Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 10 марта 2016 года
Постановление изготовлено в полном объеме 17 марта 2016 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Мухина С.М.,
судей: Кочешковой М.В., Румянцева П.В.
при ведении протокола секретарем судебного заседания Рясиной П.В.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Государственной корпорации "Агентство по страхованию вкладов" (конкурсный управляющий ОАО АКБ "Русский земельный банк")
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.12.2015 по делу N А40-125304/2015, принятое судьей Стародуб А.П. (116-852)
по заявлению: Государственной корпорации "Агентство по страхованию вкладов" - конкурсный управляющий ОАО "АКБ "Русский земельный банк"
к 1. МИ ФНС России N 50 по г. Москве; 2. УФНС России по г. Москве
о признании незаконным решения,
при участии:
- от заявителя: Куркин П.Д. по дов. от 13.01.2016;
- от заинтересованного лица: 1) Тяпкин В.В. по дов. от 08.06.2015, Герус И.Н. по дов. от 26.02.2016, Сурнина И.В. по дов. от 10.03.2016, 2) Тяпкин В.В. по дов. от 13.01.2016;
- установил:
решением Арбитражного суда города Москвы от 14.12.2015, (с учетом уточнения заявленных требований, принятого судом в порядке ст. 49 АПК РФ) в удовлетворении требований Государственной корпорации "Агентство по страхованию вкладов" - конкурсный управляющий ОАО "АКБ "Русский земельный банк" (далее - Банк, заявитель) о признании недействительными решения Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве (далее - Инспекция, налоговой орган) от 17.03.2015 N 132 "Об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения", отказано.
Не согласившись с вынесенным судом решением, Банк обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить. По мнению Заявителя при вынесении обжалуемого решения судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, выводы суда не соответствуют обстоятельства дела. Указал, что вывод суда первой инстанции о том, что заявитель утратил специальную правоспособность, является ошибочным, поскольку отзыв лицензии прекращает право кредитной организации осуществлять определенные в лицензии банковские операции, но не лишает кредитную организацию иметь права и нести обязанности.
В судебном заседании представитель заявителя поддержал доводы апелляционной жалобы, просил решение отменить, требования удовлетворить.
Представители МИ ФНС России N 50 по г. Москве (далее - Инспекция) в судебном заседании не согласились с апелляционной жалобой по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу, просят решение суда первой инстанции оставить без изменения.
В судебном заседании представители УФНС России по г. Москве (далее - Управление) не согласились с апелляционной жалобой по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу, просят решение суда первой инстанции оставить без изменения.
Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Изучив материалы дела, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, обсудив доводы жалобы и отзывов на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены судебного акта, исходя из следующего.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в отношении ОАО "АКБ "Русский земельный банк" (Общество) проведена камеральная налоговая проверка на основе налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за полугодие 2014 года, о чем составлен акт от 28.10.2014 N 1144. рассмотрены возражения и материалы проверки (протокол), вынесено решение от 17.03.2015 N 132, которым налогоплательщику предложено: уменьшить сумму убытка, исчисленную налогоплательщиком по итогам соответствующего налогового (отчетного) периода, на 495 233 013 рублей, доначислен налог к уплате в бюджет в размере 127 700 480 рублей, внести необходимые исправления в бухгалтерский и налоговый учет.
В ходе проведения камеральной налоговой проверки Инспекцией установлено, что в полугодии 2014 года в налоговом учете Банка отражено создание резерва на возможные потери по ссудам (РВПС) в размере 747 836 182 руб., а по состоянию на 01.01.2014 (отчет о прибылях и убытках) Банком перенесен остаток неиспользованного резерва (сформированного ранее) в размере 269 323 000 руб.
Одновременно, Банком учтены доходы от восстановления резервов по ссудной и приравненной к ней задолженности в размере 202 674 967 руб.
При этом с 18.03.2014 у Банка отозвана лицензия на осуществление банковских операций (приказ Банка России от 18.03.2014 N ОД-330).
Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ для целей Налогового кодекса РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах понятием "банк (банки)" охватываются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации.
Формирование финансового результата деятельности организации по итогам полугодия 2014 года осуществлялось Обществом уже после отзыва лицензии на осуществление банковских операций.
Основанием принятия Инспекцией решения от 17.03.2015 N 132 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения явился вывод Инспекции о необходимости включения Банком в состав доходов но июни отчетного периода дохода в виде суммы восстановленного резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности после отзывал Банка лицензии на осуществление банковских операций (18.03.2014).
Решение МИ ФНС России N 50 по Москве от 17.03.2015 N 132 было обжаловано заявителем в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы в УФНС России по г. Москве.
