Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 14 сентября 2017 года.
Полный текст постановления изготовлен 21 сентября 2017 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе
председательствующего судьи Ячменева Г.Г.,
судей Каминского В.Л., Никифорюк Е.О.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Соломиной А.В., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Манукян Манушак Врежиковны на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Забайкальского края от 7 июля 2017 года по делу N А78-14336/2016 по заявлению индивидуального предпринимателя Манукян Манушак Врежиковны (ОГРНИП 304753428200130, ИНН 753705880456) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (ОГРН 1047550035400, ИНН 7536057435; место нахождения: г. Чита, ул. Бутина, д. 10, 1) о признании недействительным (в части) решения от 1 августа 2016 года N 16-05/17
при участии в судебном заседании представителей лиц, участвующих в деле:
- от предпринимателя Манукян М.В.: Филиппова Эллина Анатольевна, доверенность от 7 ноября 2016 года;
- от налогового органа: Чимитдоржиев Алдар Арсаланович, доверенность от 9 января 2017 года; Селезнева Юлия Олеговна, доверенность от 18 января 2017 года
и
установил:
Индивидуальный предприниматель Манукян Манушак Врежиковна (далее - предприниматель Манукян М.В.) обратилась в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК Российской Федерации), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 1 августа 2016 года N 16-05/17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 7 октября 2016 года N 2.14-20/295-ИП/11745) в части:
- - доначисления налога на доходы физических лиц за 2012 год в размере 1 407 379 рублей;
- - доначисления налога на доходы физических лиц за 2013 год в размере 1 952 153 рублей;
- - доначисления пени за 2012-2013 годы в общей сумме 900 231,52 рублей;
- - привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) в в виде штрафа в размере 688 598 рублей;
- - привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса в виде штрафа в размере 585 646 рублей.
Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 7 июля 2017 года (т. 11, л.д. 64-69) заявленные предпринимателем требования удовлетворены частично, решение инспекции от 1 августа 2016 года N 16-05/17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения Управления ФНС России по Забайкальскому краю от 7 октября 2016 года N 2.14-20/295-ИП/11745) признано недействительным в части:
- привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 344 299 рублей,
- привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса за непредставление в установленный срок декларации по налогу на доходы физических лиц за 2013 год в виде штрафа в размере 292 823 рублей.
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Одновременно суд первой инстанции обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов предпринимателя Манукян М.В. Кроме того, отменены принятые определением суда первой инстанции от 9 ноября 2016 года обеспечительные меры в виде приостановления действия оспариваемого решения инспекции до вступления судебного акта по настоящему делу в законную силу; с налогового органа в пользу предпринимателя Манукян М.В. взыскано 300 рублей - судебные расходы по уплате государственной пошлины.
Не согласившись с решением суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований, предприниматель обжаловала его в апелляционном порядке. Манукян М.В. ставит вопрос об отмене (изменении) решения суда первой инстанции в обжалуемой части, считает его незаконным и необоснованным.
В обоснование своей позиции заявитель апелляционной жалобы, в частности, указывает, что денежные средства, полученные предпринимателем с расчетного счета Общества с ограниченной ответственностью "ИНЖЭК-Альянс" (далее - ООО "ИНЖЭК-Альянс", Общество), были возвращены в кассу этого Общества на основании приходных кассовых ордеров. При этом предприниматель Манукян М.В. отмечает, что в рассматриваемой ситуации хозяйственные отношения между ею и ООО "ИНЖЭК-Альянс" (возврат неизрасходованных денежных средств в кассу), были оформлены именно приходными кассовыми ордерами, а не кассовой книгой.
По мнению предпринимателя, налоговым органом не представлено доказательств того, что полученные с расчетного счета ООО "ИНЖЭК-Альянс" денежные средства являются доходом Манукян М.В. в смысле статьи 41 Налогового кодекса.
В апелляционной жалобе предприниматель также приводит довод о том, что денежные средства в размере 6 580 000 рублей, возвращенные Обществу в 2014 году, должны быть исключены из вменяемого налогоплательщику дохода за 2013 год.
Кроме того, по мнению заявителя апелляционной жалобы, налоговый орган не не вправе был привлекать Манукян М.В. (как физическое лицо) к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 и пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса, а также начислить пени, поскольку, если инспекция полагает, что ООО "ИНЖЭК-Альянс" производило выплату дохода в пользу Манукян М.В., то требование об уплате пени и штрафа должно было быть предъявлено именно Обществу как налоговому агенту.
В письменном отзыве от 5 сентября 2017 года на апелляционную жалобу предприниматель инспекция выражает согласие с решением суда первой инстанции, просит оставить его без изменения.
Апелляционная жалоба предпринимателя Манукян М.В. рассматривается по правилам главы 34 АПК Российской Федерации.
Согласно части 5 статьи 268 АПК Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
В пункте 25 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 мая 2009 года N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" указано, что при применении части 5 статьи 268 АПК Российской Федерации необходимо иметь в виду следующее: если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.
При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК Российской Федерации.
На основании пункта 4 части 2 статьи 260 АПК Российской Федерации в апелляционной жалобе, среди прочего, должны быть указаны требования лица, подающего жалобу, и основания, по которым лицо, подающее жалобу, обжалует решение, со ссылкой на законы, иные нормативные правовые акты, обстоятельства дела и имеющиеся в деле доказательства.
Учитывая, что предметом апелляционной жалобы является отмена (изменение) решения суда первой инстанции только в части отказа в удовлетворении заявленных предпринимателем требований и при этом налоговый орган не настаивает на проверке законности и обоснованности судебного акта в полном объеме, то есть и в части удовлетворения заявления Манукян М.В. (напротив, в отзыве на апелляционную жалобу инспекция просит оставить обжалованное решение без изменения), суд апелляционной инстанции на основании части 5 статьи 268 АПК Российской Федерации проверяет законность и обоснованность решения первой инстанции только в обжалуемой части.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 АПК Российской Федерации, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителя предпринимателя Манукян М.В. Филиппову Э.А. и представителя налогового органа Селезневу Ю.О. (второй представитель инспекции - Чимитдоржиев А.А. - пояснений по существу спора в судебном заседании не давал), изучив материалы дела, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, Манукян М.В. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя 28 мая 2002 года за регистрационным номером РЛП N 18341 Комитетом разрешений и лицензирования Администрации г. Читы; 8 октября 2004 года Инспекцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Ингодинскому административному району г. Читы в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей внесены сведения об индивидуальном предпринимателе Манукян М.В., зарегистрированной до 1 января 2004 года, ей присвоен основной государственный регистрационный номер индивидуального предпринимателя 304753428200130, о чем выдано соответствующее свидетельство серии 75 N 000721191 (т. 1, л.д. 10).
