не получают доход от общества, но при этом заработную плату получают в ООО "Агрофирма "Целина".
Судебная коллегия также указала, что общество не занимается сельхозпроизводством, не имеет собственных денежных средств для осуществления деятельности; не располагает достаточным количеством трудовых и материальных ресурсов для ведения эффективной экономической деятельности. Источником средств для приобретения сельскохозяйственной техники являются беспроцентные займы, предоставленные по договорам, заключенным с конным заводом, являющимся сельскохозяйственным производителем, применяющим специальный налоговый режим - единый сельскохозяйственный налог (далее - ЕСХН).
Банковская выписка о движении денежных средств на расчетном счете налогоплательщика за 2014 год свидетельствует о том, что за I квартал 2014 года конный завод предоставил обществу 5465 тыс. рублей заемных средств, во II квартале 2014 года - 27 504 476 рублей 98 копеек, в III квартале 2014 года - 9 145 488 рублей, в IV квартале 2014 года - 8300 тыс. рублей, в I квартале 2015 года - 108 180 964 рублей 98 копеек.
В ходе проверки инспекция не установила факт возврата обществом заемных денежных средств займодавцу.
Суд апелляционной инстанции также отметил, что для общества деятельность по закупке и сдаче в аренду сельскохозяйственной техники не является профильной, у него а отсутствует персонал для ее эксплуатации и поддержания ее в технически исправном состоянии, площадки для хранения техники и обеспечения ее сохранности отсутствуют.
Апелляционная инстанция установила, что фактически арендные платежи конный завод в 2014-2015 годах не уплачивал, сельскохозяйственная техника приобреталась для ее использования в деятельности конного завода, а не самого общества.
Инспекция не оспаривает реальное приобретение сельхозтехники у ООО "Агро-Строительные Технологии" по счету-фактуре от 11.12.2014 N СФАст-01782/08. Однако сам по себе указанный факт, по мнению судебной коллегии, не опровергает довод о совершении обществом хозяйственных операций по закупке техники и передаче ее конному заводу исключительно с целью получения налоговой выгоды.
Целью получения необоснованной налоговой выгоды за счет возмещения НДС из бюджета свидетельствует заключение договора на приобретение сельхозтехники за счет заемных средств конного завода для последующей передачи ему техники в аренду; при отсутствии у налогоплательщика ресурсов для осуществления самостоятельной экономической деятельности и источников дохода для возврата займа.
Указанные обстоятельства апелляционная инстанция расценила как свидетельствующие о наличии в действиях общества "схемы" по созданию формального документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде получения вычета по НДС.
Однако при этом апелляционная инстанция, установившая наличие признаков взаимозависимости между налогоплательщиком и конным заводом, не указала мотивы, по которых отвергла доводы общества об отсутствии у него в результате совершения им действий, якобы направленных на оптимизацию налогообложения, экономически выгодного результата в смысле, указанном в пункте 7 постановления N 53, исходя из которого при установлении факта учета налогоплательщиком для целей налогообложения не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (например, использование заемных средств) или от эффективности использования капитала (пункт 9 постановления N 53), а возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (пункт 4 постановления N 53).
Оценивая довод налогового органа о наличии у него полномочий по корректировке налогооблагаемой базы проверяемого налогоплательщика в связи с выявлением факта заключения сделок с взаимозависимым лицом, свидетельствующего, по мнению инспекции, о получении обществом необоснованной налоговой выгоды, судебная коллегия не учла следующее.
В соответствии с положениями статьи 82 Кодекса одной из форм налогового контроля соблюдения законодательства о налогах и сборах является проведение налоговыми органами камеральных и выездных налоговых проверок, в ходе которых, в том числе, устанавливаются наличие либо отсутствие доказательств, свидетельствующих о получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды.
Взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленными разумными экономическими или иными причинами (определение Верховного Суда Российской Федерации от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651).
Установив факт взаимозависимости общества с контрагентом по сделкам, суд апелляционной инстанции ограничился лишь констатацией данного факта и описанием сложившихся между участниками сделок условий, не установив, в чем выразился экономический результат от этих необоснованных действий.
Судебная коллегия не дала оценку аргументам налогоплательщика об утере его контрагентом возможности возмещения НДС при получении имущества в погашение задолженности по займу в связи с применением им системы налогообложения в виде ЕСХН, в то время как у общества сохранялась при этом обязанность исчислить и уплатить НДС с операций по передаче имущества в погашение задолженности по договору займа.
Не получили должной оценки и аргументы общества (при гипотетическом подтверждении наличия согласованных действий между участниками спорных хозяйственных операций) об отсутствии экономического результата при их совершении, поскольку исходя из экономического смысла и содержания соответствующих хозяйственных операций в предлагаемом инспекцией варианте объем прав и обязанностей как налогоплательщика, так и конного завода уменьшаются.
Между тем, сама по себе взаимозависимость участников сделок не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, в отсутствие перечисленных в постановлении N 53 обстоятельств.