Решением УФНС России по г. Москве от 16.06.2015 N 21-19/058291 решение МИ ФНС России N 50 по г. Москве от 17.03.2015 N 132 оставлено без изменения, а апелляционная жалоба общества без удовлетворения.
Отказывая заявителю в удовлетворении заявленных требований суд первой инстанции исходил из того, что после отзыва лицензии на осуществление банковских операций Банк утрачивает специальную правоспособность (статья 11 НК РФ) и не имеет права создавать (переносить резерв на возможные потери по ссуде (РВПС).
Суммы РВПС, созданные до отзыва лицензии, должны быть восстановлены на доходы.
Спорным по настоящему делу является вопрос применения положении статьи 292 НК РФ к Банку, у которого отозвана лицензия на осуществление банковской операций.
Проанализировав нормы Налогового кодекса Российской Федерации (статья 252, подпункт 19 пункта 2 статьи 291, ст. 292, пункт 7 статьи 250, подпункт 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ), а также Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности", Положение Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности", суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что право признания в составе расходов сумм отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемым Банком России (пункт 1 статьи 292 НК РФ), а также право переноса на следующий отчетный (налоговый) период сумм РВПС, отнесенных на расходы банка и не полностью использованных в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной ссудной (пункт 3 статьи 292 НК РФ), предусмотрено только для кредитных организаций.
Следовательно, при формировании налоговой базы за отчетный (налоговый) период, в котором у Банка была отозвана лицензия на осуществление банковских операций, вся сумма ранее сформированного РВПС должна быть восстановлена на доходы, т.е. РВПС на конец отчетного периода (30.06.2014) должен быть равен 0.
Таким образом, в состав доходов по состоянию на дату окончания отчетного периода (30.06.2014) подлежит включению сумма созданного в течение отчетного периода и неиспользованного по назначению РВПС, а также остатка РВПС, созданного и не использованного в предыдущие периоды, в общем размере 814 484 215 руб. (747 836 182 руб. - сумма созданного РВПС) - 202 674 967 руб. (учтено в доходах) + (269 323 000 руб. - остаток неиспользованного резерва).
С учетом задекларированного Банком убытка (495 233 013 руб.) Инспекцией определены следующие дополнительные налоговые обязательства в связи с непризнанием им в составе доходов сумм резервов по ссудной и приравненной к ней задолженности после отзыва лицензии: неправомерное отражение убытка за полугодие 2014 года в размере 495 233 013 руб., а также занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за полугодие 2014 года на 319 251 202 руб. (814 484 215 руб. - общая сумма резерва, подлежащего восстановлению на доходы, минус 495 233 013 руб. - сумма задекларированного Банком убытка).
Следовательно, в нарушение ст. ст. 252, 291, 292 НК РФ Банком заявлен убыток в завышенном на 495 233 013 руб. размере, занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций на 319 251 202 руб., не исчислен налог на прибыль организаций за полугодие 2014 года в сумме 63 850 240 руб.
В соответствии с п. 2 ст. 286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном настоящей статьей.
Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в третьем квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала.
Таким образом, авансовые платежи по налогу на прибыль организаций на 3 квартал 2014 года составляют 63 850 240 руб.
Общая сумма доначисленного налога на прибыль составляет 127 700 480 руб.
Довод заявителя жалобы о том, что вывод суда первой инстанции о том, что Банк утратил специальную правоспособность после отзыва лицензии, является ошибочным, отклоняется судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.
Как указано в оспариваемом решении Инспекции, Банком нарушены положения статей 252, 291, 292 НК РФ, и именно на основании этих статей Инспекцией произведены спорные доначисления.
Для целей применения законодательства о налогах и сборах (статья 11 НК РФ) Банк должен иметь лицензию Центрального банка Российской Федерации на осуществление банковских операций.
В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 ФЗ "О банках и банковской деятельности" кредитная организация - юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Центрального банка Российской Федерации (Банка России) имеет право осуществлять банковские операции, предусмотренные настоящим Федеральным законом.
Банк - кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц.
Таким образом, для целей применения законодательства о налогах и сборах (статья 11 НК РФ) Банк должен иметь лицензию Центрального банка Российской Федерации на осуществление банковских операций.
В свою очередь, у ОАО АКБ "Русский Земельный Банк" с 18.03.2014 отозвана лицензия на осуществление банковских операций.
До исключения Банка из ЕГРЮЛ (статьи 49 ГК РФ) организация является налогоплательщиком, и на нее распространяются нормы Налогового кодекса Российской Федерации, действующие в отношении налогоплательщиков, не имеющих статус кредитной организации.