30 июня 2015 года инспекцией принято решение N 16-06/5537 (т. 2, л.д. 2) о проведении выездной налоговой проверки предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) следующих налогов и сборов:
- - налога на доходы физических лиц за период с 1 января 2012 года по 31 декабря 2014 года;
- - налога на доходы физических лиц, подлежащему удержанию и перечислению налоговым агентом, за период с 1 января 2012 года по 31 декабря 2014 года;
- - налога на добавленную стоимость за период с 1 января 2012 года по 31 декабря 2014 года;
- - единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности за период с 1 января 2012 года по 31 декабря 2014 года;
- - единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за период с 1 января 2012 года по 31 декабря 2014 года.
Результаты выездной налоговой проверки отражены в акте проверки от 29 февраля 2016 года N 16-05/7 (т. 2, л.д. 64-87).
По итогам рассмотрения материалов налоговой проверки инспекцией принято решение от 1 августа 2016 года N 16-05/17 (т. 1, л.д. 17-64), в соответствии с которым предпринимателю доначислен налог на доходы физических лиц за 2012 год в размере 1 490 839 рублей, за 2013 год в размере 1 953 140 рублей, пени по данному налогу в сумме 922 816,25 рублей, предприниматель привлечена к ответственности по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса за непредставление в установленный срок налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц за 2013 год в виде штрафа в размере 585 942 рублей и по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неполную уплату налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере в размере 688 795,8 рублей.
Не согласившись с решением инспекции от 1 августа 2016 года N 16-05/17, предприниматель обратилась с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления ФНС России по Забайкальскому краю от 7 октября 2016 года N 2.14-20/295-ИП/11745 (т. 1, л.д. 65-72) решение инспекции от 1 августа 2016 года N 16-05/17 отменено в части:
- доначисления налога на доходы физических лиц в размере 987 рублей,
- привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в виде штрафа в размере 197,80 рублей,
- привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса в виде штрафа в размере 296 рублей,
- начисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 221,58 рублей.
Не согласившись с решением инспекции от 1 августа 2016 года N 16-05/17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения Управление ФНС России по Забайкальскому краю от 7 октября 2016 года N 2.14-20/295-ИП/11745) в части:
- - доначисления налога на доходы физических лиц за 2012 год в размере 1 407 379 рублей;
- - доначисления налога на доходы физических лиц за 2013 год в размере 1 952 153 рублей;
- - доначисления пени за 2012-2013 годы в размере 900 231,52 рублей;
- - привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в виде штрафа в размере 688 598 рублей;
- - привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса в виде штрафа в размере 585 646 рублей, предприниматель Манукян М.В. оспорила его в судебном порядке.
Суд апелляционной инстанции считает правильными выводы суда первой инстанции о законности оспариваемого ненормативного правового акта налогового органа в части доначисления недоимки и пени по налогу на доходы физических лиц за 2012-2013 годы и привлечения к налоговой ответственности ввиду следующего.
На основании статьи 57 Конституции Российской Федерации и пункта 1 статьи 3 Налогового кодекса каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.
Конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы, по смыслу данной статьи, имеет публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер. Ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой, а именно: налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить ее исполнение налогоплательщиком. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, соответствующие же органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица причитающиеся налоговые суммы, - иначе нарушались бы воплощенный в статье 57 Конституции Российской Федерации конституционно защищаемый публичный интерес и связанные с ним права и законные интересы налогоплательщиков, публично-правовых образований, государства в целом.
При этом, поскольку взимание налогов как обязательных индивидуально безвозмездных денежных платежей, необходимых для покрытия публичных расходов, связано с вторжением государства в право собственности, имущественные права, свободу предпринимательской деятельности и тем самым - в сферу основных прав и свобод, регулирование налоговых отношений должно осуществляться так, чтобы было гарантировано равное исполнение обязанностей налогоплательщиками и не создавались бы условия для нарушения их конституционных прав, а также прав и законных интересов других лиц (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 14 июля 2005 года N 9-П).
Положения статьи 57 Конституции Российской Федерации получили развитие в соответствующих нормах Налогового кодекса.
В частности, в силу пункта 1 статьи 3 Налогового кодекса каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения.
На основании пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги (подпункт 1); вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (подпункт 3); представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (подпункт 4).
В постановлении Европейского Суда по правам человека от 22 января 2009 года по делу "Булвес АД" ("Bulves AD") против Болгарии" отмечается, что при установлении необходимости вмешательства, включая вмешательство для обеспечения уплаты налогов, необходимо соблюдение "справедливого баланса" между требованиями общественных интересов и требованиями защиты основных прав человека (пункт 62); общественные интересы состоят, в частности, в поддержании финансовой стабильности системы обложения налогом; ключевыми элементами поддержания такой стабильности следует признать полное и своевременное исполнение всеми лицами, зарегистрированными в качестве плательщиков, обязанностей по представлению отчетности и уплате налога и, в конечном счете, - предотвращение любых видов обманных злоупотреблений указанной системой. В связи с этим Европейский Суд по правам человека признал, что "попытки злоупотребления системой налогообложения должны пресекаться" (пункт 65).
Применительно к положениям гражданского и налогового законодательства Российской Федерации в их системной взаимосвязи Европейский Суд по правам человека в постановлении от 20 сентября 2011 года по делу "ОАО "Нефтяная компания Юкос" против Российской Федерации" пришел к выводу о том, что применимые нормы достаточно ясно указывают, что в случае обнаружения нарушений налогоплательщик столкнется с угрозой доначисления налогов в связи с действительной экономической деятельностью с учетом соответствующих выводов компетентных органов (пункт 598).
Налоговый кодекс определяет систему налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе: виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации; основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов; принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов субъектов Российской Федерации и местных налогов; права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах; формы и методы налогового контроля; ответственность за совершение налоговых правонарушений; порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.
Устанавливая в главе 23 налог на доходы физических лиц в качестве одного из федеральных налогов, Налоговый кодекс определяет плательщиков данного налога - это, в том числе, физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (статья 19, пункт 1 статьи 207).
Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора (пункт 2 статьи 44 Налогового кодекса).
Согласно пункту 1 статьи 38 Налогового кодекса к объекту налогообложения относится, в том числе, доход.
В соответствии с положениями статьи 209 Налогового кодекса объектом налогообложения налога на доходы физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
При этом пунктом 1 статьи 41 Налогового кодекса предусмотрено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доход физических лиц" и "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса.