Например, при применении обществом общеустановленной системы налогообложения (далее - общая система) и конным заводом ЕСХН последний исключает из стоимости купленных у общества товары НДС, этот налог подлежит включению в состав расходов у организации, применяющей ЕСХН. При этом общество как применяющее общую систему, начисляет и уплачивает с операций по реализации товаров НДС, который, однако, не может поставить на вычет конный завод. Соответственно, исходя из норм права, общество увеличивает объем операций по реализации, с которых уплачивает НДС, а конный завод уменьшает при этом налогооблагаемую ЕСХН базу.
Так, исходя из пункта 1 статьи 346.5 Кодекса, доходы при применении ЕСХН могут признаваться как на дату поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод) (пункт 2 статьи 273 Кодекса), так и в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления) (пункт 1 статьи 271 Кодекса). Из пояснений инспекции следует, что конный завод применял в 2014 году метод начисления.
В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 Кодекса в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Кодекса.
Объектом налогообложения при применении ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов (статья 346.4 Кодекса).
Статьей 346.5 Кодекса, регулирующей порядок определения и признания доходов и расходов, установлено, что при определении объекта налогообложения учитываются следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Кодекса.
К доходам, уменьшающим объект налогообложения, указаны расходы, связанные с приобретением основных средств, арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество (увеличивается налоговая база как по налогу на прибыль у общества на величину арендных платежей и уменьшается у конного завода на арендные платежи); суммы НДС по приобретенным и оплаченным налогоплательщиком товарам (работам, услугам) (уменьшается налоговая база у конного завода), расходы на приобретение (оплату) которых подлежат включению в состав расходов в соответствии со статьей 346.5 Кодекса; суммы процентов, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов); расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подпункте 8 пункта 2 статьи 346.5 Кодекса), в том числе расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, включая расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке.
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 статьи 249 Кодекса). Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Кодекса (пункт 2 статьи 249 Кодекса).
Следовательно, если у налогоплательщиков, находящихся на общей системе налогообложения, сумма входящего НДС по товарно-материальным ценностям, используемым в процессе производства, берется к зачету, то у сельхозпроизводителей, находящихся на ЕСХН, сумма входящего НДС по товарно-материальным ценностям, включается в затраты, увеличивая тем самым себестоимость продукции и снижая эффективность производства в целом.
Таким образом, у организации, применяющей ЕСХН, отсутствует возможность зачета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам). Этот НДС включается у налогоплательщиков в затраты, т.е. покупатели продукции сельскохозяйственных товаропроизводителей - плательщиков ЕСХН тоже не смогут получить налоговые вычеты по НДС.
Кроме того, операции, связанные с обращением российской валюты, не являются объектом налогообложения НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 146, подпункт 1 пункта 3 статьи 39 Кодекса). Следовательно, возврат заемщиком займа не влечет для него каких-либо последствий по НДС, у участников соглашения о займе не возникает обязанности по исчислению и уплате НДС.
В свою очередь, средства, переданные займодавцу в счет погашения займа, в составе расходов у заемщика не учитываются (пункт 12 статьи 270 Кодекса) (налоговая база у общества на эти суммы не уменьшается), у него не возникает доход в целях налогообложения, поскольку предоставление такого займа не является безвозмездно оказанной услугой (пункт 8 части 2 статьи 250 Кодекса), он не рассматривается как безвозмездно полученный (пункт 2 статьи 248 Кодекса), соответственно, в такой ситуации не возникает внереализационного дохода (объект налогообложения прибыль у общества не возникает). Материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами не является доходом, облагаемым налогом на прибыль. Пользование денежными средствами по договору займа без взимания займодавцем процентов не является оказанием услуг. Денежные средства, полученные по договору займа на условиях возврата такой же суммы, не могут рассматриваться как безвозмездно полученные (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.08.2004 N 3009/04).
В свою очередь, исходя из позиции Минфина России, выраженной в письмах от 05.10.2012 N 03-01-18/7-137, 24.02.2012 N 03-01-18/5-97, 18.07.2012 N 03-01-18/5-97, 25.11.2011 N 03-01-07/5-12 при установлении в сделке по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами фактов создания или установления финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между невзаимозависимыми лицами, допускается определение при определенных условиях доходов займодавца исходя из сумм процентов, которые были бы получены займодавцем в случае совершения сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в сопоставимых с анализируемой сделкой коммерческих и (или) финансовых условиях (существует вероятность начисления дополнительных доходов конному заводу, что влечет увеличение налоговой базы по ЕХСН).
Кроме того, зачет представляет собой погашение взаимных обязательств, платежей двух или нескольких юридических и физических лиц в пределах равных сумм, величин взаимного долга, соответственно в момент его проведения, у налогоплательщика и контрагентов прекращаются взаимные обязательства по выполнению ранее установленных требований.
В силу статей 153, 154, 420, 454, 506 Гражданского кодекса Российской Федерации договор поставки как двусторонняя сделка предполагает возникновение взаимных встречных обязательств его сторон.
Оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав, обязательство конного завода по оплате услуг аренды перед арендодателем (обществом) прекращается в момент заключения соглашения о зачете взаимных требований, а расходы по приобретению этих услуг конный завод вправе учесть в момент их оказания (учетная политика по начислению), то есть в момент погашения задолженности перед обществом путем зачета взаимных требований в 2014 году.