Таким образом, приводимые Обществом в апелляционной жалобе доводы являются несостоятельными.
Ссылка заявителя на то, что сумма резерва была учтена в составе расходов до отзыва лицензии на осуществление банковских операций, а статья 292 НК РФ не содержит никаких ограничений по переносу резерва, сформированного по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности еще до отзыва лицензии, на следующий отчетный период и не обязывает восстанавливать резерв на доходы в связи с отзывом лицензии, правомерно была отклонена судом первой инстанции, поскольку то обстоятельство, что расходом в целях налогообложения (с учетом ограничений, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации) признается сумма резерва по ссудам, сформированного банками в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации, Инспекцией не оспаривается, поскольку Инспекция в рамках настоящего дела не предъявляет претензий к изначальному формированию Банком резерва (сформированного до отзыва лицензии).
Тот факт, что спорная сумма РВПС была создана Банком до отзыва лицензии, не имеет правового значения, поскольку резервы на возможные потери по ссудам, сформированные до отзыва лицензии, должны быть учтены в этом же периоде в полном объеме в доходах в последнее число отчетного периода в целях налогообложения прибыли в силу того, что заявитель уже с 18.03.2014 не являлся Банком, и, следовательно, не имел правовых оснований для применения положений ст. 292 НК РФ в части создания (переноса) резервов.
Согласно положениям п. 3 ст. 292 НК РФ в случае, если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число отчетного (налогового) периода.
Учитывая тот факт, что формирование финансового результата по итогам полугодия 2014 года осуществлялось Банком после отзыва лицензии на осуществление банковских операций, и налогоплательщик утратил право на применение положений статьи 292 НК РФ, размер резерва по состоянию на 30.06.2014 должен быть равен 0.
Таким образом, если сумма резерва была создана Банком до отзыва лицензии, но в этом же периоде у Банка была отозвана лицензия на осуществление банковских операций, то вся сумма РВПС (как сформированная в этом периоде, так и остатки резерва, перенесенного с предыдущих периодов) подлежит восстановлению на доход в последнее число рассматриваемого периода.
Дополнительным доказательством подтверждения правильности занимаемой Инспекцией, поддержанной судом первой инстанции правовой позиции по спорному вопросу является и обратная ситуация - сумма резерва была создана кредитной организацией под задолженность, не являющуюся ссудной (так называемые мошеннические кредиты).
Кредитная организация формирует резерв под ссудную задолженность. В случае, если денежные средства, выданные заемщику, не являлись кредитными (при отсутствии условий о платности, срочности, возвратности), т.е. были выданы мошенническим способом (например, по утерянным паспортам или обманным путем), то вся сумма резерва, сформированного под такую "задолженность", также подлежит восстановлению на доходы Банка в порядке, установленном в пункте 3 статьи 292 НК РФ.
Банк в силу статьи 292 НК РФ и Положения N 254-П должен был включить в состав доходов суммы РВПС, поскольку они не связаны с предоставлением кредита и не могут быть квалифицированы как иные виды денежных требований.
Таким образом, вопреки доводам заявителя жалобы, для целей налогообложения нормы статьи 292 НК РФ в части создания, переноса резерва на следующий отчетный (налоговый) период, равно как и Положения N 254-П применяются только к кредитным организациям, а сумма резерва формируется только под ссудную задолженность.
В апелляционной жалобе Общество указывает, что отзыв лицензии на осуществление банковских операций не прекратил договорные обязательства между Банком и заемщиками, следовательно, обязательства по возврату кредитных средств (и уплате процентов) по-прежнему сохранились.
Указанный довод приводился Заявителем при рассмотрении настоящего дела в суде первой инстанции, был рассмотрен и получил правовую оценку.
В соответствии с пунктом 1.3 Положения ЦБ РФ от 26.03.2004 N 254-П РВПС формируется кредитной организацией при обесценении ссуды (ссуд), то есть при потере ссудой стоимости, вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде перед кредитной организацией либо существования реальной угрозы такого неисполнения (ненадлежащего исполнения) (далее - кредитный риск по ссуде). Он же выступает фактическим финансовым (по методу начисления) источником списания ссуды с баланса по факту признания ее безнадежной (исходя из положений пункта 8.2 Положения ЦБ РФ от 26.03.2004 N 254-П).
Таким образом, экономически РВПС направлен на повышение финансовой устойчивости кредитной организации за счет поэтапного (с учетом прямой зависимости размера резерва от категории "ухудшения" качества ссуды) перенесения ("амортизации") на финансовый результат хозяйственной деятельности расхода от возможного убытка, связанного со списанием полностью (либо в части) безнадежной ссудной задолженности.
