Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 23 декабря 2015 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 30 декабря 2015 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,
судей: Басаева Д.В., Никифорюк Е.О.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Щецко Ю.О., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "Вудэкспорт" на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Иркутской области от 15 сентября 2015 года по делу N А19-4775/2015 по заявлению ОБЩЕСТВА С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ "ВУДЭКСПОРТ" (ОГРН 1113851000735, ИНН 3851002811, место нахождения: 665459, Иркутская область, г. Усолье-Сибирское, ул. Стопани, 1) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Иркутской области (ОГРН 1103819000328, ИНН 3819023623, место нахождения: 665462, Иркутская область, г. Усолье-Сибирское, ул. Менделеева, д. 73) о признании незаконным решения от 05.11.2014 N 10-20/13 (суд первой инстанции: Загвоздин В.Д.)
при участии в судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Иркутской области:
от заявителя - Зарынова А.В., руководителя общества; Халиковой Ю.Н., представителя по доверенности от 09.10.2015,
от заинтересованного лица - Азюк И.А., представителя по доверенности от 24.07.2015; Шулья О.В., представителя по доверенности от 21.12.2015; Егоршиной О.В., представителя по доверенности от 27.04.2015,
личность и полномочия которых установлены судьей Арбитражного суда Иркутской области Верзаковым Е.И., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Кобелевой Е.А.,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "ВУДЭКСПОРТ" (далее также - заявитель, налогоплательщик, Общество, ООО "Вудэкспорт") обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Иркутской области (далее также - ответчик, инспекция, налоговый орган) от 05.11.2014 N 10-20/13.
Решением Арбитражного суда Иркутской области от 15 сентября 2015 года по делу N А19-4775/2015 заявленные требования удовлетворены частично.
Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Иркутской области от 05.11.2014 N 10-20/13 признано незаконным в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций за 2011 год в федеральный бюджет в сумме 26 782 руб., в бюджет субъекта РФ в сумме 241 030 руб., за 2012 год в федеральный бюджет в сумме 207 135 руб., в бюджет субъекта РФ в сумме 1 864 224 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на прибыль организаций в федеральный бюджет в виде штрафа в сумме 23 392 руб., в бюджет субъекта РФ в виде штрафа в сумме 210525 руб. и предложения уплатить указанные суммы штрафов, начисления и предложения уплатить пени по налогу на прибыль организаций в федеральный бюджет в сумме 48 472 руб., в бюджет субъекта РФ в сумме 436 048 руб., как несоответствующее положениям Налогового кодекса РФ.
В удовлетворении остальной части требований отказано.
Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налоговый орган в оспариваемом решении в расчете доначисленных сумм правомерно не учел те расходы, которые налогоплательщик отразил в бухгалтерском учете, но не зарегистрировал в регистрах налогового учета и налоговой отчетности (за 2011 год в сумме 27 846 379 руб. и за 2012 год в сумме 1 966 271 руб.). В отсутствие таких расходов в соответствующих налоговых регистрах налоговый орган не имел оснований для проверки и признания этих расходов. Кроме того, указанные расходы совпадают по сумме с теми суммами, которые были указаны в счетах-фактурах ООО "Энергия" и ООО "Орбита-М", по которым решением Арбитражного суда Иркутской области от 06.05.2013 N А19-1326/2013 установлено, что ООО "Вудэкспорт" претендует на получение необоснованной налоговой выгоды в отношении вычетов по НДС.
Судом также отклонены доводы заявителя о том, что он самостоятельно определил состав прямых расходов и не включил в них затраты по заготовке и перевозке лесопродукции автомобильным транспортом на склад ООО "Вудэкспорт".
Принимая во внимание, что затраты по заготовке хлыстов, их доведению до соответствующего сортимента и перевозке лесопродукции автомобильным транспортом на склад ООО "Вудэкспорт" бесспорно связаны с производством реализуемой Обществом продукции (круглый лес и пиломатериал), суд признал, что эти затраты в любом случае не могут быть отнесены в состав косвенных расходов и должны учитываться для целей налогообложения только по установленным статьями 318, 319 Налогового кодекса РФ правилам учета прямых расходов.
Суд признал обоснованными расчеты налогового органа фактической себестоимости продукции, которые соответствуют регистрам налогового учета налогоплательщика.
Налоговый орган по состоянию на 01.01.2011, 01.01.2012 определил сведения об остатках хлыстов и готовой лесопродукции, определил объемы дополнительно приобретенной и изготовленной в соответствующих налоговых периодах лесопродукции, установил объемы отгруженной (реализованной) в каждом налоговом периоде лесопродукции и с учетом этих сведений рассчитал на конец каждого проверенного налогового периода остаток лесопродукции в незавершенном производстве.
Исходя из данного остатка и объемов реализованной в каждом налоговом периоде лесопродукции, налоговый орган установил сумму прямых расходов, подлежащих отнесению в состав затрат за 2011 и 2012 годы. Также дополнительно в сумму прямых затрат годы инспекцией принята установленная в ходе проверки фактическая стоимость услуг по заготовке (перевозке), в том числе: за 2011 год - 8 021 039 руб. 29 коп., за 2012 год - 6 193 335 руб. 75 коп. Данное обстоятельство привело к уменьшению доначислений по оспариваемому решению.
В свою очередь заявитель в ходе рассмотрения дела не доказал экономическую обоснованность расчета прямых затрат пропорционально плановой себестоимости, не соответствующей фактической себестоимости (включающей стоимость заготовки хлыстов и их транспортировки на склад предприятия автомобильным транспортом).
Заявитель также не доказал, что при расчете себестоимости продукции незавершенного производства, готовой и реализованной продукции он не мог определить себестоимость с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции.
Судом отклонены как необоснованные доводы заявителя о том, что Обществом установлен факт совершения в декабре 2012 года ошибочной проводки N 00000103 с дебета счета 43 на кредит счета 40 на объем лесопродукции в количестве 13143 куб. м, которая в 2012 году не производилась и в себестоимости продукции, сформированной по счету 20 "Основное производство" ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете не учитывалась.
Суд первой инстанции, согласившись с обоснованностью примененного налоговым органом расчета фактической себестоимости и прямых расходов, подлежащих отнесению на затраты налогоплательщика по налогу на прибыль, вместе с тем, посчитал, что произведенное инспекцией в оспариваемом решении распределение документально подтвержденных затрат Общества за 2011-2012 годы по распиловке лесопродукции пропорционально объему реализованного круглого леса и пиломатериалов, в то время как эти затраты целиком относятся к одному виду готовой лесопродукции - пиломатериалам, привело к искажению фактической себестоимости готовой продукции в разрезе круглого леса и пиломатериалов.
Судом признан обоснованным произведенный сторонами расчет начислений по оспариваемому решению с учетом отнесения фактически понесенных расходов ООО "Вудэкспорт" по распиловке в состав прямых затрат по налогу на прибыль с учетом фактических объемов реализации и остатков пиломатериалов в 2011-2012 годах (без учета реализации круглого леса), что послужило основанием для частичного удовлетворения требований заявителя.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, Общество обратилось в Четвертый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой ставит вопрос о проверке законности и обоснованности судебного акта суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований заявителя в связи с неправильным применением норм материального права и несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам дела.
По мнению заявителя апелляционной жалобы, судом первой инстанции необоснованно отклонены доводы заявителя об отсутствии у налогового органа правовых оснований для исключения из прямых расходов, уменьшающих доходы от реализации по налогу на прибыль организаций, за период 2011 года суммы 27 846 378 руб. 47 коп., за 2012 год - 1 966 271 руб.
Налоговый орган установил (страница 48 обжалуемого решения), что налогоплательщик должен был списать себестоимость по реализованной произведенной готовой лесопродукции в размере 59 002 163,31 руб. (и всего прямых расходов в общей сумме 78 265 764,10 руб.), вследствие чего завысил сумму прямых расходов по реализованной произведенной готовой продукции по налогу на прибыль организаций за 2011 год, поскольку учитывал в соответствии с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций за период 2011 года прямые расходы, относящиеся к реализованной готовой продукции в сумме 60 528 888,30 руб. (из сформированной себестоимости произведенной готовой продукции в размере 124 672 021,62 руб., на себестоимости остатков нереализованной готовой продукции налогоплательщиком оставлено 67 918 314 руб.).
Неправомерности каких-либо отдельных расходов, формирующих себестоимость изготовленной и реализованной продукции в бухгалтерском и налоговом учете, налоговый орган не установил. В ходе сверки, проведенной на основании определения суда, было подтверждено, что налогоплательщиком представлено полное документальное подтверждение понесенных расходов в 2011-2012 годах.
Вместе с тем, налоговый орган исключает из прямых расходов, уменьшающих доходы от реализации по налогу на прибыль организаций за период 2011 года сумму 27 846 378,47 рублей, со ссылкой на то, что согласно расшифровке по строкам 030, 040 по декларации по налогу на прибыль организаций, предоставленную в ходе выездной налоговой проверки, данные расходы не учтены налогоплательщиком, хотя ни в налоговых регистрах, ни в регистрах бухгалтерского учета такая информация не содержится, а в расшифровке эта сумма приводится как разница между данными налогового регистра и сведений бухгалтерского учета.
Аналогично складывается ситуация и в отношении исключения налоговым органом из прямых расходов, уменьшающих доходы от реализации по налогу на прибыль организаций за период 2012 года, расходов в сумме 1 966 271 руб. (которые также исключаются из суммы установленных налоговым органом расходов, связанных с реализацией произведенной готовой продукции, в сумме 143 113 072 руб. 37 коп. со ссылкой на расшифровку по строкам 030, 040 по декларации по налогу на прибыль организаций, предоставленную в ходе выездной налоговой проверки - страница 53 обжалуемого решения).
Налогоплательщик в результате допущенных технических ошибок при формировании себестоимости, а также в результате допущенных при формировании себестоимости нарушений положений статей 252, 254, 319 Налогового кодекса РФ, ПБУ 5/01, ПБУ 10/99, ПБУ1/98 учел в расходах, относящихся к реализованным товарам (работам, услугам), в 2011 году 72 093 949 руб.
Данная ситуация произошла, поскольку при перенесении сведений о плановой себестоимости и отклонениях между плановой себестоимости реализованной продукции из бухгалтерского учета общества допущены технические ошибки, соответственно, в налоговом учете была завышена себестоимость остатков нереализованной готовой продукции (в бухгалтерском учете такой ошибки допущено не было и поскольку данная ошибка не привела к занижению суммы налога, налогоплательщик корректировку налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 год не производил). Соответственно, сумма прямых 27 846 379 руб. была в налоговом учете ошибочно оставлена на себестоимости остатков нереализованной готовой продукции и не учтена в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций. При предоставлении расшифровки расходов по строке 030, 040 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2011 год налогоплательщик, уже установив указанную ошибку, допущенную в налоговом учете, указал на возникшую техническую разницу между бухгалтерским и налоговым учетом.
Как следует из налоговых регистров по налогу на прибыль по ООО "Вудэкспорт" за 2011 год и за 2012 год в части прямых затрат на основное производство и реализацию товаров при определении себестоимости произведенной лесопродукции и товаров учтены те же затраты, что и в бухгалтерском учете, суммы понесенных расходов на производство готовой продукции полностью совпадают с затратами в бухгалтерском учете (дополнительно предоставляем налоговые регистры по счету 20 "Основное производство" с пооперационной расшифровкой списания в затраты на производство лесопродукции).
В результате применения ошибочной методики (разницы методик определения себестоимости остатков готовой продукции на складе) между бухгалтерским и налоговым учетом у общества в части прямых расходов общества сформировались переменные разницы (отложенные активы) в суммах соответственно 27 846 379 руб. и 1966 271 руб., о чем было сообщено налоговому органу в расшифровках расходов по стр. 010, 040 декларации по налогу на прибыль организаций по ООО "Вудэкспорт" за период 2011 год и за период 2012 год.
Несостоятельны доводы налогового органа, заявленные в судебном заседании и принятые судом о том, что данную сумму переменных разниц в размере 29 812 650 руб. составляют расходы общества на приобретение услуг у поставщиков ООО "Орбита-М" и ООО "Энергия", по которым Арбитражным судом Иркутской области при рассмотрении дела N А19-1326/2013 установлено неправомерное применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость. Указанные обстоятельства опровергаются налоговыми регистрами общества, представленными в налоговый орган по требованию и в ходе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, а также в судебное дело, из которых следует, что при формировании себестоимости произведенной лесопродукции (прямых затрат на производство) учтены, в том числе и затраты на приобретение услуг у данных поставщиков на суммы 27 846 379,23 руб. в 2011 году и на сумму 1 966 271,19 руб. в 2012 году.
Налоговый орган в решении о привлечении к ответственности не приводил данных доводов и не привел правовых оснований для исключения затрат из состава расходов 2011-2012 годов.
Согласно налоговым регистрам суммы затрат на приобретение услуг, работ у поставщиков ООО "Орбита-М" и ООО "Энергия", учтены в прямых расходах, связанных с производством лесопродукции, а при распределении данных затрат на прямые расходы, которые приходятся на стоимость продукции, реализованной и учтенной для целей налогообложения в налоговых периодах 2011 и 2012 годов, и прямые расходы, которые приходятся на нереализованную в текущих налоговых периодах 2011 и 2012 годов лесопродукцию и переносятся на следующие налоговые периоды, сумма прямых расходов, которые приходятся на стоимость продукции, реализованной и учтенной для целей налогообложения в налоговых периодах 2011 и 2012 годов в соответствующих налоговых регистрах и налоговых декларациях по налогу на прибыль больше, нежели исчислена налоговым органом.
Оспаривая выводы суда о том, что налоговый орган правильно в оспариваемом решении произвел в соответствии с положениями статей 318, 319 Налогового кодекса РФ расчет фактической себестоимости и прямых расходов, подлежащих отнесению на затраты налогоплательщика по налогу на прибыль, путем распределения в оспариваемом решении документально подтвержденных затрат общества за 2011-2012 годы пропорционально общему объему реализованной лесопродукции, общество указывает следующее.
Проведенной налоговой проверкой, по сути, произведен расчет финансовых результатов за 2011 и 2012 годы, который обусловлен лишь тем, что налоговый орган применяет иную, чем налогоплательщик, методику расчета.
Между тем, согласно установленной им учетной политике спорные расходы по заготовке лесопродукции, ее перевозке были отнесены обществом в состав затрат пропорционально доле таких затрат в плановой себестоимости, то есть в полном соответствии с правилами учета прямых расходов для целей исчисления налога на прибыль.
Заявитель полагает, что избранный им метод учета транспортно-заготовительных расходов полностью соответствует порядку, установленному в абз. 2 п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ, а именно: данные расходы относятся на затраты текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены в соответствии со статьей 319 Налогового кодекса РФ.
Также Общество считает необоснованной примененную инспекцией методику расчета себестоимости реализованной готовой продукции, в соответствии с которой себестоимость лесопродукции, подлежащей списанию в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль определена пропорционально объему остатков реализованной готовой продукции. Заявитель полагает, что эта методика противоречит п. 9 Приложения N 2 к приказу ООО "Вудэкспорт" от 01.03.2011 N 1, где налогоплательщиком избрана иная методика - пропорционально доле таких затрат в плановой себестоимости. Заявитель указывает, что такой порядок учета выбран, поскольку Обществом реализуется два основных вида продукции: пиломатериал и круглый лес, которые значительно отличаются по составу и размеру затрат на их себестоимость.
В соответствии с рабочим планом счетов налогоплательщиком для формирования себестоимости произведенной продукции используется счет 20 "Основное производство", на котором собираются затраты налогоплательщика на выпуск продукции.
По кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" в соответствии с Планом счетов отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг в корреспонденции со счетом 43 "Готовая продукция". Соответственно, если организация в бухгалтерском учете используется счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", который предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции за отчетный период, а также выявленных отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции от нормативной (плановой) себестоимости, то готовая продукция учитывается в организации по нормативной (плановой, учетной) себестоимости.
Следовательно, в соответствии с действующим рабочим планом счетов налогоплательщика и вышеуказанным приказом, общество списывает с кредита счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" в дебет счета 43 "Готовая продукция" стоимость готовой продукции по учетной (плановой) стоимости, то есть стоимость единицы готовой продукции (м3), списывается в дебет счета 43 "Готовая продукция" по плановой себестоимости. При этом ООО "Вудэкспорт" применены учетные цены, устанавливаемые самой организацией, а именно: в качестве учетной цены налогоплательщиком была установлена нормативная (плановая) себестоимость по калькуляции, утвержденной приказом от 01.04.2011 N 6.
В дебет счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" списывается фактическая себестоимость произведенной продукции. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг от нормативной (плановой) себестоимости.
Заявитель указывает, что в соответствии с Планом счетов и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету перерасход, то есть превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой), списывается со счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" дополнительной записью. При этом, в случае, если на конец отчетного периода остаются нереализованные остатки готовой продукции, списание отклонений между фактической себестоимостью и нормативной (плановой) производится также на счет 43 "Готовая продукция", в целях обеспечения достоверности учета себестоимости остатков нереализованной готовой продукции.
Плановая себестоимость была рассчитана налогоплательщиком на основании расчетов сметной себестоимости (то есть определенной по соответствующим справочникам и статистическим данным с учетом поправочных коэффициентов), которые налогоплательщик представил в материалы дела. В данных сметных расчетах приводятся экономически обоснованные показатели различия в себестоимости (затрат на производство) разных видов продукции "круглый лес" и "пиломатериал". Данное обстоятельство следует и из представленных налогоплательщиком документов по реализации продукции (где видно, что цена реализации пиломатериала значительно, в таком же соотношении как и себестоимость ее производства превышает цену реализации круглого леса). В этой связи необоснованны выводы суда о том, что заявителем не доказана экономическая обоснованность расчета прямых затрат пропорционально плановой себестоимости, не соответствующей фактической себестоимости (включающей стоимость заготовки хлыстов и их транспортировки на склад предприятия автомобильным транспортом).