Открытый перечень доходов от источников в Российской Федерации закреплен в пункте 1 статьи 208 Налогового кодекса, а доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) - в статье 217 этого же Кодекса.
На основании пункта 1 статьи 210 Налогового кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.
На основании пункта 3 статьи 225 Налогового кодекса общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.
Физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, исчисляют и уплачивают налог на доходы физических лиц в порядке, предусмотренном статьей 228 Налогового кодекса.
В частности, согласно пункту 2 статьи 228 Налогового кодекса такие физические лица самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьей 225 настоящего Кодекса. Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода. При этом убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу.
Налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию (пункт 3 статьи 228 Налогового кодекса).
Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации с учетом положений настоящей статьи, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 4 статьи 228 Налогового кодекса).
Как установлено судом первой инстанции и следует из содержания оспариваемого решения и акта выездной налоговой проверки, основанием для доначисления предпринимателю налога на доходы физических лиц за 2012-2013 годы послужили следующие обстоятельства.
В 2012-2013 годах ООО "ИНЖЭК-Альянс", учредителем и руководителем которого являлась Манукян М.В., со своих расчетных счетов перечислило на счета (банковские карты) предпринимателя денежные средства, в том числе с назначением платежа "пополнение карты, подотчет", "пополнение карты, на закуп. материалов", "пополнение карточного счета".
При этом как Манукян М.В., так и ООО "ИНЖЭК-Альянс" в ходе проверки пояснили налоговому органу, что гражданско-правовых отношений между собой не имеют (протокол допроса Манукян М.В. от 21 декабря 2015 года N 16-36/263, письмо ООО "ИНЖЭК-Альянс" от 31 июля 2015 года).
При анализе выписок о движении денежных средств по личным карточным счетам предпринимателя Манукян М.В. за указанные периоды установлено, что доходы от осуществления предпринимательской деятельности (розничной торговле пищевыми продуктами и оказания услуг общественного питания) на такие счета не зачислялись, а поступившие от ООО "ИНЖЭК-Альянс" денежные средства снимались наличными в банкоматах и использовались на личные (бытовые) нужды Манукян М.В., в том числе при расчетах в магазинах, организациях общественного питания, развлекательных центрах и ночных клубах, в социальных сетях (при этом документов, подтверждающих несение расходов на приобретение товаров для указанной организации не представлено).
Квалифицировав полученные от ООО "ИНЖЭК-Альянс" на личные (карточные) счета Манукян М.В. денежные средства в качестве дохода (в 2012 году - 10 825 994,37 рублей, в 2013 году - 15 024 158,63 рублей), и с учетом того обстоятельства, что ООО "ИНЖЭК-Альянс" как налоговый агент с перечисленных денежных средств налог на доходы физических лиц не удерживало и в бюджет не перечисляло, инспекция доначислила предпринимателю налог на доходы физических лиц за 2012 год в размере 1 407 379 рублей, за 2013 год - в размере 1 952 153 рублей.
Суд апелляционной инстанции, имея в виду приведенные выше положения статей 23, 41, 208 - 210, 223, 225 и 228 Налогового кодекса, находит такую позицию налогового органа правильной.
Относительно же приведенных в апелляционной жалобе доводов суд апелляционной инстанции отмечает следующее.
Предприниматель Манукян М.В. указывает, что полученные на карточные счета от ООО "ИНЖЭК-Альянс" денежные средства были возвращены ею в кассу этого Общества на основании приходных кассовых ордеров, которые (а не кассовая книга) являются надлежащими доказательствами возврата неизрасходованных денежных средств.
Действительно, как усматривается из материалов дела, предпринимателем в налоговый орган были представлены копии оформленных от имени ООО "ИНЖЭК-Альянс" квитанций к приходным кассовым ордерам на общую сумму 10 883 000 рублей (за 2012 год) и на общую сумму 16 075 000 рублей (за 2013 год).
Вместе с тем, в полученных в ходе выездной налоговой проверки ООО "ИНЖЭК-Альянс" его кассовых книгах за 2012-2013 годы, пронумерованных, прошнурованных, заверенных руководителем организации Манукян М.В. и скрепленных печатью ООО "ИНЖЭК-Альянс", квитанции к приходно-кассовым ордерам, представленные предпринимателем Манукян М.В., не отражены. В то же время зафиксированные в кассовых книгах операции совпадают (по времени совершения и суммам) с операциями ООО "ИНЖЭК-Альянс" по его расчетному счету.
До 1 января 2014 года, то есть и в спорный период, порядок ведения кассовых книг регулировался Положением Банка России от 12.10.2011 N 373-П "О порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 373-П).
Унифицированная форма кассовой книги КО-4 (код по ОКУД 0310004) утверждена постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.
Положением N 373-П предусмотрено, что для учета поступающих в кассу наличных денег, и выдаваемых из кассы, юридическое лицо ведет кассовую книгу 0310004 (пункт 5.1).
Записи в кассовой книге 0310004 осуществляются кассиром по каждому приходному кассовому ордеру 0310001 (расходному кассовому ордеру 0310002), оформленному на полученные (выданные) наличные деньги (пункт 5.2).
Кассир сверяет данные, содержащиеся в кассовой книге 0310004, с данными кассовых документов, выводит в кассовой книге 0310004 сумму остатка наличных денег на конец рабочего дня и проставляет подпись (пункт 5.3).
Записи в кассовой книге 0310004 сверяются с данными кассовых документов главным бухгалтером или бухгалтером, а при их отсутствии - руководителем и подписываются лицом, проводившим указанную сверку (пункт 5.4).
Таким образом, ведение кассовой книги, предусмотренное Положением N 373-П, осуществляется на основании приходных кассовых ордеров и расходных кассовых ордеров для учета поступлений наличных денег и выдачи наличных денег в целях их своевременного и полного оприходования в кассе.
Учитывая, что в кассовых книгах ООО "ИНЖЭК-Альянс" не отражены сведения (не сделаны соответствующие записи) о поступлении в кассу денежных средств, полученных от предпринимателя Манукян М.В. по представленным ею в материалы дела копиям квитанций к приходным кассовым ордерам, суд первой инстанции обоснованно поставил под сомнение достоверность и допустимость таких доказательств, а также верно указал, что само по себе наличие приходных кассовых ордеров в отрыве от кассовой книги не может служить бесспорным и безусловным доказательством внесения денежных средств в кассу ООО "ИНЖЭК-Альянс" (в том числе и с учетом того, что Манукян М.В. с 6 ноября 2012 года является руководителем названного общества).
