Судебные решения, арбитраж
Упрощенная система налогообложения (УСН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 14.06.2016
Постановление изготовлено в полном объеме 20.06.2016
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мордасова Е.В., судей Еремичевой Н.В. и Стахановой В.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Бондаренко О.А., при участии в судебном заседании представителей: заявителя - индивидуального предпринимателя Щеглова Артема Андреевича (ИНН 575300263512) - Филина И.В. (доверенность от 10.02.2016), заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Брянску - Медведковой И.А. (доверенность от 29.12.2015 N 03-09/38809), Евтроповой А.И. (доверенность от 01.06.2015 N 7), в отсутствие надлежащим образом извещенного третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - прокуратуры Фокинского района г. Брянска, при рассмотрении в открытом судебном заседании, проводимом путем использования систем видеоконференц-связи с Арбитражным судом Брянской области, апелляционной жалобы индивидуального предпринимателя Щеглова А.А. на решение Арбитражного суда Брянской области от 20.01.2016 по делу N А09-13248/2015,
установил:
следующее.
Индивидуальный предприниматель Щеглов Артем Андреевич (далее - предприниматель) обратился в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Брянску (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 17.10.2014 N 52 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением суда от 20.01.2016 требования оставлены без удовлетворения.
Не согласившись с решением, предприниматель обратился с жалобой в Двадцатый арбитражный апелляционный суд, в которой просит его отменить. Мотивируя позицию, заявитель указывает, что был лишен возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку не был надлежащим образом уведомлен о месте и времени проведении данной проверки и соответственно не имел возможности предоставить свои объяснения. Считает, что у заинтересованного лица отсутствовали правовые основания для назначения и проведения выездной налоговой проверки в отношении предпринимателя поскольку в данный период времени предприниматель не состоял на регистрационном учете по месту жительства на территории, подведомственной данному налоговому органу.
Инспекцией представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против ее доводов, решение суда просит оставить без изменения, а жалобу - без удовлетворения.
Проверив в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), законность обжалуемого судебного акта, Двадцатый арбитражный апелляционный суд пришел к выводу об отсутствии оснований для отмены решения суда первой инстанции ввиду следующего.
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 02.04.2012 по 31.12.2013.
Налоговой инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки от 01.09.2014 N 52.
Инспекцией принято решение от 17.10.2014 N 52 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В соответствии с указанным решением предпринимателю доначислены: единый налог, взимаемый с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы в сумме 2 672 300 руб. пени по УСН - 193 004 руб.; налог на добавленную стоимость (далее - НДС) - 8 214 099 руб., пени по НДС - 1 186 666 руб. Также предприниматель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на добавленную стоимость - 821 410 руб., неуплату единого налога, взимаемого с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы - 267 230 руб. и по статье 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по УСН - 299 116 руб. Штрафные санкции уменьшены налоговой инспекцией в два раза, так как налогоплательщик впервые привлекается к налоговой ответственности.
Предприниматель подал апелляционную жалобу в Управление Федеральной налоговой службы России по Брянской области (далее - Управление), ссылаясь на нарушение налоговым органом порядка проведения проверки.
Согласно решению Управления от 19.06.2015 апелляционная жалоба предпринимателя была оставлена без удовлетворения.
Не согласившись с решением Инспекции, предприниматель обратился в арбитражный суд.
Рассматривая спор по существу, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.
Как следует из материалов проверки, в проверяемый период предприниматель осуществлял оптовую торговлю строительными материалами и применял упрощенную систему налогообложения, выбрав в качестве объекта налогообложения доходы.
По итогам проверки Инспекцией установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 346.23 НК РФ предпринимателем не представлена налоговая декларация по УСН в Инспекцию за 2013 год, а также установлена неуплата единого налога, взимаемого с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы (6%) с суммы полученного дохода.
Так между предпринимателем и обществом с ограниченной ответственностью "433 военно-строительное управление" (далее - ООО "433-ВСУ") и обществом с ограниченной ответственностью "Навигатор" (далее - ООО "Навигатор") заключены договоры поставки от 12.09.2012 N 22 и от 11.05.2012 N 28 соответственно.
ООО "433-ВСУ" и ООО "Навигатор" представлены по запросам налоговой инспекции копии договоров поставки, копии товарных накладных, копии счетов-фактур, копии платежных поручений, подтверждающих наличие поставки железобетонных изделий, бетона, кирпича и других строительных материалов.
Поставщиком товаров по указанным документам является заявитель, а получателями и плательщиками ООО "433 ВСУ" и ООО "Навигатор".
Кроме того ООО "433 ВСУ" и ООО "Навигатор" представлены копии книг покупок, копии актов сверки взаимных расчетов, копии оборотно-сальдовой ведомости по счету 60.
