Судебные решения, арбитраж
Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть решения объявлена "19" августа 2013 г.
Полный текст решения изготовлен "26" августа 2013 г.
Арбитражный суд в составе:
Судьи Бедрацкой А.В.
протокол вела секретарь судебного заседания Николаева К.С.
с участием от заявителя - Ганина А.В., дов. от 25.01.2013 N 25-01-2013/2, Жигиной А.А., дов. от 11.12.2012 N 11-12-2012/1, Никифорова А.А., дов. от 11.12.2012 N 11-12-2012/1, от ответчика - Клусова А.Д., дов. от 20.06.2013 N 06-14/16745@, Болдыревой М.В., дов. от 24.07.2013 N 06-14/21263, Тимофеевой Ю.М., дов. от 23.01.2013 N 06-14/01731
рассмотрел дело по заявлению ЗАО "ВТБ Капитал" (ОГРН 1067746393780, 123100, г. Москва, Пресненская наб., д. 12, башня "Федерация"; 123610, г. Москва, Краснопресненская наб., д. 12, ЦМТ-2, подъезд 7, эт. 15)
к Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве (ОГРН 1047702057700; 125373, г. Москва, Походный проезд, вл. 3, корп. А)
о признании частично недействительным решения от 22.08.2012 N 707
установил:
ЗАО "ВТБ Капитал" обратилось с заявлением в арбитражный суд о признании недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу РФ, решение Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве N 707 от 22.08.2012 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 11051784,51 руб., пени за несвоевременную уплате налога на прибыль в соответствующем размере, привлечения к ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в сумме 1935455,50 руб., предложения уменьшить сумму убытка за 2008 г. в сумме 6697437 руб. и за 2010 г. в сумме 68527704,36 руб.
Заявление мотивировано тем, что ненормативный акт ответчика в обжалуемой части нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности.
Ответчик с требованиями заявителя не согласен по доводам, изложенным в решении, отзыве и письменных пояснениях.
Оценив в совокупности представленные доказательства, выслушав представителей сторон, суд считает заявление подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.
Как усматривается из материалов дела, Межрайонная инспекция ФНС России N 50 по г. Москве (далее - ответчик, налоговый орган, инспекция) провела выездную налоговую проверку деятельности ЗАО "ВТБ Капитал" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) за период с 01.01.08 г. по 31.12.10 г.
По результатам проверки был составлен Акт от 09.06.12 г. N 513 (т. 1 л.д. 35-62).
Налогоплательщик, не согласившись частично с выводами налогового органа, отраженными в акте проверки, в порядке п. 6 ст. 100 НК РФ представил письменные возражения на акт.
Материалы проверки и возражения налогоплательщика были рассмотрены в присутствии его представителей заместителем руководителя инспекции.
По результатам рассмотрения акта проверки, материалов проверки и возражений налогоплательщика заместителем руководителя инспекции было принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (т. 1 л.д. 63).
По итогам дополнительных мероприятий налогового контроля была составлена справка о выводах налогового органа (т. 1 л.д. 72-125), материалы проверки были повторно рассмотрены руководителем инспекции в присутствии представителей налогоплательщика.
После рассмотрения всех материалов проверки и возражений налогоплательщика руководитель инспекции вынесла решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 22.08.12 г. N 707 (далее - решение) (т. 1 л.д. 72-125).
Налоговый орган решил: привлечь общество к ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 1 978 688,52 руб. за неуплату налога на прибыль за 2009 года, начислить пени по состоянию на 22.08.11 г. в сумме 543 727,11 руб. за несвоевременную уплату налога на прибыль за 2009 год; доначислить налог на прибыль за 2009 года в сумме 11 267 949,51 руб.; уменьшить сумму убытка за 2008 год на 6 869 862 руб., за 2010 год на 68 527 704,36 руб. Общество, частично не согласившись с принятым решением, обжаловало его в апелляционном порядке в УФНС России по г. Москве (т. 1 л.д. 126-151).
УФНС России по г. Москве, рассмотрев апелляционную жалобу общества, оставило ее без удовлетворения, решение без изменения (решение УФНС России по г. Москве от 23.10.12 г. N 21-19/100969, копия представлена в т. 2 л.д. 1-23).
После утверждения вышестоящим налоговым органом решение N 707 вступило в силу. Налоговый орган не выставил требование на уплату доначисленные суммы налога на прибыль, пени и штраф, вместе с тем, самостоятельно, без заявления налогоплательщика, провел зачет доначисленных сумм в счет имеющейся переплаты по налогу (т. 2 л.д. 24-29).
Суд считает, что доначисление налога на прибыль в сумме 11 051 784,51 руб., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в соответствующем размере, штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в сумме 1 935 455,50 руб., а также предложения уменьшить сумму убытка за 2008 год в сумме 6 697 437 руб. и за 2010 год в сумме 68 527 704,36 руб. незаконно и необоснованно, решение налогового органа от 22.08.12 г. N 707 в оспариваемой части нарушает права и законные интересы общества в сфере предпринимательской деятельности, т.к. возлагает на него обязанность по уплате налогов, пени и штрафов в завышенном размере.
По п. 2 решения (стр. 13-21) ответчиком произведено доначисление налога на прибыль за 2009 год в сумме 5 793 900 руб., пени в соответствующей сумме, штрафа в размере 1 158 780 руб.
Из материалов дела следует, что Общество в рамках Генерального договора купли-продажи б/н от 17.10.2008, заключенного с компанией VTB Capital PLC (Великобритания) (т. 2 л.д. 30-68), 16 октября 2009 года заключило сделку на реализацию 1 050 000 обыкновенных акций, эмитированных ОАО "Синергия" (далее - компания SYNG), обращающихся на организованном рынке, по цене 20 долл. за акцию (доказательства представлены в т. 2 л.д. 69-72).
В рублевом эквиваленте стоимость одной акции составила 586,412 руб. (курс доллара на 16.10.09 г. составил 29,3206 руб., т. 2 л.д. 73). Сделка была заключена вне организованного рынка ценных бумаг (внебиржевая сделка), поэтому общество было обязано направить отчет о ее заключении организатору торгов.
Вместе с тем, в документах, направленных в установленном порядке организатору торгов для регистрации заключенной внебиржевой сделки, была допущена ошибка в указании количества реализуемых акций. Вместо 1 050 000 фактически реализованных акций было указано 1 092 000 акции (распорядительная записка, т. 2 л.д. 74).
Общество выявило ошибку в указании количества акций в документах, направленных организатору торгов, и 20.10.09 г. направило в установленном порядке уточненный отчет о сделке, подготовленный на основании уточненной распорядительной записки (т. 2 л.д. 75-76). Уточненный отчет, так же как и первоначальный, был принят организатором торгов и зарегистрирован в установленном порядке.
Фактическая цена акций компании SYNG (20 долл., в рублевом эквиваленте 586,412 руб., за одну акцию) на дату заключения сделки (16.10.09 г.) оказалась ниже минимальной рыночной цены акций этой компании, зарегистрированной организатором торгов в эту дату (609,99 руб. за одну акцию) (т. 2 л.д. 77).
Поэтому налогоплательщик, руководствуясь требованиями п. 5 ст. 280 НК РФ, для целей налогообложения скорректировал (увеличил) фактическую цену акций компании SYNG до минимальной рыночной цены, что привело к увеличению суммы дохода от реализации акций, признаваемой в расчете налога на прибыль.
Таким образом, в результате корректировки стоимости акций в соответствии с требованиями п. 5 ст. 280 НК РФ доходы от реализации за 2009 год были увеличены на сумму 24 756 900 руб. ((609,99-586,412) x 1 050 000) (доказательства представлены в т. 2 л.д. 78).
По мнению инспекции, общество заключило сделку по реализации акций компании SYNG не 16.10.09 г., а 20.10.09 г.
В качестве доказательства даты заключения сделки налоговый орган ссылается на выписку из реестра внебиржевых сделок ЗАО "ВТБ Капитал", предоставленную ОАО "Московская Биржа ММВБ - РТС" (является правопреемником ОАО "Московская Биржа") в рамках встречной проверки, и распорядительную записку (deal ticket) N 364473, составленную обществом 20.10.09 г.
Факт заключения внебиржевой сделки по реализации обращающихся на организованном рынке ценных бумаг налоговым органом установлен и не оспаривается (стр. 13-14 решения).
Поэтому налоговый орган полагает, что общество обязано произвести корректировку фактической цены реализации акций до минимальной рыночной цены, зарегистрированной организатором торговли на дату 20.10.09 г. (а не на 16.10.09 г.).
На дату 20.10.09 г. минимальная рыночная цена акций компании SYNG составила 634,99 руб. за одну акцию. Поэтому общая сумма корректировки доходов должна составлять не 24 756 900 руб., как посчитал налогоплательщик, а 53 726 400 руб.
По итогам проверки налоговый орган увеличил доходы общества от реализации акций компании SYNG еще на сумму 28 969 500 руб. (53 726 400-24 756 900), что привело к доначислению налога на прибыль в сумме 5 793 900 руб., соответствующей суммы пени и штрафа в размере 1 158 780 руб.
Ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке (далее - обращающиеся ценные бумаги), могут быть реализованы на основании договоров, заключенных как через организатора торгов (биржевые сделки), так и без его участия (внебиржевые сделки).
При этом информация о заключенных с обращающимися ценными бумагами внебиржевых сделках в любом случае должна быть предоставлена организатору торгов (п. 1 Положения о предоставлении информации о заключении сделок, утв. Приказом ФСФР России от 22.06.06 г. N 06-67/пз-н, далее - Положение о предоставлении информации).
Организатор торгов (фондовая биржа), в свою очередь, обязан осуществлять получение отчетов от брокеров, дилеров, управляющих, акционерных инвестиционных фондов, а также управляющих компаний инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов о сделках, совершенных ими не на торгах организаторов торговли (внебиржевые сделки), и вести реестр внебиржевых сделок, отчеты по которым были ей представлены. Фондовая биржа обязана направить в ФСФР внутренний документ, содержащий форму отчета о внебиржевых сделках и способы его представления брокерами, дилерами, управляющими, управляющими компаниями (п. 1.16 Положения о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг, утв. Приказом ФСФР России от 09.10.07 г. N 07-102/пз-н. Указанный документ действовал в проверяемом периоде. Прекратил свое действие с 05.05.11 г. на основании Приказа ФСФР России от 28.12.10 г. N 10-78/пз-н, которым было утверждено новое положение (п. 1.16 не был изменен).
Профессиональные участники рынка ценных бумаг предоставляют информацию о внебиржевой сделке на одну (любую) фондовую биржу по их выбору (п. 5 Положения о предоставлении информации).
В составе информации о внебиржевой сделке, среди прочего, должна содержаться информация (П. 6 Положения о предоставлении информации): о количестве ценных бумаг по сделке; о дате заключения сделки; о периоде времени, в течение которого стороны обязаны исполнить обязательства по сделке (до 5 дней с даты заключения сделки от 6 до 30 дней с даты заключения сделки включительно/более 30 дней с даты заключения сделки) (в случае несовпадения даты расчетов и даты перехода права собственности на ценные бумаги по сделке указывается период времени, установленный для обязательства, исполняемого последним).