Использование судом первой инстанции кассовых книг ООО "ИНЖЭК-Альянс" за 2012-2013 годы, полученных в ходе выездной налоговой проверки этого общества, в качестве надлежащего доказательства по настоящему делу, соответствует правовой позиции, выраженной в пункте 27 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 года N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в соответствии с которой налоговый орган на основании пункта 4 статьи 101 Налогового кодекса при рассмотрении материалов налоговой проверки вправе исследовать документы, полученные в установленном этим Кодексом порядке до момента начала соответствующей налоговой проверки.
Относительно довода заявителя апелляционной жалобы о том, что денежные средства в размере 6 580 000 рублей должны быть исключены из вменяемого ему дохода за 2013 год, суд апелляционной инстанции отмечает следующее.
При проведении выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что в 2013 году ООО "ИНЖЭК-Альянс" на личные счета (банковская карта) предпринимателя Манукян М.В. перечислены денежные средства в общей сумме 17 165 001 рублей, а в 2014 году - 3 220 000 рублей.
Кроме того, в 2013 году Манукян М.В. из кассы ООО "ИНЖЭК-Альянс" получены денежные средства в сумме 16 867 319 рублей.
Таким образом, в 2013 году Манукян М.В. получила от ООО "ИНЖЭК-Альянс" денежные средства в общей сумме 34 032 320 рублей, в 2014 году - 3 220 000 рублей.
В ходе проведения налоговой проверки предпринимателем Манукян М.В. были представлены документы, подтверждающие возврат на расчетный счет ООО "ИНЖЭК-Альянс" денежных средств в 2014 году в общем размере 9 800 000 рублей; инспекцией при принятии оспариваемого решения признаны обоснованными доводы налогоплательщика в отношении возврата подотчетных сумм (за 2014 год) в сумме 3 220 000 рублей.
Как уже отмечалось выше, в 2013 году Манукян М.В. получила от ООО "ИНЖЭК-Альянс" денежные средства в общей сумме 34 032 320 рублей, в том числе путем перечисления на банковские карты - 17 165 001 рублей и из кассы - 16 867 319 рублей.
Из содержания оспариваемого решения следует, что инспекцией при определении налоговой базы, исчисляемой исключительно из доходов (денежных средств), поступивших на банковские карты, был учтен возврат денежных средств в сумме 2 140 842,37 рублей (налоговая база составила 15 024 158,63 = 17 165 001-2 140 842,37).
При этом сумма, полученная предпринимателем Манукян М.В. из кассы (16 867 319 рублей), в налоговую базу при исчислении налога на доходы физических лиц за 2013 год инспекцией не включена.
По мнению налогового органа, денежные средств в сумме 6 580 000 рублей были возвращены предпринимателем в счет подотчетных сумм, полученных из кассы.
Объективных доказательств, опровергающих выводы налогового органа в этой части (а именно включения суммы 6 580 000 рублей в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц за 2013 год) предпринимателем не представлено, в том числе и при рассмотрении дела судом апелляционной инстанции (имеющиеся же документы не содержат соответствующего указания на назначение вносимых денежных средств).
С учетом изложенного, довод предпринимателя о том, что путем внесения в 2014 году на расчетный счет ООО "ИНЖЭК-Альянс" денежных средств в сумме 9 800 000 рублей она возвратила подотчетные суммы, относящиеся не только к 2014 году, но и часть денежных средств, перечисленных на ее банковские карты в 2013 году, не подтвержден документально, противоречит доказательствам, имеющимся в материалах дела.
Кроме того, как уже отмечалось выше, в соответствии с положениями статей 223 и 225 Налогового кодекса дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.
Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.
Довод заявителя апелляционной жалобы об отсутствии у нее обязанности по представлению налоговых деклараций за 2012 и 2013 годы и, соответственно, об отсутствии правовых оснований для привлечения к налоговой ответственности по статье 119 Налогового кодекса, не может быть признан обоснованным ввиду следующего.
Как уже отмечалось выше, в ходе налоговой проверки было установлено, что ООО "ИНЖЭК-Альянс" сведения о доходах по форме 2-НДФЛ в отношении Манукян М.В. за указанные налоговые периоды не представлялись, налог на доходы физических лиц не удерживался и в бюджет не перечислялся.
В этой связи, исходя из положений статей 228 и 229 Налогового кодекса, Манукян М.В. обязана была самостоятельно исчислить суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, не позднее 30 апреля 2013 года и 30 апреля 2014 года представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующие налоговые и и уплатить соответствующие суммы налога на доходы физических лиц в срок не позднее 15 июля 2013 года и 15 июля 2014 года.
С учетом приведенных положений Налогового кодекса привлечение предпринимателя к налоговой ответственности по статьям 119 и 122 Налогового кодекса, равно как и начисление соответствующих сумм пеней, является правомерным.
На основании пояснений представителей предпринимателя и налогового органа, отраженных в протоколе судебного заседания 14 сентября 2017 года, судом апелляционной инстанции по собственной инициативе установлено, что полученные на банковские карты в 2012-2013 года от ООО "ИНЖЭК-Альянс" денежные средства не являются дивидендами (статья 43, подпункт 1 пункта 1 статьи 208 Налогового кодекса), в связи с чем пониженная ставка налога на доходы физических лиц (9%), предусмотренная пунктом 4 статьи 224 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей до 1 января 2015 года), применению в рассматриваемом случае не подлежит.
Иные доводы заявителя апелляционной жалобы также проверены, однако с учетом установленных обстоятельств дела и приведенного правового регулирования они не опровергают правильных и обоснованных выводов суда первой инстанции в обжалованной части, поэтому оснований для отмены или изменения решения не имеется.
При подаче апелляционной жалобы Манукян М.В. уплачена государственная пошлина в сумме 3 000 рублей, в то время как в соответствии с подпунктами 3 и 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса необходимо было уплатить 150 рублей.
Рассмотрев апелляционную жалобу на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Забайкальского края от 7 июля 2017 года по делу N А78-14336/2016, Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 7 июля 2017 года по делу N А78-14336/2016 в обжалованной части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Возвратить индивидуальному предпринимателю Манукян Манушак Врежиковне (ОГРНИП 304753428200130, ИНН 753705880456) излишне уплаченную по чеку от 7 августа 2017 года (идентификатор операции 193928, номер операции 1525854) государственную пошлину в сумме 2 850 рублей, выдав справку.
Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.
Кассационная жалоба подается через Арбитражный суд Забайкальского края.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЧЕТВЕРТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 21.09.2017 N 04АП-4726/2017 ПО ДЕЛУ N А78-14336/2016
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 21 сентября 2017 г. по делу N А78-14336/2016
Резолютивная часть постановления объявлена 14 сентября 2017 года.
