Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 14 января 2016 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 21 января 2016 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Малышевой И.А.,
судей Кузнецова Ю.А., Скобелкина А.П.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Матвеевой В.И.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу акционерного общества "Аллат" на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан по делу N А07-2140/2015 от 23.10.2015 (судья Галимова Н.Г.).
В судебном заседании приняли участие представители:
- от заявителя - акционерного общества "Аллат": Пермякова Е.А. (паспорт, доверенность от 01.03.2015), Позднякова Т.И. (паспорт, доверенность от 01.03.2015);
- от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан: Кагарманов Р.Ф. (паспорт, доверенность N 03-37/050980 от 10.12.2015), Назмутдинов Н.А. (паспорт, доверенность N 03-37/051482 от 11.01.2016).
Акционерное общество "Аллат" (далее- АО "Аллат", заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан (далее - МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан инспекция, налоговый орган) N 09-55/30 от 24.09.2014 в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 386 098 рублей, соответствующих сумм пени и штрафов.
Решением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 23.10.2015 (резолютивная часть объявлена 21.10.2015) требования АО "Аллат" оставлены без удовлетворения.
Не согласившись с принятым решением, АО "Аллат" (далее также - податель апелляционной жалобы, апеллянт) обжаловало его в апелляционном порядке, ссылаясь на неполное выяснение судом первой инстанции обстоятельств, имеющих значение для дела, несоответствие выводов суда первой инстанции обстоятельствам дела, неверное применение судом первой инстанции норм материального права.
В обоснование своей позиции, изложенной в апелляционной жалобе, ее податель указывает на то, что приведенный налоговым органом на странице 41 акта выездной налоговой проверки метод определения прямых расходов на остаток готовой продукции по АО "Аллат" не установлен нормативными актами налогового учета, а статья 319 Налогового кодекса Российской Федерации гласит, что оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящихся на выпуск готовой продукции в текущем месяце (за минусом суммы затрат, приходящихся на остаток незавершенной продукции), и суммой прямых затрат, приходящихся на отгруженную в текущем месяце продукцию.
Ни о каких коэффициентах в данной статье речь не идет, в связи с чем заявитель считает, что расчет, приведенный в акте проверки, не имеет нормативного и экономического обоснования.
По утверждению апеллянта, правила статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации полностью применяются налогоплательщиком в учете, но, помимо прямых расходов, в остатках готовой продукции у налогоплательщика содержатся также косвенные расходы, так как в целях налогообложения АО "Аллат" в составе расходов, уменьшающих доходы от реализации, учитывает полную себестоимость реализованной готовой продукции, то есть прямые и косвенные расходы, приходящиеся на реализованную готовую продукцию.
По мнению апеллянта, такой метод учета, напротив, обеспечивает поступление в бюджет больше налога на прибыль, так как косвенные расходы по принципу прямых не списываются единовременно, в периоде возникновения, а остаются в остатках готовой продукции на конец отчетного периода и не участвуют в расходах, принимаемых для целей налогообложения.
Заявитель утверждает, что учет прямых и косвенных расходов осуществляется только на реализованную готовую продукцию по мере ее реализации, а не на всю продукцию, изготовленную и переданную на склад готовой продукции, в подтверждение чего обществом в инспекцию были представлены налоговые регистры, письменные комментарии, а также экспертное исследование общества с ограниченной ответственностью АКК "Финаудит и консалтинг" и акт экспертного заключения Южно-Уральской торгово-промышленной палаты г. Челябинска.
АО "Аллат" формирует в бухгалтерском учете полную себестоимость продукции с отнесением в себестоимость прямых и косвенных расходов.
В своей апелляционной жалобе заявитель описывает методику распределения расходов на прямые и косвенные, а также их отражения в бухгалтерском учете налогоплательщика и утверждает, что учтенные в целях исчисления налога на прибыль расходы не были завышены, поскольку в действительности имело место лишь некорректное распределение расходов на прямые и косвенные, которое не привело к их завышению и к искажению налоговой базы по налогу на прибыль.
По утверждению апеллянта, завысив при формировании налоговой декларации по налогу на прибыль по строке 010 приложения N 2 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль сумму прямых расходов на сумму прямых расходов на остаток готовой продукции на складе, общество при этом занизило сумму косвенных расходов на ту же сумму, в результате чего общая сумма расходов и налоговая база по налогу на прибыль за 2011,2012 г.г., по утверждению апеллянта, завышены налогоплательщиком, а не занижены.