Информация о внебиржевой сделке должна быть представлена брокером, дилером, управляющим, акционерным инвестиционным фондом или управляющей компанией на фондовую биржу не позднее 15 минут с момента совершения внебиржевой сделки, если сделка совершена в период начиная с часа, предшествующего началу торгов текущего торгового дня, до 19 часов текущего торгового дня (П. 7 Положения о предоставлении информации).
При получении информации о внебиржевых сделках фондовая биржа учитывает указанную информацию в реестре внебиржевых сделок (П. 10 Положения о предоставлении информации).
Общество предоставило в ОАО "Московская Биржа" информацию о заключении сделки на реализацию акций компании SYNG 16 октября 2009 года.
Заявителем пояснено, что отчет о заключении внебиржевой сделки на реализацию акций компании SYNG был предоставлен в ОАО "Московская Биржа" (далее - фондовая биржа) в 17:36 16 октября 2009 года (т. 2 л.д. 75-76).
В представленном фондовой бирже отчете указана дата сделки - 16.10.09 г. Данный документ был предоставлен налоговому органу в ходе проверки по требованию от 19.08.11 г. N 39019/3.
Отчет был принят фондовой биржей и зарегистрирован в реестре внебиржевых сделок за номером 2409362, о чем свидетельствует письмо фондовой биржи (согласно п. 10 Положения о предоставлении информации фондовая биржа обязана по требованию профессионального участника рынка ценных бумаг направить ему выписку из реестра внебиржевых сделок, содержащую информацию об указанной сделке с указанием присвоенного ей фондовой биржей регистрационного номера) (т. 2 л.д. 79-81).
Письмо фондовой биржи подтверждает, что фактически сделка на реализацию акций компании SYNG была заключена именно 16.10.09 г.
В соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от реализации ценных бумаг определяются исходя из цены реализации ценной бумаги.
Согласно п. 5 ст. 280 НК РФ для целей налогообложения (для определения дохода по сделке) признается фактическая цена акций в случае, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.
В случае, если фактическая цена акций, определенная сторонами в договоре, оказывается ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг, при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг, также определяемая на дату совершения сделки.
Датой совершения сделки по реализации обращающихся на организованном рынке ценных бумаг вне организованного рынка считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, то есть дата подписания договора.
В Постановлении от 25.05.04 г. N 13860/03 Президиум ВАС РФ указал, что скорректированная расчетная цена акции может быть признана доходом, если исчисленный результат соответствует уровню рыночных цен - наиболее вероятной цене, по которой объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на сумме сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства. Иными словами, доначисление (вменение) дохода должно быть обусловлено экономическими причинами.
Поскольку сделка фактически была заключена 16.10.09 г., то наиболее вероятной ценой ее реализации на открытом рынке будет являться цена, сложившаяся именно на г.
Таким образом, общество правомерно приняло для целей налогообложения минимальную цену акций компании SYNG, определенную на дату подписания договора (определения всех существенных условий), а именно 16.10.09 г.
Заявителем пояснено, что повторное представление отчета о внебиржевой сделке на фондовую биржу, зарегистрированное в реестре таких сделок 20.10.09 г., было вызвано необходимостью исправления технической ошибки, допущенной в отчете, представленном 16.10.09 г.
Из материалов дела следует, что 16.10.09 г. общество приобрело 1 378 250 акций компании SYNG (т. 2 л.д. 82).
В отчете, представленном на фондовую биржу 16.10.09 г. по сделке, зарегистрированной за номером 364473, общество указало количество подлежащих передаче акций 1 092 000 шт.
Вместе с тем, учитывая общее количество акций, которыми располагало общество в этот день, их количество, указанное в отчете от 16.10.09 г. по сделке за номером 364473, не могло быть реализовано.
Заявителем указано, что в течение 16.10.09 г. им были заключены и другие сделки по реализации акций компании SYNG (не оспариваются налоговым органом). Общее количество акций этой компании, реализованных 16.10.09 г., составило 1 363 250 (исходя из количества акций по спорной сделке, равного 1 050 000 шт.). Остаток акций, нереализованных на конец дня, составил 15 000 шт. (т. 2 л.д. 83).
Если согласится с мнением налогового органа о том, что общество 16.10.09 г. по спорной сделке реализовало 1 092 000 акций компании SYNG, то общее количество реализованных акций должно было составить 1 405 250 шт., что очевидно превышает общее количество акций, которыми общество располагало на начало дня 16.10.09 г.
Соответственно, 16.10.09 г. было реализовано (и могло быть реализовано) только 1 050 000 акций, а не 1 092 000. Иное (большее) количество акций не могло быть реализовано, поскольку общество фактически не располагало ценными бумагами в необходимом объеме.
Вместе с тем, в отчете, направленном на фондовую биржу 16.10.09 г., была указана неверная информация о количестве реализуемых ценных бумаг (1 092 000 вместо 1 050 000 акций).
Заявителем пояснено, что количество акций, указанное в отчете 16.10.09 г. (1 092 000) было именно ошибочным, стороны не предполагали 16.10.09 г. продать (купить) акции в таком количестве.
Намерение купить 16.10.09 г. именно 1 050 000 акций компании SYNG подтверждается также покупателем компанией VTB Capital PLC (т. 2 л.д. 84-87), являющейся крупным банком, регулируемым в соответствии с законодательством Великобритании (регулирующий орган - Financial Services Authority).
Поэтому изменение количества акций, отраженное в распорядительной записке и в отчете, представленном на биржу 20.10.09 г., в данном случае не может рассматриваться как изменение условий договора в порядке ст. 451 ГК РФ.
Кроме того, согласно ч. 3 ст. 453 ГК РФ в случае изменения договора обязательства считаются измененными с момента заключения соглашения сторон об изменении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора.
В данном случае характер изменения, сопутствующие обстоятельства, а также действительная воля сторон договора не свидетельствуют о том, что обязательства по передаче акций компании SYNG изменились. Было только уточнено в связи с ошибкой количество акций, указанное в отчете по сделке.
Общество выявило ошибку и 20.10.09 г. представило уточненный отчет по сделке, заключенной 16.10.09 г. 16 октября 2009 года пришлось на пятницу. В понедельник, 19.10.09 г., была выявлена ошибка в количестве акций. После согласования документов с контрагентом отчет был направлен на биржу.
Указанный отчет, как и отчет от 16.10.09 г., был принят фондовой биржей в общем порядке и зарегистрирован в реестре внебиржевых сделок с другим номером.
Вместе с тем, налоговый орган считает, что сделка 16.10.09 г. не состоялась. Оснований для такого вывода инспекция в решении не приводит.
Инспекция полагает, что договор с компанией VTB Capital PLC был заключен 20.10.09 г., основываясь на данных предоставленной обществом в ходе проверки распорядительной записки (deal ticket) от 20.10.09 г. N 364473, ответа фондовой биржи и данных предоставленного перечня сделок (договоров), заключенных с указанным контрагентом, подготовленного обществом специально по требованию инспекции.
В распорядительной записке от 20.10.09 г. указано, что дата сделки - 16.10.09 г. (подтверждено налоговым органом на стр. 14 решения). Эта распорядительная записка является корректировочной по отношению к распорядительной записке от 16.10.09 г., а не свидетельствующей о заключении новой сделки.
В связи с непредставлением документов, составленных непосредственно 16.10.09 г. (распорядительной записки от этой даты, переписки, распечатки переговоров трейдеров и т.д.), налоговый орган не принимает доводы налогоплательщика о заключении сделки в эту дату, с последующей корректировкой 20.10.09 г.
Вместе с тем представленные заявителем документы (распорядительная записка от 16.10.09 г., отчет от 16.10.09 г., письмо фондовой биржи, письмо VTB Capital PLC, распорядительная записка от 20.10.09 г.) в совокупности подтверждают факт заключения сделки именно 16.10.09 г.
Налоговый орган в ходе проверки запросил у фондовой биржи выписку из реестра внебиржевых сделок общества с акциями компании SYNG.
Согласно представленной выписке такая сделка была заключена обществом 20.10.09 г.
Заявителем пояснено, что после представления 20.10.09 г. повторного (уточненного) отчета по сделке, заключенной 16.10.09 г., запись за регистрационным номером 2409362 была исключена из базы данных и внесена повторная запись за номером 2418631.
Общество также обратилось на фондовую биржу с запросом о предоставлении информации о заключенной 16.10.09 г. сделке на реализацию акций компании SYNG. Полученный ответ, подтверждающий доводы общества, был представлен налоговому органу на рассмотрении материалов проверки и возражений налогоплательщика.
Налоговым органом не приняты во внимание доводы общества и представленное письмо фондовой биржи о подтверждении даты заключения сделки 16.10.09 г.
В ходе проверки инспекция по требованию от 24.08.11 г. N 39019/4 (т. 2 л.д. 88-93) запросило пояснения относительно характера услуг, оказываемых обществом компании VTB Capital PLC в рамках договора от 31.12.08 г. б/н, перечень договоров купли-продажи ценных бумаг, подтверждений сделок и соглашений о неттинге в рамках этого договора.
Этот договор был заключен обществом и компанией VTB Capital PLC на оказание услуг, а не на реализацию ценных бумаг (т. 2 л.д. 94-133).
В ответ на требование общество предоставило перечень подготовленных договоров купли-продажи ценных бумаг за 2008 - 2010 гг.
Среди указанных в перечне договоров была названа и сделка от 20.10.09 г. по реализации акций компании SYNG в количестве 1 050 000 шт. (номер Е28141).
Налоговый орган, полагая, что эта сделка заключена в рамках договора оказания услуг от 31.12.08 г. б/н, потребовал предоставить поручение от компании VTB Capital PLC на оформление документации по этой сделке (требование N 39019/15, т. 2 л.д. 134).
В ответ на требование (т. 2 л.д. 135-136) общество пояснило, что в этой сделке оно являлось стороной по договору. Для заключения сделки были оформлены и переданы на подписание VTB Capital PLC (другой стороне по сделке) необходимые документы. Так как направление какого-либо поручения Генеральным договором купли-продажи ценных бумаг от 17.10.2008 г. не предусмотрено, соответственно, поручение на оформление сделки от другой стороны не должно было оформляться и, поэтому у заявителя такое поручение отсутствует.
В перечень, представленный по требованию N 39019/4, данная сделка попала ошибочно, т.к. на самом деле она была заключена в рамках Генерального договора купли-продажи ценных бумаг от 17.10.08 г.
Вместе с тем, по мнению налогового органа, отсутствие поручения на заключение сделки от компании VTB Capital PLC подтверждает позицию инспекции.
Заявителем пояснено, что инспекция по неизвестной причине не принимает во внимание, что сделка по реализации акций компании SYNG была заключена в рамках Генерального договора купли-продажи ценных бумаг от 17.10.08 г., а не в рамках договора от 31.12.08 г. Следовательно, никакое поручение для заключения сделки купли-продажи ценных бумаг, сторонами которой являются общество (продавец) и VTB Capital PLC (покупатель), от покупателя не требуется.
Все документы, необходимые для подтверждения заключения сделки, представлены налоговому органу в ходе проверки.
Генеральный договор купли-продажи ценных бумаг содержит типовые условия заключения и исполнения таких сделок. Неотъемлемой частью договора является Приложение N 1 "Подтверждение сделки", которое представляет собой дополнительное соглашение, устанавливающее условия совершения конкретной сделки.