Однако в отношении ликвидируемой кредитной организации (по факту отзыва лицензии Банком России) очевидно, что задачи амортизации нагрузки на последующий финансовый результат уже не стоит.
Кроме того, в соответствии с пунктом 7.2 Положения N 254-П сумма созданного резерва восстанавливается на доходы кредитной организации в связи с изменением суммы основного долга и (или) в связи с повышением категории качества ссуды.
Таким образом, по факту возврата заемщиками денежных средств кредитная организация восстанавливает на доходы суммы резерва на возможные потери по ссудам, сформированного под указанную задолженность.
Как правомерно установлено судом первой инстанции, в отчете конкурсного управляющего ОАО АКБ "Русский Земельный банк" от 01.10.2015 за период с 14.05.2014 по 30.06.2015 отражено, что в ходе конкурсного производства в счет погашения должниками задолженности по кредитным договорам в конкурсную массу поступило 6 259 000 руб.
Следовательно, как минимум сумма резерва под 6 259 000 руб. возвращенной заемщиками ссудной задолженности должна была быть исходя из позиции Общества восстановлена на доходы.
Однако Заявителем не представлено никаких доказательств того факта, что сумма резерва была восстановлена на доходы в связи с возвратом заемщиками денежных средств.
В свою очередь, исходя из налоговых регистров, имеющихся в распоряжении Инспекции, можно сделать вывод о том, что суммы РВПС не восстанавливались на доходы ОАО АКБ "Русский Земельный банк".
Так, согласно "сводному налоговому регистру учета сумм доходов и расходов для заполнения Декларации по налогу на прибыль за 2014 год" в составе внереализационных доходов в графе 100 "доходы от восстановления резервов по ссудной задолженности" отражено 202 674 967 руб. (указанная сумма не является восстановлением спорного резерва, так как была отражена в составе доходов Банка по состоянию на 01.04.2014 и была учтена налоговым органом при расчете остатка резерва, подлежащего восстановлению по итогам полугодия 2014 года, при расчете суммы занижения налоговой базы).
В "сводном налоговом регистре учета сумм доходов и расходов для заполнения Декларации по налогу на прибыль за 1 квартал 2015 года" в составе внереализационных доходов доходы от восстановления резервов по ссудной задолженности не отражены.
Таким образом, аргументы Общества являются несостоятельными и документально неподтвержденными.
Применительно к вышеизложенному подлежат отклонению приводимые в апелляционной жалобе доводы о "будущем" восстановлении на доходы суммы резерва.
В апелляционной жалобе Банк указывает, что единственным основанием для восстановления резерва на доходы является списание безнадежной задолженности (п. 8.2 Положения 254-П).
Суд апелляционной инстанции поддерживает позицию Инспекции в том, что по общему правилу (Положение 254-П) Банки восстанавливают на доходы суммы РВПС при изменении категории качества ссуды (например по факту возврата должниками денежных средств, под которые были сформированы (деформированы) резервы) (а не по факту списания безнадежной задолженности, как ошибочно полагает Банк).
Однако, данный факт в настоящем споре не влияет на выводы Инспекции и не освобождает Банк от обязанности по восстановлению на доходы сумм резерва, поскольку по факту отзыва лицензии Банк теряет специальную правоспособность (статья 11 НК РФ), и как следствие, вся сумма ранее сформированного резерва (включая остатки) подлежит восстановлению на доходы ввиду того, что начиная с 18.03.2014 общество утратило право на применение положений статьи 292 НК РФ.
При указанных обстоятельствах суд первой инстанции правильно указал на правомерность вывода налогового органа о необоснованном завышении заявителем внереализационных расходов на сумму созданного в 4 квартале 2014 года резерва на возможные потери по ссудам (РВПС) в указанном выше, поскольку с момента отзыва лицензии, заявитель не вправе был не только относить на расходы, учитываемые в целях исчисления налога на прибыль, резерв по просроченной ссудной задолженности, но и формировать резерв.
Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции сделал правильный и обоснованный вывод относительно отсутствия оснований для удовлетворения требований заявителя.
На основании изложенного апелляционная инстанция считает, что по делу принято законное и обоснованное решение, оснований для отмены судебного акта не имеется.
Приводимые в апелляционной жалобе доводы не опровергают выводы суда первой инстанции и не свидетельствуют о неправильном применении судом норм права.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.12.2015 по делу N А40-125304/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
С.М.МУХИН
Судьи
М.В.КОЧЕШКОВА
П.В.РУМЯНЦЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 17.03.2016 N 09АП-6303/2016 ПО ДЕЛУ N А40-125304/2015
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 17 марта 2016 г. N 09АП-6303/2016
Дело N А40-125304/2015
Резолютивная часть постановления объявлена 10 марта 2016 года
Постановление изготовлено в полном объеме 17 марта 2016 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Мухина С.М.,
судей: Кочешковой М.В., Румянцева П.В.