По мнению апеллянта, его позиция подтверждена экспертным заключением, подготовленным ООО АКК "Финансаудит и консалтинг" от 20.06.2015, в котором сделан вывод о том, что в 2011,2012 г.г. АО "Аллат" прямые расходы на остаток готовой продукции не определялись, что привело к занижению налоговой базы и нарушению ст. 319 Налогового кодекса Российской Федерации. Косвенные расходы исчислены с нарушением положений ст. ст. 54, 313, абз. 1 п. 2 ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации, что привело к искажению налоговой базы.
Так как искажение налоговой базы может быть как в сторону завышения, так и в сторону занижения, то формулировка об искажении налоговых обязательств, по мнению апеллянта, не позволяет однозначно трактовать вывод эксперта о занижении налоговой базы.
В обоснование довода о неполном выяснении судом первой инстанции обстоятельств, имеющих значение для дела, апеллянт указывает на то, что в решении Арбитражного суда Республики Башкортостан необоснованно указано на неисполнение заявителем обязанности по представлению соответствующих первичных бухгалтерских документов в подтверждение вывода о неполном списании косвенных расходов. По утверждению апеллянта, в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщиком были представлены все первичные документы и регистры бухгалтерского и налогового учета, из которых инспекция могла определить действительный размер налоговых обязательств АО "Аллат". Об отсутствии или недостоверности представленных данных, а также об экономической необоснованности либо документальной неподтвержденности расходов для целей исчисления налога на прибыль в решении инспекции не заявлено.
Апеллянт утверждает, что суд ошибочно счел установленными имеющие значение для дел обстоятельства, которые являются недоказанными, и сделал неверный вывод о том, что ни в ходе рассмотрения акта выездной налоговой проверки, ни в вышестоящий налоговый орган, ни в суд заявитель не представил подтверждающих первичных документов в обоснование довода о том, что косвенные расходы включены в налогооблагаемую базу не в полном объеме. То обстоятельство, что обществом не полностью учтены в составе расходов для целей налогообложения косвенные расходы, было заявлено как в апелляционной жалобе, представленной в вышестоящий налоговый орган, так и в заявлении, представленном в суд первой инстанции, и в последующих письменных пояснениях, подготовленных для суда.
Заявитель указывает, что примененный им порядок определения размера налоговой базы и исчисления налога на прибыль не в полной мере соответствует требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, однако, это привело лишь к техническому искажению и неправильному отражению расходов по строкам в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 и 2012 г.г. и не привело к занижению суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет по итогам 2011 и 2012 г.г., так как общая сумма расходов, на которую общество имело право уменьшить полученные за эти периоды доходы, была определена обществом правильно, в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Неверное применение судом первой инстанции норм материального права, по утверждению апеллянта, выразилось в том, что в решении суда отсутствует вывод о допущенных инспекцией при составлении акта выездной налоговой проверки положений ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации, а также Требований к акту проверки, утвержденных приказом ФНС от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, положений Приказа Федеральной налоговой службы России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@, в связи с чем принятое на основании данного акта решение инспекции не может быть признано законным и обоснованным.
На этом основании апеллянт просит отменить решение суда и вынести по делу новый судебный акт об удовлетворении требований налогоплательщика в полном объеме.
Налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором против изложенных в ней доводов возразил, указав на то, что решение суда является законным и обоснованным, отмене или изменению не подлежит.
В судебном заседании представители налогоплательщика и налогового органа поддержали доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее.
Проверив законность и обоснованность судебного акта в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, коллегия судей апелляционного суда не находит оснований для отмены или изменения решения суда.
При этом апелляционный суд исходит из следующего:
Как следует из материалов дела и установлено при рассмотрении спора судом первой инстанции, основанием для вынесения оспариваемого решения инспекции послужили результаты проведенной инспекцией выездной налоговой проверки АО "Аллат" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период деятельности общества с 01.01.2011 по 21.12.2012, в ходе которой специалистами инспекции, в числе прочего, был установлен факт занижения заявителем налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на общую сумму 6 930 491 руб., в том числе, за 2011 год - на сумму 3 693 330,60 руб., за 2012 год - на сумму 3 237 160 руб. 40 коп., в связи с завышением прямых расходов, в полном объеме отнесенных на отгруженную (реализованную) продукцию, без учета остатка готовой продукции, в нарушение положений статьи 319 Налогового кодекса РФ.
Результаты проверки оформлены актом выездной налоговой проверки N 26 от 26.06.2014 (т. 3 л.д. 1-149), на который налогоплательщиком представлены письменные возражения от 21.07.2014 (вх. от 24.07.2014) (т. 4 л.д. 56-68).