Полный текст постановления изготовлен 21 сентября 2017 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе
председательствующего судьи Ячменева Г.Г.,
судей Каминского В.Л., Никифорюк Е.О.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Соломиной А.В., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Манукян Манушак Врежиковны на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Забайкальского края от 7 июля 2017 года по делу N А78-14336/2016 по заявлению индивидуального предпринимателя Манукян Манушак Врежиковны (ОГРНИП 304753428200130, ИНН 753705880456) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (ОГРН 1047550035400, ИНН 7536057435; место нахождения: г. Чита, ул. Бутина, д. 10, 1) о признании недействительным (в части) решения от 1 августа 2016 года N 16-05/17
при участии в судебном заседании представителей лиц, участвующих в деле:
- от предпринимателя Манукян М.В.: Филиппова Эллина Анатольевна, доверенность от 7 ноября 2016 года;
- от налогового органа: Чимитдоржиев Алдар Арсаланович, доверенность от 9 января 2017 года; Селезнева Юлия Олеговна, доверенность от 18 января 2017 года
и
установил:
Индивидуальный предприниматель Манукян Манушак Врежиковна (далее - предприниматель Манукян М.В.) обратилась в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК Российской Федерации), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 1 августа 2016 года N 16-05/17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 7 октября 2016 года N 2.14-20/295-ИП/11745) в части:
- - доначисления налога на доходы физических лиц за 2012 год в размере 1 407 379 рублей;
- - доначисления налога на доходы физических лиц за 2013 год в размере 1 952 153 рублей;
- - доначисления пени за 2012-2013 годы в общей сумме 900 231,52 рублей;
- - привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) в в виде штрафа в размере 688 598 рублей;
- - привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса в виде штрафа в размере 585 646 рублей.
Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 7 июля 2017 года (т. 11, л.д. 64-69) заявленные предпринимателем требования удовлетворены частично, решение инспекции от 1 августа 2016 года N 16-05/17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения Управления ФНС России по Забайкальскому краю от 7 октября 2016 года N 2.14-20/295-ИП/11745) признано недействительным в части:
- привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 344 299 рублей,
- привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса за непредставление в установленный срок декларации по налогу на доходы физических лиц за 2013 год в виде штрафа в размере 292 823 рублей.
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Одновременно суд первой инстанции обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов предпринимателя Манукян М.В. Кроме того, отменены принятые определением суда первой инстанции от 9 ноября 2016 года обеспечительные меры в виде приостановления действия оспариваемого решения инспекции до вступления судебного акта по настоящему делу в законную силу; с налогового органа в пользу предпринимателя Манукян М.В. взыскано 300 рублей - судебные расходы по уплате государственной пошлины.
Не согласившись с решением суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований, предприниматель обжаловала его в апелляционном порядке. Манукян М.В. ставит вопрос об отмене (изменении) решения суда первой инстанции в обжалуемой части, считает его незаконным и необоснованным.
В обоснование своей позиции заявитель апелляционной жалобы, в частности, указывает, что денежные средства, полученные предпринимателем с расчетного счета Общества с ограниченной ответственностью "ИНЖЭК-Альянс" (далее - ООО "ИНЖЭК-Альянс", Общество), были возвращены в кассу этого Общества на основании приходных кассовых ордеров. При этом предприниматель Манукян М.В. отмечает, что в рассматриваемой ситуации хозяйственные отношения между ею и ООО "ИНЖЭК-Альянс" (возврат неизрасходованных денежных средств в кассу), были оформлены именно приходными кассовыми ордерами, а не кассовой книгой.
По мнению предпринимателя, налоговым органом не представлено доказательств того, что полученные с расчетного счета ООО "ИНЖЭК-Альянс" денежные средства являются доходом Манукян М.В. в смысле статьи 41 Налогового кодекса.
В апелляционной жалобе предприниматель также приводит довод о том, что денежные средства в размере 6 580 000 рублей, возвращенные Обществу в 2014 году, должны быть исключены из вменяемого налогоплательщику дохода за 2013 год.
Кроме того, по мнению заявителя апелляционной жалобы, налоговый орган не не вправе был привлекать Манукян М.В. (как физическое лицо) к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 и пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса, а также начислить пени, поскольку, если инспекция полагает, что ООО "ИНЖЭК-Альянс" производило выплату дохода в пользу Манукян М.В., то требование об уплате пени и штрафа должно было быть предъявлено именно Обществу как налоговому агенту.
В письменном отзыве от 5 сентября 2017 года на апелляционную жалобу предприниматель инспекция выражает согласие с решением суда первой инстанции, просит оставить его без изменения.
Апелляционная жалоба предпринимателя Манукян М.В. рассматривается по правилам главы 34 АПК Российской Федерации.
Согласно части 5 статьи 268 АПК Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
В пункте 25 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 мая 2009 года N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" указано, что при применении части 5 статьи 268 АПК Российской Федерации необходимо иметь в виду следующее: если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.
При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК Российской Федерации.
На основании пункта 4 части 2 статьи 260 АПК Российской Федерации в апелляционной жалобе, среди прочего, должны быть указаны требования лица, подающего жалобу, и основания, по которым лицо, подающее жалобу, обжалует решение, со ссылкой на законы, иные нормативные правовые акты, обстоятельства дела и имеющиеся в деле доказательства.
Учитывая, что предметом апелляционной жалобы является отмена (изменение) решения суда первой инстанции только в части отказа в удовлетворении заявленных предпринимателем требований и при этом налоговый орган не настаивает на проверке законности и обоснованности судебного акта в полном объеме, то есть и в части удовлетворения заявления Манукян М.В. (напротив, в отзыве на апелляционную жалобу инспекция просит оставить обжалованное решение без изменения), суд апелляционной инстанции на основании части 5 статьи 268 АПК Российской Федерации проверяет законность и обоснованность решения первой инстанции только в обжалуемой части.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 АПК Российской Федерации, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителя предпринимателя Манукян М.В. Филиппову Э.А. и представителя налогового органа Селезневу Ю.О. (второй представитель инспекции - Чимитдоржиев А.А. - пояснений по существу спора в судебном заседании не давал), изучив материалы дела, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, Манукян М.В. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя 28 мая 2002 года за регистрационным номером РЛП N 18341 Комитетом разрешений и лицензирования Администрации г. Читы; 8 октября 2004 года Инспекцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Ингодинскому административному району г. Читы в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей внесены сведения об индивидуальном предпринимателе Манукян М.В., зарегистрированной до 1 января 2004 года, ей присвоен основной государственный регистрационный номер индивидуального предпринимателя 304753428200130, о чем выдано соответствующее свидетельство серии 75 N 000721191 (т. 1, л.д. 10).