при ведении протокола секретарем судебного заседания Рясиной П.В.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Государственной корпорации "Агентство по страхованию вкладов" (конкурсный управляющий ОАО АКБ "Русский земельный банк")
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.12.2015 по делу N А40-125304/2015, принятое судьей Стародуб А.П. (116-852)
по заявлению: Государственной корпорации "Агентство по страхованию вкладов" - конкурсный управляющий ОАО "АКБ "Русский земельный банк"
к 1. МИ ФНС России N 50 по г. Москве; 2. УФНС России по г. Москве
о признании незаконным решения,
при участии:
- от заявителя: Куркин П.Д. по дов. от 13.01.2016;
- от заинтересованного лица: 1) Тяпкин В.В. по дов. от 08.06.2015, Герус И.Н. по дов. от 26.02.2016, Сурнина И.В. по дов. от 10.03.2016, 2) Тяпкин В.В. по дов. от 13.01.2016;
- установил:
решением Арбитражного суда города Москвы от 14.12.2015, (с учетом уточнения заявленных требований, принятого судом в порядке ст. 49 АПК РФ) в удовлетворении требований Государственной корпорации "Агентство по страхованию вкладов" - конкурсный управляющий ОАО "АКБ "Русский земельный банк" (далее - Банк, заявитель) о признании недействительными решения Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве (далее - Инспекция, налоговой орган) от 17.03.2015 N 132 "Об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения", отказано.
Не согласившись с вынесенным судом решением, Банк обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить. По мнению Заявителя при вынесении обжалуемого решения судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, выводы суда не соответствуют обстоятельства дела. Указал, что вывод суда первой инстанции о том, что заявитель утратил специальную правоспособность, является ошибочным, поскольку отзыв лицензии прекращает право кредитной организации осуществлять определенные в лицензии банковские операции, но не лишает кредитную организацию иметь права и нести обязанности.
В судебном заседании представитель заявителя поддержал доводы апелляционной жалобы, просил решение отменить, требования удовлетворить.
Представители МИ ФНС России N 50 по г. Москве (далее - Инспекция) в судебном заседании не согласились с апелляционной жалобой по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу, просят решение суда первой инстанции оставить без изменения.
В судебном заседании представители УФНС России по г. Москве (далее - Управление) не согласились с апелляционной жалобой по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу, просят решение суда первой инстанции оставить без изменения.
Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Изучив материалы дела, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, обсудив доводы жалобы и отзывов на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены судебного акта, исходя из следующего.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в отношении ОАО "АКБ "Русский земельный банк" (Общество) проведена камеральная налоговая проверка на основе налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за полугодие 2014 года, о чем составлен акт от 28.10.2014 N 1144. рассмотрены возражения и материалы проверки (протокол), вынесено решение от 17.03.2015 N 132, которым налогоплательщику предложено: уменьшить сумму убытка, исчисленную налогоплательщиком по итогам соответствующего налогового (отчетного) периода, на 495 233 013 рублей, доначислен налог к уплате в бюджет в размере 127 700 480 рублей, внести необходимые исправления в бухгалтерский и налоговый учет.
В ходе проведения камеральной налоговой проверки Инспекцией установлено, что в полугодии 2014 года в налоговом учете Банка отражено создание резерва на возможные потери по ссудам (РВПС) в размере 747 836 182 руб., а по состоянию на 01.01.2014 (отчет о прибылях и убытках) Банком перенесен остаток неиспользованного резерва (сформированного ранее) в размере 269 323 000 руб.
Одновременно, Банком учтены доходы от восстановления резервов по ссудной и приравненной к ней задолженности в размере 202 674 967 руб.
При этом с 18.03.2014 у Банка отозвана лицензия на осуществление банковских операций (приказ Банка России от 18.03.2014 N ОД-330).
Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ для целей Налогового кодекса РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах понятием "банк (банки)" охватываются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации.
Формирование финансового результата деятельности организации по итогам полугодия 2014 года осуществлялось Обществом уже после отзыва лицензии на осуществление банковских операций.
Основанием принятия Инспекцией решения от 17.03.2015 N 132 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения явился вывод Инспекции о необходимости включения Банком в состав доходов но июни отчетного периода дохода в виде суммы восстановленного резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности после отзывал Банка лицензии на осуществление банковских операций (18.03.2014).