Согласно выписке на расчетный счет заявителя в ОАО АКБ "Авангард за период с сентября 2012 года по ноябрь по 2013 года от ООО "433 ВСУ" поступили денежные средства (за строительные материалы и доставку) в сумме: за 2012 года - 14 246 474 руб., в том числе НДС 2 173 191 руб. (12 073 283 руб. без НДС); за 2013 год - 39 217 329 руб., в том числе НДС 5 982 304 руб. (33 235 025 руб. без НДС).
Также за проверяемый период с мая 2012 года по июнь 2012 года по сделкам с ООО "Навигатор" предпринимателю поступили денежные средства (с назначение платежа "за ПК") за 2012 года в сумме 216 440 руб., в том числе НДС 33 016 руб. (183 424 руб. без НДС). Вместе с тем с расчетного счета предпринимателя в ОАО АКБ "АВАНГАРД" 09.07.2012 был произведен возврат излишне перечисленных денежных средств на сумму 39 230 руб. в том числе НДС 5 984 руб. (33 246 руб. без НДС) в адрес ООО "Навигатор".
Согласно выписке из расчетного счета в ОАО "ОРЕЛСОЦБАНК" в апреле 2012 года от ООО "Навигатор" предпринимателю поступили денежные средства за 2012 год в сумме 47 000 руб., в том числе НДС 7 169 руб. (39 831 без НДС).
Сумма оплаты, поступившая на расчетные счета предпринимателя (в ОАО АКБ "АВАНГАРД" N 40802810609100001379З, в ОАО "ОРЕЛСОЦБАНК" N 40802810700570000037З) от ООО "Навигатор" равна 224 210 руб. (за минусом возврата 39 230 руб.), что равно сумме за отгрузку товара ИП Щегловым А.А. по товарным накладным, счетам-фактурам в адрес ООО "Навигатор".
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ датой получения доходов для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу организации (индивидуального предпринимателя).
Сумма доходов, согласно представленной в ИФНС России по г. Орлу предпринимателем налоговой декларации по УСН за 2012 год, составила 960 000 руб.
В нарушение пункта 2 статьи 346.23 НК РФ налоговую декларацию по УСН за 2013 года предприниматель в налоговые органы не представлял.
Пунктом 2 статьи 346.15 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Согласно пункту 1 статьи 346.17 НК РФ датой получения доходов для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу организации (индивидуального предпринимателя).
Исходя из статьи 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки им в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
Из смысла указанных положений НК РФ следует, что суммы, неосновательно исчисленные и полученные в качестве налога на добавленную стоимость плательщиком налога по упрощенной системе налогообложения, не являются его доходом для целей исчисления уплачиваемого им налога.
В соответствии с приведенными положениями, с учетом документов, представленных ООО "433 ВСУ" и ООО "Навигатор", Инспекция установила, что предпринимателем не учтена сумма доходов за 2012 год в размере 11 303 292 руб., за 2013 год не учтена сумма доходов в размере 33 235 025 руб.
Сумма дохода подлежит обложению единым налогом, взимаемого с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы по ставке 6%. Инспекцией доначислен единый налог, взимаемый с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы (6%) в сумме 2 672 300 руб., в том числе: за 2012 год - 678 198 руб., за 2013 год - 1 994 102 руб.
Согласно пункту 3 статьи 346.11 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.
Подпунктом 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ предусмотрено, что сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися плательщиками этого налога, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. При этом уплате в бюджет подлежит сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).
Как следует из материалов проверки предприниматель, находясь на упрощенной системе налогообложения выставлял счета-фактуры с выделением НДС в адрес ООО "443 ВСУ" и ООО "Навигатор" и получил за проверяемый период 8 214 099 руб. НДС. В федеральный бюджет, полученный налог на добавленную стоимость не перечислен.
Занижение и неуплата единого налога, применяемого при упрощенной системе налогообложения, а также неуплата полученного налога на добавленную стоимость подтверждаются материалами выездной налоговой проверки.
Налоговым органом в соответствии с требованиями налогового законодательства начислены пени за неуплату налогов - УСН и НДС и применена ответственность по статье 119 и пункту 1 статьи 122 НК РФ за непредставление декларации по УСН и неуплате налогов.
Предприниматель настаивает на нарушении Инспекцией порядка проведения проверки.
В соответствии со статьей 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. При этом решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица.
Согласно пункту 10 статьи 83 НК РФ налоговые органы обязаны обеспечить постановку налогоплательщиков на учет (снятие их с учета) на основании имеющихся данных и сведений о налогоплательщиках.
Пункт 3 статьи 83 НК РФ предусматривает, что постановка на учет в налоговых органах индивидуального предпринимателя по месту его жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей.
В силу пункта 4 статьи 5 Федерального закона Российской Федерации от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" сведения, содержащиеся в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в том числе и сведения о месте жительства в Российской Федерации считаются достоверными до внесения в них соответствующих изменений.