30 июня 2015 года инспекцией принято решение N 16-06/5537 (т. 2, л.д. 2) о проведении выездной налоговой проверки предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) следующих налогов и сборов:
- - налога на доходы физических лиц за период с 1 января 2012 года по 31 декабря 2014 года;
- - налога на доходы физических лиц, подлежащему удержанию и перечислению налоговым агентом, за период с 1 января 2012 года по 31 декабря 2014 года;
- - налога на добавленную стоимость за период с 1 января 2012 года по 31 декабря 2014 года;
- - единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности за период с 1 января 2012 года по 31 декабря 2014 года;
- - единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за период с 1 января 2012 года по 31 декабря 2014 года.
Результаты выездной налоговой проверки отражены в акте проверки от 29 февраля 2016 года N 16-05/7 (т. 2, л.д. 64-87).
По итогам рассмотрения материалов налоговой проверки инспекцией принято решение от 1 августа 2016 года N 16-05/17 (т. 1, л.д. 17-64), в соответствии с которым предпринимателю доначислен налог на доходы физических лиц за 2012 год в размере 1 490 839 рублей, за 2013 год в размере 1 953 140 рублей, пени по данному налогу в сумме 922 816,25 рублей, предприниматель привлечена к ответственности по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса за непредставление в установленный срок налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц за 2013 год в виде штрафа в размере 585 942 рублей и по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неполную уплату налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере в размере 688 795,8 рублей.
Не согласившись с решением инспекции от 1 августа 2016 года N 16-05/17, предприниматель обратилась с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления ФНС России по Забайкальскому краю от 7 октября 2016 года N 2.14-20/295-ИП/11745 (т. 1, л.д. 65-72) решение инспекции от 1 августа 2016 года N 16-05/17 отменено в части:
- доначисления налога на доходы физических лиц в размере 987 рублей,
- привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в виде штрафа в размере 197,80 рублей,
- привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса в виде штрафа в размере 296 рублей,
- начисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 221,58 рублей.
Не согласившись с решением инспекции от 1 августа 2016 года N 16-05/17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения Управление ФНС России по Забайкальскому краю от 7 октября 2016 года N 2.14-20/295-ИП/11745) в части:
- - доначисления налога на доходы физических лиц за 2012 год в размере 1 407 379 рублей;
- - доначисления налога на доходы физических лиц за 2013 год в размере 1 952 153 рублей;
- - доначисления пени за 2012-2013 годы в размере 900 231,52 рублей;
- - привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в виде штрафа в размере 688 598 рублей;
- - привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса в виде штрафа в размере 585 646 рублей, предприниматель Манукян М.В. оспорила его в судебном порядке.
Суд апелляционной инстанции считает правильными выводы суда первой инстанции о законности оспариваемого ненормативного правового акта налогового органа в части доначисления недоимки и пени по налогу на доходы физических лиц за 2012-2013 годы и привлечения к налоговой ответственности ввиду следующего.
На основании статьи 57 Конституции Российской Федерации и пункта 1 статьи 3 Налогового кодекса каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.
Конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы, по смыслу данной статьи, имеет публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер. Ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой, а именно: налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить ее исполнение налогоплательщиком. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, соответствующие же органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица причитающиеся налоговые суммы, - иначе нарушались бы воплощенный в статье 57 Конституции Российской Федерации конституционно защищаемый публичный интерес и связанные с ним права и законные интересы налогоплательщиков, публично-правовых образований, государства в целом.
При этом, поскольку взимание налогов как обязательных индивидуально безвозмездных денежных платежей, необходимых для покрытия публичных расходов, связано с вторжением государства в право собственности, имущественные права, свободу предпринимательской деятельности и тем самым - в сферу основных прав и свобод, регулирование налоговых отношений должно осуществляться так, чтобы было гарантировано равное исполнение обязанностей налогоплательщиками и не создавались бы условия для нарушения их конституционных прав, а также прав и законных интересов других лиц (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 14 июля 2005 года N 9-П).
Положения статьи 57 Конституции Российской Федерации получили развитие в соответствующих нормах Налогового кодекса.
В частности, в силу пункта 1 статьи 3 Налогового кодекса каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения.
На основании пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги (подпункт 1); вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (подпункт 3); представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (подпункт 4).
В постановлении Европейского Суда по правам человека от 22 января 2009 года по делу "Булвес АД" ("Bulves AD") против Болгарии" отмечается, что при установлении необходимости вмешательства, включая вмешательство для обеспечения уплаты налогов, необходимо соблюдение "справедливого баланса" между требованиями общественных интересов и требованиями защиты основных прав человека (пункт 62); общественные интересы состоят, в частности, в поддержании финансовой стабильности системы обложения налогом; ключевыми элементами поддержания такой стабильности следует признать полное и своевременное исполнение всеми лицами, зарегистрированными в качестве плательщиков, обязанностей по представлению отчетности и уплате налога и, в конечном счете, - предотвращение любых видов обманных злоупотреблений указанной системой. В связи с этим Европейский Суд по правам человека признал, что "попытки злоупотребления системой налогообложения должны пресекаться" (пункт 65).
Применительно к положениям гражданского и налогового законодательства Российской Федерации в их системной взаимосвязи Европейский Суд по правам человека в постановлении от 20 сентября 2011 года по делу "ОАО "Нефтяная компания Юкос" против Российской Федерации" пришел к выводу о том, что применимые нормы достаточно ясно указывают, что в случае обнаружения нарушений налогоплательщик столкнется с угрозой доначисления налогов в связи с действительной экономической деятельностью с учетом соответствующих выводов компетентных органов (пункт 598).
Налоговый кодекс определяет систему налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе: виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации; основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов; принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов субъектов Российской Федерации и местных налогов; права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах; формы и методы налогового контроля; ответственность за совершение налоговых правонарушений; порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.
Устанавливая в главе 23 налог на доходы физических лиц в качестве одного из федеральных налогов, Налоговый кодекс определяет плательщиков данного налога - это, в том числе, физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (статья 19, пункт 1 статьи 207).
Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора (пункт 2 статьи 44 Налогового кодекса).
Согласно пункту 1 статьи 38 Налогового кодекса к объекту налогообложения относится, в том числе, доход.
В соответствии с положениями статьи 209 Налогового кодекса объектом налогообложения налога на доходы физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
При этом пунктом 1 статьи 41 Налогового кодекса предусмотрено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доход физических лиц" и "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса.