В ходе проверки инспекции было предоставлено подтверждение от 16.10.09 г., на основании которого была осуществлена сделка по продаже обществом акций компании SYNG в количестве 1 050 000 шт., подписанное обеими сторонами сделки и содержащее все необходимые реквизиты.
В подтверждение также имеется реквизит "Trade Date/Дата Сделки", который обязателен для заполнения при совершении каждой отдельной операции купли-продажи ценных бумаг в рамках Генерального договора купли-продажи б/н от 17.10.2008 г. В представленном налоговому органу подтверждении в этой графе указана дата - 16.10.09 г.
На основании подтверждения сделки обществом 16.10.09 г. составлена распорядительная записка за номером 364473.
Заявителем пояснено, что учет распорядительных записок ведется им в соответствии с требованиями, установленными Порядком ведения внутреннего учета сделок, включая срочные сделки, и операций с ценными бумагами профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими брокерскую, дилерскую деятельность и деятельность по управлению ценными бумагами, утв. Совместным Постановлением ФСФР и Минфина РФ от 11.12.01 г. N 32/108Н (далее - Порядок).
Согласно п. 8 Порядка сделки должны отражаться в регистрах внутреннего учета профессионального участника не позднее окончания рабочего дня, следующего за днем совершения сделок.
Порядок учета распорядительных записок (их группировка) ведется в хронологическом порядке (п. 12 Порядка).
Профессиональные участники рынка ценных бумаг самостоятельно определяют порядок присвоения и использования номеров, символов (кодов, аббревиатур, условных наименований) при подготовке и заполнении подтверждающих и иных документов внутреннего учета, а также номеров сделок и иных операций (п. 14 Порядка).
Общество поясняет суду, что учет распорядительных записок ведется в хронологическом порядке с присвоением номеров в порядке сплошной нумерации.
В подтверждение даты заключения сделки на реализацию акций компании SYNG именно 16.10.09 г. в ходе проверки налоговому органу был предоставлен Регистр внутреннего учета сделок с ценными бумагами за период с 01.07.09 г. по 31.12.09 г. (в ответ на требование от 12.05.11 г. N 39019/1, в т. 3 л.д. 1-71 представлена выписка за 16.10.09 г.).
Согласно этому Регистру номер распорядительной записки 364473 зарегистрирован именно 16.10.09 г. (интервал зарегистрированных в этот день номеров - с 360655 по 365889).
При заключении сделок 20.10.09 г. распорядительным запискам присваивались номера с 365892 по 368012.
Налоговый орган не оспаривает, что распорядительная записка по спорной сделке имеет номер 364473.
Следовательно, отсутствуют основания считать датой заключения спорной сделки 20.10.09 г.
В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган допросил "единственного свидетеля, указанного в документации, относящейся к спорной сделке" В.И. Марковского (копия протокола допроса представлена в т. 3 л.д. 72-74).
Допрошенный сотрудник пояснил, что спорную сделку от 16.10.09 г. он не совершал, документы по ней ему не знакомы.
Вместе с тем, он предположил, что спорную сделку могли совершать иные названные в протоколе допроса сотрудники общества (Ачкасов О. или Горват Д.).
Налоговый орган на основании допроса "свидетеля" сделал вывод, что лица, участвовавшие в спорной сделке, не установлены.
Сотрудники общества, названные В.И. Марковским как возможные исполнители по спорной сделке, не были допрошены налоговым органом.
В соответствии с п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.
Согласно ч. 1 ст. 56 АПК РФ свидетелем является лицо, располагающее сведениями о фактических обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения дела.
В.И. Марковский пояснил, что он не принимал участия в заключении спорной сделки, по предъявленным ему документам ничего пояснить не смог, вместе с тем, назвал возможных участников сделки, которые не были допрошены.
Документ, имеющийся в распоряжении налогового органа, в котором в качестве исполнителя указан Марковский В.И., составлен в отношении сделки на покупку акций компании SYNG в количестве 1 378 250 акций, и не имеет отношения к сделке продажи акций этой компании в количестве 1 050 000 шт.
Следовательно, налоговый орган провел допрос лица, которое не является свидетелем, но не допросил лиц, которые могут быть таковыми.
Кроме того, при расчете стоимости акций компании SYNG, используемой для доначисления налога на прибыль, налоговый орган использует курс доллара США, установленный ЦБ РФ на 21.10.2009 года (29,1911 руб. за 1 доллар США) (634,99 руб. - 29,1911 руб. x 20 долл. США) x 1 050 000 акций = 53 726 400 руб.
В то же время, как было изложено выше, налоговый орган полагает, что сделка была заключена обществом 20.10.2009 года.
Налоговый орган не называет в качестве даты заключения спорной сделки 21.10.2009 года.
Официальный курс доллара США, установленный ЦБ РФ на 20.10.2009 года, составляет 29,3553 руб. за 1 доллар США, минимальная цена акций компании SYNG на 20.10.09 г. составляет 634,99 руб. (т. 3 л.д. 75-76).
Таким образом, даже если согласиться с доводами инспекции о заключении спорной сделки 20.10.2009 года, то сумма разницы в налоговой базе должна составлять: (634,99 руб. - 29,3553 руб. x 20 долл. США) x 1 050 000 акций = 50 278 200 руб.
При таких обстоятельствах, доначисление обществу налога на прибыль за 2009 г. в размере 5 793 900 руб., начисление пени и штрафа в размере 1 158 780 руб., по мнению заявителя, незаконно.
Налоговый орган в отзыве (стр. 2-3) указывает, что в ходе проведения выездной проверки общество предоставило распорядительную записку (deal ticket) на сделку с акциями компании SYNG за номером 364473 от 20.10.09 г. (дата сделки - 16.10.09 г., количество акций 1 050 000, цена 20 долл. за акцию), но отказалось предоставить первоначальную распорядительную записку (deal ticket) от 16.10.09 г., документ на ее отмену, и отказалось предоставить распечатки переговоров трейдеров и переписку по электронной почте (равно как и записи телефонных переговоров) по заключению данной сделки, подтверждение получения дополнительного соглашения на данную сделку от контрагента по электронной почте или по почте, или поручение VTB Capital plc подготовить данное соглашение к подписанию (в рамках соответствующего договора оказания услуг ЗАО "ВТБ Капитал"). Поручения на осуществление операций по счетам депо и платежные документы также не представлены.
По мнению налогового органа, непредставление вышеперечисленных документов с учетом того, что сведения о заключенной сделке на реализацию 1 050 000 акций компании SYNG были в установленном порядке переданы организатору торгов ОАО "ФБ РТС" только 20.10.09 г., свидетельствует о том, что сделка на реализацию указанного количества акций была заключена именно 20.10.09 г., а не 16.10.09 г. Следовательно, для целей налогообложения необходимо применять рыночную цену указанных акций по состоянию на 20.10.09 г.
В ходе выездной налоговой проверки налоговые органы могут запрашивать у налогоплательщиков необходимые для проверки документы, подтверждающие правильность и полноту исчисления налоговой базы и сумм налогов (п. 4, п. 12 ст. 89 НК РФ).
Подтверждением данных налогового учета являются, в т.ч. первичные учетные документы (включая справку бухгалтера) (ст. 313 НК РФ).
В ходе проверки налоговому органу был предоставлен первичный учетный документ, а именно "Подтверждение сделки" по форме, согласованной сторонами. Этот документ содержит все реквизиты, необходимые для признания документа первичным (дата, содержание хозяйственной операции, наименование, количество и цена товара, подписи сторон).
Непредставленные документы (распорядительная записка от 16.10.09 г. и документ об отмене, распечатки переговоров и т.п.), отсутствие которых, по мнению налогового органа, подтверждает его доводы о дате заключения сделки, не являются первичными учетными документами, на основании которых ведется налоговый учет, следовательно, они не содержат информацию, имеющую значение для целей проверки правильности формирования налоговой базы. В связи с большим объемом запрошенных в ходе проверки документов налогоплательщик передавал налоговому органу только те документы, которые являются обязательными для представления по требованию инспекции согласно норм НК РФ.
В соответствии со ст. 314 НК РФ формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения.
Номер распорядительной записки, датированной 20.10.09 г., соответствует номеру, присвоенному аналогичному документу, составленному 16.10.09 г. (364473), что подтверждается выпиской из реестра, представленной в материалы дела (т. 3 л.д. 1-71). Сделка, заключенная 20.10.09 г., просто не могла бы иметь такой номер, поскольку общество ведет учет внебиржевых сделок в хронологическом порядке в соответствии с требованиями ФСФР. В соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ формирование данных налогового учета также должно происходить в хронологическом порядке, поэтому отражение 20.10.09 г. для целей налогообложения сделки, заключенной 16.10.09 г. (о чем свидетельствует ее регистрационный номер, присвоенный в хронологическом порядке ее заключения), противоречило бы требованиям налогового законодательства.
Причины составления 20.10.09 г. распорядительной записки в отношении сделки, заключенной 16.10.09 г., подробно изложены в заявлении (в связи с выявлением ошибки в количестве реализованных акций, указанном в отчете о внебиржевой сделке, направленном организатору торгов в установленном порядке 16.10.09 г. Новый (исправленный) отчет мог быть направлен организатору торгов формально только на основании новой распорядительной записки, составленной в дату отправления нового (исправленного) отчета в силу требований регламента ФСФР).
Заявителем представлены пояснения по поводу представления налоговому органу организатором торгов выписки из реестра внебиржевых сделок, в котором спорная сделка отражена 20.10.09 г., а не 16.10.09 г., налоговым органом игнорируется письмо организатора торгов, подтверждающее факт исключения спорной сделки, первоначально зарегистрированной в реестре 16.10.09 г., в связи с направлением исправленного отчета 20.10.09 г. (в отзыве, так же, как и в оспариваемом решении, налоговый орган не дал оценки этому доказательству налогоплательщика).
Ответчик в отзыве (стр. 3-4) повторяет доводы, изложенные в оспариваемом решении, относительно того, что факт заключения спорной сделки 20.10.09 г. подтверждается самим налогоплательщиком, представившем перечень сделок, заключенных в рамках договора оказания услуг компании VTB Capital plc, в который спорная сделка включена на дату заключения именно 20.10.09 г., не отвечая на доводы общества, поясняющие ошибочность этого довода.
Заявитель подробно пояснил причины ошибочности такого довода в заявлении. Дополнительно налогоплательщик поясняет суду, что спорная сделка - это сделка купли-продажи ценных бумаг, в которой одной стороной (продавцом собственного товара) является общество, а другой (покупателем) - компания VTB Capital plc. С точки зрения норм Гражданского кодекса РФ сделка, в которой одна сторона продает, а другая покупает товар, является договором купли-продажи (ст. 454 ГК РФ).
Налоговый орган, несмотря на все пояснения, предоставленные ему в ходе проверки, а также изложенные обществом в заявлении об оспаривании ненормативного акта, продолжает настаивать, что спорная сделка была заключена в рамках договора об оказании услуг. По этому договору общество оказывало услуги компании VTB Capital plc по документальному оформлению сделок, заключаемых этой компанией с третьими лицами, но само не являлось и не могло являться стороной таких сделок.
Спорная сделка была заключена в рамках другого договора между обществом и VTB Capital plc - Генерального договора купли-продажи ценных бумаг от 17.10.08 г.