По итогам рассмотрения акта выездной налоговой проверки, письменных возражений налогоплательщика на него и прочих материалов проверки налоговым органом вынесено решение N 09-55/30 от 24.09.2014 о привлечении АО "Аллат" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому начислены к уплате в бюджет налоги в общей сумме 1 722 217 руб., в том числе, налог на прибыль в сумме 1 702 754 руб. и НДС в сумме 19 463 руб., налоговые санкции по п. 1 ст. 122 и по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации в общей сумме 530 048 руб. и пени за нарушение сроков уплаты налога на прибыль, НДС и налога на доходы физических лиц в общей сумме 187 673 руб. При этом спорное обстоятельство (завышение прямых расходов, в полном объеме отнесенных на отгруженную (реализованную) продукцию, без учета остатка готовой продукции, в нарушение положений статьи 319 Налогового кодекса РФ) явилось основанием доначисления налога на прибыль в сумме 1 386 098 руб., соответствующих сумм пени и налоговой санкции (т. 1 л.д. 46-173).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан N 469/17 от 18.12.2014 требования АО "Аллат" удовлетворены частично, оспариваемое решение отменено в части доначисления налога на прибыль в размере 86 391 руб., пени по налогу на прибыль в размере 2 618 руб. 71 коп. и штрафа по налогу на прибыль в размере 8 639 руб., в остальной части решение инспекции оставлено без изменения и вступило в законную силу (т. 2 л.д. 32-37), после чего налогоплательщик обжаловал его в судебном порядке в части начисления налога на прибыль в сумме 1 386 098 руб., соответствующих сумм пени и налоговой санкции.
В ходе судебного разбирательства по ходатайству налогоплательщика определением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 15 мая 2015 года была назначена судебно - бухгалтерская экспертиза по оценке методики распределения прямых расходов на остаток готовой продукции АО "Аллат" за 2011 г. - 2012 г. и правильности определения налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль общества за период 2011-2012 годы. Производство экспертизы поручено организации, предложенной инспекцией, - ООО "Аудиторская консалтинговая компания "Финаудит и консалтинг" (т. 6 л.д. 1, 127-130).
По результатам проведения данной судебно-бухгалтерской экспертизы получено экспертное заключение ООО "Аудиторская консалтинговая компания "Финаудит и консалтинг" от 20.06.2015 (т. 7 л.д. 1-28).
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу о наличии оснований для начисления спорных сумм налога на прибыль, пени и налоговой санкции, поскольку инспекцией доказан факт занижения заявителем налога на прибыль за 2011,2102 г.г. ввиду неправомерного включения в состав расходов за данные периоды затрат, приходящихся на остатки готовой продукции. Довод заявителя о завышении сумм косвенных расходов за те же периоды суд первой инстанции отклонил по мотиву отсутствия надлежащего документального подтверждения (первичных учетных документов).
Выводы суда являются верными, соответствуют обстоятельствам дела и нормам действующего законодательства. Оснований для их переоценки на стадии апелляционного производства не имеется, исходя из следующего:
Объектом налогообложения по налогу на прибыль российских организаций в соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации признается прибыль, представляющая собой доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 названного Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьей 252 Налогового кодекса РФ, согласно положениям которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать трем следующим условиям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пункту 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
При рассмотрении спора по существу суд первой инстанции установил, что ЗАО "Аллат" приказом N 60/1 от 27.12.2010 утверждено "Положение об учетной политике для целей налогообложения на 2011 год", пунктом п. 2.1. которого установлено, что для целей налогообложения в 2011 году доходы и расходы АО "Аллат" признаются методом начисления (т. 4 л.д. 139-158).
Порядок признания расходов при методе начисления установлен положениями ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации.
В силу пункта 1 указанной нормы права расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.
Согласно абз. 2 п. 2 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги).
Таким образом, при методе начисления датой признания расходов по приобретению сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги), признается дата передачи в производство сырья и материалов.
В соответствии с п. 1 ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам могут быть отнесены, в частности: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
В соответствии с пунктом 2 указанной нормы права сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.
При этом прямые расходы относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 Налогового кодекса Российской Федерации.
Таким образом, если у организации есть прямые расходы, относящиеся к остаткам готовой продукции и отгруженным, но не реализованным товарам, то, пока не произойдет реализация продукции и указанных товаров, данные суммы прямых расходов не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль.
Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных установлен статьей 319 Налогового кодекса.
Согласно п. 3 ст. 319 Налогового кодекса Российской Федерации оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП и остаткам готовой продукции на складе. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию.