В соответствии с пунктом 4 Правил ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.02.2004 N 110 "О совершенствовании процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", датой снятия с учета индивидуального предпринимателя в налоговом органе по месту жительства является дата внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей.
Внесение изменений в сведения об индивидуальных предпринимателях, содержащиеся в реестре, а также снятие с учета при изменении места жительства индивидуального предпринимателя осуществляются на основании сведений, содержащихся в соответствующей записи соответствующих государственных реестров.
Постановка на учет индивидуального предпринимателя в налоговом органе по новому месту нахождения или новому месту жительства осуществляется на основании сведений, полученных от налогового органа по прежнему месту нахождения или прежнему месту жительства. Датой постановки на учет индивидуального предпринимателя в налоговом органе по месту нахождения или по месту жительства, изменения сведений о них в реестре, снятия с учета по основаниям, установленным настоящим пунктом, является дата внесения соответствующих записей в государственные реестры.
Как следует из материалов дела и пояснений представителей сторон в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей (далее - ЕГРИП) 08.11.2013 была внесена запись о постановке предпринимателя на налоговый учет в Инспекции по месту его жительства в г. Брянске.
В ЕГРИП 09.04.2015 была внесена запись об изменении сведений о месте жительства предпринимателя и, следовательно, снятие его с налогового учета в Инспекции.
В ходе проведения выездной налоговой проверке Инспекцией из УФМС России по Брянской области получена информация, согласно которой и предприниматель по месту жительства в г. Брянске поставлен на регистрационный учет 23.10.2013 и снят с регистрационного учета 13.11.2015 на основании решения Фокинского районного суда г. Брянска от 5 декабря 2014 года по делу N 2-1835 (2014).
В данном решении указано следующее: "Ермакова Е.В. обратилась в суд с иском к Щеглову Артему Андреевичу о признании не приобретшим права пользования жилым помещением и снятии с регистрационного учета. С 23.10.2013 в принадлежащем истцу на праве собственности жилом помещении зарегистрирован Щеглов А.А., которому была необходима регистрация в г. Брянске. На спорную жилплощадь ответчик не вселялся, вещей в его квартире нет, оплату содержания жилья никогда не осуществлял. Щеглов А.А. членом ее семьи не является, совместного хозяйства с истцом не ведет".
Согласно поквартирной карточке кроме собственника квартиры Ермаковой Е.В., зарегистрирован как квартирант - Щеглов Артем Андреевич, 10.05.1970 года рождения".
Решение N 52 о проведении выездной налоговой проверки предпринимателя было принято 24.06.2014.
Принимая во внимание, что согласно сведениям ЕГРИП и сведений, представленных УФМС России по Брянской области, предприниматель 24.06.2014 был зарегистрирован в г. Брянске, и по данному месту регистрации Инспекцией направлено решение от 24.06.2014 N 52 о проведении выездной налоговой проверки.
Судом первой инстанции правомерно отклонены доводы предпринимателя о нарушении Инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, а также на несвоевременное вручение акта и решения по выездной налоговой проверке не могут быть приняты во внимание в силу следующего.
В соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
Пункт 2 статьи 101 НК РФ предусматривает, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.
Согласно пункту 4 статьи 31 НК РФ документы, используемые налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, могут быть переданы налоговым органом лицу, которому они адресованы, или его представителю непосредственно под расписку, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота. При этом в случаях направления документа налоговым органом по почте заказным письмом датой его получения считается шестой день со дня отправки заказного письма.
В силу пункта 5 статьи 31 НК РФ в случае направления документов, которые используются налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, по почте такие документы направляются налоговым органом налогоплательщику индивидуальному предпринимателю по адресу места его жительства (места пребывания), содержащемуся в Едином государственном реестре налогоплательщиков.
Материалами дела установлено, что акт выездной налоговой проверки от 01.09.2014, извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения от 12.09.2014 N 17-33/22804, N 17-33/22805, согласно которым предпринимателя приглашался 17.10.2014 в Инспекцию для рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и вынесения решения по данной проверки, решение от 17.10.2014 N 52 о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений были направлены по адресу регистрации в г. Брянске и адресу супруги предпринимателя.
Кроме того, должностными лицами, проводившими выездную налоговую проверку, с целью вручения акта выездной налоговой проверки от 01.09.2014 N 52, извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения от 12.09.2014 N 13-33/22804, решения от 17.10.2014 о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений 02.09.2014, 12.09.2014 и 20.10.2014 осуществлялись выходы по адресу регистрации в г. Брянске. Индивидуальный предприниматель Щеглов А.А. по указанному адресу отсутствовал.