Упоминание спорной сделки в перечне договоров, составленному по требованию налогового органа применительно к договору оказания услуг, произошло ошибочно.
Тот факт, что спорная сделка была заключена в рамках обычного договора купли-продажи, а не в рамках договора об оказании услуг, подтверждает и отсутствие поручения от VTB Capital plc на документальное оформление этой сделки.
Поэтому довод налогового органа об отсутствии соответствующего поручения на оформление сделки свидетельствует именно о заключении сделки купли-продажи ценных бумаг, принадлежащих обществу.
Дополнительным подтверждением указанного факта является письмо компании VTB Capital plc, представленное в материалы дела (т. 2 л.д. 84-87).
По п. 4 решения (стр. 23-32) ответчиком установлено уменьшение убытка за 2008 год в размере 5 345 050 руб., за 2010 год в размере 4 628 375 руб., доначислен налога на прибыль за 2009 год в сумме 3 883 378 руб., пени в соответствующей сумме за 2009 год, штраф в размере 776 675 руб.
В проверяемый период обществом были заключены соглашения о прекращении трудовых договоров (об изменении и дополнении в трудовые договоры) с 27 работниками общества, устанавливающие обязанность Работодателя (общества) выплатить работнику денежную компенсацию в случае прекращения трудовых отношений по соглашению сторон (соглашения представляются вместе с трудовыми договорами, т. 4 л.д. 1-135, т. 5 л.д. 1-134, т. 6 л.д. 1-92). Названные соглашения заключены в письменной форме и являются неотъемлемой частью трудового договора (ст. 57 Трудового кодекса РФ).
Во исполнение соглашений работникам, увольняемым по соглашению сторон (ст. 78 ТК РФ), были выплачены денежные компенсации, размер которых определен соответствующим соглашением (платежные поручения и реестры на выплату, т. 6 л.д. 93-147, т. 7 л.д. 2-25).
Всего сумма выплат работникам, с которыми были заключены указанные выше соглашения и прекращены трудовые отношения, составила в 2008 - 2010 гг. 25 415 076, 24 руб.
Данная сумма была включена обществом в состав затрат на оплату труда на основании ст. 255 НК РФ, предусматривающей отнесение к расходам на оплату труда расходов, произведенных в пользу работников, предусмотренных трудовым договором.
По мнению налогового органа, часть из указанных выше выплат сотрудникам в размере 23 226 847,05 руб. не связана с оплатой труда, поскольку выплачиваются после расторжения трудового договора и являются фактически выплатой, стимулирующей к прекращению трудовых отношений, а, следовательно, не может быть направлена на получение дохода обществом (стр. 26 решения налогового органа). Произведенные обществом в пользу сотрудников выплаты являются разовыми, не обусловленными исполнением работниками своих трудовых функций, предусмотренных трудовым договором, не являются обязательными, и выплачиваются за неотработанное время (стр. 27 решения).
Кроме того, по мнению налогового органа, соглашение о расторжении трудового договора по своей сути является основанием для прекращения трудового договора, т.е. представляет собой волеизъявление сторон, направленное на прекращение трудового договора, а не внесением в него дополнительных условий, связанных с трудовой деятельностью работника. Таким образом, такое соглашение, фактически, не является частью трудового договора (дополнением к нему), поскольку регулирует отношения, уже не связанные с выполнением работником трудовой функции (стр. 32 решения налогового органа).
В связи с этим, налоговый орган полагает, что спорные выплаты, не соответствуют ст. ст. 252, 255 НК РФ.
В результате из налоговой базы общества исключены расходы в виде выплат в пользу сотрудников в размере: 5 345 050 руб. за 2008 год; 13 253 422 руб. за 2009 год; 4 628 375 руб. за 2010 год.
Согласно ст. 255 НК РФ все начисления в пользу работников в денежной форме являются расходами на оплату труда.
Перечень расходов на оплату труда в силу п. 25 ст. 255 НК РФ носит открытый характер.
Условие для учета расходов на оплату труда при исчислении налоговой базы по прибыли - начисление должно быть предусмотрено законодательством, трудовым и (или) коллективным договором.
Еще одним условием для признания указанных расходов в целях налогообложения является соответствие расходов общим требованиям, установленным в ст. 252 НК РФ, а именно: расходы должны быть связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, экономически оправданны и документально подтверждены.
Произведенные обществом выплаты при расторжении трудовых договоров с сотрудниками соответствуют указанным требованиям.
Из Определений Конституционного Суда РФ от 16.12.2008 N 1072-О-О, от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П следует, что под экономической оправданностью расходов понимается их объективная связь с предпринимательской деятельностью налогоплательщика. То есть правовое значение для целей учета расходов при исчислении налога на прибыль имеет факт того, осуществлен ли расход в рамках предпринимательской деятельности организации или нет. В настоящем случае расход произведен в отношении увольняемого сотрудника.
Все уволенные по соглашению сторон сотрудники выполняли трудовые функции, необходимые обществу для ведения предпринимательской деятельности, что не подвергается сомнению налоговым органом.
В связи с осуществлением расхода, в частности, удалось достигнуть добровольного соглашения о расторжении трудовых договоров.
Вместо этих сотрудников общество приняло в штат других для выполнения необходимой для ведения предпринимательской деятельности работы.
Следовательно, имеется объективная связь спорных выплат с предпринимательской деятельностью общества.
Ошибка налогового органа - установление субъективной связи через оценку управленческих решений общества.
Так, на стр. 27 решения налоговый орган указывает, что у налогоплательщика не было обязанности выплачивать выходное пособие ни по закону, ни по заключенному трудовому договору; он самостоятельно принял на себя такую обязанность непосредственно перед расторжением договора.
Иными словами, по мнению налогового органа, если общество могло не платить, то расход в виде выплаты экономически не оправдан.
Вместе с тем, Конституционный Суд РФ запретил оценивать расходы с точки зрения целесообразности и эффективности их осуществления.
В Определениях КС РФ от 16.12.2008 N 1072-О-О, от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П указано следующее: "налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность".
Исходя из этого, Конституционный Суд РФ в Определении N 320-О-П сделал вывод о недопустимости проверки налоговым органом расходов налогоплательщика на предмет их обоснованности путем оценки целесообразности их осуществления. Направленность деятельности на получение прибыли и связь расходов с такой деятельностью является достаточным основанием для учета расходов при исчислении налога на прибыль.
Высший Арбитражный Суд РФ также отмечал необходимость следования указанному выше подходу. Так, по делу N 8905/10 суд, оценивая обоснованность произведенных налогоплательщиком в адрес управляющей компании выплат (компенсаций, Указанные выплаты предназначались для обеспечения увольнения работников управляющей организации с соблюдением прав и гарантий, предусмотренных трудовым законодательством, а также условиями трудовых договоров об оплате труда), связанных с досрочным расторжением договора оказания управленческих услуг отметил: "Субъекты предпринимательской деятельности обладают широкой дискрецией в принятии управленческих решений. Вместе с тем, Налоговый кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, что, по существу, имело место при рассмотрении данного эпизода (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 N 8905/10). При этом в упомянутом деле налогоплательщик также мог не производить выплату в пользу управляющей компании ввиду отсутствия у него такой обязанности.
Таким образом, вывод налогового органа об отсутствии обязанности уплатить выходное пособие при увольнении сотрудника и, как следствие, необоснованности затрат, ошибочен, т.к. связан с оценкой целесообразности расходов.
Как было указано ранее, спорные выплаты были произведены в рамках предпринимательской деятельности общества.
В силу п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса РФ предпринимательской деятельностью признается деятельность, направленная на систематическое получение прибыли (дохода).
Следовательно, указанные расходы в виде выплат сотрудникам при увольнении связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.
Подход налогового органа к оценке связи расхода с деятельностью, направленной на получение дохода, ошибочен, поскольку важна не только прямая связь, но и опосредованная.
Иными словами, нельзя исходить из того, что если выплата связана с прекращением трудовых отношений с сотрудником, то расход не повлек получение дохода, т.к. сотрудник, способствовавший получению дохода, уволился.
Как указано ранее, имеется связь расхода с деятельностью общества, направленной на получение дохода: расход был связан с увольнением сотрудника и возможностью приема на его место другого сотрудника, деятельность которого связана с получением дохода.
Правильность такого подхода подтверждается практикой ВАС РФ по делам о применении вычетов по НДС при ликвидации объектов основных средств (Постановления Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 17969/09, от 31.01.2012 N 12987/11). Позиция инспекций заключалась в том, что вычет в данном случае неправомерен, поскольку объект основных средств после ликвидации уже не используется для производства и реализации продукции. Однако Президиум ВАС РФ признал такую позицию незаконной, указав: "Использование объекта основных средств в хозяйственной деятельности имеет комплексный характер и включает в себя установку, эксплуатацию, а при возникновении производственной необходимости - ликвидацию основного средства ликвидированные объекты относились к основным средствам, используемым для осуществления деятельности, направленной на получение продукции, реализация которой признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость".
Иными словами, ВАС РФ выявил опосредованную связь между вычетами НДС в связи с ликвидацией объекта и доходами от его использования. Данный подход можно распространить и на налог на прибыль применительно к связи расходов с доходами. Ошибочен также подход налогового органа к оценке связи расхода с деятельностью, направленной на получение дохода, с учетом того, обусловлены ли выплаты выполнением работником трудовых обязанностей.
Статья 255 НК РФ в примерном перечне расходов содержит некоторые выплаты, перечисление которых не связано с выполнением сотрудником трудовых обязанностей (например, начисления в связи с увольнением сотрудника при ликвидации работодателя, сокращении штата, п. 9 ст. 255 НК РФ).
Произведенные обществом выплаты следует квалифицировать как выходные пособия.
В силу ст. 178 Трудового кодекса РФ работнику выплачивается выходное пособие при увольнении в связи с ликвидацией организации, либо при сокращении численности или штата.
При этом в данной норме (посл. абзац ст. 178 ТК РФ) отмечено, что трудовым договором могут быть предусмотрены иные случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.
Спорные выплаты как раз и осуществлялись в этих иных случаях увольнения, согласованных сторонами, на основании посл. абз. ст. 178 ТК РФ.
Кроме того, данные выплаты по своей правовой природе схожи с выплатой выходного пособия при ликвидации, сокращении штата персонала, которые напрямую ст. 255 НК РФ отнесены к расходам на оплату труда. Так, и те и другие выплаты являются выходным пособием.
Следовательно, выплата выходного пособия соответствует трудовому законодательству, о чем налоговый орган сам указывает на стр. 27 решения.
Тот факт, что на момент осуществления выплаты лицо уже не является работником, не имеет никакого отношения к квалификации платежа как трудовой выплаты, входящей в систему оплаты труда в качестве компенсационной выплаты по ст. 178 ТК РФ.
Осуществление выплаты - это лишь исполнение обязательств по ранее достигнутому соглашению в рамках трудовых отношений сотрудника и работодателя, поэтому момент выплаты не имеет правового значения (Апелляционное определение Мосгорсуда от 06.09.2012 N 11-19919/2012).
Таким образом, связь между спорными выплатами и деятельностью общества, направленной на получение дохода, имеется.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
РЕШЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА Г. МОСКВЫ ОТ 26.08.2013 ПО ДЕЛУ N А40-171364/12
Разделы:Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД Г. МОСКВЫ
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
от 26 августа 2013 г. по делу N А40-171364/12
Резолютивная часть решения объявлена "19" августа 2013 г.