Разница между расчетами налогового органа и налогоплательщика возникла не в результате того, что плановая себестоимость в ряде случаев оказалась выше фактической себестоимости лесопродукции, реализованной в 2011-2012 годах, как указал суд, а в результате того, что налоговый орган производил списание куб. м реализованной продукции вне зависимости от ее вида, а налогоплательщик, установив в учете различные учетные цены для различных видов продукции, при реализации продукции списывает затраты пропорционально количеству продукции по учетной цене соответствующего вида продукции.
Независимо от метода определения плановых цен, общая стоимость готовой произведенной лесопродукции общества (учетная стоимость плюс отклонения) равняется фактической производственной себестоимости этой продукции. Применение учетных цен влияет только на распределение себестоимости произведенной продукции, в зависимости от видов продукции, общий размер фактической себестоимости производства продукции при применении методики "учетных цен" не изменяется.
Правильность применения налогоплательщиком предусмотренной учетной политикой методики была признана налоговым органом при рассмотрении возражений налогоплательщика. В аналогичном порядке подлежит расчету себестоимость реализованной готовой продукции (даже с учетом выводов налогового органа о порядке учета транспортно-заготовительных расходов) при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 год.
Однако, при проведении сверки было установлено, что объем произведенной в 2012 году при списании плановой себестоимости продукции Дт 43 Кт 40 завышен в количестве 13 143 куб. м, была проведена 03.12.2012 ошибочно бухгалтерская проводка N 00000103 на объем продукции, которая в 2012 году не производилась и в себестоимости сформированной по счету 20 "Основное производство" ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете не учитывалась.
В расчете, произведенном налоговым органом по определению суда, расходы по распиловке были отнесены на себестоимость вида продукции "пиломатериал". Вместе с тем, различие в затратах по видам продукции "круглый лес" и "пиломатериал" складывается не только в расходах на распиловку, но и в иных затратах, поскольку производство пиломатериала требует больших затрат лесоматериалов (что подтверждается представленными в материалы дела сметными расчетами и нормами расхода лесоматериалов), соответственно, больше транспортных расходов и прочее. Затраты сезонно неравномерно несутся в течение года, в то время как выпуск продукции и ее реализации происходят в течение всего налогового периода, соответственно, налогоплательщик не имел возможности до истечения налогового периода определять фактическую себестоимость продукции в разрезе ее видов, общая себестоимость произведенной продукции всегда определялась налогоплательщиком как фактическая.
Оспаривая выводы суда, отклонившего доводы общества об ошибочности проводки N 00000103 с дебета счета 43 на кредит счета 40 на объем лесопродукции в количестве 13143 куб. м в декабре 2012 года, заявитель указывает на следующее.
Расходы на приобретение услуг субаренды были понесены ООО "Вудэкспорт" в 2013 году, тогда же когда и была реализована продукция, в стоимости которой подлежат учету расходы на приобретение услуг субаренды. ООО "Вудэкспорт" по договору купли-продажи от 08.01.2013 (по товарной накладной ООО "Вудэкспорт" от 09.01.2013 N 57 и счету-фактуре ООО "Вудэкспорт" от 09.01.2013 N 79) произвело реализацию покупателю ООО "Игирма" продукцию лес в хлыстах у пня хвойных пород в количестве 13 143 куб. м на лесном участке, переданном в субаренду ООО "Вудэкспорт".
Соответственно в 2012 году отсутствовали какие-либо основания для отражении как в бухгалтерском, так и в налоговом учете общества операции по учету готовой продукции (бухгалтерская проводка N 00000103) в отношении продукции хлысты у пня хвойных пород в количестве 13 143 куб. м ("Хлысты по договору субаренды"), поскольку реализация данной продукции произошла в 2013 году и фактические затраты, связанные с ее изготовлением, также понесены в 2013 году. Фактически такая продукция не производилась и на склад в 2012 году не передавалась, что подтверждается первичными документами складского учета общества, а также инвентаризационной описью товарно-материальных ценностей, сличительной ведомостью результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей по состоянию на 31.12.2012 и накладной на передачу готовой продукции в места хранения от 09.01.2013 N 2.
Выводы суда первой инстанции о нарушении налогоплательщиком порядка исправления ошибок в бухгалтерском и налоговом учете не обоснованы.
Факт совершения данной ошибки был установлен налогоплательщиком только в ходе сверки при рассмотрении дела в суде, представленные суду документы по инвентаризации 09.01.2013 не представлялись в налоговый орган ранее, поскольку ошибка не была обнаружена налогоплательщиком в ходе проведения выездной налоговой проверки, а документы относятся к непроверяемому налоговому периоду.
Следовательно, выводы суда о том, что у заявителя не имелось каких-либо реальных оснований для изменения даты принятия к учету хлыстов по договору субаренды с декабря 2012 на январь 2013 года; представленные суду документы инвентаризации от 09.01.2013 противоречат регистрам бухгалтерского и налогового учета ООО "Вудэкспорт", в которых никаких исправительных проводок ни в декабре 2012 года, ни в 2013 году проведено не было; факт реального проведения налогоплательщиком инвентаризации 09.01.2013 вызывает у суда обоснованное сомнение, поскольку документы о проведении инвентаризации не представлялись ранее в налоговый орган и при апелляционном обжаловании, не опровергают того обстоятельства, что прямые фактические документально подтвержденные расходы на производство лесопродукции, понесенные в 2012 году, не имеют отношения к производству данного вида продукции "хлысты по договору субаренды" (хлысты у пня хвойных пород) в количестве 13 143 куб. м и не могут быть распределены на ее объем.
Налогоплательщик подтвердил ошибочность расчета налогового органа, который исходил при расчете распределения прямых расходов общества на остатки готовой продукции на складе и реализованную готовую продукцию из количества произведенной в 2012 году готовой продукции в размере 84 236,30 куб. м по видам "круглый лес" и "пиломатериал", в то время как фактически было произведено готовой продукции в размере 71 093,30 куб. м видов "круглый лес" и "пиломатериал", что привело занижению суммы прямых расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за период 2012 году и неправомерному доначислению налога на прибыль организаций.
Инспекция доводы апелляционной жалобы общества оспорила по мотивам, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу, просила отказать в ее удовлетворении, оставив решение суда первой инстанции без изменения.
О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 01.12.2015.
Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
В пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что при применении части 5 статьи 268 АПК РФ необходимо иметь в виду, что если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.
При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ.
В связи с тем, что Инспекция не настаивала на проверке решения суда первой инстанции в полном объеме, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции только в обжалуемой обществом части.
В судебном заседании представители общества доводы, приведенные в апелляционной жалобе, поддержали, просили решение суда первой инстанции отменить в части отказа в удовлетворении требований заявителя, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных обществом требований в полном объеме.
Представители инспекции в судебном заседании полагали решение суда первой инстанции законным и обоснованным, апелляционную жалобу необоснованной, не подлежащей удовлетворению по мотивам, приведенным в отзыве на апелляционную жалобу.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, изучив материалы дела, заслушав пояснения представителей участвующих в деле лиц, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, налоговым органом по месту учета принято решение от 28.02.2014 N 10-20/2 о проведении выездной налоговой проверки ООО "Вудэкспорт" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 04.03.2011 по 31.12.2012, с которым законный представитель Общества ознакомлен 03.03.2014 (т. 4 л.д. 132-133).
28.04.2014 налогоплательщику вручена справка о проведенной проверке от 28.04.2014 N 10-20/4 (т. 4 л.д. 131).
По результатам выездной проверки составлен акт от 26.06.2014 N 10-20/10, который с приложениями вручен ООО "Вудэкспорт" 02.07.2014 (т. 4 л.д. 130).
03.07.2014 налогоплательщику вручено уведомление N 10-20/10 о том, что рассмотрение материалов выездной проверки назначено на 15 час. 00 мин. 12.08.2014 (т. 4 л.д. 97).
12.08.2014 налоговым органом приняты решения N 10-20/13о, N 10-20/13п, которыми рассмотрение материалов проверки продлено и отложено на 14 час. 00 мин. 27.08.2014. Данные решения вместе с уведомлением от 13.08.2014 N 10-20/10 вручены уполномоченному представителю налогоплательщика 14.08.2014 (т. 4 л.д. 92-95).
27.08.2014 налоговым органом приняты решения N 10-20/13о, N 10-20/13п, которыми рассмотрение материалов проверки продлено и отложено на 15 час. 00 мин. 12.09.2014. Данные решения вместе с уведомлением от 27.08.2014 N 10-20/10 вручены уполномоченному представителю налогоплательщика 27.08.2014 (т. 4 л.д. 86-89).
12.09.2014 инспекцией по результатам рассмотрения материалов проверки принято мотивированное решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в срок до 10.10.2014, очередное рассмотрение материалов проверки назначено на 15 час. 00 мин. 10.10.2014 (т. 4 л.д. 80-82).
10.10.2014 налоговым органом приняты решения N 10-20/13о, N 10-20/13п, которыми рассмотрение материалов проверки продлено и отложено на 15 час. 00 мин. 17.10.2014. Данные решения вместе с уведомлением от 10.10.2014 N 10-20/10 вручены уполномоченному представителю налогоплательщика 10.10.2014 (т. 4 л.д. 75-78).
17.10.2014 налоговым органом приняты решения N 10-20/13о, N 10-20/13п, которыми рассмотрение материалов проверки продлено и отложено на 15 час. 00 мин. 05.11.2014. Данные решения вместе с уведомлением от 17.10.2014 N 10-20/10 вручены уполномоченному представителю налогоплательщика 17.10.2014 (т. 4 л.д. 71-74).
15.11.2014 материалы проверки рассмотрены в присутствии уполномоченного представителя ООО "Вудэкспорт", принято решение от 05.11.2014 N 10-20/13 о привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на прибыль организаций за 2011-2012 годы в виде штрафа в размере 880565 руб. (штрафы снижены налоговым органом в 2 раза).
Также данным решением налогоплательщику начислен налог на прибыль за 2011-2012 годы в общей сумме 8 805 650 руб., за неуплату налога на прибыль организаций начислены пени в сумме 2 369 182 руб., уменьшены отраженный в отчетности налогоплательщика убытки по налогу на прибыль за 2011 год в сумме 1 217 596 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области от 24.02.2015 N 26-13/002942@ решение Межрайонной ИФНС N 18 по Иркутской области оставлено без изменения, в удовлетворении апелляционной жалобы заявителю отказано.
Доначисляя указанные суммы налогов, пени и санкций налоговый орган исходил из следующих обстоятельств.
Налоговый орган по результатам проверки посчитал необоснованным отнесение налогоплательщиком в состав затрат по налогу на прибыль прямых расходов за 2011 год в сумме 21 352 064 руб., за 2010 год в сумме 30 087 117 руб.
Инспекцией установлено, что заявитель при расчете налога на прибыль списывал на расходы прямые затраты (стоимость перевозки лесопродукции до склада налогоплательщика в целях ее дальнейшей перепродажи или переработки в пиломатериалы и продажи) без учета того обстоятельства, что для данных расходов ст. 318 Налогового кодекса РФ установлен особый порядок учета таких затрат - данные расходы относятся к расходам текущего налогового периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены.
Порядок распределения прямых расходов установлен ст. 319 Налогового кодекса РФ и рассчитывается исходя из остатков незавершенного производства.
С учетом изложенного, налоговым органом по состоянию на 01.01.2012, 01.01.2013 на основании представленных налогоплательщиком на проверку документов установлены остатки нереализованной и не отпущенной в производство лесопродукции, определены объемы отпущенной в 2011-2012 годах в производство и реализованной лесопродукции, с учетом этих показателей определен остаток лесопродукции незавершенного производства (далее также - НЗП), рассчитан коэффициент НЗП.
Исходя из определенного таким образом коэффициента НЗП налоговый орган определил сумму прямых расходов по приобретению лесопродукции (включая стоимость ее доставки на склад), приходящуюся на незавершенное производство, и исключил эту сумму затрат из расходов по налогу на прибыль за 2011 и 2012 годы.
Не согласившись с решением налогового органа, заявитель обратился в суд с требованием о признании его незаконным.
По результатам рассмотрения суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований общества подлежащим оставлению без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Судом первой инстанции правильно установлены фактические обстоятельства по делу, верно применены нормы материального и процессуального права.
Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, существенных нарушений процедуры проведения проверки и рассмотрения ее материалов инспекцией не допущено. Досудебный порядок урегулирования спора соблюден.
Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения приходит к выводу о необоснованности доводов, приведенных обществом в апелляционной жалобе, исходя из следующего.
В силу статьи 246 Налогового кодекса РФ Общество является плательщиком налога на прибыль организаций.
Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту также - Кодекс) установлено, что плательщики налога на прибыль уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Согласно пунктам 1, 2 статьи 272 Кодекса при применении налогоплательщиком метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.
Датой осуществления материальных расходов признается: дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги); дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.
В соответствии с пунктом 1 статьи 318 Налогового кодекса РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.
Для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
- - материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;
- - расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
- - суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Согласно пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика:
- - на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
- - на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.
Перечень прямых расходов, предусмотренный в п. 1 ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации, не является закрытым, а включает в себя виды прямых расходов, которые могут учитываться всеми организациями, являющимися плательщиками налога на прибыль организаций.
При этом на основании абзаца 10 пункта 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе в своей учетной политике для целей налогообложения определить наряду с предусмотренными в пункте 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации и иные прямые расходы, связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), которые с учетом конкретного вида деятельности налогоплательщика также могут рассматриваться в качестве его прямых расходов при исчислении налога на прибыль организаций.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Кодекса (пункт 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ).
Пунктом 1 статьи 319 Кодекса установлено, что под незавершенным производством (далее - НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства.
Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.
В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 319 Налогового кодекса РФ.
Аналогичные правила установлены пунктами 4, 5 статьи 254 Налогового кодекса РФ для материальных расходов. В случае, если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со статьей 319 Кодекса. Сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких материально-производственных запасов должна соответствовать их оценке при списании.
Пунктами 2 и 3 статьи 319 Кодекса установлено, что оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.
Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП и остаткам готовой продукции на складе. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию.
Как видно из приведенного выше правового регулирования, плательщик налога на прибыль при использовании метода начисления для определения доходов и расходов может относить на затраты текущего налогового периода только те прямые расходы, которые приходятся на стоимость продукции, реализованной и учтенной для целей налогообложения в текущем налоговом периоде. Остальные прямые расходы относятся на незавершенное производство и переносятся на следующий налоговый период для списания расходов по мере реализации продукции. Данное правило направлено на равномерное признание расходов, связанных с извлечением доходов, в течение всей деятельности налогоплательщика.
ООО "Вудэкспорт" в 2011-2012 году применяло метод начисления.
Как следует из материалов дела и установлено судом (налоговые декларации, налоговые регистры, анализ счетов, карточки счетов - тома дела 5, 6, 7, 8, 9, 10), ООО "Вудэкспорт" уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль на сумму прямых расходов:
- за 2011 год в размере 72 093 949 руб. (в т.ч. 322 500 руб. Дт. 90.2 Кт. 26 "Общехозяйственные расходы", 11 242 561 руб. Дт. 90.2 Кт. 41 "Товары", 60 528 888 руб. (Дт. 90.2 Кт. 43 "Готовая продукция", из расчета: 88 375 267 руб. сумма себестоимости реализованной готовой продукции по данным бухгалтерского учета - 27 846 379 руб. сумма расходов, самостоятельно не учтенная налогоплательщиком в регистрах налогового учета для целей исчисления налога на прибыль за 2011 год);
- за 2012 год в размере 172 392 841 руб. 41 коп. (в т.ч. 280 393 руб. 41 коп. Дт. 90.2 Кт. 26 "Общехозяйственные расходы", 878 529 руб. Дт. 90.2 Кт. 41 "Товары", 171 233 919 руб. Дт. 90.2 Кт. 43 "Готовая продукция", из расчета: 173 200 190 руб. сумма себестоимости реализованной готовой продукции по данным бухгалтерского учета - 1 966 271 руб. сумма расходов, самостоятельно не учтенная налогоплательщиком в регистрах налогового учета для целей исчисления налога на прибыль за 2012 год).
В ходе проведения проверки выездной и рассмотрения ее материалов заявитель представлял налоговому органу за подписью законного представителя пояснения - расшифровки расходов по строкам 010, 040 деклараций по налогу на прибыль, согласно которым:
- - в строку 010 декларации по налогу на прибыль за 2011 год налогоплательщиком отнесены фактически понесенные расходы (на себестоимость реализованных товаров и услуг) в сумме 60 528 888 руб., которая определена расчетным путем из суммы расходов 100 598 930 руб., при этом общая сумма понесенных расходов по счету 20 (регистр бухгалтерского учета) составляет 128 447 202 руб. 30 коп., из которых сумма расходов в размере 27 846 379 руб. в налоговом регистре при исчислении налога на прибыль налогоплательщиком не учитывается (т. 5 л.д. 28, 30);
- - в строку 010 декларации по налогу на прибыль за 2012 год налогоплательщиком отнесены фактически понесенные расходы (на себестоимость реализованных товаров и услуг) в сумме 148 027 318 руб., при этом общая сумма понесенных расходов по счету 20 (регистр бухгалтерского учета) составляет 149 993 589 руб. 23 коп., из которых сумма расходов в размере 1 966 271 руб. в налоговом регистре при исчислении налога на прибыль налогоплательщиком не учитывается (т. 6 л.д. 32, 35).