Во время проведения выездной налоговой проверки от матери предпринимателя сотрудником УЭБиПК УМВД России по Брянской области были получены объяснения относительно места нахождения ее сына, которая пояснила, что Щеглов А.А. проживает в городе г. Орле.
Вся корреспонденция направлялась Инспекций в том числе и по адресу в г. Орле, однако никем не получалась.
Предприниматель указывает, что с 02.04.2014 по 02.03.2015 был зарегистрирован УФМС России по г. Москве по адресу в г. Москве, о чем имеется отметка в паспорте.
В ходе судебного разбирательства судом первой инстанции установлено, что паспорта с отметкой о регистрации в г. Москве у предпринимателя не имеется, так как паспорт в настоящее время заявителем заменен. В материалах уголовного дела имеется копия вышеуказанного паспорта.
Инспекцией в ходе проверки получено сообщение Инспекция Федеральной налоговой службы N 25 по г. Москве исх. N 06-05/15886@ от 23.06.2015 о том, что по адресу регистрации предпринимателя в г. Москве по состоянию на 23.06.2015 зарегистрировано 191 физическое лицо и 8 юридических лиц.
Инспекция Федеральной налоговой службы N 25 по г. Москве исх. N 06-05/20414@ от 10.08.2015 также сообщила, что Щеглов Артем Андреевич, ИНН 575300263512 на учете не состоит, налоговые декларации не представлены, сведениями о наличии недвижимого имущества и транспортных средств налоговый орган не располагает.
Межрайонный отдел управления федеральной миграционной службы по Орловской области на запрос Инспекции в отношении предпринимателя сообщил, что гражданин Щеглов Артем Андреевич 02.03.2015 зарегистрирован по месту жительства по адресу в г. Орел, с одновременным снятием с регистрационного учета по прежнему месту жительства по адресу в г. Москве. Заявление о снятии с регистрационного учета по месту жительства в г. Москве было направлено 03.03.2015.
Суд первой инстанции верно указал, что заграничный паспорт заявителя не подтверждает его нахождение длительный период времени за пределами РФ, поскольку многочисленные штампы, содержащиеся в заграничном паспорте, лишь свидетельствуют о передвижении на машине, длительностью не превышающей 5-7 дней.
Представленный предпринимателем в суд апелляционной инстанции ответ из пограничного комитета Республики Беларусь суд не принимает в качестве достаточного доказательства, подтверждающего непрерывное отсутствие предпринимателя на территории РФ в спорные периоды.
Статус предпринимателя без образования юридического лица возникает после регистрации в установленном порядке, а НК РФ устанавливает обязанность встать на налоговый учет. Следовательно, налоговым органом, который может проводить налоговую проверку, является налоговый орган, где налогоплательщик-предприниматель состоит на учете по месту жительства. В противном случае, при ином толковании, в ситуации, когда налогоплательщик-предприниматель снялся с регистрационного учета по месту жительства в органах миграционной службы, но не встает на учет в ином аналогичном органе по новому месту жительства, получится, что ни один налоговый орган не может провести в отношении него проверку.
При смене места жительства индивидуального предпринимателя налоговый орган до момента внесения записи в ЕГРИП о снятии его с учета по прежнему месту жительства вправе принять решение о проведении выездной налоговой проверки плательщика.
Инспекцией не были нарушены существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, а также были предприняты все возможные меры для уведомления налогоплательщика о месте и времени рассмотрении материалов выездной налоговой проверки.
Таким образом, установленные при рассмотрении дела обстоятельства позволили суду первой инстанции сделать вывод о том, что Инспекцией не были нарушены существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, а также были предприняты все возможные меры для уведомления налогоплательщика о месте и времени рассмотрении материалов выездной налоговой проверки.
Доводы жалобы, суд апелляционной инстанции отклоняет, как не содержащие фактов, которые не были бы проверены и учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы правовое значение для вынесения судебного акта, влияли бы на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции.
Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно статье 270 Кодекса безусловным основанием для отмены судебного акта, апелляционным судом не установлено.
При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции следует оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.