Полный текст решения изготовлен "26" августа 2013 г.
Арбитражный суд в составе:
Судьи Бедрацкой А.В.
протокол вела секретарь судебного заседания Николаева К.С.
с участием от заявителя - Ганина А.В., дов. от 25.01.2013 N 25-01-2013/2, Жигиной А.А., дов. от 11.12.2012 N 11-12-2012/1, Никифорова А.А., дов. от 11.12.2012 N 11-12-2012/1, от ответчика - Клусова А.Д., дов. от 20.06.2013 N 06-14/16745@, Болдыревой М.В., дов. от 24.07.2013 N 06-14/21263, Тимофеевой Ю.М., дов. от 23.01.2013 N 06-14/01731
рассмотрел дело по заявлению ЗАО "ВТБ Капитал" (ОГРН 1067746393780, 123100, г. Москва, Пресненская наб., д. 12, башня "Федерация"; 123610, г. Москва, Краснопресненская наб., д. 12, ЦМТ-2, подъезд 7, эт. 15)
к Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве (ОГРН 1047702057700; 125373, г. Москва, Походный проезд, вл. 3, корп. А)
о признании частично недействительным решения от 22.08.2012 N 707
установил:
ЗАО "ВТБ Капитал" обратилось с заявлением в арбитражный суд о признании недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу РФ, решение Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве N 707 от 22.08.2012 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 11051784,51 руб., пени за несвоевременную уплате налога на прибыль в соответствующем размере, привлечения к ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в сумме 1935455,50 руб., предложения уменьшить сумму убытка за 2008 г. в сумме 6697437 руб. и за 2010 г. в сумме 68527704,36 руб.
Заявление мотивировано тем, что ненормативный акт ответчика в обжалуемой части нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности.
Ответчик с требованиями заявителя не согласен по доводам, изложенным в решении, отзыве и письменных пояснениях.
Оценив в совокупности представленные доказательства, выслушав представителей сторон, суд считает заявление подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.
Как усматривается из материалов дела, Межрайонная инспекция ФНС России N 50 по г. Москве (далее - ответчик, налоговый орган, инспекция) провела выездную налоговую проверку деятельности ЗАО "ВТБ Капитал" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) за период с 01.01.08 г. по 31.12.10 г.
По результатам проверки был составлен Акт от 09.06.12 г. N 513 (т. 1 л.д. 35-62).
Налогоплательщик, не согласившись частично с выводами налогового органа, отраженными в акте проверки, в порядке п. 6 ст. 100 НК РФ представил письменные возражения на акт.
Материалы проверки и возражения налогоплательщика были рассмотрены в присутствии его представителей заместителем руководителя инспекции.
По результатам рассмотрения акта проверки, материалов проверки и возражений налогоплательщика заместителем руководителя инспекции было принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (т. 1 л.д. 63).
По итогам дополнительных мероприятий налогового контроля была составлена справка о выводах налогового органа (т. 1 л.д. 72-125), материалы проверки были повторно рассмотрены руководителем инспекции в присутствии представителей налогоплательщика.
После рассмотрения всех материалов проверки и возражений налогоплательщика руководитель инспекции вынесла решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 22.08.12 г. N 707 (далее - решение) (т. 1 л.д. 72-125).
Налоговый орган решил: привлечь общество к ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 1 978 688,52 руб. за неуплату налога на прибыль за 2009 года, начислить пени по состоянию на 22.08.11 г. в сумме 543 727,11 руб. за несвоевременную уплату налога на прибыль за 2009 год; доначислить налог на прибыль за 2009 года в сумме 11 267 949,51 руб.; уменьшить сумму убытка за 2008 год на 6 869 862 руб., за 2010 год на 68 527 704,36 руб. Общество, частично не согласившись с принятым решением, обжаловало его в апелляционном порядке в УФНС России по г. Москве (т. 1 л.д. 126-151).
УФНС России по г. Москве, рассмотрев апелляционную жалобу общества, оставило ее без удовлетворения, решение без изменения (решение УФНС России по г. Москве от 23.10.12 г. N 21-19/100969, копия представлена в т. 2 л.д. 1-23).
После утверждения вышестоящим налоговым органом решение N 707 вступило в силу. Налоговый орган не выставил требование на уплату доначисленные суммы налога на прибыль, пени и штраф, вместе с тем, самостоятельно, без заявления налогоплательщика, провел зачет доначисленных сумм в счет имеющейся переплаты по налогу (т. 2 л.д. 24-29).
Суд считает, что доначисление налога на прибыль в сумме 11 051 784,51 руб., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в соответствующем размере, штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в сумме 1 935 455,50 руб., а также предложения уменьшить сумму убытка за 2008 год в сумме 6 697 437 руб. и за 2010 год в сумме 68 527 704,36 руб. незаконно и необоснованно, решение налогового органа от 22.08.12 г. N 707 в оспариваемой части нарушает права и законные интересы общества в сфере предпринимательской деятельности, т.к. возлагает на него обязанность по уплате налогов, пени и штрафов в завышенном размере.
По п. 2 решения (стр. 13-21) ответчиком произведено доначисление налога на прибыль за 2009 год в сумме 5 793 900 руб., пени в соответствующей сумме, штрафа в размере 1 158 780 руб.
Из материалов дела следует, что Общество в рамках Генерального договора купли-продажи б/н от 17.10.2008, заключенного с компанией VTB Capital PLC (Великобритания) (т. 2 л.д. 30-68), 16 октября 2009 года заключило сделку на реализацию 1 050 000 обыкновенных акций, эмитированных ОАО "Синергия" (далее - компания SYNG), обращающихся на организованном рынке, по цене 20 долл. за акцию (доказательства представлены в т. 2 л.д. 69-72).
В рублевом эквиваленте стоимость одной акции составила 586,412 руб. (курс доллара на 16.10.09 г. составил 29,3206 руб., т. 2 л.д. 73). Сделка была заключена вне организованного рынка ценных бумаг (внебиржевая сделка), поэтому общество было обязано направить отчет о ее заключении организатору торгов.
Вместе с тем, в документах, направленных в установленном порядке организатору торгов для регистрации заключенной внебиржевой сделки, была допущена ошибка в указании количества реализуемых акций. Вместо 1 050 000 фактически реализованных акций было указано 1 092 000 акции (распорядительная записка, т. 2 л.д. 74).
Общество выявило ошибку в указании количества акций в документах, направленных организатору торгов, и 20.10.09 г. направило в установленном порядке уточненный отчет о сделке, подготовленный на основании уточненной распорядительной записки (т. 2 л.д. 75-76). Уточненный отчет, так же как и первоначальный, был принят организатором торгов и зарегистрирован в установленном порядке.
Фактическая цена акций компании SYNG (20 долл., в рублевом эквиваленте 586,412 руб., за одну акцию) на дату заключения сделки (16.10.09 г.) оказалась ниже минимальной рыночной цены акций этой компании, зарегистрированной организатором торгов в эту дату (609,99 руб. за одну акцию) (т. 2 л.д. 77).
Поэтому налогоплательщик, руководствуясь требованиями п. 5 ст. 280 НК РФ, для целей налогообложения скорректировал (увеличил) фактическую цену акций компании SYNG до минимальной рыночной цены, что привело к увеличению суммы дохода от реализации акций, признаваемой в расчете налога на прибыль.
Таким образом, в результате корректировки стоимости акций в соответствии с требованиями п. 5 ст. 280 НК РФ доходы от реализации за 2009 год были увеличены на сумму 24 756 900 руб. ((609,99-586,412) x 1 050 000) (доказательства представлены в т. 2 л.д. 78).
По мнению инспекции, общество заключило сделку по реализации акций компании SYNG не 16.10.09 г., а 20.10.09 г.
В качестве доказательства даты заключения сделки налоговый орган ссылается на выписку из реестра внебиржевых сделок ЗАО "ВТБ Капитал", предоставленную ОАО "Московская Биржа ММВБ - РТС" (является правопреемником ОАО "Московская Биржа") в рамках встречной проверки, и распорядительную записку (deal ticket) N 364473, составленную обществом 20.10.09 г.
Факт заключения внебиржевой сделки по реализации обращающихся на организованном рынке ценных бумаг налоговым органом установлен и не оспаривается (стр. 13-14 решения).
Поэтому налоговый орган полагает, что общество обязано произвести корректировку фактической цены реализации акций до минимальной рыночной цены, зарегистрированной организатором торговли на дату 20.10.09 г. (а не на 16.10.09 г.).
На дату 20.10.09 г. минимальная рыночная цена акций компании SYNG составила 634,99 руб. за одну акцию. Поэтому общая сумма корректировки доходов должна составлять не 24 756 900 руб., как посчитал налогоплательщик, а 53 726 400 руб.
По итогам проверки налоговый орган увеличил доходы общества от реализации акций компании SYNG еще на сумму 28 969 500 руб. (53 726 400-24 756 900), что привело к доначислению налога на прибыль в сумме 5 793 900 руб., соответствующей суммы пени и штрафа в размере 1 158 780 руб.
Ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке (далее - обращающиеся ценные бумаги), могут быть реализованы на основании договоров, заключенных как через организатора торгов (биржевые сделки), так и без его участия (внебиржевые сделки).
При этом информация о заключенных с обращающимися ценными бумагами внебиржевых сделках в любом случае должна быть предоставлена организатору торгов (п. 1 Положения о предоставлении информации о заключении сделок, утв. Приказом ФСФР России от 22.06.06 г. N 06-67/пз-н, далее - Положение о предоставлении информации).
Организатор торгов (фондовая биржа), в свою очередь, обязан осуществлять получение отчетов от брокеров, дилеров, управляющих, акционерных инвестиционных фондов, а также управляющих компаний инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов о сделках, совершенных ими не на торгах организаторов торговли (внебиржевые сделки), и вести реестр внебиржевых сделок, отчеты по которым были ей представлены. Фондовая биржа обязана направить в ФСФР внутренний документ, содержащий форму отчета о внебиржевых сделках и способы его представления брокерами, дилерами, управляющими, управляющими компаниями (п. 1.16 Положения о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг, утв. Приказом ФСФР России от 09.10.07 г. N 07-102/пз-н. Указанный документ действовал в проверяемом периоде. Прекратил свое действие с 05.05.11 г. на основании Приказа ФСФР России от 28.12.10 г. N 10-78/пз-н, которым было утверждено новое положение (п. 1.16 не был изменен).
Профессиональные участники рынка ценных бумаг предоставляют информацию о внебиржевой сделке на одну (любую) фондовую биржу по их выбору (п. 5 Положения о предоставлении информации).
В составе информации о внебиржевой сделке, среди прочего, должна содержаться информация (П. 6 Положения о предоставлении информации): о количестве ценных бумаг по сделке; о дате заключения сделки; о периоде времени, в течение которого стороны обязаны исполнить обязательства по сделке (до 5 дней с даты заключения сделки от 6 до 30 дней с даты заключения сделки включительно/более 30 дней с даты заключения сделки) (в случае несовпадения даты расчетов и даты перехода права собственности на ценные бумаги по сделке указывается период времени, установленный для обязательства, исполняемого последним).