При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что налогоплательщик по собственной инициативе до окончания выездной проверки не заявил в налоговых регистрах и налоговых декларациях в составе затрат, учитываемых при расчете налога на прибыль, прямые затраты за 2011 год в сумме 27 846 379 руб. и за 2012 год в сумме 1 966 271 руб.
В соответствии с пунктом 2 статьи 286 Налогового кодекса РФ сумма налога на прибыль организаций по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.
При этом в соответствии с позицией Конституционного Суда, сформированной в Определениях от 16.07.2009 N 950-О-О, от 04.06.2007 N 320-О-П, от 01.12.2009 N 1553-О-П, законодатель дал право налогоплательщику самостоятельно определять относятся те или иные затраты к расходам в целях налогообложения прибыли.
Судом учтено, что согласно сложившейся арбитражной практике налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
В соответствии с позицией Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 23/11, учет затрат в расходах, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций, является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализован только при соблюдении установленных в главе 25 Кодекса условий. Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на отнесение затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, без отражения, указания в налоговой декларации не является основанием для уменьшения расходов по налогу на прибыль организаций.
Следовательно, ООО "Вудэкспорт", отнеся спорные затраты к расходам, не учитываемым в целях исчисления налога на прибыль организаций, принимало самостоятельное решение, экономическую обоснованность которого налоговый орган не вправе был ставить под сомнение. При таком положении у налогового органа не было обязанности исследовать в ходе проверки документы, отражающие формирование расходов, не учитываемых в целях исчисления налога на прибыль организаций.
При установленных обстоятельствах и действующем правовом регулировании суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что налоговый орган в оспариваемом решении в расчете доначисленных сумм правомерно не учел те расходы, которые налогоплательщик отразил в бухгалтерском учете, но не зарегистрировал в регистрах налогового учета и налоговой отчетности.
Доводы заявителя апелляционной жалобы относительно того, что налоговым органом не установлено неправомерности каких-либо расходов, формирующих себестоимость изготовленной и реализованной продукции в бухгалтерском и налоговом учете, и спорные расходы документально подтверждены не опровергают правильные выводы суда.
Судом первой инстанции правильно приняты во внимание обоснованные и документально подтвержденные доводы инспекции (т. 13 л.д. 21-46) о том, что спорные суммы полностью (до целых рублей) совпадают с затратами заявителя (за вычетом НДС) по актам ООО "Энергия" от 30.06.2011 N 00000057, от 30.06.2011 N 00000058, от 10.07.2011 N 00000060, от 15.07.2011 N 00000065, от 29.07.2011 N 00000073, от 31.07.2011 N 00000075, от 12.08.2011 N 00000095, от 15.09.2011 N 00000088, от 30.09.2011 N 00000107, от 30.09.2011 N 00000108, от 30.09.2011 N 00000109, от 12.10.2011 N 00000115, от 20.10.2011 N 00000120, от 20.10.2011 N 00000121, от 30.11.2011 N 00000127, от 30.11.2011 N 00000128, от 30.12.2011 N 00000150, от 31.01.2012 N 00000035 (услуги доработки до сортимента хлыстов, услуги по заготовке круглого леса), а также по актам ООО "Орбита М" от 31.05.2011 N 00000077, от 30.06.2011 N 00000088, от 31.07.2011 N 00000090, от 09.08.2011 N 00000115 (2 акта на разные объемы за одним номером и датой), от 20.08.2011 N 00000120 (автотранспортные услуги).
Судом первой инстанции правильно установлено, что из имеющихся в деле регистров налогового учета не усматривается, что затраты по этим актам учтены налогоплательщиком для целей исчисления налога на прибыль, в то время как первичные документы у налогоплательщика имеются.
В материалах дела также имеется расчет ООО "Вудэкспорт", представлявшийся в налоговый орган в ходе рассмотрения материалов проверки, из которого следует, что налогоплательщик в декларации за 2012 год не учитывал для целей исчисления налога на прибыль стоимость услуг ООО "Энергия" (в этом расчете исполнителями услуг по заготовке и доработке хлыстов поименованы только ООО "Лесхоз", ИП Матвеев А.В., ООО "Дионис", ООО "НапЛесПром", ООО "Магелан", ООО "Макс-Авто" - т. 10 л.д. 7-8).
Доводы заявителя апелляционной жалобы относительно того, что из налоговых регистров общества следует, что при формировании себестоимости произведенной лесопродукции (прямых затрат на производство) учтены, в том числе, и затраты на приобретение услуг у данных поставщиков на суммы 27 846 379,23 руб. в 2011 году и на сумму 1 966 271,19 руб. в 2012 году, опровергаются материалами дела, в связи с чем апелляционным судом отклоняются.
При этом в материалах дела имеется вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Иркутской области от 06.05.2013 по делу N А19-1326/2013 по спору между теми же лицами, где исследовался вопрос правомерности применения ООО "Вудэкспорт" вычетов по налогу на добавленную стоимость по контрагенту ООО "Орбита-М" (датированные маем - августом 2011 года счета-фактуры, акты принятия автотранспортных услуг и товарно-транспортные накладные, договор возмездного оказания транспортных услуг от 03.05.2011 N 2-11/АТУ) и по контрагенту ООО "Энергия" (датированные сентябрям - октябрем 2011 года счета-фактуры и товарно-транспортные накладные, датированные июнем - октябрем 2011 года акты принятия автотранспортных услуг, услуг по заготовке лесопродукции, услуг по доработке до сортимента хлыстов, договор возмездного оказания автотранспортных услуг от 01.09.2011 N 6-11/АТУ, договоры оказания услуг по доработке хлыстов до сортимента от 01.08.2011 с приложениями). В данном решении суда установлено, что ООО "Вудэкспорт" не имеет права на налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость по взаимоотношениям с ООО "Орбита-М" и ООО "Энергия", поскольку указанные организации не имели возможности в проверяемый период оказать рассматриваемые услуги по той схеме взаимоотношений, которая усматривается из материалов дела, при этом действия ООО "Вудэкспорт" были направлены на создание фиктивного документооборота в целях получения права на возмещение налога на добавленную стоимость в отсутствие иной законной возможности получить право на данную налоговую выгоду.
При таких обстоятельствах у суда первой инстанции имелись основания полагать, что разница в суммах прямых затрат между данными бухгалтерского и налогового учета Общества возникла в связи с тем, что налогоплательщик не внес в регистры налогового учета по налогу на прибыль (а следовательно, и в декларации по налогу на прибыль) расходы по взаимоотношениям с контрагентами ООО "Орбитам-М" и ООО "Энергия".
В случае учета налогоплательщиком таких расходов по налогу на прибыль инспекция имела бы основания для проверки их обоснованности, однако в отсутствие таких расходов в соответствующих налоговых регистрах налоговый орган не имел оснований для проверки и признания этих расходов.
Суд апелляционной инстанции, отклоняя доводы заявителя апелляционной жалобы относительно допущенных ошибок при формировании себестоимости продукции, в том числе, применения обществом ошибочной методики (разницы методик определения себестоимости остатков готовой продукции на складе) между бухгалтерским и налоговым учетом в части прямых расходов, считает их не основанными на имеющихся в материалах дела.
Доводы общества в апелляционной жалобе о неправомерности отказа в принятии спорных расходов, в том числе об отсутствии в решении инспекции правовых оснований для исключения затрат, неосновательны и свидетельствуют о недобросовестном поведении ООО "Вудэкспорт" и указывает на попытку налогоплательщика "завуалированно" заявить в настоящем споре те расходы, в отношении которых у Общества имеются основания полагать, что в признании таких расходов (в случае их отражения в налоговых регистрах по налогу на прибыль) инспекцией было бы отказано с учетом обстоятельств, исследованных Арбитражным судом Иркутской области при рассмотрении дела N А19-1326/2013.
Отсутствие в оспариваемом решении ссылок на обстоятельства, установленные в рамках дела N А19-1326/2013, не свидетельствуют о неправомерности выводов суда первой инстанции, исследовавшего все имеющиеся по делу доказательства и установленные обстоятельства в совокупности по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Судом первой инстанции правильно отклонены доводы заявителя о том, что он самостоятельно определил состав прямых расходов и не включил в них затраты по заготовке и перевозке лесопродукции автомобильным транспортом на склад ООО "Вудэкспорт".
Общество в обоснование указанного довода в заявлении о признании незаконным решения налогового органа ссылается на пункт 8 Приложения N 2 "Учетная политика организации для целей налогообложения" приказа ООО "Вудэкспорт" от 01.03.2011 N 1, копия которого представлена заявителем в суд (т. 1 л.д. 211). В данной копии документа отражено, что к прямым расходам организации относятся: 1) стоимость материалов, которые используются в производстве; 2) заработная плата рабочих, занятых в производстве (кроме сотрудников административно-управленческого персонала).
Судом первой инстанции установлено и следует из материалов дела, что в ходе выездной проверки и рассмотрения материалов налогоплательщик представлял приложение N 2 "Учетная политика организации для целей налогообложения" приказа от 01.03.2011 N 1, где п. 8 изложен в другой редакции (т. 10 л.д. 4): "Прямые расходы распределяются на остатки незавершенного производства и остатки нереализованной продукции на складе пропорционально доле таких затрат в плановой себестоимости. Если прямые расходы нельзя отнести к конкретному виду продукции, то распределяться они должны пропорционально плановой себестоимости продукции.".
Приведенное содержание пункта 8 приложения N 2 к приказу от 01.03.2011 N 1, представленного налоговому органу, полностью соответствует п. 9 того же приложения в копии представленной суду. При этом по тексту приложения N 2 к приказу от 01.03.2011 N 1, представленного в ходе выездной проверки, налогоплательщиком был определен порядок распределения прямых расходов, но не состав прямых расходов. Вместе с тем, в указанном приложении имелась ссылка на распределение прямых расходов пропорционально доле затрат в плановой себестоимости.
Приказами от 01.04.2011 N 6, от 14.12.2011 N 18 (т. 10 л.д. 5, т. 11 л.д. 1) Общество установило, что плановая себестоимость:
- - леса круглого состоит, в том числе, из стоимости хлыста, средней стоимости работ (услуг) по заготовке (доведению до сортимента), средней стоимости услуг доставки автотранспортом;
- - пиломатериала породы сосна, лиственница состоит, в том числе, из стоимости хлыста, средней стоимости работ (услуг) по заготовке (доведению до сортимента), средней стоимости услуг доставки автотранспортом, средней стоимости распиловки.
Суд первой инстанции, оценив в совокупности приказы от 01.04.2011 N 6, от 14.12.2011 N 18 и приложения N 2 к приказу от 01.03.2011 N 1, в редакции, представлявшейся в ходе проверки, пришел к обоснованному выводу о том, что заявитель по существу в проверяемом периоде согласно своим приказам установил, что в состав прямых расходов включаются затраты по доставке хлыстов автотранспортом на склад Общества, а также стоимость работ (услуг) по заготовке хлыстов. Редакция приложения N 2 приказу от 01.03.2011 N 1, представленного налогоплательщиком суду, не может быть принята во внимание, поскольку в деле отсутствуют доказательства представления данного документа в налоговый орган до момента принятия оспариваемого решения, и соответственно, у суда имеются основания полагать, что налогоплательщик фактически в установленном порядке изменил текст указанного приложения.
Заявитель в ходе рассмотрения дела не представил суду доказательств, что имелись какие-либо основания для изменения п. 8 Учетной политики организации для целей налогообложения (т.е. произошло изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения).
Возражений относительно данных выводов суда первой инстанции обществом не заявлено.
Согласно пункту 1 статьи 318 Налогового кодекса РФ налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения.
Как правильно указал суд первой инстанции, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Налоговый кодекс Российской Федерации не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Положения статей 318 и 319 Налогового кодекса РФ относят к прямым расходам затраты, как непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Следовательно, налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести спорные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности включить их в прямые расходы, применив при этом экономически обоснованные показатели.
Принимая во внимание, что затраты по заготовке хлыстов, их доведению до соответствующего сортимента и перевозке лесопродукции автомобильным транспортом на склад ООО "Вудэкспорт" бесспорно связаны с производством реализуемой Обществом продукции (круглый лес и пиломатериал), суд первой инстанции обоснованно признал, что эти затраты в любом случае не могут быть отнесены в состав косвенных расходов и должны учитываться для целей налогообложения только по установленным статьями 318, 319 Налогового кодекса РФ правилам учета прямых расходов.
Суд принял во внимание, что довод Общества о том, что затраты по заготовке и перевозке лесопродукции автомобильным транспортом на склад ООО "Вудэкспорт" не могут относиться в состав прямых затрат, поскольку не отнесены к таковым учетной политикой организации, противоречит дальнейшей позиции налогоплательщика, в соответствии с которой эти затраты были учеты им самим в качестве прямых пропорционально реализованной готовой продукции и налогоплательщик не согласен с примененной налоговым органом методикой расчета этой пропорции (т. 1 л.д. 21-27).
Отклоняя доводы заявителя апелляционной жалобы относительно выводов суда о том, что налоговым органом правильно произведен расчет фактической себестоимости и прямых расходов, подлежащих отнесению на затраты налогоплательщика по налогу на прибыль, путем распределения в решении документально подтвержденных затрат общества за 2011-2012 годы пропорционально общему объему реализованной лесопродукции, апелляционной суд учитывает следующее.
Судом правильно установлено, что налогоплательщик на основании пунктов 8, 9 приложения N 2 "Учетная политика организации для целей налогообложения" к приказу от 01.03.2011 N 1 (в редакции, представлявшейся на проверку) производил расчет расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства и остатки нереализованной продукции, пропорционально доле таких затрат в плановой себестоимости, в том время как налоговый орган произвел расчет этих затрат в оспариваемом решении пропорционально фактической себестоимости.
Исходя из пояснений сторон и имеющихся в деле налоговых регистров (тома дела 5, 6), разница возникла в результате того, что плановая себестоимость производимой продукции, установленная приказами ООО "Вудэкспорт" от 01.04.2011 N 6, от 14.12.2011 N 18 (леса круглого и пиломатериалов), в ряде случаев оказалась выше фактической себестоимости лесопродукции, реализованной в 2011-2012 годах, установленной налоговым органом по результатам проверки. Соответствующие расчеты фактической себестоимости продукции приведены на страницах 40-57 решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Иркутской области от 05.11.2014 N 10-20/13 и соответствуют регистрам налогового учета налогоплательщика, поименованным в решении инспекции и имеющимся в материалах дела, а также результатам проведенных в ходе рассмотрения материалов проверки сверок между налоговым органом и заявителем.
Данные расчеты судом первой инстанции проверены и признаны обоснованными.
Установлено, что расхождения между плановой себестоимостью, установленной налогоплательщиком и фактической себестоимостью, установленной налоговым органом, возникли в результате искажения заявителем величины фактических затрат (в расчете на 1 куб. м продукции) в части заготовки хлыстов, доведения их до сортимента и перевозки хлыстов на склад налогоплательщика.
Из указанных данных налоговый орган по состоянию на 01.01.2011, 01.01.2012 определил сведения об остатках хлыстов и готовой лесопродукции, определил объемы дополнительно приобретенной и изготовленной в соответствующих налоговых периодах лесопродукции, установил объемы отгруженной (реализованной) в каждом налоговом периоде лесопродукции и с учетом этих сведений рассчитал на конец каждого проверенного налогового периода остаток лесопродукции в незавершенном производстве.
Исходя из данного остатка и объемов реализованной в каждом налоговом периоде лесопродукции, налоговый орган установил сумму прямых расходов, подлежащих отнесению в состав затрат за 2011 и 2012 годы. Также дополнительно в сумму прямых затрат годы инспекцией принята установленная в ходе проверки фактическая стоимость услуг по заготовке (перевозке), в том числе: за 2011 год - 8 021 039 руб. 29 коп., за 2012 год - 6 193 335 руб. 75 коп. Данное обстоятельство привело к уменьшению доначислений по оспариваемому решению.
Суд апелляционной инстанции соглашается с позицией суда первой инстанции, что заявитель в ходе рассмотрения дела не доказал экономическую обоснованность расчета прямых затрат пропорционально плановой себестоимости, не соответствующей фактической себестоимости (включающей стоимость заготовки хлыстов и их транспортировки на склад предприятия автомобильным транспортом).
Доводы заявителя о том, что он вправе на основании статьи 319 Налогового кодекса РФ самостоятельно определять порядок расчета суммы затрат, относящихся к незавершенному производству подлежат отклонению.
В силу положений указанной нормы распределение прямых расходов на НЗП и на изготовленную продукцию в первую очередь должен отвечать принципу соответствия расходов изготовленной продукции и только в случае невозможности распределения этих расходов применительно к конкретной изготовленной продукции налогоплательщик может определить и применить экономически обоснованный механизм распределения расходов.
При рассмотрении дела заявитель не доказал, что при расчете себестоимости продукции незавершенного производства, готовой и реализованной продукции он не мог определить себестоимость с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции.
В частности, заявитель не доказал, что не мог определять ежемесячно фактическую себестоимость подлежащего перепродаже леса круглого и пиломатериалов, с учетом фактических затрат (включая фактическую сумму расходов, приходящихся на соответствующие объемы лесопродукции, по заготовке хлыстов, их доведению до сортимента и перевозке на склад).
При этом не усматривается убедительных оснований полагать, что заявитель не мог определить фактическую себестоимость кубического метра круглого леса и произведенных пиломатериалов, с учетом, в том числе, фактических затрат на заготовку хлыстов, их доведения до сортимента и перевозки на склад.