Решение МИ ФНС России N 50 по Москве от 17.03.2015 N 132 было обжаловано заявителем в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы в УФНС России по г. Москве.
Решением УФНС России по г. Москве от 16.06.2015 N 21-19/058291 решение МИ ФНС России N 50 по г. Москве от 17.03.2015 N 132 оставлено без изменения, а апелляционная жалоба общества без удовлетворения.
Отказывая заявителю в удовлетворении заявленных требований суд первой инстанции исходил из того, что после отзыва лицензии на осуществление банковских операций Банк утрачивает специальную правоспособность (статья 11 НК РФ) и не имеет права создавать (переносить резерв на возможные потери по ссуде (РВПС).
Суммы РВПС, созданные до отзыва лицензии, должны быть восстановлены на доходы.
Спорным по настоящему делу является вопрос применения положении статьи 292 НК РФ к Банку, у которого отозвана лицензия на осуществление банковской операций.
Проанализировав нормы Налогового кодекса Российской Федерации (статья 252, подпункт 19 пункта 2 статьи 291, ст. 292, пункт 7 статьи 250, подпункт 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ), а также Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности", Положение Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности", суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что право признания в составе расходов сумм отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемым Банком России (пункт 1 статьи 292 НК РФ), а также право переноса на следующий отчетный (налоговый) период сумм РВПС, отнесенных на расходы банка и не полностью использованных в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной ссудной (пункт 3 статьи 292 НК РФ), предусмотрено только для кредитных организаций.
Следовательно, при формировании налоговой базы за отчетный (налоговый) период, в котором у Банка была отозвана лицензия на осуществление банковских операций, вся сумма ранее сформированного РВПС должна быть восстановлена на доходы, т.е. РВПС на конец отчетного периода (30.06.2014) должен быть равен 0.
Таким образом, в состав доходов по состоянию на дату окончания отчетного периода (30.06.2014) подлежит включению сумма созданного в течение отчетного периода и неиспользованного по назначению РВПС, а также остатка РВПС, созданного и не использованного в предыдущие периоды, в общем размере 814 484 215 руб. (747 836 182 руб. - сумма созданного РВПС) - 202 674 967 руб. (учтено в доходах) + (269 323 000 руб. - остаток неиспользованного резерва).
С учетом задекларированного Банком убытка (495 233 013 руб.) Инспекцией определены следующие дополнительные налоговые обязательства в связи с непризнанием им в составе доходов сумм резервов по ссудной и приравненной к ней задолженности после отзыва лицензии: неправомерное отражение убытка за полугодие 2014 года в размере 495 233 013 руб., а также занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за полугодие 2014 года на 319 251 202 руб. (814 484 215 руб. - общая сумма резерва, подлежащего восстановлению на доходы, минус 495 233 013 руб. - сумма задекларированного Банком убытка).
Следовательно, в нарушение ст. ст. 252, 291, 292 НК РФ Банком заявлен убыток в завышенном на 495 233 013 руб. размере, занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций на 319 251 202 руб., не исчислен налог на прибыль организаций за полугодие 2014 года в сумме 63 850 240 руб.
В соответствии с п. 2 ст. 286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном настоящей статьей.
Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в третьем квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала.
Таким образом, авансовые платежи по налогу на прибыль организаций на 3 квартал 2014 года составляют 63 850 240 руб.
Общая сумма доначисленного налога на прибыль составляет 127 700 480 руб.
Довод заявителя жалобы о том, что вывод суда первой инстанции о том, что Банк утратил специальную правоспособность после отзыва лицензии, является ошибочным, отклоняется судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.
Как указано в оспариваемом решении Инспекции, Банком нарушены положения статей 252, 291, 292 НК РФ, и именно на основании этих статей Инспекцией произведены спорные доначисления.
Для целей применения законодательства о налогах и сборах (статья 11 НК РФ) Банк должен иметь лицензию Центрального банка Российской Федерации на осуществление банковских операций.
В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 ФЗ "О банках и банковской деятельности" кредитная организация - юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Центрального банка Российской Федерации (Банка России) имеет право осуществлять банковские операции, предусмотренные настоящим Федеральным законом.
Банк - кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц.
Таким образом, для целей применения законодательства о налогах и сборах (статья 11 НК РФ) Банк должен иметь лицензию Центрального банка Российской Федерации на осуществление банковских операций.
В свою очередь, у ОАО АКБ "Русский Земельный Банк" с 18.03.2014 отозвана лицензия на осуществление банковских операций.
До исключения Банка из ЕГРЮЛ (статьи 49 ГК РФ) организация является налогоплательщиком, и на нее распространяются нормы Налогового кодекса Российской Федерации, действующие в отношении налогоплательщиков, не имеющих статус кредитной организации.