В силу статьи 110 Кодекса расходы по уплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы в размере 150 руб. подлежат отнесению на предпринимателя, а в порядке статьи 104 Кодекса 2 850 руб. излишне уплаченной чеком-ордером от 18.02.2016 государственной пошлины надлежит возвратить Щеглову Артему Андреевичу.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Брянской области от 20.01.2016 по делу N А09-13248/2015 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Возвратить индивидуальному предпринимателю Щеглову Артему Андреевичу из федерального бюджета 2 850 руб. излишне уплаченной государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба на постановление суда подается через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий
Е.В.МОРДАСОВ
Судьи
Н.В.ЕРЕМИЧЕВА
В.Н.СТАХАНОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДВАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 20.06.2016 N 20АП-1605/2016 ПО ДЕЛУ N А09-13248/2015
Разделы:Упрощенная система налогообложения (УСН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 20 июня 2016 г. по делу N А09-13248/2015
Резолютивная часть постановления объявлена 14.06.2016
Постановление изготовлено в полном объеме 20.06.2016
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мордасова Е.В., судей Еремичевой Н.В. и Стахановой В.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Бондаренко О.А., при участии в судебном заседании представителей: заявителя - индивидуального предпринимателя Щеглова Артема Андреевича (ИНН 575300263512) - Филина И.В. (доверенность от 10.02.2016), заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Брянску - Медведковой И.А. (доверенность от 29.12.2015 N 03-09/38809), Евтроповой А.И. (доверенность от 01.06.2015 N 7), в отсутствие надлежащим образом извещенного третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - прокуратуры Фокинского района г. Брянска, при рассмотрении в открытом судебном заседании, проводимом путем использования систем видеоконференц-связи с Арбитражным судом Брянской области, апелляционной жалобы индивидуального предпринимателя Щеглова А.А. на решение Арбитражного суда Брянской области от 20.01.2016 по делу N А09-13248/2015,
установил:
следующее.
Индивидуальный предприниматель Щеглов Артем Андреевич (далее - предприниматель) обратился в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Брянску (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 17.10.2014 N 52 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением суда от 20.01.2016 требования оставлены без удовлетворения.
Не согласившись с решением, предприниматель обратился с жалобой в Двадцатый арбитражный апелляционный суд, в которой просит его отменить. Мотивируя позицию, заявитель указывает, что был лишен возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку не был надлежащим образом уведомлен о месте и времени проведении данной проверки и соответственно не имел возможности предоставить свои объяснения. Считает, что у заинтересованного лица отсутствовали правовые основания для назначения и проведения выездной налоговой проверки в отношении предпринимателя поскольку в данный период времени предприниматель не состоял на регистрационном учете по месту жительства на территории, подведомственной данному налоговому органу.
Инспекцией представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против ее доводов, решение суда просит оставить без изменения, а жалобу - без удовлетворения.
Проверив в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), законность обжалуемого судебного акта, Двадцатый арбитражный апелляционный суд пришел к выводу об отсутствии оснований для отмены решения суда первой инстанции ввиду следующего.
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 02.04.2012 по 31.12.2013.
Налоговой инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки от 01.09.2014 N 52.
Инспекцией принято решение от 17.10.2014 N 52 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В соответствии с указанным решением предпринимателю доначислены: единый налог, взимаемый с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы в сумме 2 672 300 руб. пени по УСН - 193 004 руб.; налог на добавленную стоимость (далее - НДС) - 8 214 099 руб., пени по НДС - 1 186 666 руб. Также предприниматель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на добавленную стоимость - 821 410 руб., неуплату единого налога, взимаемого с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы - 267 230 руб. и по статье 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по УСН - 299 116 руб. Штрафные санкции уменьшены налоговой инспекцией в два раза, так как налогоплательщик впервые привлекается к налоговой ответственности.
Предприниматель подал апелляционную жалобу в Управление Федеральной налоговой службы России по Брянской области (далее - Управление), ссылаясь на нарушение налоговым органом порядка проведения проверки.
Согласно решению Управления от 19.06.2015 апелляционная жалоба предпринимателя была оставлена без удовлетворения.
Не согласившись с решением Инспекции, предприниматель обратился в арбитражный суд.
Рассматривая спор по существу, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.
Как следует из материалов проверки, в проверяемый период предприниматель осуществлял оптовую торговлю строительными материалами и применял упрощенную систему налогообложения, выбрав в качестве объекта налогообложения доходы.
По итогам проверки Инспекцией установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 346.23 НК РФ предпринимателем не представлена налоговая декларация по УСН в Инспекцию за 2013 год, а также установлена неуплата единого налога, взимаемого с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы (6%) с суммы полученного дохода.
Так между предпринимателем и обществом с ограниченной ответственностью "433 военно-строительное управление" (далее - ООО "433-ВСУ") и обществом с ограниченной ответственностью "Навигатор" (далее - ООО "Навигатор") заключены договоры поставки от 12.09.2012 N 22 и от 11.05.2012 N 28 соответственно.
ООО "433-ВСУ" и ООО "Навигатор" представлены по запросам налоговой инспекции копии договоров поставки, копии товарных накладных, копии счетов-фактур, копии платежных поручений, подтверждающих наличие поставки железобетонных изделий, бетона, кирпича и других строительных материалов.
Поставщиком товаров по указанным документам является заявитель, а получателями и плательщиками ООО "433 ВСУ" и ООО "Навигатор".
Кроме того ООО "433 ВСУ" и ООО "Навигатор" представлены копии книг покупок, копии актов сверки взаимных расчетов, копии оборотно-сальдовой ведомости по счету 60.