Доводы заявителя апелляционной жалобы относительно того, что плановая себестоимость была рассчитана налогоплательщиком на основании расчетов сметной себестоимости (то есть определенной по соответствующим справочникам и статистическим данным с учетом поправочных коэффициентов), в которых приводятся экономически обоснованные показатели различия в себестоимости (затрат на производство) разных видов продукции "круглый лес" и "пиломатериал" сами по себе, при недоказанности обществом невозможности определять фактическую себестоимость подлежащего перепродаже "леса круглого" и "пиломатериалов" с учетом фактических затрат, не подтверждают позицию заявителя о правильности методики учета расходов, предусмотренной учетной политикой общества.
Судом правильно отклонены как необоснованные приведенные также в апелляционной жалобе доводы заявителя о том, что Обществом установлен факт совершения в декабре 2012 года ошибочной проводки N 00000103 с дебета счета 43 на кредит счета 40 на объем лесопродукции в количестве 13143 куб. м, которая в 2012 году не производилась и в себестоимости продукции, сформированной по счету 20 "Основное производство" ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете не учитывалась.
Судом из материалов дела установлено, что в журнале проводок по счету 43 (налоговый регистр) за 2012 год, который представлялся на проверку и суду, имеется датированная декабрем 2012 года проводка N 00000103 о передаче на склад готовой продукции (хлыстов) по договору субаренды объемом 13 143 куб. м (т. 1 л.д. 108).
В отношении данной проводки заявитель указывает, что 25.12.2012 между ОГАУ "Южное лесопожарное объединение" и ООО "Вудэкспорт" заключен договор субаренды лесного участка N 15/13, по которому платежи и реализация продукции (лесоматериалов, право аренды которых приобретено по данному договору) производились в 2013 году. Лесопродукция в объеме 13 143 куб. м, полученная в результате заключения договора субаренды, реализована заявителем в адрес ООО "Игирма" по товарной накладной от 09.01.2013 N 57 (т. 12 л.д. 74-96).
В обоснование ошибочности в декабре 2012 года проводки N 00000103 о передаче на склад готовой продукции (хлыстов) по договору субаренды объемом 13 143 куб. м заявитель представил инвентаризационную опись от 09.01.2013 N 1, акт инвентаризации товаров на основном складе N 1 от 09.01.2013, сличительную ведомость от 09.01.2013 N 1, накладную от 09.01.2013 N 2 на передачу готовой продукции в места хранения (т. 12 л.д. 80-83). Согласно этим документам заявитель в результате проведенной 09.01.2013 инвентаризации по состоянию на 31.12.2012 не обнаружил у себя хлыстов в объеме 13 143 куб. м по договору субаренды 25.12.2012 между ОГАУ "Южное лесопожарное объединение" и ООО "Вудэкспорт" и оформил эти хлысты как принятые к учету 09.01.2013. В этот же день хлысты были проданы ООО "Игирма" по товарной накладной от 09.01.2013 N 57.
Между тем, ни в ходе рассмотрения материалов проверки, ни при обжаловании оспариваемого решения в Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области ООО "Вудэкспорт" не указывало на наличие ошибок в регистре налогового учета по счету 43, не представляло инвентаризационную опись от 09.01.2013 N 1, акт инвентаризации товаров на основном складе N 1 от 09.01.2013, сличительную ведомость от 09.01.2013 N 1, накладную от 09.01.2013 N 2 на передачу готовой продукции в места хранения.
Так, согласно журналу проводок (налоговому регистру) 43.40 "Стоимость продукции: Учетная (плановая) себестоимость" за 2012 год сальдо готовой продукции по состоянию на 31.12.2012 равняется 84236,3 куб. м (т. 11 л.д. 110), согласно сведениям по карточке 43 "Готовая продукция" по операциям списания плановой себестоимости по реализованной продукции (Дт 90.2.1 Кт. 43) по состоянию на 31.12.2012 равняется 81 257, 32 куб. м (т. 11 л.д. 55). Именно на эти показатели ссылался заявитель на странице 12 возражений от 27.08.2014 N 170 на акт выездной проверки (данные возражения представлены налоговым органом в материалы дела с пояснениями от 27.08.2015 N 03-17/81990/1/2) при расчете остатков нереализованной продукции на 31.12.2012. Указанные возражения на акт проверки еще раз подтверждают наличие сомнений в реальном проведении заявителем спорной инвентаризации 09.01.2013.
Кроме того, порядок инвентаризации имущества установлен Методическими указаниями, утвержденными приказом Министерства финансов РФ от 13.06.1995 N 49 (далее также -Указания). Проведение инвентаризаций обязательно, в частности, в случае порчи ценностей (п. 1.5 Указаний).
Проверка фактического наличия имущества производится при обязательном участии материально ответственных лиц. Инвентаризационные описи могут быть заполнены как с использованием средств вычислительной и другой организационной техники, так и ручным способом. Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица. В конце описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение (п. п. 2.8, 2.9, 2.10 Указаний).
Согласно п. 5.2 Указаний, в документах, представляемых для оформления списания недостач ценностей и порчи сверх норм естественной убыли, должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и др.).
Пунктами 5.5 и 5.6 Указаний установлено, что результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете. Данные результатов проведенных в отчетном году инвентаризаций обобщаются в ведомости результатов, выявленных инвентаризацией.
Как правильно установлено судом, в нарушение указанных правил в представленных суду инвентаризационной описи от 09.01.2013, акте инвентаризации товаров на основном складе N 1 от 09.01.2013, сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей от 09.01.2013 N 1 имеются только подписи директора ООО "Вудэкспорт" Бушмакиной А.А. и бухгалтера Поповой Н.А., при этом не имеется никаких подписей материально-ответственных лиц в местах хранения леса круглого. Между тем, согласно представленной самим заявителем накладной от 09.01.2013 N 2 на передачу готовой продукции на склад одним из материально-ответственных лиц, отвечающим за хранение круглого леса на предприятии являлся мастер участка Поздерин С.Ю. Указанное обстоятельство свидетельствует о том, что документы об инвентаризации были сформированы формально, без реального проведения инвентаризации всего леса круглого в местах его фактического хранения.
Суд также посчитал сомнительным с учетом правил проведения инвентаризации фактическую возможность проведения инвентаризации 09.01.2013 готовой продукции на более раннюю дату - 31.12.2012.
Кроме того, заявитель не представил налоговому органу и суду никаких доказательств проведения исправительных проводок в связи с выявленными в январе 2013 года ошибками и внесения необходимых исправлений в регистры учета и отчетности в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденным Приказом Министерства финансов РФ от 28.06.2010 N 63н.
ООО "Вудэкспорт" не обосновало, какие объективные обстоятельства послужили основанием для изменения даты принятия хлыстов к учету с декабря 2012 года на январь 2013 года.
Представитель заявитель в ходе данных судебных заседаний пояснял, что никаких дополнительных операций с хлыстами у пня, полученными в результате заключения договора субаренды от 25.12.2012 до их продажи в адрес ООО "Игирма" не производилось - данный товар был продан в том же состоянии, в котором он находился на участке лесного фонда, полученном в субаренду по договору с ОГАУ "Южное лесопожарное объединение".
Следовательно, заявитель по своему субъективному усмотрению, не основанному ни на каких фактических обстоятельствах и документах первичного учета, оформил документы инвентаризации, согласно которым хлысты в необходимом объеме у налогоплательщика отсутствовали 31.12.2012 и поступили ему в распоряжение только 09.01.2013.
Суд первой инстанции правильно исходил из того, что дата последующей продажи налогоплательщиком хлыстов в адрес ООО "Игирма" 09.01.2013 сама по себе не подтверждает, что эти хлысты поступили в распоряжение налогоплательщика и оприходованы на счета бухгалтерского учета и в налоговые регистры не в декабре 2012 года, а в январе 2013 года. Указанный факт продажи хлыстов в адрес ООО "Игирма" только подтверждает, что эти хлысты действительно имелись у налогоплательщика, причем единственным источником их получения согласно позиции самого заявителя является договор субаренды от 25.12.2012 N 15/13, заключенный между ОГАУ "Южное лесопожарное объединение" и ООО "Вудэкспорт" и акт приема-передачи лесного участка к нему.
В пункте 6.1 договора субаренды от 25.12.2012 указано, что он действует с момента подписания, т.е. с 25.12.2012. Факт последующей государственной регистрации договора субаренды подтверждает соблюдение формы сделки, установленной законом.
То обстоятельство, что рассматриваемая проводка по счету 43 была фактически оформлена 03.12.2012, то есть до подписания договора субаренды от 25.12.2012, не влияет на расчеты налогового органа, поскольку в данном случае имеет правовое значение налоговый период, в котором соответствующие хлысты поступили в распоряжение налогоплательщика. В рассматриваемом случае изменение даты с 3 на 25 декабря 2012 года в целом не изменяет остатки готовой лесопродукции по регистру налогового учета налогоплательщика по счету 43, а потому не имеет правового значения в настоящем споре. Более того, внесение соответствующей проводки до подписания договора субаренды может свидетельствовать о наличии фактических отношений между ОГАУ "Южное лесопожарное объединение" и ООО "Вудэкспорт", в результате которых и был заключен этот договор.
Таким образом, суд первой инстанции, оценив совокупность приведенных выше обстоятельств, пришел к обоснованному выводу о том, что заявителя не имелось каких-либо реальных оснований для изменения даты принятия к учету хлыстов по договору субаренды с декабря 2012 на январь 2013 года; представленные суду документы инвентаризации от 09.01.2013 противоречат регистрам бухгалтерского и налогового учета ООО "Вудэкспорт", в которых никаких исправительных проводок ни в декабре 2012 года, ни в 2013 году проведено не было; факт реального проведения налогоплательщиком инвентаризации 09.01.2013 вызывает у суда обоснованное сомнение, поскольку документы о проведении инвентаризации без каких-либо уважительных причин не представлялись ООО "Вудэкспорт" в ходе рассмотрения материалов выездной проверки Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 18 по Иркутской области, а также при рассмотрении жалобы в Управлении Федеральной налоговой службы по Иркутской области, и были представлены суду только в третьем судебном заседании 28.07.2015.
Суд апелляционной инстанции считает, что данные обстоятельства достаточны для отклонения довода Общества об ошибочности совершения в декабре 2012 года проводки N 00000103 с дебета счета 43 на кредит счета 40 на объем лесопродукции в количестве 13143 куб. м.
Представленные заявителем в томах дела 14-17 документы о принятии к учету лесопродукции не связаны с операциями налогоплательщика по продаже хлыстов у пня на участке, полученном по договору субаренды от 25.12.2012 N 15/13, а, следовательно, правильных выводов налогового органа не опровергают.
Ссылка заявителя апелляционной жалобы на то обстоятельство, что факт наличия ошибки в бухгалтерском учете был выявлен налогоплательщиком только при рассмотрении дела в суде (при сверке с налоговым органом) и документы относятся к непроверяемому налоговому периоду, вследствие чего не представлялись в ходе налоговой проверки, при установленных обстоятельствах, не свидетельствует об отсутствии у общества обязанности соблюдения порядка исправления ошибок в бухгалтерском и налоговом учете и не опровергает вышеприведенные выводы суда, поставившего под сомнение факт наличия оснований для изменения даты принятия к учету хлыстов по договору субаренды с декабря 2012 года на январь 2013 года.
По мнению апелляционного суда, судом первой инстанции правильно отклонены и доводы заявителя о том, что при расчете фактической себестоимости налоговый орган не учел то обстоятельство, что остаток нереализованного леса круглого, числящегося по состоянию на 31.12.2011, был реализован в 2012 году не полностью и частично перешел на остатки в 2013 году.
Как правильно установлено судом первой инстанции, в имеющихся в деле первичных документах складского учета Общества (а именно в накладных на передачу готовой продукции в места хранения) материально-ответственные лица принимали лес круглый обезличено, реализация Обществом леса круглого осуществлялась также обезличено без отражения года лесозаготовки и даты его поступления на склад. Более того, налогоплательщик не доказал, что в местах хранения леса круглого им был организован достоверный первичный учет в разрезе дат поступления лесопродукции на склад и дальнейшей реализации лесопродукции с привязкой к дате поступления каждой партии леса круглого в места хранения. Ссылки заявителя на имеющиеся в 14-17 томах дела отчеты материально-ответственных лиц позицию налогоплательщика не подтверждают, поскольку согласно имеющимся в деле накладным на передачу готовой продукции в места хранения материально-ответственные лица принимали лесопродукцию обезличено - с указанием ГОСТ и объем продукции. Суд также принимает во внимание, что из отчетов материально-ответственных лиц не усматривается достаточной информации для идентификации лесопродукции с разбивкой ее по конкретным датам поступления (указывается остаток на отчетную дату, приход и расход за отчетный период).
При таких обстоятельствах налоговый орган обоснованно посчитал, что в 2012 году заявитель реализовал весь лес круглый, который числился на остатках по состоянию на 31.12.2011, а в остальных объемах (не покрытых остатками по состоянию на 31.12.2011) - объемами готовой продукции, поступившей предприятию в 2012 году.
С учетом расчетов, приведенных на страницах 40-57 решения от 05.11.2014 N 10-20/13, подтвержденных регистрами налогового учета налогоплательщика, имеющимися в материалах дела, налоговый орган пришел к выводу, что сумма прямых расходов Общества, относящихся к реализованным товарам (работам, услугам) составляет:
- за 2011 год: а) 322 500 руб. 36 коп. Дт. 90.2 Кт. 26 "Общехозяйственные расходы", б) 19 263 600 руб. 79 коп. Дт. 90.2 Кт. 41 "Товары" (с учетом увеличения себестоимости лесопродукции на стоимость перевозки хлыстов на склад), в 31 155 784 руб. 26 коп. (Дт. 90.2 Кт. 43 "Готовая продукция", из расчета: 59 002 163 руб. 31 коп. сумма себестоимости реализованной готовой продукции по данным бухгалтерского учета - 27 846 379 руб. 05 коп. сумма расходов, самостоятельно не учтенная налогоплательщиком в регистрах налогового учета для целей исчисления налога на прибыль за 2011 год);
- за 2012 год: а) 280 393 руб. 41 коп. Дт. 90.2 Кт. 26 "Общехозяйственные расходы", б) 878 529 руб. Дт. 90.2 Кт. 41 "Товары", в) 141 146 072 руб. 37 коп. (Дт. 90.2 Кт. 43 "Готовая продукция", из расчета: 143 113 072 руб. 37 коп. сумма себестоимости реализованной готовой продукции по данным бухгалтерского учета - 1 966 271 руб. сумма расходов, самостоятельно не учтенная налогоплательщиком в регистрах налогового учета для целей исчисления налога на прибыль за 2012 год).
Суд первой инстанции, правильно согласившись с обоснованностью примененного налоговым органом расчета фактической себестоимости и прямых расходов, подлежащих отнесению на затраты налогоплательщика по налогу на прибыль, как соответствующего положениям статей 318, 319 Налогового кодекса РФ. вместе с тем, посчитал, что произведенное инспекцией в оспариваемом решении распределение документально подтвержденных затрат Общества за 2011-2012 годы по распиловке лесопродукции пропорционально объему реализованного круглого леса и пиломатериалов, в то время как эти затраты целиком относятся к одному виду готовой лесопродукции - пиломатериалам, привело к искажению фактической себестоимости готовой продукции в разрезе круглого леса и пиломатериалов.
Так, затраты по распиловке фактически приняты налоговым органом за 2011 год частично - пропорционально всему объему лесопродукции (включая круглый лес) и ее остаткам, в то время как весь полученный пиловочник за 2011 год реализован Обществом в полном объеме, то есть все затраты по распиловке лесоматериалов в пиломатериалы подлежали отнесению в состав прямых затрат за 2011 год также в полном объеме. Аналогичным образом и в 2012 году налоговый орган произвел расчет прямых затрат по налогу на прибыль в части услуг распиловки не пропорционально реализованным пиломатериалам и их остаткам, а пропорционально всему объему готовой продукции (включая круглый лес), что противоречит смыслу положений ст. ст. 318, 319 Налогового кодекса РФ, а также изложенной выше позиции налогового органа, признанной судом обоснованной, о необходимости определения фактической себестоимости готовой продукции в отношении автоперевозок и услуг по сортировке (данные услуги в равном объеме и стоимости относятся как на круглый лес, так и на пиломатериалы, поскольку соответствующее сырье перевозиться автомобильным транспортом и сортируется как в случае, если круглый лес перевозится для дальнейшей перепродажи, так и в случае, если круглый лес перевозится для его распиловки в пиломатериал).
Суд первой инстанции пришел к правильному выводу об обоснованности требований ООО "Вудэкспорт" только в части необходимости пересчета начислений, исходя из фактической себестоимости лесопродукции с учетом достоверного распределения стоимости услуг по распиловке лесопродукции пропорционально реализации пиломатериалов в 2011-2012 годах.
Судом первой инстанции признан обоснованным произведенный сторонами расчет начислений по оспариваемому решению с учетом отнесения фактически понесенных расходов ООО "Вудэкспорт" по распиловке в состав прямых затрат по налогу на прибыль с учетом фактических объемов реализации и остатков пиломатериалов в 2011-2012 годах (без учета реализации круглого леса), что послужило основанием для частичного удовлетворения требований заявителя.
Выводы суда первой инстанции по существу спора являются правильными, доводы заявителя апелляционной жалобы являлись предметом исследования суда первой инстанции, получили надлежащую оценку, и выводов суда не опровергают.
Суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что суда первой инстанции имелись основания для отказа в удовлетворении требований общества в рассматриваемой части.
Суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.
Оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой части, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не имеется.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Иркутской области от 15 сентября 2015 года по делу N А19-4775/2015 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.
Кассационная жалоба подается через Арбитражный суд Иркутской области.