Открытый перечень доходов от источников в Российской Федерации закреплен в пункте 1 статьи 208 Налогового кодекса, а доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) - в статье 217 этого же Кодекса.
На основании пункта 1 статьи 210 Налогового кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.
На основании пункта 3 статьи 225 Налогового кодекса общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.
Физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, исчисляют и уплачивают налог на доходы физических лиц в порядке, предусмотренном статьей 228 Налогового кодекса.
В частности, согласно пункту 2 статьи 228 Налогового кодекса такие физические лица самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьей 225 настоящего Кодекса. Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода. При этом убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу.
Налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию (пункт 3 статьи 228 Налогового кодекса).
Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации с учетом положений настоящей статьи, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 4 статьи 228 Налогового кодекса).
Как установлено судом первой инстанции и следует из содержания оспариваемого решения и акта выездной налоговой проверки, основанием для доначисления предпринимателю налога на доходы физических лиц за 2012-2013 годы послужили следующие обстоятельства.
В 2012-2013 годах ООО "ИНЖЭК-Альянс", учредителем и руководителем которого являлась Манукян М.В., со своих расчетных счетов перечислило на счета (банковские карты) предпринимателя денежные средства, в том числе с назначением платежа "пополнение карты, подотчет", "пополнение карты, на закуп. материалов", "пополнение карточного счета".
При этом как Манукян М.В., так и ООО "ИНЖЭК-Альянс" в ходе проверки пояснили налоговому органу, что гражданско-правовых отношений между собой не имеют (протокол допроса Манукян М.В. от 21 декабря 2015 года N 16-36/263, письмо ООО "ИНЖЭК-Альянс" от 31 июля 2015 года).
При анализе выписок о движении денежных средств по личным карточным счетам предпринимателя Манукян М.В. за указанные периоды установлено, что доходы от осуществления предпринимательской деятельности (розничной торговле пищевыми продуктами и оказания услуг общественного питания) на такие счета не зачислялись, а поступившие от ООО "ИНЖЭК-Альянс" денежные средства снимались наличными в банкоматах и использовались на личные (бытовые) нужды Манукян М.В., в том числе при расчетах в магазинах, организациях общественного питания, развлекательных центрах и ночных клубах, в социальных сетях (при этом документов, подтверждающих несение расходов на приобретение товаров для указанной организации не представлено).
Квалифицировав полученные от ООО "ИНЖЭК-Альянс" на личные (карточные) счета Манукян М.В. денежные средства в качестве дохода (в 2012 году - 10 825 994,37 рублей, в 2013 году - 15 024 158,63 рублей), и с учетом того обстоятельства, что ООО "ИНЖЭК-Альянс" как налоговый агент с перечисленных денежных средств налог на доходы физических лиц не удерживало и в бюджет не перечисляло, инспекция доначислила предпринимателю налог на доходы физических лиц за 2012 год в размере 1 407 379 рублей, за 2013 год - в размере 1 952 153 рублей.
Суд апелляционной инстанции, имея в виду приведенные выше положения статей 23, 41, 208 - 210, 223, 225 и 228 Налогового кодекса, находит такую позицию налогового органа правильной.
Относительно же приведенных в апелляционной жалобе доводов суд апелляционной инстанции отмечает следующее.
Предприниматель Манукян М.В. указывает, что полученные на карточные счета от ООО "ИНЖЭК-Альянс" денежные средства были возвращены ею в кассу этого Общества на основании приходных кассовых ордеров, которые (а не кассовая книга) являются надлежащими доказательствами возврата неизрасходованных денежных средств.
Действительно, как усматривается из материалов дела, предпринимателем в налоговый орган были представлены копии оформленных от имени ООО "ИНЖЭК-Альянс" квитанций к приходным кассовым ордерам на общую сумму 10 883 000 рублей (за 2012 год) и на общую сумму 16 075 000 рублей (за 2013 год).
Вместе с тем, в полученных в ходе выездной налоговой проверки ООО "ИНЖЭК-Альянс" его кассовых книгах за 2012-2013 годы, пронумерованных, прошнурованных, заверенных руководителем организации Манукян М.В. и скрепленных печатью ООО "ИНЖЭК-Альянс", квитанции к приходно-кассовым ордерам, представленные предпринимателем Манукян М.В., не отражены. В то же время зафиксированные в кассовых книгах операции совпадают (по времени совершения и суммам) с операциями ООО "ИНЖЭК-Альянс" по его расчетному счету.
До 1 января 2014 года, то есть и в спорный период, порядок ведения кассовых книг регулировался Положением Банка России от 12.10.2011 N 373-П "О порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 373-П).
Унифицированная форма кассовой книги КО-4 (код по ОКУД 0310004) утверждена постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.
Положением N 373-П предусмотрено, что для учета поступающих в кассу наличных денег, и выдаваемых из кассы, юридическое лицо ведет кассовую книгу 0310004 (пункт 5.1).
Записи в кассовой книге 0310004 осуществляются кассиром по каждому приходному кассовому ордеру 0310001 (расходному кассовому ордеру 0310002), оформленному на полученные (выданные) наличные деньги (пункт 5.2).
Кассир сверяет данные, содержащиеся в кассовой книге 0310004, с данными кассовых документов, выводит в кассовой книге 0310004 сумму остатка наличных денег на конец рабочего дня и проставляет подпись (пункт 5.3).
Записи в кассовой книге 0310004 сверяются с данными кассовых документов главным бухгалтером или бухгалтером, а при их отсутствии - руководителем и подписываются лицом, проводившим указанную сверку (пункт 5.4).
Таким образом, ведение кассовой книги, предусмотренное Положением N 373-П, осуществляется на основании приходных кассовых ордеров и расходных кассовых ордеров для учета поступлений наличных денег и выдачи наличных денег в целях их своевременного и полного оприходования в кассе.
Учитывая, что в кассовых книгах ООО "ИНЖЭК-Альянс" не отражены сведения (не сделаны соответствующие записи) о поступлении в кассу денежных средств, полученных от предпринимателя Манукян М.В. по представленным ею в материалы дела копиям квитанций к приходным кассовым ордерам, суд первой инстанции обоснованно поставил под сомнение достоверность и допустимость таких доказательств, а также верно указал, что само по себе наличие приходных кассовых ордеров в отрыве от кассовой книги не может служить бесспорным и безусловным доказательством внесения денежных средств в кассу ООО "ИНЖЭК-Альянс" (в том числе и с учетом того, что Манукян М.В. с 6 ноября 2012 года является руководителем названного общества).