В соответствии с п. 1 ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации и согласно п. 4 упомянутого выше "Положения об учетной политике для целей налогообложения на 2011 год" для целей налогообложения на 2011 г. ЗАО "Аллат" к прямым расходам отнесены материальные затраты, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, а также страховые взносы, начисленные на указанные суммы. Косвенные расходы в полном объеме включаются в расходы на производство и реализацию данного отчетного (налогового) периода (т. 4 л.д. 141). Аналогичный порядок налогообложения прибыли предусмотрен в учетной политике ЗАО "Аллат" на 2012 год.
В соответствии со ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса российской Федерации факт несения и обоснованность расходов должен доказать налогоплательщик. При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.
В ходе выездной налоговой проверки за 2011-2012 г.г. инспекцией было установлено, что на конец 2011 года и 2012 года на складе общества имелись остатки готовой продукции, прямые расходы на которые в силу приведенных выше положений ст. ст. 318, 319 Налогового кодекса Российской Федерации не должны были учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Однако, в нарушение упомянутых норм права о порядке распределения прямых расходов общество не производило распределение прямых расходов на остаток готовой продукции, а в полном объеме относило их в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, тем самым необоснованно увеличивая сумму расходов, учитываемых для целей налогообложения за 2001 и 2012 г.г., и уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль.
Установив данное обстоятельство, инспекция произвела перерасчет налоговых обязательств заявителя по налогу на прибыль за спорные периоды (2011,2012 г.г.), исключив из состава прямых расходов суммы затрат, приходящиеся на остаток готовой продукции, что послужило основанием для начисления спорных сумм налога на прибыль, соответствующих сумм пени и налоговых санкций.
Обоснованность примененной инспекции методики распределения прямых расходов и правильность произведенного налоговым органом расчета являлись предметом проведенного по ходатайству налогоплательщика судебного экспертного исследования и оценки, подготовленных экспертной организацией - ООО "Аудиторская консалтинговая компания "Финаудит и консалтинг".
Согласно представленному в суд экспертному заключению ООО "Аудиторская консалтинговая компания "Финаудит и консалтинг" от 20 июня 2015 года, по итогам проведенной судебно-бухгалтерской экспертизы экспертной организацией были сделаны следующие выводы:
1. Методика распределения прямых расходов на остаток годовой продукции и на реализованную продукцию в учетной политике для целей налогообложения АО "Аллат" в 2011 г. и в 2012 г. не установлена. АО "Аллат" в 2011 г. и в 2012 г. распределения прямых расходов на остаток годовой продукции и на реализованную продукцию не осуществляло. Несмотря на наличие остатка годовой продукции на конец налогового периода, в налоговых декларациях по налогу на прибыль вся сумма произведенных прямых расходов неправомерно отнесена на уменьшение прибыли за 2011 г. и 2012 г.
2. Акционерным обществом "Аллат" за период 2011-2012 годы прямые расходы на остаток нереализованной продукции не определялись, что привело к занижению налоговой базы и нарушению требований ст. 319 Налогового кодекса РФ. Косвенные расходы исчислены с нарушением положений ст. ст. 54, 313, абз. 1 п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ, что привело к искажению размера налогооблагаемой базы.
В заключении экспертной организации также дана оценка методике расчета прямых расходов на остаток готовой продукции, примененной налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, которая признана экспертами соответствующей требованиям пункта 2 статьи 319 Налогового кодекса РФ.
Ходатайств о проведении повторной или дополнительной судебно-бухгалтерской экспертизы в соответствии со ст. 87 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налогоплательщик не заявлял, в связи с чем в соответствии с п. 2 ст. 9 названного Кодекса он самостоятельно несет риск последствий несовершения соответствующего процессуального действия.
Аналогичный вывод о занижении суммы прямых расходов для целей определения налога на прибыль при методе начисления содержится в представленном самим заявителем при рассмотрении спора в суде первой инстанции "Акте экспертного исследования" от 16.06.2015, подготовленном "Южно-Уральской Торгово-промышленной палатой" (аудитор Шарипова Р.Р.), в котором, в числе прочего, сделан вывод о том, что ЗАО "Аллат" в 2011-2012 годах в регистрах налогового учета N 10 неверно определило сумму прямых расходов на остаток готовой продукции на складе.
С учетом изложенного, налоговый орган и суд первой инстанции пришли к обоснованному выводу о завышении налогоплательщиком, использовавшим в 2011, 2012 г.г. метод начисления при определении расходов по налогу на прибыль, сумм прямых расходов в связи с неправомерным включением в их состав расходов, приходящихся на остаток готовой продукции.
Данный вывод соответствует собранным по делу доказательствам, в том числе упомянутому выше экспертному заключению от 20 июня 2015 года, и положениям ст. ст. 272, 318, 319 Налогового кодекса Российской Федерации.