Таким образом, приводимые Обществом в апелляционной жалобе доводы являются несостоятельными.
Ссылка заявителя на то, что сумма резерва была учтена в составе расходов до отзыва лицензии на осуществление банковских операций, а статья 292 НК РФ не содержит никаких ограничений по переносу резерва, сформированного по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности еще до отзыва лицензии, на следующий отчетный период и не обязывает восстанавливать резерв на доходы в связи с отзывом лицензии, правомерно была отклонена судом первой инстанции, поскольку то обстоятельство, что расходом в целях налогообложения (с учетом ограничений, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации) признается сумма резерва по ссудам, сформированного банками в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации, Инспекцией не оспаривается, поскольку Инспекция в рамках настоящего дела не предъявляет претензий к изначальному формированию Банком резерва (сформированного до отзыва лицензии).
Тот факт, что спорная сумма РВПС была создана Банком до отзыва лицензии, не имеет правового значения, поскольку резервы на возможные потери по ссудам, сформированные до отзыва лицензии, должны быть учтены в этом же периоде в полном объеме в доходах в последнее число отчетного периода в целях налогообложения прибыли в силу того, что заявитель уже с 18.03.2014 не являлся Банком, и, следовательно, не имел правовых оснований для применения положений ст. 292 НК РФ в части создания (переноса) резервов.
Согласно положениям п. 3 ст. 292 НК РФ в случае, если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число отчетного (налогового) периода.
Учитывая тот факт, что формирование финансового результата по итогам полугодия 2014 года осуществлялось Банком после отзыва лицензии на осуществление банковских операций, и налогоплательщик утратил право на применение положений статьи 292 НК РФ, размер резерва по состоянию на 30.06.2014 должен быть равен 0.
Таким образом, если сумма резерва была создана Банком до отзыва лицензии, но в этом же периоде у Банка была отозвана лицензия на осуществление банковских операций, то вся сумма РВПС (как сформированная в этом периоде, так и остатки резерва, перенесенного с предыдущих периодов) подлежит восстановлению на доход в последнее число рассматриваемого периода.
Дополнительным доказательством подтверждения правильности занимаемой Инспекцией, поддержанной судом первой инстанции правовой позиции по спорному вопросу является и обратная ситуация - сумма резерва была создана кредитной организацией под задолженность, не являющуюся ссудной (так называемые мошеннические кредиты).
Кредитная организация формирует резерв под ссудную задолженность. В случае, если денежные средства, выданные заемщику, не являлись кредитными (при отсутствии условий о платности, срочности, возвратности), т.е. были выданы мошенническим способом (например, по утерянным паспортам или обманным путем), то вся сумма резерва, сформированного под такую "задолженность", также подлежит восстановлению на доходы Банка в порядке, установленном в пункте 3 статьи 292 НК РФ.
Банк в силу статьи 292 НК РФ и Положения N 254-П должен был включить в состав доходов суммы РВПС, поскольку они не связаны с предоставлением кредита и не могут быть квалифицированы как иные виды денежных требований.
Таким образом, вопреки доводам заявителя жалобы, для целей налогообложения нормы статьи 292 НК РФ в части создания, переноса резерва на следующий отчетный (налоговый) период, равно как и Положения N 254-П применяются только к кредитным организациям, а сумма резерва формируется только под ссудную задолженность.
В апелляционной жалобе Общество указывает, что отзыв лицензии на осуществление банковских операций не прекратил договорные обязательства между Банком и заемщиками, следовательно, обязательства по возврату кредитных средств (и уплате процентов) по-прежнему сохранились.
Указанный довод приводился Заявителем при рассмотрении настоящего дела в суде первой инстанции, был рассмотрен и получил правовую оценку.
В соответствии с пунктом 1.3 Положения ЦБ РФ от 26.03.2004 N 254-П РВПС формируется кредитной организацией при обесценении ссуды (ссуд), то есть при потере ссудой стоимости, вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде перед кредитной организацией либо существования реальной угрозы такого неисполнения (ненадлежащего исполнения) (далее - кредитный риск по ссуде). Он же выступает фактическим финансовым (по методу начисления) источником списания ссуды с баланса по факту признания ее безнадежной (исходя из положений пункта 8.2 Положения ЦБ РФ от 26.03.2004 N 254-П).
Таким образом, экономически РВПС направлен на повышение финансовой устойчивости кредитной организации за счет поэтапного (с учетом прямой зависимости размера резерва от категории "ухудшения" качества ссуды) перенесения ("амортизации") на финансовый результат хозяйственной деятельности расхода от возможного убытка, связанного со списанием полностью (либо в части) безнадежной ссудной задолженности.