Информация о внебиржевой сделке должна быть представлена брокером, дилером, управляющим, акционерным инвестиционным фондом или управляющей компанией на фондовую биржу не позднее 15 минут с момента совершения внебиржевой сделки, если сделка совершена в период начиная с часа, предшествующего началу торгов текущего торгового дня, до 19 часов текущего торгового дня (П. 7 Положения о предоставлении информации).
При получении информации о внебиржевых сделках фондовая биржа учитывает указанную информацию в реестре внебиржевых сделок (П. 10 Положения о предоставлении информации).
Общество предоставило в ОАО "Московская Биржа" информацию о заключении сделки на реализацию акций компании SYNG 16 октября 2009 года.
Заявителем пояснено, что отчет о заключении внебиржевой сделки на реализацию акций компании SYNG был предоставлен в ОАО "Московская Биржа" (далее - фондовая биржа) в 17:36 16 октября 2009 года (т. 2 л.д. 75-76).
В представленном фондовой бирже отчете указана дата сделки - 16.10.09 г. Данный документ был предоставлен налоговому органу в ходе проверки по требованию от 19.08.11 г. N 39019/3.
Отчет был принят фондовой биржей и зарегистрирован в реестре внебиржевых сделок за номером 2409362, о чем свидетельствует письмо фондовой биржи (согласно п. 10 Положения о предоставлении информации фондовая биржа обязана по требованию профессионального участника рынка ценных бумаг направить ему выписку из реестра внебиржевых сделок, содержащую информацию об указанной сделке с указанием присвоенного ей фондовой биржей регистрационного номера) (т. 2 л.д. 79-81).
Письмо фондовой биржи подтверждает, что фактически сделка на реализацию акций компании SYNG была заключена именно 16.10.09 г.
В соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от реализации ценных бумаг определяются исходя из цены реализации ценной бумаги.
Согласно п. 5 ст. 280 НК РФ для целей налогообложения (для определения дохода по сделке) признается фактическая цена акций в случае, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.
В случае, если фактическая цена акций, определенная сторонами в договоре, оказывается ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг, при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг, также определяемая на дату совершения сделки.
Датой совершения сделки по реализации обращающихся на организованном рынке ценных бумаг вне организованного рынка считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, то есть дата подписания договора.
В Постановлении от 25.05.04 г. N 13860/03 Президиум ВАС РФ указал, что скорректированная расчетная цена акции может быть признана доходом, если исчисленный результат соответствует уровню рыночных цен - наиболее вероятной цене, по которой объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на сумме сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства. Иными словами, доначисление (вменение) дохода должно быть обусловлено экономическими причинами.
Поскольку сделка фактически была заключена 16.10.09 г., то наиболее вероятной ценой ее реализации на открытом рынке будет являться цена, сложившаяся именно на г.
Таким образом, общество правомерно приняло для целей налогообложения минимальную цену акций компании SYNG, определенную на дату подписания договора (определения всех существенных условий), а именно 16.10.09 г.
Заявителем пояснено, что повторное представление отчета о внебиржевой сделке на фондовую биржу, зарегистрированное в реестре таких сделок 20.10.09 г., было вызвано необходимостью исправления технической ошибки, допущенной в отчете, представленном 16.10.09 г.
Из материалов дела следует, что 16.10.09 г. общество приобрело 1 378 250 акций компании SYNG (т. 2 л.д. 82).
В отчете, представленном на фондовую биржу 16.10.09 г. по сделке, зарегистрированной за номером 364473, общество указало количество подлежащих передаче акций 1 092 000 шт.
Вместе с тем, учитывая общее количество акций, которыми располагало общество в этот день, их количество, указанное в отчете от 16.10.09 г. по сделке за номером 364473, не могло быть реализовано.
Заявителем указано, что в течение 16.10.09 г. им были заключены и другие сделки по реализации акций компании SYNG (не оспариваются налоговым органом). Общее количество акций этой компании, реализованных 16.10.09 г., составило 1 363 250 (исходя из количества акций по спорной сделке, равного 1 050 000 шт.). Остаток акций, нереализованных на конец дня, составил 15 000 шт. (т. 2 л.д. 83).
Если согласится с мнением налогового органа о том, что общество 16.10.09 г. по спорной сделке реализовало 1 092 000 акций компании SYNG, то общее количество реализованных акций должно было составить 1 405 250 шт., что очевидно превышает общее количество акций, которыми общество располагало на начало дня 16.10.09 г.
Соответственно, 16.10.09 г. было реализовано (и могло быть реализовано) только 1 050 000 акций, а не 1 092 000. Иное (большее) количество акций не могло быть реализовано, поскольку общество фактически не располагало ценными бумагами в необходимом объеме.
Вместе с тем, в отчете, направленном на фондовую биржу 16.10.09 г., была указана неверная информация о количестве реализуемых ценных бумаг (1 092 000 вместо 1 050 000 акций).
Заявителем пояснено, что количество акций, указанное в отчете 16.10.09 г. (1 092 000) было именно ошибочным, стороны не предполагали 16.10.09 г. продать (купить) акции в таком количестве.
Намерение купить 16.10.09 г. именно 1 050 000 акций компании SYNG подтверждается также покупателем компанией VTB Capital PLC (т. 2 л.д. 84-87), являющейся крупным банком, регулируемым в соответствии с законодательством Великобритании (регулирующий орган - Financial Services Authority).
Поэтому изменение количества акций, отраженное в распорядительной записке и в отчете, представленном на биржу 20.10.09 г., в данном случае не может рассматриваться как изменение условий договора в порядке ст. 451 ГК РФ.
Кроме того, согласно ч. 3 ст. 453 ГК РФ в случае изменения договора обязательства считаются измененными с момента заключения соглашения сторон об изменении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора.
В данном случае характер изменения, сопутствующие обстоятельства, а также действительная воля сторон договора не свидетельствуют о том, что обязательства по передаче акций компании SYNG изменились. Было только уточнено в связи с ошибкой количество акций, указанное в отчете по сделке.
Общество выявило ошибку и 20.10.09 г. представило уточненный отчет по сделке, заключенной 16.10.09 г. 16 октября 2009 года пришлось на пятницу. В понедельник, 19.10.09 г., была выявлена ошибка в количестве акций. После согласования документов с контрагентом отчет был направлен на биржу.
Указанный отчет, как и отчет от 16.10.09 г., был принят фондовой биржей в общем порядке и зарегистрирован в реестре внебиржевых сделок с другим номером.
Вместе с тем, налоговый орган считает, что сделка 16.10.09 г. не состоялась. Оснований для такого вывода инспекция в решении не приводит.
Инспекция полагает, что договор с компанией VTB Capital PLC был заключен 20.10.09 г., основываясь на данных предоставленной обществом в ходе проверки распорядительной записки (deal ticket) от 20.10.09 г. N 364473, ответа фондовой биржи и данных предоставленного перечня сделок (договоров), заключенных с указанным контрагентом, подготовленного обществом специально по требованию инспекции.
В распорядительной записке от 20.10.09 г. указано, что дата сделки - 16.10.09 г. (подтверждено налоговым органом на стр. 14 решения). Эта распорядительная записка является корректировочной по отношению к распорядительной записке от 16.10.09 г., а не свидетельствующей о заключении новой сделки.
В связи с непредставлением документов, составленных непосредственно 16.10.09 г. (распорядительной записки от этой даты, переписки, распечатки переговоров трейдеров и т.д.), налоговый орган не принимает доводы налогоплательщика о заключении сделки в эту дату, с последующей корректировкой 20.10.09 г.
Вместе с тем представленные заявителем документы (распорядительная записка от 16.10.09 г., отчет от 16.10.09 г., письмо фондовой биржи, письмо VTB Capital PLC, распорядительная записка от 20.10.09 г.) в совокупности подтверждают факт заключения сделки именно 16.10.09 г.
Налоговый орган в ходе проверки запросил у фондовой биржи выписку из реестра внебиржевых сделок общества с акциями компании SYNG.
Согласно представленной выписке такая сделка была заключена обществом 20.10.09 г.
Заявителем пояснено, что после представления 20.10.09 г. повторного (уточненного) отчета по сделке, заключенной 16.10.09 г., запись за регистрационным номером 2409362 была исключена из базы данных и внесена повторная запись за номером 2418631.
Общество также обратилось на фондовую биржу с запросом о предоставлении информации о заключенной 16.10.09 г. сделке на реализацию акций компании SYNG. Полученный ответ, подтверждающий доводы общества, был представлен налоговому органу на рассмотрении материалов проверки и возражений налогоплательщика.
Налоговым органом не приняты во внимание доводы общества и представленное письмо фондовой биржи о подтверждении даты заключения сделки 16.10.09 г.
В ходе проверки инспекция по требованию от 24.08.11 г. N 39019/4 (т. 2 л.д. 88-93) запросило пояснения относительно характера услуг, оказываемых обществом компании VTB Capital PLC в рамках договора от 31.12.08 г. б/н, перечень договоров купли-продажи ценных бумаг, подтверждений сделок и соглашений о неттинге в рамках этого договора.
Этот договор был заключен обществом и компанией VTB Capital PLC на оказание услуг, а не на реализацию ценных бумаг (т. 2 л.д. 94-133).
В ответ на требование общество предоставило перечень подготовленных договоров купли-продажи ценных бумаг за 2008 - 2010 гг.
Среди указанных в перечне договоров была названа и сделка от 20.10.09 г. по реализации акций компании SYNG в количестве 1 050 000 шт. (номер Е28141).
Налоговый орган, полагая, что эта сделка заключена в рамках договора оказания услуг от 31.12.08 г. б/н, потребовал предоставить поручение от компании VTB Capital PLC на оформление документации по этой сделке (требование N 39019/15, т. 2 л.д. 134).
В ответ на требование (т. 2 л.д. 135-136) общество пояснило, что в этой сделке оно являлось стороной по договору. Для заключения сделки были оформлены и переданы на подписание VTB Capital PLC (другой стороне по сделке) необходимые документы. Так как направление какого-либо поручения Генеральным договором купли-продажи ценных бумаг от 17.10.2008 г. не предусмотрено, соответственно, поручение на оформление сделки от другой стороны не должно было оформляться и, поэтому у заявителя такое поручение отсутствует.
В перечень, представленный по требованию N 39019/4, данная сделка попала ошибочно, т.к. на самом деле она была заключена в рамках Генерального договора купли-продажи ценных бумаг от 17.10.08 г.
Вместе с тем, по мнению налогового органа, отсутствие поручения на заключение сделки от компании VTB Capital PLC подтверждает позицию инспекции.
Заявителем пояснено, что инспекция по неизвестной причине не принимает во внимание, что сделка по реализации акций компании SYNG была заключена в рамках Генерального договора купли-продажи ценных бумаг от 17.10.08 г., а не в рамках договора от 31.12.08 г. Следовательно, никакое поручение для заключения сделки купли-продажи ценных бумаг, сторонами которой являются общество (продавец) и VTB Capital PLC (покупатель), от покупателя не требуется.
Все документы, необходимые для подтверждения заключения сделки, представлены налоговому органу в ходе проверки.
Генеральный договор купли-продажи ценных бумаг содержит типовые условия заключения и исполнения таких сделок. Неотъемлемой частью договора является Приложение N 1 "Подтверждение сделки", которое представляет собой дополнительное соглашение, устанавливающее условия совершения конкретной сделки.