Председательствующий
Э.В.ТКАЧЕНКО
Судьи
Д.В.БАСАЕВ
Е.О.НИКИФОРЮК
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЧЕТВЕРТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 30.12.2015 N 04АП-6243/2015 ПО ДЕЛУ N А19-4775/2015
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 30 декабря 2015 г. по делу N А19-4775/2015
Резолютивная часть постановления объявлена 23 декабря 2015 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 30 декабря 2015 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,
судей: Басаева Д.В., Никифорюк Е.О.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Щецко Ю.О., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "Вудэкспорт" на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Иркутской области от 15 сентября 2015 года по делу N А19-4775/2015 по заявлению ОБЩЕСТВА С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ "ВУДЭКСПОРТ" (ОГРН 1113851000735, ИНН 3851002811, место нахождения: 665459, Иркутская область, г. Усолье-Сибирское, ул. Стопани, 1) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Иркутской области (ОГРН 1103819000328, ИНН 3819023623, место нахождения: 665462, Иркутская область, г. Усолье-Сибирское, ул. Менделеева, д. 73) о признании незаконным решения от 05.11.2014 N 10-20/13 (суд первой инстанции: Загвоздин В.Д.)
при участии в судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Иркутской области:
от заявителя - Зарынова А.В., руководителя общества; Халиковой Ю.Н., представителя по доверенности от 09.10.2015,
от заинтересованного лица - Азюк И.А., представителя по доверенности от 24.07.2015; Шулья О.В., представителя по доверенности от 21.12.2015; Егоршиной О.В., представителя по доверенности от 27.04.2015,
личность и полномочия которых установлены судьей Арбитражного суда Иркутской области Верзаковым Е.И., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Кобелевой Е.А.,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "ВУДЭКСПОРТ" (далее также - заявитель, налогоплательщик, Общество, ООО "Вудэкспорт") обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Иркутской области (далее также - ответчик, инспекция, налоговый орган) от 05.11.2014 N 10-20/13.
Решением Арбитражного суда Иркутской области от 15 сентября 2015 года по делу N А19-4775/2015 заявленные требования удовлетворены частично.
Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Иркутской области от 05.11.2014 N 10-20/13 признано незаконным в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций за 2011 год в федеральный бюджет в сумме 26 782 руб., в бюджет субъекта РФ в сумме 241 030 руб., за 2012 год в федеральный бюджет в сумме 207 135 руб., в бюджет субъекта РФ в сумме 1 864 224 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на прибыль организаций в федеральный бюджет в виде штрафа в сумме 23 392 руб., в бюджет субъекта РФ в виде штрафа в сумме 210525 руб. и предложения уплатить указанные суммы штрафов, начисления и предложения уплатить пени по налогу на прибыль организаций в федеральный бюджет в сумме 48 472 руб., в бюджет субъекта РФ в сумме 436 048 руб., как несоответствующее положениям Налогового кодекса РФ.
В удовлетворении остальной части требований отказано.
Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налоговый орган в оспариваемом решении в расчете доначисленных сумм правомерно не учел те расходы, которые налогоплательщик отразил в бухгалтерском учете, но не зарегистрировал в регистрах налогового учета и налоговой отчетности (за 2011 год в сумме 27 846 379 руб. и за 2012 год в сумме 1 966 271 руб.). В отсутствие таких расходов в соответствующих налоговых регистрах налоговый орган не имел оснований для проверки и признания этих расходов. Кроме того, указанные расходы совпадают по сумме с теми суммами, которые были указаны в счетах-фактурах ООО "Энергия" и ООО "Орбита-М", по которым решением Арбитражного суда Иркутской области от 06.05.2013 N А19-1326/2013 установлено, что ООО "Вудэкспорт" претендует на получение необоснованной налоговой выгоды в отношении вычетов по НДС.
Судом также отклонены доводы заявителя о том, что он самостоятельно определил состав прямых расходов и не включил в них затраты по заготовке и перевозке лесопродукции автомобильным транспортом на склад ООО "Вудэкспорт".
Принимая во внимание, что затраты по заготовке хлыстов, их доведению до соответствующего сортимента и перевозке лесопродукции автомобильным транспортом на склад ООО "Вудэкспорт" бесспорно связаны с производством реализуемой Обществом продукции (круглый лес и пиломатериал), суд признал, что эти затраты в любом случае не могут быть отнесены в состав косвенных расходов и должны учитываться для целей налогообложения только по установленным статьями 318, 319 Налогового кодекса РФ правилам учета прямых расходов.
Суд признал обоснованными расчеты налогового органа фактической себестоимости продукции, которые соответствуют регистрам налогового учета налогоплательщика.
Налоговый орган по состоянию на 01.01.2011, 01.01.2012 определил сведения об остатках хлыстов и готовой лесопродукции, определил объемы дополнительно приобретенной и изготовленной в соответствующих налоговых периодах лесопродукции, установил объемы отгруженной (реализованной) в каждом налоговом периоде лесопродукции и с учетом этих сведений рассчитал на конец каждого проверенного налогового периода остаток лесопродукции в незавершенном производстве.
Исходя из данного остатка и объемов реализованной в каждом налоговом периоде лесопродукции, налоговый орган установил сумму прямых расходов, подлежащих отнесению в состав затрат за 2011 и 2012 годы. Также дополнительно в сумму прямых затрат годы инспекцией принята установленная в ходе проверки фактическая стоимость услуг по заготовке (перевозке), в том числе: за 2011 год - 8 021 039 руб. 29 коп., за 2012 год - 6 193 335 руб. 75 коп. Данное обстоятельство привело к уменьшению доначислений по оспариваемому решению.
В свою очередь заявитель в ходе рассмотрения дела не доказал экономическую обоснованность расчета прямых затрат пропорционально плановой себестоимости, не соответствующей фактической себестоимости (включающей стоимость заготовки хлыстов и их транспортировки на склад предприятия автомобильным транспортом).
Заявитель также не доказал, что при расчете себестоимости продукции незавершенного производства, готовой и реализованной продукции он не мог определить себестоимость с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции.
Судом отклонены как необоснованные доводы заявителя о том, что Обществом установлен факт совершения в декабре 2012 года ошибочной проводки N 00000103 с дебета счета 43 на кредит счета 40 на объем лесопродукции в количестве 13143 куб. м, которая в 2012 году не производилась и в себестоимости продукции, сформированной по счету 20 "Основное производство" ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете не учитывалась.
Суд первой инстанции, согласившись с обоснованностью примененного налоговым органом расчета фактической себестоимости и прямых расходов, подлежащих отнесению на затраты налогоплательщика по налогу на прибыль, вместе с тем, посчитал, что произведенное инспекцией в оспариваемом решении распределение документально подтвержденных затрат Общества за 2011-2012 годы по распиловке лесопродукции пропорционально объему реализованного круглого леса и пиломатериалов, в то время как эти затраты целиком относятся к одному виду готовой лесопродукции - пиломатериалам, привело к искажению фактической себестоимости готовой продукции в разрезе круглого леса и пиломатериалов.
Судом признан обоснованным произведенный сторонами расчет начислений по оспариваемому решению с учетом отнесения фактически понесенных расходов ООО "Вудэкспорт" по распиловке в состав прямых затрат по налогу на прибыль с учетом фактических объемов реализации и остатков пиломатериалов в 2011-2012 годах (без учета реализации круглого леса), что послужило основанием для частичного удовлетворения требований заявителя.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, Общество обратилось в Четвертый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой ставит вопрос о проверке законности и обоснованности судебного акта суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований заявителя в связи с неправильным применением норм материального права и несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам дела.
По мнению заявителя апелляционной жалобы, судом первой инстанции необоснованно отклонены доводы заявителя об отсутствии у налогового органа правовых оснований для исключения из прямых расходов, уменьшающих доходы от реализации по налогу на прибыль организаций, за период 2011 года суммы 27 846 378 руб. 47 коп., за 2012 год - 1 966 271 руб.
Налоговый орган установил (страница 48 обжалуемого решения), что налогоплательщик должен был списать себестоимость по реализованной произведенной готовой лесопродукции в размере 59 002 163,31 руб. (и всего прямых расходов в общей сумме 78 265 764,10 руб.), вследствие чего завысил сумму прямых расходов по реализованной произведенной готовой продукции по налогу на прибыль организаций за 2011 год, поскольку учитывал в соответствии с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций за период 2011 года прямые расходы, относящиеся к реализованной готовой продукции в сумме 60 528 888,30 руб. (из сформированной себестоимости произведенной готовой продукции в размере 124 672 021,62 руб., на себестоимости остатков нереализованной готовой продукции налогоплательщиком оставлено 67 918 314 руб.).
Неправомерности каких-либо отдельных расходов, формирующих себестоимость изготовленной и реализованной продукции в бухгалтерском и налоговом учете, налоговый орган не установил. В ходе сверки, проведенной на основании определения суда, было подтверждено, что налогоплательщиком представлено полное документальное подтверждение понесенных расходов в 2011-2012 годах.
Вместе с тем, налоговый орган исключает из прямых расходов, уменьшающих доходы от реализации по налогу на прибыль организаций за период 2011 года сумму 27 846 378,47 рублей, со ссылкой на то, что согласно расшифровке по строкам 030, 040 по декларации по налогу на прибыль организаций, предоставленную в ходе выездной налоговой проверки, данные расходы не учтены налогоплательщиком, хотя ни в налоговых регистрах, ни в регистрах бухгалтерского учета такая информация не содержится, а в расшифровке эта сумма приводится как разница между данными налогового регистра и сведений бухгалтерского учета.
Аналогично складывается ситуация и в отношении исключения налоговым органом из прямых расходов, уменьшающих доходы от реализации по налогу на прибыль организаций за период 2012 года, расходов в сумме 1 966 271 руб. (которые также исключаются из суммы установленных налоговым органом расходов, связанных с реализацией произведенной готовой продукции, в сумме 143 113 072 руб. 37 коп. со ссылкой на расшифровку по строкам 030, 040 по декларации по налогу на прибыль организаций, предоставленную в ходе выездной налоговой проверки - страница 53 обжалуемого решения).
Налогоплательщик в результате допущенных технических ошибок при формировании себестоимости, а также в результате допущенных при формировании себестоимости нарушений положений статей 252, 254, 319 Налогового кодекса РФ, ПБУ 5/01, ПБУ 10/99, ПБУ1/98 учел в расходах, относящихся к реализованным товарам (работам, услугам), в 2011 году 72 093 949 руб.
Данная ситуация произошла, поскольку при перенесении сведений о плановой себестоимости и отклонениях между плановой себестоимости реализованной продукции из бухгалтерского учета общества допущены технические ошибки, соответственно, в налоговом учете была завышена себестоимость остатков нереализованной готовой продукции (в бухгалтерском учете такой ошибки допущено не было и поскольку данная ошибка не привела к занижению суммы налога, налогоплательщик корректировку налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 год не производил). Соответственно, сумма прямых 27 846 379 руб. была в налоговом учете ошибочно оставлена на себестоимости остатков нереализованной готовой продукции и не учтена в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций. При предоставлении расшифровки расходов по строке 030, 040 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2011 год налогоплательщик, уже установив указанную ошибку, допущенную в налоговом учете, указал на возникшую техническую разницу между бухгалтерским и налоговым учетом.
Как следует из налоговых регистров по налогу на прибыль по ООО "Вудэкспорт" за 2011 год и за 2012 год в части прямых затрат на основное производство и реализацию товаров при определении себестоимости произведенной лесопродукции и товаров учтены те же затраты, что и в бухгалтерском учете, суммы понесенных расходов на производство готовой продукции полностью совпадают с затратами в бухгалтерском учете (дополнительно предоставляем налоговые регистры по счету 20 "Основное производство" с пооперационной расшифровкой списания в затраты на производство лесопродукции).
В результате применения ошибочной методики (разницы методик определения себестоимости остатков готовой продукции на складе) между бухгалтерским и налоговым учетом у общества в части прямых расходов общества сформировались переменные разницы (отложенные активы) в суммах соответственно 27 846 379 руб. и 1966 271 руб., о чем было сообщено налоговому органу в расшифровках расходов по стр. 010, 040 декларации по налогу на прибыль организаций по ООО "Вудэкспорт" за период 2011 год и за период 2012 год.
Несостоятельны доводы налогового органа, заявленные в судебном заседании и принятые судом о том, что данную сумму переменных разниц в размере 29 812 650 руб. составляют расходы общества на приобретение услуг у поставщиков ООО "Орбита-М" и ООО "Энергия", по которым Арбитражным судом Иркутской области при рассмотрении дела N А19-1326/2013 установлено неправомерное применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость. Указанные обстоятельства опровергаются налоговыми регистрами общества, представленными в налоговый орган по требованию и в ходе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, а также в судебное дело, из которых следует, что при формировании себестоимости произведенной лесопродукции (прямых затрат на производство) учтены, в том числе и затраты на приобретение услуг у данных поставщиков на суммы 27 846 379,23 руб. в 2011 году и на сумму 1 966 271,19 руб. в 2012 году.
Налоговый орган в решении о привлечении к ответственности не приводил данных доводов и не привел правовых оснований для исключения затрат из состава расходов 2011-2012 годов.
Согласно налоговым регистрам суммы затрат на приобретение услуг, работ у поставщиков ООО "Орбита-М" и ООО "Энергия", учтены в прямых расходах, связанных с производством лесопродукции, а при распределении данных затрат на прямые расходы, которые приходятся на стоимость продукции, реализованной и учтенной для целей налогообложения в налоговых периодах 2011 и 2012 годов, и прямые расходы, которые приходятся на нереализованную в текущих налоговых периодах 2011 и 2012 годов лесопродукцию и переносятся на следующие налоговые периоды, сумма прямых расходов, которые приходятся на стоимость продукции, реализованной и учтенной для целей налогообложения в налоговых периодах 2011 и 2012 годов в соответствующих налоговых регистрах и налоговых декларациях по налогу на прибыль больше, нежели исчислена налоговым органом.
Оспаривая выводы суда о том, что налоговый орган правильно в оспариваемом решении произвел в соответствии с положениями статей 318, 319 Налогового кодекса РФ расчет фактической себестоимости и прямых расходов, подлежащих отнесению на затраты налогоплательщика по налогу на прибыль, путем распределения в оспариваемом решении документально подтвержденных затрат общества за 2011-2012 годы пропорционально общему объему реализованной лесопродукции, общество указывает следующее.
Проведенной налоговой проверкой, по сути, произведен расчет финансовых результатов за 2011 и 2012 годы, который обусловлен лишь тем, что налоговый орган применяет иную, чем налогоплательщик, методику расчета.
Между тем, согласно установленной им учетной политике спорные расходы по заготовке лесопродукции, ее перевозке были отнесены обществом в состав затрат пропорционально доле таких затрат в плановой себестоимости, то есть в полном соответствии с правилами учета прямых расходов для целей исчисления налога на прибыль.
Заявитель полагает, что избранный им метод учета транспортно-заготовительных расходов полностью соответствует порядку, установленному в абз. 2 п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ, а именно: данные расходы относятся на затраты текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены в соответствии со статьей 319 Налогового кодекса РФ.
Также Общество считает необоснованной примененную инспекцией методику расчета себестоимости реализованной готовой продукции, в соответствии с которой себестоимость лесопродукции, подлежащей списанию в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль определена пропорционально объему остатков реализованной готовой продукции. Заявитель полагает, что эта методика противоречит п. 9 Приложения N 2 к приказу ООО "Вудэкспорт" от 01.03.2011 N 1, где налогоплательщиком избрана иная методика - пропорционально доле таких затрат в плановой себестоимости. Заявитель указывает, что такой порядок учета выбран, поскольку Обществом реализуется два основных вида продукции: пиломатериал и круглый лес, которые значительно отличаются по составу и размеру затрат на их себестоимость.
В соответствии с рабочим планом счетов налогоплательщиком для формирования себестоимости произведенной продукции используется счет 20 "Основное производство", на котором собираются затраты налогоплательщика на выпуск продукции.
По кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" в соответствии с Планом счетов отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг в корреспонденции со счетом 43 "Готовая продукция". Соответственно, если организация в бухгалтерском учете используется счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", который предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции за отчетный период, а также выявленных отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции от нормативной (плановой) себестоимости, то готовая продукция учитывается в организации по нормативной (плановой, учетной) себестоимости.
Следовательно, в соответствии с действующим рабочим планом счетов налогоплательщика и вышеуказанным приказом, общество списывает с кредита счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" в дебет счета 43 "Готовая продукция" стоимость готовой продукции по учетной (плановой) стоимости, то есть стоимость единицы готовой продукции (м3), списывается в дебет счета 43 "Готовая продукция" по плановой себестоимости. При этом ООО "Вудэкспорт" применены учетные цены, устанавливаемые самой организацией, а именно: в качестве учетной цены налогоплательщиком была установлена нормативная (плановая) себестоимость по калькуляции, утвержденной приказом от 01.04.2011 N 6.
В дебет счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" списывается фактическая себестоимость произведенной продукции. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг от нормативной (плановой) себестоимости.
Заявитель указывает, что в соответствии с Планом счетов и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету перерасход, то есть превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой), списывается со счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" дополнительной записью. При этом, в случае, если на конец отчетного периода остаются нереализованные остатки готовой продукции, списание отклонений между фактической себестоимостью и нормативной (плановой) производится также на счет 43 "Готовая продукция", в целях обеспечения достоверности учета себестоимости остатков нереализованной готовой продукции.
Плановая себестоимость была рассчитана налогоплательщиком на основании расчетов сметной себестоимости (то есть определенной по соответствующим справочникам и статистическим данным с учетом поправочных коэффициентов), которые налогоплательщик представил в материалы дела. В данных сметных расчетах приводятся экономически обоснованные показатели различия в себестоимости (затрат на производство) разных видов продукции "круглый лес" и "пиломатериал". Данное обстоятельство следует и из представленных налогоплательщиком документов по реализации продукции (где видно, что цена реализации пиломатериала значительно, в таком же соотношении как и себестоимость ее производства превышает цену реализации круглого леса). В этой связи необоснованны выводы суда о том, что заявителем не доказана экономическая обоснованность расчета прямых затрат пропорционально плановой себестоимости, не соответствующей фактической себестоимости (включающей стоимость заготовки хлыстов и их транспортировки на склад предприятия автомобильным транспортом).