Однако в отношении ликвидируемой кредитной организации (по факту отзыва лицензии Банком России) очевидно, что задачи амортизации нагрузки на последующий финансовый результат уже не стоит.
Кроме того, в соответствии с пунктом 7.2 Положения N 254-П сумма созданного резерва восстанавливается на доходы кредитной организации в связи с изменением суммы основного долга и (или) в связи с повышением категории качества ссуды.
Таким образом, по факту возврата заемщиками денежных средств кредитная организация восстанавливает на доходы суммы резерва на возможные потери по ссудам, сформированного под указанную задолженность.
Как правомерно установлено судом первой инстанции, в отчете конкурсного управляющего ОАО АКБ "Русский Земельный банк" от 01.10.2015 за период с 14.05.2014 по 30.06.2015 отражено, что в ходе конкурсного производства в счет погашения должниками задолженности по кредитным договорам в конкурсную массу поступило 6 259 000 руб.
Следовательно, как минимум сумма резерва под 6 259 000 руб. возвращенной заемщиками ссудной задолженности должна была быть исходя из позиции Общества восстановлена на доходы.
Однако Заявителем не представлено никаких доказательств того факта, что сумма резерва была восстановлена на доходы в связи с возвратом заемщиками денежных средств.
В свою очередь, исходя из налоговых регистров, имеющихся в распоряжении Инспекции, можно сделать вывод о том, что суммы РВПС не восстанавливались на доходы ОАО АКБ "Русский Земельный банк".
Так, согласно "сводному налоговому регистру учета сумм доходов и расходов для заполнения Декларации по налогу на прибыль за 2014 год" в составе внереализационных доходов в графе 100 "доходы от восстановления резервов по ссудной задолженности" отражено 202 674 967 руб. (указанная сумма не является восстановлением спорного резерва, так как была отражена в составе доходов Банка по состоянию на 01.04.2014 и была учтена налоговым органом при расчете остатка резерва, подлежащего восстановлению по итогам полугодия 2014 года, при расчете суммы занижения налоговой базы).
В "сводном налоговом регистре учета сумм доходов и расходов для заполнения Декларации по налогу на прибыль за 1 квартал 2015 года" в составе внереализационных доходов доходы от восстановления резервов по ссудной задолженности не отражены.
Таким образом, аргументы Общества являются несостоятельными и документально неподтвержденными.
Применительно к вышеизложенному подлежат отклонению приводимые в апелляционной жалобе доводы о "будущем" восстановлении на доходы суммы резерва.
В апелляционной жалобе Банк указывает, что единственным основанием для восстановления резерва на доходы является списание безнадежной задолженности (п. 8.2 Положения 254-П).
Суд апелляционной инстанции поддерживает позицию Инспекции в том, что по общему правилу (Положение 254-П) Банки восстанавливают на доходы суммы РВПС при изменении категории качества ссуды (например по факту возврата должниками денежных средств, под которые были сформированы (деформированы) резервы) (а не по факту списания безнадежной задолженности, как ошибочно полагает Банк).
Однако, данный факт в настоящем споре не влияет на выводы Инспекции и не освобождает Банк от обязанности по восстановлению на доходы сумм резерва, поскольку по факту отзыва лицензии Банк теряет специальную правоспособность (статья 11 НК РФ), и как следствие, вся сумма ранее сформированного резерва (включая остатки) подлежит восстановлению на доходы ввиду того, что начиная с 18.03.2014 общество утратило право на применение положений статьи 292 НК РФ.
При указанных обстоятельствах суд первой инстанции правильно указал на правомерность вывода налогового органа о необоснованном завышении заявителем внереализационных расходов на сумму созданного в 4 квартале 2014 года резерва на возможные потери по ссудам (РВПС) в указанном выше, поскольку с момента отзыва лицензии, заявитель не вправе был не только относить на расходы, учитываемые в целях исчисления налога на прибыль, резерв по просроченной ссудной задолженности, но и формировать резерв.
Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции сделал правильный и обоснованный вывод относительно отсутствия оснований для удовлетворения требований заявителя.
На основании изложенного апелляционная инстанция считает, что по делу принято законное и обоснованное решение, оснований для отмены судебного акта не имеется.
Приводимые в апелляционной жалобе доводы не опровергают выводы суда первой инстанции и не свидетельствуют о неправильном применении судом норм права.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.12.2015 по делу N А40-125304/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
С.М.МУХИН
Судьи
М.В.КОЧЕШКОВА
П.В.РУМЯНЦЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)