В ходе проверки инспекции было предоставлено подтверждение от 16.10.09 г., на основании которого была осуществлена сделка по продаже обществом акций компании SYNG в количестве 1 050 000 шт., подписанное обеими сторонами сделки и содержащее все необходимые реквизиты.
В подтверждение также имеется реквизит "Trade Date/Дата Сделки", который обязателен для заполнения при совершении каждой отдельной операции купли-продажи ценных бумаг в рамках Генерального договора купли-продажи б/н от 17.10.2008 г. В представленном налоговому органу подтверждении в этой графе указана дата - 16.10.09 г.
На основании подтверждения сделки обществом 16.10.09 г. составлена распорядительная записка за номером 364473.
Заявителем пояснено, что учет распорядительных записок ведется им в соответствии с требованиями, установленными Порядком ведения внутреннего учета сделок, включая срочные сделки, и операций с ценными бумагами профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими брокерскую, дилерскую деятельность и деятельность по управлению ценными бумагами, утв. Совместным Постановлением ФСФР и Минфина РФ от 11.12.01 г. N 32/108Н (далее - Порядок).
Согласно п. 8 Порядка сделки должны отражаться в регистрах внутреннего учета профессионального участника не позднее окончания рабочего дня, следующего за днем совершения сделок.
Порядок учета распорядительных записок (их группировка) ведется в хронологическом порядке (п. 12 Порядка).
Профессиональные участники рынка ценных бумаг самостоятельно определяют порядок присвоения и использования номеров, символов (кодов, аббревиатур, условных наименований) при подготовке и заполнении подтверждающих и иных документов внутреннего учета, а также номеров сделок и иных операций (п. 14 Порядка).
Общество поясняет суду, что учет распорядительных записок ведется в хронологическом порядке с присвоением номеров в порядке сплошной нумерации.
В подтверждение даты заключения сделки на реализацию акций компании SYNG именно 16.10.09 г. в ходе проверки налоговому органу был предоставлен Регистр внутреннего учета сделок с ценными бумагами за период с 01.07.09 г. по 31.12.09 г. (в ответ на требование от 12.05.11 г. N 39019/1, в т. 3 л.д. 1-71 представлена выписка за 16.10.09 г.).
Согласно этому Регистру номер распорядительной записки 364473 зарегистрирован именно 16.10.09 г. (интервал зарегистрированных в этот день номеров - с 360655 по 365889).
При заключении сделок 20.10.09 г. распорядительным запискам присваивались номера с 365892 по 368012.
Налоговый орган не оспаривает, что распорядительная записка по спорной сделке имеет номер 364473.
Следовательно, отсутствуют основания считать датой заключения спорной сделки 20.10.09 г.
В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган допросил "единственного свидетеля, указанного в документации, относящейся к спорной сделке" В.И. Марковского (копия протокола допроса представлена в т. 3 л.д. 72-74).
Допрошенный сотрудник пояснил, что спорную сделку от 16.10.09 г. он не совершал, документы по ней ему не знакомы.
Вместе с тем, он предположил, что спорную сделку могли совершать иные названные в протоколе допроса сотрудники общества (Ачкасов О. или Горват Д.).
Налоговый орган на основании допроса "свидетеля" сделал вывод, что лица, участвовавшие в спорной сделке, не установлены.
Сотрудники общества, названные В.И. Марковским как возможные исполнители по спорной сделке, не были допрошены налоговым органом.
В соответствии с п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.
Согласно ч. 1 ст. 56 АПК РФ свидетелем является лицо, располагающее сведениями о фактических обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения дела.
В.И. Марковский пояснил, что он не принимал участия в заключении спорной сделки, по предъявленным ему документам ничего пояснить не смог, вместе с тем, назвал возможных участников сделки, которые не были допрошены.
Документ, имеющийся в распоряжении налогового органа, в котором в качестве исполнителя указан Марковский В.И., составлен в отношении сделки на покупку акций компании SYNG в количестве 1 378 250 акций, и не имеет отношения к сделке продажи акций этой компании в количестве 1 050 000 шт.
Следовательно, налоговый орган провел допрос лица, которое не является свидетелем, но не допросил лиц, которые могут быть таковыми.
Кроме того, при расчете стоимости акций компании SYNG, используемой для доначисления налога на прибыль, налоговый орган использует курс доллара США, установленный ЦБ РФ на 21.10.2009 года (29,1911 руб. за 1 доллар США) (634,99 руб. - 29,1911 руб. x 20 долл. США) x 1 050 000 акций = 53 726 400 руб.
В то же время, как было изложено выше, налоговый орган полагает, что сделка была заключена обществом 20.10.2009 года.
Налоговый орган не называет в качестве даты заключения спорной сделки 21.10.2009 года.
Официальный курс доллара США, установленный ЦБ РФ на 20.10.2009 года, составляет 29,3553 руб. за 1 доллар США, минимальная цена акций компании SYNG на 20.10.09 г. составляет 634,99 руб. (т. 3 л.д. 75-76).
Таким образом, даже если согласиться с доводами инспекции о заключении спорной сделки 20.10.2009 года, то сумма разницы в налоговой базе должна составлять: (634,99 руб. - 29,3553 руб. x 20 долл. США) x 1 050 000 акций = 50 278 200 руб.
При таких обстоятельствах, доначисление обществу налога на прибыль за 2009 г. в размере 5 793 900 руб., начисление пени и штрафа в размере 1 158 780 руб., по мнению заявителя, незаконно.
Налоговый орган в отзыве (стр. 2-3) указывает, что в ходе проведения выездной проверки общество предоставило распорядительную записку (deal ticket) на сделку с акциями компании SYNG за номером 364473 от 20.10.09 г. (дата сделки - 16.10.09 г., количество акций 1 050 000, цена 20 долл. за акцию), но отказалось предоставить первоначальную распорядительную записку (deal ticket) от 16.10.09 г., документ на ее отмену, и отказалось предоставить распечатки переговоров трейдеров и переписку по электронной почте (равно как и записи телефонных переговоров) по заключению данной сделки, подтверждение получения дополнительного соглашения на данную сделку от контрагента по электронной почте или по почте, или поручение VTB Capital plc подготовить данное соглашение к подписанию (в рамках соответствующего договора оказания услуг ЗАО "ВТБ Капитал"). Поручения на осуществление операций по счетам депо и платежные документы также не представлены.
По мнению налогового органа, непредставление вышеперечисленных документов с учетом того, что сведения о заключенной сделке на реализацию 1 050 000 акций компании SYNG были в установленном порядке переданы организатору торгов ОАО "ФБ РТС" только 20.10.09 г., свидетельствует о том, что сделка на реализацию указанного количества акций была заключена именно 20.10.09 г., а не 16.10.09 г. Следовательно, для целей налогообложения необходимо применять рыночную цену указанных акций по состоянию на 20.10.09 г.
В ходе выездной налоговой проверки налоговые органы могут запрашивать у налогоплательщиков необходимые для проверки документы, подтверждающие правильность и полноту исчисления налоговой базы и сумм налогов (п. 4, п. 12 ст. 89 НК РФ).
Подтверждением данных налогового учета являются, в т.ч. первичные учетные документы (включая справку бухгалтера) (ст. 313 НК РФ).
В ходе проверки налоговому органу был предоставлен первичный учетный документ, а именно "Подтверждение сделки" по форме, согласованной сторонами. Этот документ содержит все реквизиты, необходимые для признания документа первичным (дата, содержание хозяйственной операции, наименование, количество и цена товара, подписи сторон).
Непредставленные документы (распорядительная записка от 16.10.09 г. и документ об отмене, распечатки переговоров и т.п.), отсутствие которых, по мнению налогового органа, подтверждает его доводы о дате заключения сделки, не являются первичными учетными документами, на основании которых ведется налоговый учет, следовательно, они не содержат информацию, имеющую значение для целей проверки правильности формирования налоговой базы. В связи с большим объемом запрошенных в ходе проверки документов налогоплательщик передавал налоговому органу только те документы, которые являются обязательными для представления по требованию инспекции согласно норм НК РФ.
В соответствии со ст. 314 НК РФ формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения.
Номер распорядительной записки, датированной 20.10.09 г., соответствует номеру, присвоенному аналогичному документу, составленному 16.10.09 г. (364473), что подтверждается выпиской из реестра, представленной в материалы дела (т. 3 л.д. 1-71). Сделка, заключенная 20.10.09 г., просто не могла бы иметь такой номер, поскольку общество ведет учет внебиржевых сделок в хронологическом порядке в соответствии с требованиями ФСФР. В соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ формирование данных налогового учета также должно происходить в хронологическом порядке, поэтому отражение 20.10.09 г. для целей налогообложения сделки, заключенной 16.10.09 г. (о чем свидетельствует ее регистрационный номер, присвоенный в хронологическом порядке ее заключения), противоречило бы требованиям налогового законодательства.
Причины составления 20.10.09 г. распорядительной записки в отношении сделки, заключенной 16.10.09 г., подробно изложены в заявлении (в связи с выявлением ошибки в количестве реализованных акций, указанном в отчете о внебиржевой сделке, направленном организатору торгов в установленном порядке 16.10.09 г. Новый (исправленный) отчет мог быть направлен организатору торгов формально только на основании новой распорядительной записки, составленной в дату отправления нового (исправленного) отчета в силу требований регламента ФСФР).
Заявителем представлены пояснения по поводу представления налоговому органу организатором торгов выписки из реестра внебиржевых сделок, в котором спорная сделка отражена 20.10.09 г., а не 16.10.09 г., налоговым органом игнорируется письмо организатора торгов, подтверждающее факт исключения спорной сделки, первоначально зарегистрированной в реестре 16.10.09 г., в связи с направлением исправленного отчета 20.10.09 г. (в отзыве, так же, как и в оспариваемом решении, налоговый орган не дал оценки этому доказательству налогоплательщика).
Ответчик в отзыве (стр. 3-4) повторяет доводы, изложенные в оспариваемом решении, относительно того, что факт заключения спорной сделки 20.10.09 г. подтверждается самим налогоплательщиком, представившем перечень сделок, заключенных в рамках договора оказания услуг компании VTB Capital plc, в который спорная сделка включена на дату заключения именно 20.10.09 г., не отвечая на доводы общества, поясняющие ошибочность этого довода.
Заявитель подробно пояснил причины ошибочности такого довода в заявлении. Дополнительно налогоплательщик поясняет суду, что спорная сделка - это сделка купли-продажи ценных бумаг, в которой одной стороной (продавцом собственного товара) является общество, а другой (покупателем) - компания VTB Capital plc. С точки зрения норм Гражданского кодекса РФ сделка, в которой одна сторона продает, а другая покупает товар, является договором купли-продажи (ст. 454 ГК РФ).
Налоговый орган, несмотря на все пояснения, предоставленные ему в ходе проверки, а также изложенные обществом в заявлении об оспаривании ненормативного акта, продолжает настаивать, что спорная сделка была заключена в рамках договора об оказании услуг. По этому договору общество оказывало услуги компании VTB Capital plc по документальному оформлению сделок, заключаемых этой компанией с третьими лицами, но само не являлось и не могло являться стороной таких сделок.