Разница между расчетами налогового органа и налогоплательщика возникла не в результате того, что плановая себестоимость в ряде случаев оказалась выше фактической себестоимости лесопродукции, реализованной в 2011-2012 годах, как указал суд, а в результате того, что налоговый орган производил списание куб. м реализованной продукции вне зависимости от ее вида, а налогоплательщик, установив в учете различные учетные цены для различных видов продукции, при реализации продукции списывает затраты пропорционально количеству продукции по учетной цене соответствующего вида продукции.
Независимо от метода определения плановых цен, общая стоимость готовой произведенной лесопродукции общества (учетная стоимость плюс отклонения) равняется фактической производственной себестоимости этой продукции. Применение учетных цен влияет только на распределение себестоимости произведенной продукции, в зависимости от видов продукции, общий размер фактической себестоимости производства продукции при применении методики "учетных цен" не изменяется.
Правильность применения налогоплательщиком предусмотренной учетной политикой методики была признана налоговым органом при рассмотрении возражений налогоплательщика. В аналогичном порядке подлежит расчету себестоимость реализованной готовой продукции (даже с учетом выводов налогового органа о порядке учета транспортно-заготовительных расходов) при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 год.
Однако, при проведении сверки было установлено, что объем произведенной в 2012 году при списании плановой себестоимости продукции Дт 43 Кт 40 завышен в количестве 13 143 куб. м, была проведена 03.12.2012 ошибочно бухгалтерская проводка N 00000103 на объем продукции, которая в 2012 году не производилась и в себестоимости сформированной по счету 20 "Основное производство" ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете не учитывалась.
В расчете, произведенном налоговым органом по определению суда, расходы по распиловке были отнесены на себестоимость вида продукции "пиломатериал". Вместе с тем, различие в затратах по видам продукции "круглый лес" и "пиломатериал" складывается не только в расходах на распиловку, но и в иных затратах, поскольку производство пиломатериала требует больших затрат лесоматериалов (что подтверждается представленными в материалы дела сметными расчетами и нормами расхода лесоматериалов), соответственно, больше транспортных расходов и прочее. Затраты сезонно неравномерно несутся в течение года, в то время как выпуск продукции и ее реализации происходят в течение всего налогового периода, соответственно, налогоплательщик не имел возможности до истечения налогового периода определять фактическую себестоимость продукции в разрезе ее видов, общая себестоимость произведенной продукции всегда определялась налогоплательщиком как фактическая.
Оспаривая выводы суда, отклонившего доводы общества об ошибочности проводки N 00000103 с дебета счета 43 на кредит счета 40 на объем лесопродукции в количестве 13143 куб. м в декабре 2012 года, заявитель указывает на следующее.
Расходы на приобретение услуг субаренды были понесены ООО "Вудэкспорт" в 2013 году, тогда же когда и была реализована продукция, в стоимости которой подлежат учету расходы на приобретение услуг субаренды. ООО "Вудэкспорт" по договору купли-продажи от 08.01.2013 (по товарной накладной ООО "Вудэкспорт" от 09.01.2013 N 57 и счету-фактуре ООО "Вудэкспорт" от 09.01.2013 N 79) произвело реализацию покупателю ООО "Игирма" продукцию лес в хлыстах у пня хвойных пород в количестве 13 143 куб. м на лесном участке, переданном в субаренду ООО "Вудэкспорт".
Соответственно в 2012 году отсутствовали какие-либо основания для отражении как в бухгалтерском, так и в налоговом учете общества операции по учету готовой продукции (бухгалтерская проводка N 00000103) в отношении продукции хлысты у пня хвойных пород в количестве 13 143 куб. м ("Хлысты по договору субаренды"), поскольку реализация данной продукции произошла в 2013 году и фактические затраты, связанные с ее изготовлением, также понесены в 2013 году. Фактически такая продукция не производилась и на склад в 2012 году не передавалась, что подтверждается первичными документами складского учета общества, а также инвентаризационной описью товарно-материальных ценностей, сличительной ведомостью результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей по состоянию на 31.12.2012 и накладной на передачу готовой продукции в места хранения от 09.01.2013 N 2.
Выводы суда первой инстанции о нарушении налогоплательщиком порядка исправления ошибок в бухгалтерском и налоговом учете не обоснованы.
Факт совершения данной ошибки был установлен налогоплательщиком только в ходе сверки при рассмотрении дела в суде, представленные суду документы по инвентаризации 09.01.2013 не представлялись в налоговый орган ранее, поскольку ошибка не была обнаружена налогоплательщиком в ходе проведения выездной налоговой проверки, а документы относятся к непроверяемому налоговому периоду.
Следовательно, выводы суда о том, что у заявителя не имелось каких-либо реальных оснований для изменения даты принятия к учету хлыстов по договору субаренды с декабря 2012 на январь 2013 года; представленные суду документы инвентаризации от 09.01.2013 противоречат регистрам бухгалтерского и налогового учета ООО "Вудэкспорт", в которых никаких исправительных проводок ни в декабре 2012 года, ни в 2013 году проведено не было; факт реального проведения налогоплательщиком инвентаризации 09.01.2013 вызывает у суда обоснованное сомнение, поскольку документы о проведении инвентаризации не представлялись ранее в налоговый орган и при апелляционном обжаловании, не опровергают того обстоятельства, что прямые фактические документально подтвержденные расходы на производство лесопродукции, понесенные в 2012 году, не имеют отношения к производству данного вида продукции "хлысты по договору субаренды" (хлысты у пня хвойных пород) в количестве 13 143 куб. м и не могут быть распределены на ее объем.
Налогоплательщик подтвердил ошибочность расчета налогового органа, который исходил при расчете распределения прямых расходов общества на остатки готовой продукции на складе и реализованную готовую продукцию из количества произведенной в 2012 году готовой продукции в размере 84 236,30 куб. м по видам "круглый лес" и "пиломатериал", в то время как фактически было произведено готовой продукции в размере 71 093,30 куб. м видов "круглый лес" и "пиломатериал", что привело занижению суммы прямых расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за период 2012 году и неправомерному доначислению налога на прибыль организаций.
Инспекция доводы апелляционной жалобы общества оспорила по мотивам, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу, просила отказать в ее удовлетворении, оставив решение суда первой инстанции без изменения.
О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 01.12.2015.
Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
В пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что при применении части 5 статьи 268 АПК РФ необходимо иметь в виду, что если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.
При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ.
В связи с тем, что Инспекция не настаивала на проверке решения суда первой инстанции в полном объеме, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции только в обжалуемой обществом части.
В судебном заседании представители общества доводы, приведенные в апелляционной жалобе, поддержали, просили решение суда первой инстанции отменить в части отказа в удовлетворении требований заявителя, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных обществом требований в полном объеме.
Представители инспекции в судебном заседании полагали решение суда первой инстанции законным и обоснованным, апелляционную жалобу необоснованной, не подлежащей удовлетворению по мотивам, приведенным в отзыве на апелляционную жалобу.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, изучив материалы дела, заслушав пояснения представителей участвующих в деле лиц, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, налоговым органом по месту учета принято решение от 28.02.2014 N 10-20/2 о проведении выездной налоговой проверки ООО "Вудэкспорт" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 04.03.2011 по 31.12.2012, с которым законный представитель Общества ознакомлен 03.03.2014 (т. 4 л.д. 132-133).
28.04.2014 налогоплательщику вручена справка о проведенной проверке от 28.04.2014 N 10-20/4 (т. 4 л.д. 131).
По результатам выездной проверки составлен акт от 26.06.2014 N 10-20/10, который с приложениями вручен ООО "Вудэкспорт" 02.07.2014 (т. 4 л.д. 130).
03.07.2014 налогоплательщику вручено уведомление N 10-20/10 о том, что рассмотрение материалов выездной проверки назначено на 15 час. 00 мин. 12.08.2014 (т. 4 л.д. 97).
12.08.2014 налоговым органом приняты решения N 10-20/13о, N 10-20/13п, которыми рассмотрение материалов проверки продлено и отложено на 14 час. 00 мин. 27.08.2014. Данные решения вместе с уведомлением от 13.08.2014 N 10-20/10 вручены уполномоченному представителю налогоплательщика 14.08.2014 (т. 4 л.д. 92-95).
27.08.2014 налоговым органом приняты решения N 10-20/13о, N 10-20/13п, которыми рассмотрение материалов проверки продлено и отложено на 15 час. 00 мин. 12.09.2014. Данные решения вместе с уведомлением от 27.08.2014 N 10-20/10 вручены уполномоченному представителю налогоплательщика 27.08.2014 (т. 4 л.д. 86-89).
12.09.2014 инспекцией по результатам рассмотрения материалов проверки принято мотивированное решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в срок до 10.10.2014, очередное рассмотрение материалов проверки назначено на 15 час. 00 мин. 10.10.2014 (т. 4 л.д. 80-82).
10.10.2014 налоговым органом приняты решения N 10-20/13о, N 10-20/13п, которыми рассмотрение материалов проверки продлено и отложено на 15 час. 00 мин. 17.10.2014. Данные решения вместе с уведомлением от 10.10.2014 N 10-20/10 вручены уполномоченному представителю налогоплательщика 10.10.2014 (т. 4 л.д. 75-78).
17.10.2014 налоговым органом приняты решения N 10-20/13о, N 10-20/13п, которыми рассмотрение материалов проверки продлено и отложено на 15 час. 00 мин. 05.11.2014. Данные решения вместе с уведомлением от 17.10.2014 N 10-20/10 вручены уполномоченному представителю налогоплательщика 17.10.2014 (т. 4 л.д. 71-74).
15.11.2014 материалы проверки рассмотрены в присутствии уполномоченного представителя ООО "Вудэкспорт", принято решение от 05.11.2014 N 10-20/13 о привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на прибыль организаций за 2011-2012 годы в виде штрафа в размере 880565 руб. (штрафы снижены налоговым органом в 2 раза).
Также данным решением налогоплательщику начислен налог на прибыль за 2011-2012 годы в общей сумме 8 805 650 руб., за неуплату налога на прибыль организаций начислены пени в сумме 2 369 182 руб., уменьшены отраженный в отчетности налогоплательщика убытки по налогу на прибыль за 2011 год в сумме 1 217 596 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области от 24.02.2015 N 26-13/002942@ решение Межрайонной ИФНС N 18 по Иркутской области оставлено без изменения, в удовлетворении апелляционной жалобы заявителю отказано.
Доначисляя указанные суммы налогов, пени и санкций налоговый орган исходил из следующих обстоятельств.
Налоговый орган по результатам проверки посчитал необоснованным отнесение налогоплательщиком в состав затрат по налогу на прибыль прямых расходов за 2011 год в сумме 21 352 064 руб., за 2010 год в сумме 30 087 117 руб.
Инспекцией установлено, что заявитель при расчете налога на прибыль списывал на расходы прямые затраты (стоимость перевозки лесопродукции до склада налогоплательщика в целях ее дальнейшей перепродажи или переработки в пиломатериалы и продажи) без учета того обстоятельства, что для данных расходов ст. 318 Налогового кодекса РФ установлен особый порядок учета таких затрат - данные расходы относятся к расходам текущего налогового периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены.
Порядок распределения прямых расходов установлен ст. 319 Налогового кодекса РФ и рассчитывается исходя из остатков незавершенного производства.
С учетом изложенного, налоговым органом по состоянию на 01.01.2012, 01.01.2013 на основании представленных налогоплательщиком на проверку документов установлены остатки нереализованной и не отпущенной в производство лесопродукции, определены объемы отпущенной в 2011-2012 годах в производство и реализованной лесопродукции, с учетом этих показателей определен остаток лесопродукции незавершенного производства (далее также - НЗП), рассчитан коэффициент НЗП.
Исходя из определенного таким образом коэффициента НЗП налоговый орган определил сумму прямых расходов по приобретению лесопродукции (включая стоимость ее доставки на склад), приходящуюся на незавершенное производство, и исключил эту сумму затрат из расходов по налогу на прибыль за 2011 и 2012 годы.
Не согласившись с решением налогового органа, заявитель обратился в суд с требованием о признании его незаконным.
По результатам рассмотрения суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований общества подлежащим оставлению без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Судом первой инстанции правильно установлены фактические обстоятельства по делу, верно применены нормы материального и процессуального права.
Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, существенных нарушений процедуры проведения проверки и рассмотрения ее материалов инспекцией не допущено. Досудебный порядок урегулирования спора соблюден.
Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения приходит к выводу о необоснованности доводов, приведенных обществом в апелляционной жалобе, исходя из следующего.
В силу статьи 246 Налогового кодекса РФ Общество является плательщиком налога на прибыль организаций.
Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту также - Кодекс) установлено, что плательщики налога на прибыль уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Согласно пунктам 1, 2 статьи 272 Кодекса при применении налогоплательщиком метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.
Датой осуществления материальных расходов признается: дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги); дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.
В соответствии с пунктом 1 статьи 318 Налогового кодекса РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.
Для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
- - материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;
- - расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
- - суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Согласно пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика:
- - на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
- - на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.
Перечень прямых расходов, предусмотренный в п. 1 ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации, не является закрытым, а включает в себя виды прямых расходов, которые могут учитываться всеми организациями, являющимися плательщиками налога на прибыль организаций.
При этом на основании абзаца 10 пункта 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе в своей учетной политике для целей налогообложения определить наряду с предусмотренными в пункте 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации и иные прямые расходы, связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), которые с учетом конкретного вида деятельности налогоплательщика также могут рассматриваться в качестве его прямых расходов при исчислении налога на прибыль организаций.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Кодекса (пункт 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ).
Пунктом 1 статьи 319 Кодекса установлено, что под незавершенным производством (далее - НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства.
Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.
В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 319 Налогового кодекса РФ.
Аналогичные правила установлены пунктами 4, 5 статьи 254 Налогового кодекса РФ для материальных расходов. В случае, если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со статьей 319 Кодекса. Сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких материально-производственных запасов должна соответствовать их оценке при списании.
Пунктами 2 и 3 статьи 319 Кодекса установлено, что оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.
Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП и остаткам готовой продукции на складе. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию.
Как видно из приведенного выше правового регулирования, плательщик налога на прибыль при использовании метода начисления для определения доходов и расходов может относить на затраты текущего налогового периода только те прямые расходы, которые приходятся на стоимость продукции, реализованной и учтенной для целей налогообложения в текущем налоговом периоде. Остальные прямые расходы относятся на незавершенное производство и переносятся на следующий налоговый период для списания расходов по мере реализации продукции. Данное правило направлено на равномерное признание расходов, связанных с извлечением доходов, в течение всей деятельности налогоплательщика.
ООО "Вудэкспорт" в 2011-2012 году применяло метод начисления.
Как следует из материалов дела и установлено судом (налоговые декларации, налоговые регистры, анализ счетов, карточки счетов - тома дела 5, 6, 7, 8, 9, 10), ООО "Вудэкспорт" уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль на сумму прямых расходов:
- за 2011 год в размере 72 093 949 руб. (в т.ч. 322 500 руб. Дт. 90.2 Кт. 26 "Общехозяйственные расходы", 11 242 561 руб. Дт. 90.2 Кт. 41 "Товары", 60 528 888 руб. (Дт. 90.2 Кт. 43 "Готовая продукция", из расчета: 88 375 267 руб. сумма себестоимости реализованной готовой продукции по данным бухгалтерского учета - 27 846 379 руб. сумма расходов, самостоятельно не учтенная налогоплательщиком в регистрах налогового учета для целей исчисления налога на прибыль за 2011 год);
- за 2012 год в размере 172 392 841 руб. 41 коп. (в т.ч. 280 393 руб. 41 коп. Дт. 90.2 Кт. 26 "Общехозяйственные расходы", 878 529 руб. Дт. 90.2 Кт. 41 "Товары", 171 233 919 руб. Дт. 90.2 Кт. 43 "Готовая продукция", из расчета: 173 200 190 руб. сумма себестоимости реализованной готовой продукции по данным бухгалтерского учета - 1 966 271 руб. сумма расходов, самостоятельно не учтенная налогоплательщиком в регистрах налогового учета для целей исчисления налога на прибыль за 2012 год).
В ходе проведения проверки выездной и рассмотрения ее материалов заявитель представлял налоговому органу за подписью законного представителя пояснения - расшифровки расходов по строкам 010, 040 деклараций по налогу на прибыль, согласно которым:
- - в строку 010 декларации по налогу на прибыль за 2011 год налогоплательщиком отнесены фактически понесенные расходы (на себестоимость реализованных товаров и услуг) в сумме 60 528 888 руб., которая определена расчетным путем из суммы расходов 100 598 930 руб., при этом общая сумма понесенных расходов по счету 20 (регистр бухгалтерского учета) составляет 128 447 202 руб. 30 коп., из которых сумма расходов в размере 27 846 379 руб. в налоговом регистре при исчислении налога на прибыль налогоплательщиком не учитывается (т. 5 л.д. 28, 30);
- - в строку 010 декларации по налогу на прибыль за 2012 год налогоплательщиком отнесены фактически понесенные расходы (на себестоимость реализованных товаров и услуг) в сумме 148 027 318 руб., при этом общая сумма понесенных расходов по счету 20 (регистр бухгалтерского учета) составляет 149 993 589 руб. 23 коп., из которых сумма расходов в размере 1 966 271 руб. в налоговом регистре при исчислении налога на прибыль налогоплательщиком не учитывается (т. 6 л.д. 32, 35).