Согласно выписке на расчетный счет заявителя в ОАО АКБ "Авангард за период с сентября 2012 года по ноябрь по 2013 года от ООО "433 ВСУ" поступили денежные средства (за строительные материалы и доставку) в сумме: за 2012 года - 14 246 474 руб., в том числе НДС 2 173 191 руб. (12 073 283 руб. без НДС); за 2013 год - 39 217 329 руб., в том числе НДС 5 982 304 руб. (33 235 025 руб. без НДС).
Также за проверяемый период с мая 2012 года по июнь 2012 года по сделкам с ООО "Навигатор" предпринимателю поступили денежные средства (с назначение платежа "за ПК") за 2012 года в сумме 216 440 руб., в том числе НДС 33 016 руб. (183 424 руб. без НДС). Вместе с тем с расчетного счета предпринимателя в ОАО АКБ "АВАНГАРД" 09.07.2012 был произведен возврат излишне перечисленных денежных средств на сумму 39 230 руб. в том числе НДС 5 984 руб. (33 246 руб. без НДС) в адрес ООО "Навигатор".
Согласно выписке из расчетного счета в ОАО "ОРЕЛСОЦБАНК" в апреле 2012 года от ООО "Навигатор" предпринимателю поступили денежные средства за 2012 год в сумме 47 000 руб., в том числе НДС 7 169 руб. (39 831 без НДС).
Сумма оплаты, поступившая на расчетные счета предпринимателя (в ОАО АКБ "АВАНГАРД" N 40802810609100001379З, в ОАО "ОРЕЛСОЦБАНК" N 40802810700570000037З) от ООО "Навигатор" равна 224 210 руб. (за минусом возврата 39 230 руб.), что равно сумме за отгрузку товара ИП Щегловым А.А. по товарным накладным, счетам-фактурам в адрес ООО "Навигатор".
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ датой получения доходов для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу организации (индивидуального предпринимателя).
Сумма доходов, согласно представленной в ИФНС России по г. Орлу предпринимателем налоговой декларации по УСН за 2012 год, составила 960 000 руб.
В нарушение пункта 2 статьи 346.23 НК РФ налоговую декларацию по УСН за 2013 года предприниматель в налоговые органы не представлял.
Пунктом 2 статьи 346.15 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Согласно пункту 1 статьи 346.17 НК РФ датой получения доходов для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу организации (индивидуального предпринимателя).
Исходя из статьи 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки им в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
Из смысла указанных положений НК РФ следует, что суммы, неосновательно исчисленные и полученные в качестве налога на добавленную стоимость плательщиком налога по упрощенной системе налогообложения, не являются его доходом для целей исчисления уплачиваемого им налога.
В соответствии с приведенными положениями, с учетом документов, представленных ООО "433 ВСУ" и ООО "Навигатор", Инспекция установила, что предпринимателем не учтена сумма доходов за 2012 год в размере 11 303 292 руб., за 2013 год не учтена сумма доходов в размере 33 235 025 руб.
Сумма дохода подлежит обложению единым налогом, взимаемого с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы по ставке 6%. Инспекцией доначислен единый налог, взимаемый с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы (6%) в сумме 2 672 300 руб., в том числе: за 2012 год - 678 198 руб., за 2013 год - 1 994 102 руб.
Согласно пункту 3 статьи 346.11 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.
Подпунктом 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ предусмотрено, что сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися плательщиками этого налога, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. При этом уплате в бюджет подлежит сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).
Как следует из материалов проверки предприниматель, находясь на упрощенной системе налогообложения выставлял счета-фактуры с выделением НДС в адрес ООО "443 ВСУ" и ООО "Навигатор" и получил за проверяемый период 8 214 099 руб. НДС. В федеральный бюджет, полученный налог на добавленную стоимость не перечислен.
Занижение и неуплата единого налога, применяемого при упрощенной системе налогообложения, а также неуплата полученного налога на добавленную стоимость подтверждаются материалами выездной налоговой проверки.
Налоговым органом в соответствии с требованиями налогового законодательства начислены пени за неуплату налогов - УСН и НДС и применена ответственность по статье 119 и пункту 1 статьи 122 НК РФ за непредставление декларации по УСН и неуплате налогов.
Предприниматель настаивает на нарушении Инспекцией порядка проведения проверки.
В соответствии со статьей 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. При этом решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица.
Согласно пункту 10 статьи 83 НК РФ налоговые органы обязаны обеспечить постановку налогоплательщиков на учет (снятие их с учета) на основании имеющихся данных и сведений о налогоплательщиках.
Пункт 3 статьи 83 НК РФ предусматривает, что постановка на учет в налоговых органах индивидуального предпринимателя по месту его жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей.