Спорная сделка была заключена в рамках другого договора между обществом и VTB Capital plc - Генерального договора купли-продажи ценных бумаг от 17.10.08 г.
Упоминание спорной сделки в перечне договоров, составленному по требованию налогового органа применительно к договору оказания услуг, произошло ошибочно.
Тот факт, что спорная сделка была заключена в рамках обычного договора купли-продажи, а не в рамках договора об оказании услуг, подтверждает и отсутствие поручения от VTB Capital plc на документальное оформление этой сделки.
Поэтому довод налогового органа об отсутствии соответствующего поручения на оформление сделки свидетельствует именно о заключении сделки купли-продажи ценных бумаг, принадлежащих обществу.
Дополнительным подтверждением указанного факта является письмо компании VTB Capital plc, представленное в материалы дела (т. 2 л.д. 84-87).
По п. 4 решения (стр. 23-32) ответчиком установлено уменьшение убытка за 2008 год в размере 5 345 050 руб., за 2010 год в размере 4 628 375 руб., доначислен налога на прибыль за 2009 год в сумме 3 883 378 руб., пени в соответствующей сумме за 2009 год, штраф в размере 776 675 руб.
В проверяемый период обществом были заключены соглашения о прекращении трудовых договоров (об изменении и дополнении в трудовые договоры) с 27 работниками общества, устанавливающие обязанность Работодателя (общества) выплатить работнику денежную компенсацию в случае прекращения трудовых отношений по соглашению сторон (соглашения представляются вместе с трудовыми договорами, т. 4 л.д. 1-135, т. 5 л.д. 1-134, т. 6 л.д. 1-92). Названные соглашения заключены в письменной форме и являются неотъемлемой частью трудового договора (ст. 57 Трудового кодекса РФ).
Во исполнение соглашений работникам, увольняемым по соглашению сторон (ст. 78 ТК РФ), были выплачены денежные компенсации, размер которых определен соответствующим соглашением (платежные поручения и реестры на выплату, т. 6 л.д. 93-147, т. 7 л.д. 2-25).
Всего сумма выплат работникам, с которыми были заключены указанные выше соглашения и прекращены трудовые отношения, составила в 2008 - 2010 гг. 25 415 076, 24 руб.
Данная сумма была включена обществом в состав затрат на оплату труда на основании ст. 255 НК РФ, предусматривающей отнесение к расходам на оплату труда расходов, произведенных в пользу работников, предусмотренных трудовым договором.
По мнению налогового органа, часть из указанных выше выплат сотрудникам в размере 23 226 847,05 руб. не связана с оплатой труда, поскольку выплачиваются после расторжения трудового договора и являются фактически выплатой, стимулирующей к прекращению трудовых отношений, а, следовательно, не может быть направлена на получение дохода обществом (стр. 26 решения налогового органа). Произведенные обществом в пользу сотрудников выплаты являются разовыми, не обусловленными исполнением работниками своих трудовых функций, предусмотренных трудовым договором, не являются обязательными, и выплачиваются за неотработанное время (стр. 27 решения).
Кроме того, по мнению налогового органа, соглашение о расторжении трудового договора по своей сути является основанием для прекращения трудового договора, т.е. представляет собой волеизъявление сторон, направленное на прекращение трудового договора, а не внесением в него дополнительных условий, связанных с трудовой деятельностью работника. Таким образом, такое соглашение, фактически, не является частью трудового договора (дополнением к нему), поскольку регулирует отношения, уже не связанные с выполнением работником трудовой функции (стр. 32 решения налогового органа).
В связи с этим, налоговый орган полагает, что спорные выплаты, не соответствуют ст. ст. 252, 255 НК РФ.
В результате из налоговой базы общества исключены расходы в виде выплат в пользу сотрудников в размере: 5 345 050 руб. за 2008 год; 13 253 422 руб. за 2009 год; 4 628 375 руб. за 2010 год.
Согласно ст. 255 НК РФ все начисления в пользу работников в денежной форме являются расходами на оплату труда.
Перечень расходов на оплату труда в силу п. 25 ст. 255 НК РФ носит открытый характер.
Условие для учета расходов на оплату труда при исчислении налоговой базы по прибыли - начисление должно быть предусмотрено законодательством, трудовым и (или) коллективным договором.
Еще одним условием для признания указанных расходов в целях налогообложения является соответствие расходов общим требованиям, установленным в ст. 252 НК РФ, а именно: расходы должны быть связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, экономически оправданны и документально подтверждены.
Произведенные обществом выплаты при расторжении трудовых договоров с сотрудниками соответствуют указанным требованиям.
Из Определений Конституционного Суда РФ от 16.12.2008 N 1072-О-О, от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П следует, что под экономической оправданностью расходов понимается их объективная связь с предпринимательской деятельностью налогоплательщика. То есть правовое значение для целей учета расходов при исчислении налога на прибыль имеет факт того, осуществлен ли расход в рамках предпринимательской деятельности организации или нет. В настоящем случае расход произведен в отношении увольняемого сотрудника.
Все уволенные по соглашению сторон сотрудники выполняли трудовые функции, необходимые обществу для ведения предпринимательской деятельности, что не подвергается сомнению налоговым органом.
В связи с осуществлением расхода, в частности, удалось достигнуть добровольного соглашения о расторжении трудовых договоров.
Вместо этих сотрудников общество приняло в штат других для выполнения необходимой для ведения предпринимательской деятельности работы.
Следовательно, имеется объективная связь спорных выплат с предпринимательской деятельностью общества.
Ошибка налогового органа - установление субъективной связи через оценку управленческих решений общества.
Так, на стр. 27 решения налоговый орган указывает, что у налогоплательщика не было обязанности выплачивать выходное пособие ни по закону, ни по заключенному трудовому договору; он самостоятельно принял на себя такую обязанность непосредственно перед расторжением договора.
Иными словами, по мнению налогового органа, если общество могло не платить, то расход в виде выплаты экономически не оправдан.
Вместе с тем, Конституционный Суд РФ запретил оценивать расходы с точки зрения целесообразности и эффективности их осуществления.
В Определениях КС РФ от 16.12.2008 N 1072-О-О, от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П указано следующее: "налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность".
Исходя из этого, Конституционный Суд РФ в Определении N 320-О-П сделал вывод о недопустимости проверки налоговым органом расходов налогоплательщика на предмет их обоснованности путем оценки целесообразности их осуществления. Направленность деятельности на получение прибыли и связь расходов с такой деятельностью является достаточным основанием для учета расходов при исчислении налога на прибыль.
Высший Арбитражный Суд РФ также отмечал необходимость следования указанному выше подходу. Так, по делу N 8905/10 суд, оценивая обоснованность произведенных налогоплательщиком в адрес управляющей компании выплат (компенсаций, Указанные выплаты предназначались для обеспечения увольнения работников управляющей организации с соблюдением прав и гарантий, предусмотренных трудовым законодательством, а также условиями трудовых договоров об оплате труда), связанных с досрочным расторжением договора оказания управленческих услуг отметил: "Субъекты предпринимательской деятельности обладают широкой дискрецией в принятии управленческих решений. Вместе с тем, Налоговый кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, что, по существу, имело место при рассмотрении данного эпизода (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 N 8905/10). При этом в упомянутом деле налогоплательщик также мог не производить выплату в пользу управляющей компании ввиду отсутствия у него такой обязанности.
Таким образом, вывод налогового органа об отсутствии обязанности уплатить выходное пособие при увольнении сотрудника и, как следствие, необоснованности затрат, ошибочен, т.к. связан с оценкой целесообразности расходов.
Как было указано ранее, спорные выплаты были произведены в рамках предпринимательской деятельности общества.
В силу п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса РФ предпринимательской деятельностью признается деятельность, направленная на систематическое получение прибыли (дохода).
Следовательно, указанные расходы в виде выплат сотрудникам при увольнении связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.
Подход налогового органа к оценке связи расхода с деятельностью, направленной на получение дохода, ошибочен, поскольку важна не только прямая связь, но и опосредованная.
Иными словами, нельзя исходить из того, что если выплата связана с прекращением трудовых отношений с сотрудником, то расход не повлек получение дохода, т.к. сотрудник, способствовавший получению дохода, уволился.
Как указано ранее, имеется связь расхода с деятельностью общества, направленной на получение дохода: расход был связан с увольнением сотрудника и возможностью приема на его место другого сотрудника, деятельность которого связана с получением дохода.
Правильность такого подхода подтверждается практикой ВАС РФ по делам о применении вычетов по НДС при ликвидации объектов основных средств (Постановления Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 17969/09, от 31.01.2012 N 12987/11). Позиция инспекций заключалась в том, что вычет в данном случае неправомерен, поскольку объект основных средств после ликвидации уже не используется для производства и реализации продукции. Однако Президиум ВАС РФ признал такую позицию незаконной, указав: "Использование объекта основных средств в хозяйственной деятельности имеет комплексный характер и включает в себя установку, эксплуатацию, а при возникновении производственной необходимости - ликвидацию основного средства ликвидированные объекты относились к основным средствам, используемым для осуществления деятельности, направленной на получение продукции, реализация которой признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость".
Иными словами, ВАС РФ выявил опосредованную связь между вычетами НДС в связи с ликвидацией объекта и доходами от его использования. Данный подход можно распространить и на налог на прибыль применительно к связи расходов с доходами. Ошибочен также подход налогового органа к оценке связи расхода с деятельностью, направленной на получение дохода, с учетом того, обусловлены ли выплаты выполнением работником трудовых обязанностей.
Статья 255 НК РФ в примерном перечне расходов содержит некоторые выплаты, перечисление которых не связано с выполнением сотрудником трудовых обязанностей (например, начисления в связи с увольнением сотрудника при ликвидации работодателя, сокращении штата, п. 9 ст. 255 НК РФ).
Произведенные обществом выплаты следует квалифицировать как выходные пособия.
В силу ст. 178 Трудового кодекса РФ работнику выплачивается выходное пособие при увольнении в связи с ликвидацией организации, либо при сокращении численности или штата.
При этом в данной норме (посл. абзац ст. 178 ТК РФ) отмечено, что трудовым договором могут быть предусмотрены иные случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.
Спорные выплаты как раз и осуществлялись в этих иных случаях увольнения, согласованных сторонами, на основании посл. абз. ст. 178 ТК РФ.
Кроме того, данные выплаты по своей правовой природе схожи с выплатой выходного пособия при ликвидации, сокращении штата персонала, которые напрямую ст. 255 НК РФ отнесены к расходам на оплату труда. Так, и те и другие выплаты являются выходным пособием.
Следовательно, выплата выходного пособия соответствует трудовому законодательству, о чем налоговый орган сам указывает на стр. 27 решения.
Тот факт, что на момент осуществления выплаты лицо уже не является работником, не имеет никакого отношения к квалификации платежа как трудовой выплаты, входящей в систему оплаты труда в качестве компенсационной выплаты по ст. 178 ТК РФ.
Осуществление выплаты - это лишь исполнение обязательств по ранее достигнутому соглашению в рамках трудовых отношений сотрудника и работодателя, поэтому момент выплаты не имеет правового значения (Апелляционное определение Мосгорсуда от 06.09.2012 N 11-19919/2012).
Таким образом, связь между спорными выплатами и деятельностью общества, направленной на получение дохода, имеется.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)