При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что налогоплательщик по собственной инициативе до окончания выездной проверки не заявил в налоговых регистрах и налоговых декларациях в составе затрат, учитываемых при расчете налога на прибыль, прямые затраты за 2011 год в сумме 27 846 379 руб. и за 2012 год в сумме 1 966 271 руб.
В соответствии с пунктом 2 статьи 286 Налогового кодекса РФ сумма налога на прибыль организаций по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.
При этом в соответствии с позицией Конституционного Суда, сформированной в Определениях от 16.07.2009 N 950-О-О, от 04.06.2007 N 320-О-П, от 01.12.2009 N 1553-О-П, законодатель дал право налогоплательщику самостоятельно определять относятся те или иные затраты к расходам в целях налогообложения прибыли.
Судом учтено, что согласно сложившейся арбитражной практике налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
В соответствии с позицией Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 23/11, учет затрат в расходах, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций, является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализован только при соблюдении установленных в главе 25 Кодекса условий. Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на отнесение затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, без отражения, указания в налоговой декларации не является основанием для уменьшения расходов по налогу на прибыль организаций.
Следовательно, ООО "Вудэкспорт", отнеся спорные затраты к расходам, не учитываемым в целях исчисления налога на прибыль организаций, принимало самостоятельное решение, экономическую обоснованность которого налоговый орган не вправе был ставить под сомнение. При таком положении у налогового органа не было обязанности исследовать в ходе проверки документы, отражающие формирование расходов, не учитываемых в целях исчисления налога на прибыль организаций.
При установленных обстоятельствах и действующем правовом регулировании суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что налоговый орган в оспариваемом решении в расчете доначисленных сумм правомерно не учел те расходы, которые налогоплательщик отразил в бухгалтерском учете, но не зарегистрировал в регистрах налогового учета и налоговой отчетности.
Доводы заявителя апелляционной жалобы относительно того, что налоговым органом не установлено неправомерности каких-либо расходов, формирующих себестоимость изготовленной и реализованной продукции в бухгалтерском и налоговом учете, и спорные расходы документально подтверждены не опровергают правильные выводы суда.
Судом первой инстанции правильно приняты во внимание обоснованные и документально подтвержденные доводы инспекции (т. 13 л.д. 21-46) о том, что спорные суммы полностью (до целых рублей) совпадают с затратами заявителя (за вычетом НДС) по актам ООО "Энергия" от 30.06.2011 N 00000057, от 30.06.2011 N 00000058, от 10.07.2011 N 00000060, от 15.07.2011 N 00000065, от 29.07.2011 N 00000073, от 31.07.2011 N 00000075, от 12.08.2011 N 00000095, от 15.09.2011 N 00000088, от 30.09.2011 N 00000107, от 30.09.2011 N 00000108, от 30.09.2011 N 00000109, от 12.10.2011 N 00000115, от 20.10.2011 N 00000120, от 20.10.2011 N 00000121, от 30.11.2011 N 00000127, от 30.11.2011 N 00000128, от 30.12.2011 N 00000150, от 31.01.2012 N 00000035 (услуги доработки до сортимента хлыстов, услуги по заготовке круглого леса), а также по актам ООО "Орбита М" от 31.05.2011 N 00000077, от 30.06.2011 N 00000088, от 31.07.2011 N 00000090, от 09.08.2011 N 00000115 (2 акта на разные объемы за одним номером и датой), от 20.08.2011 N 00000120 (автотранспортные услуги).
Судом первой инстанции правильно установлено, что из имеющихся в деле регистров налогового учета не усматривается, что затраты по этим актам учтены налогоплательщиком для целей исчисления налога на прибыль, в то время как первичные документы у налогоплательщика имеются.
В материалах дела также имеется расчет ООО "Вудэкспорт", представлявшийся в налоговый орган в ходе рассмотрения материалов проверки, из которого следует, что налогоплательщик в декларации за 2012 год не учитывал для целей исчисления налога на прибыль стоимость услуг ООО "Энергия" (в этом расчете исполнителями услуг по заготовке и доработке хлыстов поименованы только ООО "Лесхоз", ИП Матвеев А.В., ООО "Дионис", ООО "НапЛесПром", ООО "Магелан", ООО "Макс-Авто" - т. 10 л.д. 7-8).
Доводы заявителя апелляционной жалобы относительно того, что из налоговых регистров общества следует, что при формировании себестоимости произведенной лесопродукции (прямых затрат на производство) учтены, в том числе, и затраты на приобретение услуг у данных поставщиков на суммы 27 846 379,23 руб. в 2011 году и на сумму 1 966 271,19 руб. в 2012 году, опровергаются материалами дела, в связи с чем апелляционным судом отклоняются.
При этом в материалах дела имеется вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Иркутской области от 06.05.2013 по делу N А19-1326/2013 по спору между теми же лицами, где исследовался вопрос правомерности применения ООО "Вудэкспорт" вычетов по налогу на добавленную стоимость по контрагенту ООО "Орбита-М" (датированные маем - августом 2011 года счета-фактуры, акты принятия автотранспортных услуг и товарно-транспортные накладные, договор возмездного оказания транспортных услуг от 03.05.2011 N 2-11/АТУ) и по контрагенту ООО "Энергия" (датированные сентябрям - октябрем 2011 года счета-фактуры и товарно-транспортные накладные, датированные июнем - октябрем 2011 года акты принятия автотранспортных услуг, услуг по заготовке лесопродукции, услуг по доработке до сортимента хлыстов, договор возмездного оказания автотранспортных услуг от 01.09.2011 N 6-11/АТУ, договоры оказания услуг по доработке хлыстов до сортимента от 01.08.2011 с приложениями). В данном решении суда установлено, что ООО "Вудэкспорт" не имеет права на налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость по взаимоотношениям с ООО "Орбита-М" и ООО "Энергия", поскольку указанные организации не имели возможности в проверяемый период оказать рассматриваемые услуги по той схеме взаимоотношений, которая усматривается из материалов дела, при этом действия ООО "Вудэкспорт" были направлены на создание фиктивного документооборота в целях получения права на возмещение налога на добавленную стоимость в отсутствие иной законной возможности получить право на данную налоговую выгоду.
При таких обстоятельствах у суда первой инстанции имелись основания полагать, что разница в суммах прямых затрат между данными бухгалтерского и налогового учета Общества возникла в связи с тем, что налогоплательщик не внес в регистры налогового учета по налогу на прибыль (а следовательно, и в декларации по налогу на прибыль) расходы по взаимоотношениям с контрагентами ООО "Орбитам-М" и ООО "Энергия".
В случае учета налогоплательщиком таких расходов по налогу на прибыль инспекция имела бы основания для проверки их обоснованности, однако в отсутствие таких расходов в соответствующих налоговых регистрах налоговый орган не имел оснований для проверки и признания этих расходов.
Суд апелляционной инстанции, отклоняя доводы заявителя апелляционной жалобы относительно допущенных ошибок при формировании себестоимости продукции, в том числе, применения обществом ошибочной методики (разницы методик определения себестоимости остатков готовой продукции на складе) между бухгалтерским и налоговым учетом в части прямых расходов, считает их не основанными на имеющихся в материалах дела.
Доводы общества в апелляционной жалобе о неправомерности отказа в принятии спорных расходов, в том числе об отсутствии в решении инспекции правовых оснований для исключения затрат, неосновательны и свидетельствуют о недобросовестном поведении ООО "Вудэкспорт" и указывает на попытку налогоплательщика "завуалированно" заявить в настоящем споре те расходы, в отношении которых у Общества имеются основания полагать, что в признании таких расходов (в случае их отражения в налоговых регистрах по налогу на прибыль) инспекцией было бы отказано с учетом обстоятельств, исследованных Арбитражным судом Иркутской области при рассмотрении дела N А19-1326/2013.
Отсутствие в оспариваемом решении ссылок на обстоятельства, установленные в рамках дела N А19-1326/2013, не свидетельствуют о неправомерности выводов суда первой инстанции, исследовавшего все имеющиеся по делу доказательства и установленные обстоятельства в совокупности по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Судом первой инстанции правильно отклонены доводы заявителя о том, что он самостоятельно определил состав прямых расходов и не включил в них затраты по заготовке и перевозке лесопродукции автомобильным транспортом на склад ООО "Вудэкспорт".
Общество в обоснование указанного довода в заявлении о признании незаконным решения налогового органа ссылается на пункт 8 Приложения N 2 "Учетная политика организации для целей налогообложения" приказа ООО "Вудэкспорт" от 01.03.2011 N 1, копия которого представлена заявителем в суд (т. 1 л.д. 211). В данной копии документа отражено, что к прямым расходам организации относятся: 1) стоимость материалов, которые используются в производстве; 2) заработная плата рабочих, занятых в производстве (кроме сотрудников административно-управленческого персонала).
Судом первой инстанции установлено и следует из материалов дела, что в ходе выездной проверки и рассмотрения материалов налогоплательщик представлял приложение N 2 "Учетная политика организации для целей налогообложения" приказа от 01.03.2011 N 1, где п. 8 изложен в другой редакции (т. 10 л.д. 4): "Прямые расходы распределяются на остатки незавершенного производства и остатки нереализованной продукции на складе пропорционально доле таких затрат в плановой себестоимости. Если прямые расходы нельзя отнести к конкретному виду продукции, то распределяться они должны пропорционально плановой себестоимости продукции.".
Приведенное содержание пункта 8 приложения N 2 к приказу от 01.03.2011 N 1, представленного налоговому органу, полностью соответствует п. 9 того же приложения в копии представленной суду. При этом по тексту приложения N 2 к приказу от 01.03.2011 N 1, представленного в ходе выездной проверки, налогоплательщиком был определен порядок распределения прямых расходов, но не состав прямых расходов. Вместе с тем, в указанном приложении имелась ссылка на распределение прямых расходов пропорционально доле затрат в плановой себестоимости.
Приказами от 01.04.2011 N 6, от 14.12.2011 N 18 (т. 10 л.д. 5, т. 11 л.д. 1) Общество установило, что плановая себестоимость:
- - леса круглого состоит, в том числе, из стоимости хлыста, средней стоимости работ (услуг) по заготовке (доведению до сортимента), средней стоимости услуг доставки автотранспортом;
- - пиломатериала породы сосна, лиственница состоит, в том числе, из стоимости хлыста, средней стоимости работ (услуг) по заготовке (доведению до сортимента), средней стоимости услуг доставки автотранспортом, средней стоимости распиловки.
Суд первой инстанции, оценив в совокупности приказы от 01.04.2011 N 6, от 14.12.2011 N 18 и приложения N 2 к приказу от 01.03.2011 N 1, в редакции, представлявшейся в ходе проверки, пришел к обоснованному выводу о том, что заявитель по существу в проверяемом периоде согласно своим приказам установил, что в состав прямых расходов включаются затраты по доставке хлыстов автотранспортом на склад Общества, а также стоимость работ (услуг) по заготовке хлыстов. Редакция приложения N 2 приказу от 01.03.2011 N 1, представленного налогоплательщиком суду, не может быть принята во внимание, поскольку в деле отсутствуют доказательства представления данного документа в налоговый орган до момента принятия оспариваемого решения, и соответственно, у суда имеются основания полагать, что налогоплательщик фактически в установленном порядке изменил текст указанного приложения.
Заявитель в ходе рассмотрения дела не представил суду доказательств, что имелись какие-либо основания для изменения п. 8 Учетной политики организации для целей налогообложения (т.е. произошло изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения).
Возражений относительно данных выводов суда первой инстанции обществом не заявлено.
Согласно пункту 1 статьи 318 Налогового кодекса РФ налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения.
Как правильно указал суд первой инстанции, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Налоговый кодекс Российской Федерации не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Положения статей 318 и 319 Налогового кодекса РФ относят к прямым расходам затраты, как непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Следовательно, налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести спорные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности включить их в прямые расходы, применив при этом экономически обоснованные показатели.
Принимая во внимание, что затраты по заготовке хлыстов, их доведению до соответствующего сортимента и перевозке лесопродукции автомобильным транспортом на склад ООО "Вудэкспорт" бесспорно связаны с производством реализуемой Обществом продукции (круглый лес и пиломатериал), суд первой инстанции обоснованно признал, что эти затраты в любом случае не могут быть отнесены в состав косвенных расходов и должны учитываться для целей налогообложения только по установленным статьями 318, 319 Налогового кодекса РФ правилам учета прямых расходов.
Суд принял во внимание, что довод Общества о том, что затраты по заготовке и перевозке лесопродукции автомобильным транспортом на склад ООО "Вудэкспорт" не могут относиться в состав прямых затрат, поскольку не отнесены к таковым учетной политикой организации, противоречит дальнейшей позиции налогоплательщика, в соответствии с которой эти затраты были учеты им самим в качестве прямых пропорционально реализованной готовой продукции и налогоплательщик не согласен с примененной налоговым органом методикой расчета этой пропорции (т. 1 л.д. 21-27).
Отклоняя доводы заявителя апелляционной жалобы относительно выводов суда о том, что налоговым органом правильно произведен расчет фактической себестоимости и прямых расходов, подлежащих отнесению на затраты налогоплательщика по налогу на прибыль, путем распределения в решении документально подтвержденных затрат общества за 2011-2012 годы пропорционально общему объему реализованной лесопродукции, апелляционной суд учитывает следующее.
Судом правильно установлено, что налогоплательщик на основании пунктов 8, 9 приложения N 2 "Учетная политика организации для целей налогообложения" к приказу от 01.03.2011 N 1 (в редакции, представлявшейся на проверку) производил расчет расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства и остатки нереализованной продукции, пропорционально доле таких затрат в плановой себестоимости, в том время как налоговый орган произвел расчет этих затрат в оспариваемом решении пропорционально фактической себестоимости.
Исходя из пояснений сторон и имеющихся в деле налоговых регистров (тома дела 5, 6), разница возникла в результате того, что плановая себестоимость производимой продукции, установленная приказами ООО "Вудэкспорт" от 01.04.2011 N 6, от 14.12.2011 N 18 (леса круглого и пиломатериалов), в ряде случаев оказалась выше фактической себестоимости лесопродукции, реализованной в 2011-2012 годах, установленной налоговым органом по результатам проверки. Соответствующие расчеты фактической себестоимости продукции приведены на страницах 40-57 решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Иркутской области от 05.11.2014 N 10-20/13 и соответствуют регистрам налогового учета налогоплательщика, поименованным в решении инспекции и имеющимся в материалах дела, а также результатам проведенных в ходе рассмотрения материалов проверки сверок между налоговым органом и заявителем.
Данные расчеты судом первой инстанции проверены и признаны обоснованными.
Установлено, что расхождения между плановой себестоимостью, установленной налогоплательщиком и фактической себестоимостью, установленной налоговым органом, возникли в результате искажения заявителем величины фактических затрат (в расчете на 1 куб. м продукции) в части заготовки хлыстов, доведения их до сортимента и перевозки хлыстов на склад налогоплательщика.
Из указанных данных налоговый орган по состоянию на 01.01.2011, 01.01.2012 определил сведения об остатках хлыстов и готовой лесопродукции, определил объемы дополнительно приобретенной и изготовленной в соответствующих налоговых периодах лесопродукции, установил объемы отгруженной (реализованной) в каждом налоговом периоде лесопродукции и с учетом этих сведений рассчитал на конец каждого проверенного налогового периода остаток лесопродукции в незавершенном производстве.
Исходя из данного остатка и объемов реализованной в каждом налоговом периоде лесопродукции, налоговый орган установил сумму прямых расходов, подлежащих отнесению в состав затрат за 2011 и 2012 годы. Также дополнительно в сумму прямых затрат годы инспекцией принята установленная в ходе проверки фактическая стоимость услуг по заготовке (перевозке), в том числе: за 2011 год - 8 021 039 руб. 29 коп., за 2012 год - 6 193 335 руб. 75 коп. Данное обстоятельство привело к уменьшению доначислений по оспариваемому решению.
Суд апелляционной инстанции соглашается с позицией суда первой инстанции, что заявитель в ходе рассмотрения дела не доказал экономическую обоснованность расчета прямых затрат пропорционально плановой себестоимости, не соответствующей фактической себестоимости (включающей стоимость заготовки хлыстов и их транспортировки на склад предприятия автомобильным транспортом).
Доводы заявителя о том, что он вправе на основании статьи 319 Налогового кодекса РФ самостоятельно определять порядок расчета суммы затрат, относящихся к незавершенному производству подлежат отклонению.
В силу положений указанной нормы распределение прямых расходов на НЗП и на изготовленную продукцию в первую очередь должен отвечать принципу соответствия расходов изготовленной продукции и только в случае невозможности распределения этих расходов применительно к конкретной изготовленной продукции налогоплательщик может определить и применить экономически обоснованный механизм распределения расходов.
При рассмотрении дела заявитель не доказал, что при расчете себестоимости продукции незавершенного производства, готовой и реализованной продукции он не мог определить себестоимость с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции.
В частности, заявитель не доказал, что не мог определять ежемесячно фактическую себестоимость подлежащего перепродаже леса круглого и пиломатериалов, с учетом фактических затрат (включая фактическую сумму расходов, приходящихся на соответствующие объемы лесопродукции, по заготовке хлыстов, их доведению до сортимента и перевозке на склад).
При этом не усматривается убедительных оснований полагать, что заявитель не мог определить фактическую себестоимость кубического метра круглого леса и произведенных пиломатериалов, с учетом, в том числе, фактических затрат на заготовку хлыстов, их доведения до сортимента и перевозки на склад.