В силу пункта 4 статьи 5 Федерального закона Российской Федерации от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" сведения, содержащиеся в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в том числе и сведения о месте жительства в Российской Федерации считаются достоверными до внесения в них соответствующих изменений.
В соответствии с пунктом 4 Правил ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.02.2004 N 110 "О совершенствовании процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", датой снятия с учета индивидуального предпринимателя в налоговом органе по месту жительства является дата внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей.
Внесение изменений в сведения об индивидуальных предпринимателях, содержащиеся в реестре, а также снятие с учета при изменении места жительства индивидуального предпринимателя осуществляются на основании сведений, содержащихся в соответствующей записи соответствующих государственных реестров.
Постановка на учет индивидуального предпринимателя в налоговом органе по новому месту нахождения или новому месту жительства осуществляется на основании сведений, полученных от налогового органа по прежнему месту нахождения или прежнему месту жительства. Датой постановки на учет индивидуального предпринимателя в налоговом органе по месту нахождения или по месту жительства, изменения сведений о них в реестре, снятия с учета по основаниям, установленным настоящим пунктом, является дата внесения соответствующих записей в государственные реестры.
Как следует из материалов дела и пояснений представителей сторон в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей (далее - ЕГРИП) 08.11.2013 была внесена запись о постановке предпринимателя на налоговый учет в Инспекции по месту его жительства в г. Брянске.
В ЕГРИП 09.04.2015 была внесена запись об изменении сведений о месте жительства предпринимателя и, следовательно, снятие его с налогового учета в Инспекции.
В ходе проведения выездной налоговой проверке Инспекцией из УФМС России по Брянской области получена информация, согласно которой и предприниматель по месту жительства в г. Брянске поставлен на регистрационный учет 23.10.2013 и снят с регистрационного учета 13.11.2015 на основании решения Фокинского районного суда г. Брянска от 5 декабря 2014 года по делу N 2-1835 (2014).
В данном решении указано следующее: "Ермакова Е.В. обратилась в суд с иском к Щеглову Артему Андреевичу о признании не приобретшим права пользования жилым помещением и снятии с регистрационного учета. С 23.10.2013 в принадлежащем истцу на праве собственности жилом помещении зарегистрирован Щеглов А.А., которому была необходима регистрация в г. Брянске. На спорную жилплощадь ответчик не вселялся, вещей в его квартире нет, оплату содержания жилья никогда не осуществлял. Щеглов А.А. членом ее семьи не является, совместного хозяйства с истцом не ведет".
Согласно поквартирной карточке кроме собственника квартиры Ермаковой Е.В., зарегистрирован как квартирант - Щеглов Артем Андреевич, 10.05.1970 года рождения".
Решение N 52 о проведении выездной налоговой проверки предпринимателя было принято 24.06.2014.
Принимая во внимание, что согласно сведениям ЕГРИП и сведений, представленных УФМС России по Брянской области, предприниматель 24.06.2014 был зарегистрирован в г. Брянске, и по данному месту регистрации Инспекцией направлено решение от 24.06.2014 N 52 о проведении выездной налоговой проверки.
Судом первой инстанции правомерно отклонены доводы предпринимателя о нарушении Инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, а также на несвоевременное вручение акта и решения по выездной налоговой проверке не могут быть приняты во внимание в силу следующего.
В соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
Пункт 2 статьи 101 НК РФ предусматривает, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.
Согласно пункту 4 статьи 31 НК РФ документы, используемые налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, могут быть переданы налоговым органом лицу, которому они адресованы, или его представителю непосредственно под расписку, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота. При этом в случаях направления документа налоговым органом по почте заказным письмом датой его получения считается шестой день со дня отправки заказного письма.
В силу пункта 5 статьи 31 НК РФ в случае направления документов, которые используются налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, по почте такие документы направляются налоговым органом налогоплательщику индивидуальному предпринимателю по адресу места его жительства (места пребывания), содержащемуся в Едином государственном реестре налогоплательщиков.
Материалами дела установлено, что акт выездной налоговой проверки от 01.09.2014, извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения от 12.09.2014 N 17-33/22804, N 17-33/22805, согласно которым предпринимателя приглашался 17.10.2014 в Инспекцию для рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и вынесения решения по данной проверки, решение от 17.10.2014 N 52 о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений были направлены по адресу регистрации в г. Брянске и адресу супруги предпринимателя.
Кроме того, должностными лицами, проводившими выездную налоговую проверку, с целью вручения акта выездной налоговой проверки от 01.09.2014 N 52, извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения от 12.09.2014 N 13-33/22804, решения от 17.10.2014 о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений 02.09.2014, 12.09.2014 и 20.10.2014 осуществлялись выходы по адресу регистрации в г. Брянске. Индивидуальный предприниматель Щеглов А.А. по указанному адресу отсутствовал.