Использование судом первой инстанции кассовых книг ООО "ИНЖЭК-Альянс" за 2012-2013 годы, полученных в ходе выездной налоговой проверки этого общества, в качестве надлежащего доказательства по настоящему делу, соответствует правовой позиции, выраженной в пункте 27 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 года N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в соответствии с которой налоговый орган на основании пункта 4 статьи 101 Налогового кодекса при рассмотрении материалов налоговой проверки вправе исследовать документы, полученные в установленном этим Кодексом порядке до момента начала соответствующей налоговой проверки.
Относительно довода заявителя апелляционной жалобы о том, что денежные средства в размере 6 580 000 рублей должны быть исключены из вменяемого ему дохода за 2013 год, суд апелляционной инстанции отмечает следующее.
При проведении выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что в 2013 году ООО "ИНЖЭК-Альянс" на личные счета (банковская карта) предпринимателя Манукян М.В. перечислены денежные средства в общей сумме 17 165 001 рублей, а в 2014 году - 3 220 000 рублей.
Кроме того, в 2013 году Манукян М.В. из кассы ООО "ИНЖЭК-Альянс" получены денежные средства в сумме 16 867 319 рублей.
Таким образом, в 2013 году Манукян М.В. получила от ООО "ИНЖЭК-Альянс" денежные средства в общей сумме 34 032 320 рублей, в 2014 году - 3 220 000 рублей.
В ходе проведения налоговой проверки предпринимателем Манукян М.В. были представлены документы, подтверждающие возврат на расчетный счет ООО "ИНЖЭК-Альянс" денежных средств в 2014 году в общем размере 9 800 000 рублей; инспекцией при принятии оспариваемого решения признаны обоснованными доводы налогоплательщика в отношении возврата подотчетных сумм (за 2014 год) в сумме 3 220 000 рублей.
Как уже отмечалось выше, в 2013 году Манукян М.В. получила от ООО "ИНЖЭК-Альянс" денежные средства в общей сумме 34 032 320 рублей, в том числе путем перечисления на банковские карты - 17 165 001 рублей и из кассы - 16 867 319 рублей.
Из содержания оспариваемого решения следует, что инспекцией при определении налоговой базы, исчисляемой исключительно из доходов (денежных средств), поступивших на банковские карты, был учтен возврат денежных средств в сумме 2 140 842,37 рублей (налоговая база составила 15 024 158,63 = 17 165 001-2 140 842,37).
При этом сумма, полученная предпринимателем Манукян М.В. из кассы (16 867 319 рублей), в налоговую базу при исчислении налога на доходы физических лиц за 2013 год инспекцией не включена.
По мнению налогового органа, денежные средств в сумме 6 580 000 рублей были возвращены предпринимателем в счет подотчетных сумм, полученных из кассы.
Объективных доказательств, опровергающих выводы налогового органа в этой части (а именно включения суммы 6 580 000 рублей в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц за 2013 год) предпринимателем не представлено, в том числе и при рассмотрении дела судом апелляционной инстанции (имеющиеся же документы не содержат соответствующего указания на назначение вносимых денежных средств).
С учетом изложенного, довод предпринимателя о том, что путем внесения в 2014 году на расчетный счет ООО "ИНЖЭК-Альянс" денежных средств в сумме 9 800 000 рублей она возвратила подотчетные суммы, относящиеся не только к 2014 году, но и часть денежных средств, перечисленных на ее банковские карты в 2013 году, не подтвержден документально, противоречит доказательствам, имеющимся в материалах дела.
Кроме того, как уже отмечалось выше, в соответствии с положениями статей 223 и 225 Налогового кодекса дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.
Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.
Довод заявителя апелляционной жалобы об отсутствии у нее обязанности по представлению налоговых деклараций за 2012 и 2013 годы и, соответственно, об отсутствии правовых оснований для привлечения к налоговой ответственности по статье 119 Налогового кодекса, не может быть признан обоснованным ввиду следующего.
Как уже отмечалось выше, в ходе налоговой проверки было установлено, что ООО "ИНЖЭК-Альянс" сведения о доходах по форме 2-НДФЛ в отношении Манукян М.В. за указанные налоговые периоды не представлялись, налог на доходы физических лиц не удерживался и в бюджет не перечислялся.
В этой связи, исходя из положений статей 228 и 229 Налогового кодекса, Манукян М.В. обязана была самостоятельно исчислить суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, не позднее 30 апреля 2013 года и 30 апреля 2014 года представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующие налоговые и и уплатить соответствующие суммы налога на доходы физических лиц в срок не позднее 15 июля 2013 года и 15 июля 2014 года.
С учетом приведенных положений Налогового кодекса привлечение предпринимателя к налоговой ответственности по статьям 119 и 122 Налогового кодекса, равно как и начисление соответствующих сумм пеней, является правомерным.
На основании пояснений представителей предпринимателя и налогового органа, отраженных в протоколе судебного заседания 14 сентября 2017 года, судом апелляционной инстанции по собственной инициативе установлено, что полученные на банковские карты в 2012-2013 года от ООО "ИНЖЭК-Альянс" денежные средства не являются дивидендами (статья 43, подпункт 1 пункта 1 статьи 208 Налогового кодекса), в связи с чем пониженная ставка налога на доходы физических лиц (9%), предусмотренная пунктом 4 статьи 224 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей до 1 января 2015 года), применению в рассматриваемом случае не подлежит.
Иные доводы заявителя апелляционной жалобы также проверены, однако с учетом установленных обстоятельств дела и приведенного правового регулирования они не опровергают правильных и обоснованных выводов суда первой инстанции в обжалованной части, поэтому оснований для отмены или изменения решения не имеется.
При подаче апелляционной жалобы Манукян М.В. уплачена государственная пошлина в сумме 3 000 рублей, в то время как в соответствии с подпунктами 3 и 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса необходимо было уплатить 150 рублей.
Рассмотрев апелляционную жалобу на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Забайкальского края от 7 июля 2017 года по делу N А78-14336/2016, Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 7 июля 2017 года по делу N А78-14336/2016 в обжалованной части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Возвратить индивидуальному предпринимателю Манукян Манушак Врежиковне (ОГРНИП 304753428200130, ИНН 753705880456) излишне уплаченную по чеку от 7 августа 2017 года (идентификатор операции 193928, номер операции 1525854) государственную пошлину в сумме 2 850 рублей, выдав справку.
Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.
Кассационная жалоба подается через Арбитражный суд Забайкальского края.
Председательствующий судья
Г.Г.ЯЧМЕНЕВ
Судьи
В.Л.КАМИНСКИЙ
Е.О.НИКИФОРЮК
Г.Г.ЯЧМЕНЕВ
Судьи
В.Л.КАМИНСКИЙ
Е.О.НИКИФОРЮК
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)