Также исходя из пункта 4 статьи 168 Кодекса сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав), уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг. При этом исключений для покупателей, не признаваемых плательщиками НДС, нормами главы 21 Кодекса не установлено.
Таким образом, при осуществлении товарообменных операций или зачете взаимных требований покупателю, не являющемуся плательщиком НДС в связи с применением специальных налоговых режимов (например, ЕСХН), следует применять пункт 4 статьи 168 Кодекса. В случае если плательщиком НДС не признается продавец товаров (работ, услуг, имущественных прав), то норма об уплате покупателем сумм налога на основании отдельного платежного поручения на перечисление денежных средств не применяется, поскольку такие продавцы при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) к оплате покупателям НДС.
Следовательно, установив заключение и исполнение обществом и конным заводом соглашений (купля-продажа сельхозтехники, последующие передача ее на хранение, затем - аренда, предоставление займа, погашение взаимных обязательств по хранению, аренде, взаимозачету), суд апелляционной инстанции сделал преждевременный вывод о направленности действий участником спорных экономических соглашений на необоснованное получение налоговой выгоды и минимизацию налоговых обязательств, без учета экономической составляющей всех спорных хозяйственных операций, при которых у участников сделок предполагается возникновение дополнительных налоговых обязательств (дополнительные операции по реализации, доходы, а также расходы, уменьшающие налоговую базу), а также утрата возможности получить налоговый вычет.
Не получил надлежащей оценки и довод инспекции о вероятности приобретения сельхозтехники обществом с целью последующей передачи в собственность конного завода за счет его же денежных средств, поскольку в такой ситуации конный завод лишается как возможности уменьшить налоговую базу на соответствующие расходы по приобретению основных средств, так и предъявить стоимость НДС к вычету. Общество в таком случае увеличит объемы реализации, у него возникнет дополнительная обязанность по уплате НДС при передаче товара конному заводу.
Не соответствуют материалам дела и выводы суда апелляционной инстанции об осуществлении обществом при совершении спорных сделок нехарактерной для его обычной производственной деятельности, в том числе по мотиву отсутствия у него каких-либо производственных, технических мощностей. Из имеющейся в материалах дела ведомости амортизации основных средств (л. д. 126 т. 1, л.д. 19 т. 2)) следует, что у него в собственности имеются 3 трактора, бункеры-перегрузчики, кукурузные жатки, катки, зерновые сеялки, сеялка пневматическая, полевой культиватор, кукурузоуборочный адаптер, измельчитель рулонов, пресс-подборщик тюковый, самоходный опрыскиватель, дисковый посевной комплекс.
Неполно судебная коллегия проверила и доводы налогоплательщика о принятии им в декабре 2013 года решения о расширении сферы бизнеса и осуществлении в связи с этим дополнительного вида производственной деятельности (сдачи в аренду сельскохозяйственной техники) (л. д. 36, 37 т. 2), внесении соответствующих дополнений и в коды видов производственной деятельности в органах статистики.
Следовательно, вывод судебной коллегии об ошибочном установлении судом первой инстанции факта осуществления обществом обычной производственной деятельности (по сдаче в аренду сельхозтехники, приобретенной именно с целью расширения сфер бизнеса и оказания новых услуг) является преждевременным.
Не получил оценки и довод налогоплательщика о приобретении и монтаже в спорный период производственных линий по перегрузке и расфасовке сельхозпродукции, что также может свидетельствовать как о наличии у него целей расширения перечня оказываемых им работ (услуг), так и наличии у него достаточных производственных мощностей для их осуществления.
Следовательно, судебная коллегия неполно установила иные, помимо взаимозависимости участников сделок, обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии разумных экономических оснований совершения указанных хозяйственных операций, направленных на искусственное создание условий получения необоснованной выгоды, вне связи с возникающими при совершении спорных хозяйственных операций налоговыми обязательствами у их участников, в связи с чем выводы об отсутствии основания для принятия оспариваемого решения о начислении соответствующего налога, пеней и налоговых санкций являются преждевременными.
С учетом изложенного обжалуемое постановление апелляционной инстанции подлежит отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд для устранения указанных недостатков и проверки всех доводов участвующих в деле лиц, а также обсуждения вопроса о необходимости определения объема прав и обязанностей налогоплательщика по спорным сделкам, исходя из подлинного экономического содержания соответствующих операции в смысле, определенном в постановлении N 53.
В силу подпункта 12 пункта 1 статьи 333.21 Кодекса излишне уплаченная в федеральный бюджет обществом за рассмотрение кассационной жалобы государственная пошлина (1500 рублей) подлежит возврату.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа
постановил:
постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2016 по делу N А53-22888/2015 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд.
Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Кормилица" излишне уплаченную в федеральный бюджет по платежному поручению от 15.04.2016 N 82 государственную пошлину в размере 1500 рублей.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Л.А.ЧЕРНЫХ
Л.А.ЧЕРНЫХ
Судьи
Т.Н.ДРАБО
Л.А.ТРИФОНОВА
Т.Н.ДРАБО
Л.А.ТРИФОНОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)