Во время проведения выездной налоговой проверки от матери предпринимателя сотрудником УЭБиПК УМВД России по Брянской области были получены объяснения относительно места нахождения ее сына, которая пояснила, что Щеглов А.А. проживает в городе г. Орле.
Вся корреспонденция направлялась Инспекций в том числе и по адресу в г. Орле, однако никем не получалась.
Предприниматель указывает, что с 02.04.2014 по 02.03.2015 был зарегистрирован УФМС России по г. Москве по адресу в г. Москве, о чем имеется отметка в паспорте.
В ходе судебного разбирательства судом первой инстанции установлено, что паспорта с отметкой о регистрации в г. Москве у предпринимателя не имеется, так как паспорт в настоящее время заявителем заменен. В материалах уголовного дела имеется копия вышеуказанного паспорта.
Инспекцией в ходе проверки получено сообщение Инспекция Федеральной налоговой службы N 25 по г. Москве исх. N 06-05/15886@ от 23.06.2015 о том, что по адресу регистрации предпринимателя в г. Москве по состоянию на 23.06.2015 зарегистрировано 191 физическое лицо и 8 юридических лиц.
Инспекция Федеральной налоговой службы N 25 по г. Москве исх. N 06-05/20414@ от 10.08.2015 также сообщила, что Щеглов Артем Андреевич, ИНН 575300263512 на учете не состоит, налоговые декларации не представлены, сведениями о наличии недвижимого имущества и транспортных средств налоговый орган не располагает.
Межрайонный отдел управления федеральной миграционной службы по Орловской области на запрос Инспекции в отношении предпринимателя сообщил, что гражданин Щеглов Артем Андреевич 02.03.2015 зарегистрирован по месту жительства по адресу в г. Орел, с одновременным снятием с регистрационного учета по прежнему месту жительства по адресу в г. Москве. Заявление о снятии с регистрационного учета по месту жительства в г. Москве было направлено 03.03.2015.
Суд первой инстанции верно указал, что заграничный паспорт заявителя не подтверждает его нахождение длительный период времени за пределами РФ, поскольку многочисленные штампы, содержащиеся в заграничном паспорте, лишь свидетельствуют о передвижении на машине, длительностью не превышающей 5-7 дней.
Представленный предпринимателем в суд апелляционной инстанции ответ из пограничного комитета Республики Беларусь суд не принимает в качестве достаточного доказательства, подтверждающего непрерывное отсутствие предпринимателя на территории РФ в спорные периоды.
Статус предпринимателя без образования юридического лица возникает после регистрации в установленном порядке, а НК РФ устанавливает обязанность встать на налоговый учет. Следовательно, налоговым органом, который может проводить налоговую проверку, является налоговый орган, где налогоплательщик-предприниматель состоит на учете по месту жительства. В противном случае, при ином толковании, в ситуации, когда налогоплательщик-предприниматель снялся с регистрационного учета по месту жительства в органах миграционной службы, но не встает на учет в ином аналогичном органе по новому месту жительства, получится, что ни один налоговый орган не может провести в отношении него проверку.
При смене места жительства индивидуального предпринимателя налоговый орган до момента внесения записи в ЕГРИП о снятии его с учета по прежнему месту жительства вправе принять решение о проведении выездной налоговой проверки плательщика.
Инспекцией не были нарушены существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, а также были предприняты все возможные меры для уведомления налогоплательщика о месте и времени рассмотрении материалов выездной налоговой проверки.
Таким образом, установленные при рассмотрении дела обстоятельства позволили суду первой инстанции сделать вывод о том, что Инспекцией не были нарушены существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, а также были предприняты все возможные меры для уведомления налогоплательщика о месте и времени рассмотрении материалов выездной налоговой проверки.
Доводы жалобы, суд апелляционной инстанции отклоняет, как не содержащие фактов, которые не были бы проверены и учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы правовое значение для вынесения судебного акта, влияли бы на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции.
Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно статье 270 Кодекса безусловным основанием для отмены судебного акта, апелляционным судом не установлено.
При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции следует оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.
В силу статьи 110 Кодекса расходы по уплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы в размере 150 руб. подлежат отнесению на предпринимателя, а в порядке статьи 104 Кодекса 2 850 руб. излишне уплаченной чеком-ордером от 18.02.2016 государственной пошлины надлежит возвратить Щеглову Артему Андреевичу.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Брянской области от 20.01.2016 по делу N А09-13248/2015 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Возвратить индивидуальному предпринимателю Щеглову Артему Андреевичу из федерального бюджета 2 850 руб. излишне уплаченной государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба на постановление суда подается через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий
Е.В.МОРДАСОВ
Судьи
Н.В.ЕРЕМИЧЕВА
В.Н.СТАХАНОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)