Доводы заявителя апелляционной жалобы относительно того, что плановая себестоимость была рассчитана налогоплательщиком на основании расчетов сметной себестоимости (то есть определенной по соответствующим справочникам и статистическим данным с учетом поправочных коэффициентов), в которых приводятся экономически обоснованные показатели различия в себестоимости (затрат на производство) разных видов продукции "круглый лес" и "пиломатериал" сами по себе, при недоказанности обществом невозможности определять фактическую себестоимость подлежащего перепродаже "леса круглого" и "пиломатериалов" с учетом фактических затрат, не подтверждают позицию заявителя о правильности методики учета расходов, предусмотренной учетной политикой общества.
Судом правильно отклонены как необоснованные приведенные также в апелляционной жалобе доводы заявителя о том, что Обществом установлен факт совершения в декабре 2012 года ошибочной проводки N 00000103 с дебета счета 43 на кредит счета 40 на объем лесопродукции в количестве 13143 куб. м, которая в 2012 году не производилась и в себестоимости продукции, сформированной по счету 20 "Основное производство" ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете не учитывалась.
Судом из материалов дела установлено, что в журнале проводок по счету 43 (налоговый регистр) за 2012 год, который представлялся на проверку и суду, имеется датированная декабрем 2012 года проводка N 00000103 о передаче на склад готовой продукции (хлыстов) по договору субаренды объемом 13 143 куб. м (т. 1 л.д. 108).
В отношении данной проводки заявитель указывает, что 25.12.2012 между ОГАУ "Южное лесопожарное объединение" и ООО "Вудэкспорт" заключен договор субаренды лесного участка N 15/13, по которому платежи и реализация продукции (лесоматериалов, право аренды которых приобретено по данному договору) производились в 2013 году. Лесопродукция в объеме 13 143 куб. м, полученная в результате заключения договора субаренды, реализована заявителем в адрес ООО "Игирма" по товарной накладной от 09.01.2013 N 57 (т. 12 л.д. 74-96).
В обоснование ошибочности в декабре 2012 года проводки N 00000103 о передаче на склад готовой продукции (хлыстов) по договору субаренды объемом 13 143 куб. м заявитель представил инвентаризационную опись от 09.01.2013 N 1, акт инвентаризации товаров на основном складе N 1 от 09.01.2013, сличительную ведомость от 09.01.2013 N 1, накладную от 09.01.2013 N 2 на передачу готовой продукции в места хранения (т. 12 л.д. 80-83). Согласно этим документам заявитель в результате проведенной 09.01.2013 инвентаризации по состоянию на 31.12.2012 не обнаружил у себя хлыстов в объеме 13 143 куб. м по договору субаренды 25.12.2012 между ОГАУ "Южное лесопожарное объединение" и ООО "Вудэкспорт" и оформил эти хлысты как принятые к учету 09.01.2013. В этот же день хлысты были проданы ООО "Игирма" по товарной накладной от 09.01.2013 N 57.
Между тем, ни в ходе рассмотрения материалов проверки, ни при обжаловании оспариваемого решения в Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области ООО "Вудэкспорт" не указывало на наличие ошибок в регистре налогового учета по счету 43, не представляло инвентаризационную опись от 09.01.2013 N 1, акт инвентаризации товаров на основном складе N 1 от 09.01.2013, сличительную ведомость от 09.01.2013 N 1, накладную от 09.01.2013 N 2 на передачу готовой продукции в места хранения.
Так, согласно журналу проводок (налоговому регистру) 43.40 "Стоимость продукции: Учетная (плановая) себестоимость" за 2012 год сальдо готовой продукции по состоянию на 31.12.2012 равняется 84236,3 куб. м (т. 11 л.д. 110), согласно сведениям по карточке 43 "Готовая продукция" по операциям списания плановой себестоимости по реализованной продукции (Дт 90.2.1 Кт. 43) по состоянию на 31.12.2012 равняется 81 257, 32 куб. м (т. 11 л.д. 55). Именно на эти показатели ссылался заявитель на странице 12 возражений от 27.08.2014 N 170 на акт выездной проверки (данные возражения представлены налоговым органом в материалы дела с пояснениями от 27.08.2015 N 03-17/81990/1/2) при расчете остатков нереализованной продукции на 31.12.2012. Указанные возражения на акт проверки еще раз подтверждают наличие сомнений в реальном проведении заявителем спорной инвентаризации 09.01.2013.
Кроме того, порядок инвентаризации имущества установлен Методическими указаниями, утвержденными приказом Министерства финансов РФ от 13.06.1995 N 49 (далее также -Указания). Проведение инвентаризаций обязательно, в частности, в случае порчи ценностей (п. 1.5 Указаний).
Проверка фактического наличия имущества производится при обязательном участии материально ответственных лиц. Инвентаризационные описи могут быть заполнены как с использованием средств вычислительной и другой организационной техники, так и ручным способом. Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица. В конце описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение (п. п. 2.8, 2.9, 2.10 Указаний).
Согласно п. 5.2 Указаний, в документах, представляемых для оформления списания недостач ценностей и порчи сверх норм естественной убыли, должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и др.).
Пунктами 5.5 и 5.6 Указаний установлено, что результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете. Данные результатов проведенных в отчетном году инвентаризаций обобщаются в ведомости результатов, выявленных инвентаризацией.
Как правильно установлено судом, в нарушение указанных правил в представленных суду инвентаризационной описи от 09.01.2013, акте инвентаризации товаров на основном складе N 1 от 09.01.2013, сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей от 09.01.2013 N 1 имеются только подписи директора ООО "Вудэкспорт" Бушмакиной А.А. и бухгалтера Поповой Н.А., при этом не имеется никаких подписей материально-ответственных лиц в местах хранения леса круглого. Между тем, согласно представленной самим заявителем накладной от 09.01.2013 N 2 на передачу готовой продукции на склад одним из материально-ответственных лиц, отвечающим за хранение круглого леса на предприятии являлся мастер участка Поздерин С.Ю. Указанное обстоятельство свидетельствует о том, что документы об инвентаризации были сформированы формально, без реального проведения инвентаризации всего леса круглого в местах его фактического хранения.
Суд также посчитал сомнительным с учетом правил проведения инвентаризации фактическую возможность проведения инвентаризации 09.01.2013 готовой продукции на более раннюю дату - 31.12.2012.
Кроме того, заявитель не представил налоговому органу и суду никаких доказательств проведения исправительных проводок в связи с выявленными в январе 2013 года ошибками и внесения необходимых исправлений в регистры учета и отчетности в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденным Приказом Министерства финансов РФ от 28.06.2010 N 63н.
ООО "Вудэкспорт" не обосновало, какие объективные обстоятельства послужили основанием для изменения даты принятия хлыстов к учету с декабря 2012 года на январь 2013 года.
Представитель заявитель в ходе данных судебных заседаний пояснял, что никаких дополнительных операций с хлыстами у пня, полученными в результате заключения договора субаренды от 25.12.2012 до их продажи в адрес ООО "Игирма" не производилось - данный товар был продан в том же состоянии, в котором он находился на участке лесного фонда, полученном в субаренду по договору с ОГАУ "Южное лесопожарное объединение".
Следовательно, заявитель по своему субъективному усмотрению, не основанному ни на каких фактических обстоятельствах и документах первичного учета, оформил документы инвентаризации, согласно которым хлысты в необходимом объеме у налогоплательщика отсутствовали 31.12.2012 и поступили ему в распоряжение только 09.01.2013.
Суд первой инстанции правильно исходил из того, что дата последующей продажи налогоплательщиком хлыстов в адрес ООО "Игирма" 09.01.2013 сама по себе не подтверждает, что эти хлысты поступили в распоряжение налогоплательщика и оприходованы на счета бухгалтерского учета и в налоговые регистры не в декабре 2012 года, а в январе 2013 года. Указанный факт продажи хлыстов в адрес ООО "Игирма" только подтверждает, что эти хлысты действительно имелись у налогоплательщика, причем единственным источником их получения согласно позиции самого заявителя является договор субаренды от 25.12.2012 N 15/13, заключенный между ОГАУ "Южное лесопожарное объединение" и ООО "Вудэкспорт" и акт приема-передачи лесного участка к нему.
В пункте 6.1 договора субаренды от 25.12.2012 указано, что он действует с момента подписания, т.е. с 25.12.2012. Факт последующей государственной регистрации договора субаренды подтверждает соблюдение формы сделки, установленной законом.
То обстоятельство, что рассматриваемая проводка по счету 43 была фактически оформлена 03.12.2012, то есть до подписания договора субаренды от 25.12.2012, не влияет на расчеты налогового органа, поскольку в данном случае имеет правовое значение налоговый период, в котором соответствующие хлысты поступили в распоряжение налогоплательщика. В рассматриваемом случае изменение даты с 3 на 25 декабря 2012 года в целом не изменяет остатки готовой лесопродукции по регистру налогового учета налогоплательщика по счету 43, а потому не имеет правового значения в настоящем споре. Более того, внесение соответствующей проводки до подписания договора субаренды может свидетельствовать о наличии фактических отношений между ОГАУ "Южное лесопожарное объединение" и ООО "Вудэкспорт", в результате которых и был заключен этот договор.
Таким образом, суд первой инстанции, оценив совокупность приведенных выше обстоятельств, пришел к обоснованному выводу о том, что заявителя не имелось каких-либо реальных оснований для изменения даты принятия к учету хлыстов по договору субаренды с декабря 2012 на январь 2013 года; представленные суду документы инвентаризации от 09.01.2013 противоречат регистрам бухгалтерского и налогового учета ООО "Вудэкспорт", в которых никаких исправительных проводок ни в декабре 2012 года, ни в 2013 году проведено не было; факт реального проведения налогоплательщиком инвентаризации 09.01.2013 вызывает у суда обоснованное сомнение, поскольку документы о проведении инвентаризации без каких-либо уважительных причин не представлялись ООО "Вудэкспорт" в ходе рассмотрения материалов выездной проверки Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 18 по Иркутской области, а также при рассмотрении жалобы в Управлении Федеральной налоговой службы по Иркутской области, и были представлены суду только в третьем судебном заседании 28.07.2015.
Суд апелляционной инстанции считает, что данные обстоятельства достаточны для отклонения довода Общества об ошибочности совершения в декабре 2012 года проводки N 00000103 с дебета счета 43 на кредит счета 40 на объем лесопродукции в количестве 13143 куб. м.
Представленные заявителем в томах дела 14-17 документы о принятии к учету лесопродукции не связаны с операциями налогоплательщика по продаже хлыстов у пня на участке, полученном по договору субаренды от 25.12.2012 N 15/13, а, следовательно, правильных выводов налогового органа не опровергают.
Ссылка заявителя апелляционной жалобы на то обстоятельство, что факт наличия ошибки в бухгалтерском учете был выявлен налогоплательщиком только при рассмотрении дела в суде (при сверке с налоговым органом) и документы относятся к непроверяемому налоговому периоду, вследствие чего не представлялись в ходе налоговой проверки, при установленных обстоятельствах, не свидетельствует об отсутствии у общества обязанности соблюдения порядка исправления ошибок в бухгалтерском и налоговом учете и не опровергает вышеприведенные выводы суда, поставившего под сомнение факт наличия оснований для изменения даты принятия к учету хлыстов по договору субаренды с декабря 2012 года на январь 2013 года.
По мнению апелляционного суда, судом первой инстанции правильно отклонены и доводы заявителя о том, что при расчете фактической себестоимости налоговый орган не учел то обстоятельство, что остаток нереализованного леса круглого, числящегося по состоянию на 31.12.2011, был реализован в 2012 году не полностью и частично перешел на остатки в 2013 году.
Как правильно установлено судом первой инстанции, в имеющихся в деле первичных документах складского учета Общества (а именно в накладных на передачу готовой продукции в места хранения) материально-ответственные лица принимали лес круглый обезличено, реализация Обществом леса круглого осуществлялась также обезличено без отражения года лесозаготовки и даты его поступления на склад. Более того, налогоплательщик не доказал, что в местах хранения леса круглого им был организован достоверный первичный учет в разрезе дат поступления лесопродукции на склад и дальнейшей реализации лесопродукции с привязкой к дате поступления каждой партии леса круглого в места хранения. Ссылки заявителя на имеющиеся в 14-17 томах дела отчеты материально-ответственных лиц позицию налогоплательщика не подтверждают, поскольку согласно имеющимся в деле накладным на передачу готовой продукции в места хранения материально-ответственные лица принимали лесопродукцию обезличено - с указанием ГОСТ и объем продукции. Суд также принимает во внимание, что из отчетов материально-ответственных лиц не усматривается достаточной информации для идентификации лесопродукции с разбивкой ее по конкретным датам поступления (указывается остаток на отчетную дату, приход и расход за отчетный период).
При таких обстоятельствах налоговый орган обоснованно посчитал, что в 2012 году заявитель реализовал весь лес круглый, который числился на остатках по состоянию на 31.12.2011, а в остальных объемах (не покрытых остатками по состоянию на 31.12.2011) - объемами готовой продукции, поступившей предприятию в 2012 году.
С учетом расчетов, приведенных на страницах 40-57 решения от 05.11.2014 N 10-20/13, подтвержденных регистрами налогового учета налогоплательщика, имеющимися в материалах дела, налоговый орган пришел к выводу, что сумма прямых расходов Общества, относящихся к реализованным товарам (работам, услугам) составляет:
- за 2011 год: а) 322 500 руб. 36 коп. Дт. 90.2 Кт. 26 "Общехозяйственные расходы", б) 19 263 600 руб. 79 коп. Дт. 90.2 Кт. 41 "Товары" (с учетом увеличения себестоимости лесопродукции на стоимость перевозки хлыстов на склад), в 31 155 784 руб. 26 коп. (Дт. 90.2 Кт. 43 "Готовая продукция", из расчета: 59 002 163 руб. 31 коп. сумма себестоимости реализованной готовой продукции по данным бухгалтерского учета - 27 846 379 руб. 05 коп. сумма расходов, самостоятельно не учтенная налогоплательщиком в регистрах налогового учета для целей исчисления налога на прибыль за 2011 год);
- за 2012 год: а) 280 393 руб. 41 коп. Дт. 90.2 Кт. 26 "Общехозяйственные расходы", б) 878 529 руб. Дт. 90.2 Кт. 41 "Товары", в) 141 146 072 руб. 37 коп. (Дт. 90.2 Кт. 43 "Готовая продукция", из расчета: 143 113 072 руб. 37 коп. сумма себестоимости реализованной готовой продукции по данным бухгалтерского учета - 1 966 271 руб. сумма расходов, самостоятельно не учтенная налогоплательщиком в регистрах налогового учета для целей исчисления налога на прибыль за 2012 год).
Суд первой инстанции, правильно согласившись с обоснованностью примененного налоговым органом расчета фактической себестоимости и прямых расходов, подлежащих отнесению на затраты налогоплательщика по налогу на прибыль, как соответствующего положениям статей 318, 319 Налогового кодекса РФ. вместе с тем, посчитал, что произведенное инспекцией в оспариваемом решении распределение документально подтвержденных затрат Общества за 2011-2012 годы по распиловке лесопродукции пропорционально объему реализованного круглого леса и пиломатериалов, в то время как эти затраты целиком относятся к одному виду готовой лесопродукции - пиломатериалам, привело к искажению фактической себестоимости готовой продукции в разрезе круглого леса и пиломатериалов.
Так, затраты по распиловке фактически приняты налоговым органом за 2011 год частично - пропорционально всему объему лесопродукции (включая круглый лес) и ее остаткам, в то время как весь полученный пиловочник за 2011 год реализован Обществом в полном объеме, то есть все затраты по распиловке лесоматериалов в пиломатериалы подлежали отнесению в состав прямых затрат за 2011 год также в полном объеме. Аналогичным образом и в 2012 году налоговый орган произвел расчет прямых затрат по налогу на прибыль в части услуг распиловки не пропорционально реализованным пиломатериалам и их остаткам, а пропорционально всему объему готовой продукции (включая круглый лес), что противоречит смыслу положений ст. ст. 318, 319 Налогового кодекса РФ, а также изложенной выше позиции налогового органа, признанной судом обоснованной, о необходимости определения фактической себестоимости готовой продукции в отношении автоперевозок и услуг по сортировке (данные услуги в равном объеме и стоимости относятся как на круглый лес, так и на пиломатериалы, поскольку соответствующее сырье перевозиться автомобильным транспортом и сортируется как в случае, если круглый лес перевозится для дальнейшей перепродажи, так и в случае, если круглый лес перевозится для его распиловки в пиломатериал).
Суд первой инстанции пришел к правильному выводу об обоснованности требований ООО "Вудэкспорт" только в части необходимости пересчета начислений, исходя из фактической себестоимости лесопродукции с учетом достоверного распределения стоимости услуг по распиловке лесопродукции пропорционально реализации пиломатериалов в 2011-2012 годах.
Судом первой инстанции признан обоснованным произведенный сторонами расчет начислений по оспариваемому решению с учетом отнесения фактически понесенных расходов ООО "Вудэкспорт" по распиловке в состав прямых затрат по налогу на прибыль с учетом фактических объемов реализации и остатков пиломатериалов в 2011-2012 годах (без учета реализации круглого леса), что послужило основанием для частичного удовлетворения требований заявителя.
Выводы суда первой инстанции по существу спора являются правильными, доводы заявителя апелляционной жалобы являлись предметом исследования суда первой инстанции, получили надлежащую оценку, и выводов суда не опровергают.
Суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что суда первой инстанции имелись основания для отказа в удовлетворении требований общества в рассматриваемой части.
Суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.
Оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой части, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не имеется.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Иркутской области от 15 сентября 2015 года по делу N А19-4775/2015 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.
Кассационная жалоба подается через Арбитражный суд Иркутской области.
Председательствующий
Э.В.ТКАЧЕНКО
Судьи
Д.В.БАСАЕВ
Е.О.НИКИФОРЮК
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)