Оснований для его переоценки у коллегии судей апелляционного суда не имеется.
Довод налогоплательщика о том, что завышение суммы прямых расходов в 2011, 2012 г.г. не повлекло занижения налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку при этом налогоплательщиком была занижена сумма косвенных расходов, являлся предметом рассмотрения в суде первой инстанции и обоснованно был им отклонен как документально не подтвержденный ввиду отсутствия в деле первичных учетных документов, подтверждающих факт несения налогоплательщиком косвенных расходов за спорные периоды, их обоснованный характер и связь с предпринимательской деятельностью.
При этом суд первой инстанции обоснованно указал в решении на то, что основанием доначисления налога на прибыль по оспариваемому решению инспекции являлся факт завышения прямых расходов, данные обстоятельства налоговым органом доказаны.
Приведенные обществом доводы об ошибках в налоговом учете при определении суммы косвенных расходов должны быть подтверждены первичными документами общества, поскольку налогоплательщик самостоятельно определяет налоговую базу по налогу на прибыль, а значит, именно он, а не налоговый орган, в таком случае должен доказать обстоятельства, подтверждающие факт несения расходов и соблюдение им условий, позволяющих учесть расходы для целей налогообложения, в том числе в качестве прямых или косвенных.
Налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки в соответствии с возложенными на него задачами, определенными в пункте 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, (правильность исчисления уплаты налогов) должен проверить не только возможность занижения налогооблагаемой базы, но и ее завышение по причине не включения тех или иных расходов, на которые налогоплательщик имеет право при наличии их документального подтверждения в соответствии с положениями статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации.
Вместе с тем, как указано выше, обязанность надлежащего документального подтверждения расходов, учтенных при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, и их связи с предпринимательской деятельностью возложена на налогоплательщика. Условием для включения затрат в расходы по налогу на прибыль, независимо от их вида, является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены и связаны с предпринимательской деятельностью.
В течение спорных периодов (2011,2012 г.г.) порядок документального оформления затрат был установлен Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (утратил силу с 01.01.2013), который предполагал обязательное оформление всех хозяйственных операций, проводимых организацией, оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский и налоговый учет (ст. 9). Отсутствие в материалах дела таких документов не позволяет установить как факт несения косвенных расходов, так и их характер и связь с предпринимательской деятельностью налогоплательщика, а также сопоставить состав косвенных и прямых расходов в целях выявления противоречий при ведении регистров бухгалтерского учета и (или) заполнении бухгалтерской и налоговой отчетности заявителем в 2011, 2012 г.г.
Из материалов дела, в том числе из акта проверки, следует, что инспекцией со своей стороны обязанность по определению доходной и расходной частей при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2011,2012 г.г. была исполнена. В ходе мероприятий налогового контроля была проведена проверка первичных бухгалтерских документов, представленных налогоплательщиком, в пункте 2.1.4. акта проверки на листах 38-44 отражены косвенные расходы налогоплательщика, которые приняты налоговым органом в соответствии с суммами отраженными налогоплательщиком в налоговых декларациях: за 2011 год - в сумме 512 341 892 руб.; за 2012 год - в сумме 335 498 898 руб.
"Акт экспертного исследования" от 16.06.2015 Южно-Уральской Торгово-промышленной палаты (аудитор Шарипова Р.Р.), на выводы которого ссылался заявитель в обоснование своей позиции в данной части, составлен специализированной организацией по договору с налогоплательщиком, без участия инспекции, то есть носит односторонний характер. Содержащиеся в данном акте выводы о завышении суммы косвенных расходов основаны на данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета налогоплательщика, в нем отсутствуют ссылки на первичные учетные документы, что не позволяет признать данный документ доказательством завышения налогоплательщиком косвенных расходов с позиций ст. ст. 64, 67, 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
При этом в упомянутом выше экспертном заключении ООО "АКК "Финаудит и консалтинг" от 20 июня 2015 года, подготовленном по итогам проведения судебной экспертизы, указано на то, что без первичных бухгалтерских документов установить конкретную сумму искажения в исчислении косвенных расходов не представляется возможным.
С другой стороны, налогоплательщиком изменения в налоговую и бухгалтерскую отчетность в связи с неверным или некорректным (по его мнению) определением состава и размера косвенных расходов не вносились, первичные документы, подтверждающие, какие расходы не были учтены в качестве косвенных, самим налогоплательщиком и налоговым органом при проверке косвенных расходов, суду не представлены, в связи с чем суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы налогоплательщика о завышении косвенных расходов при исчислении налога на прибыль по мотиву их недоказанности.
При оценке данного довода заявителя суд первой инстанции обоснованно в совокупности с иными доказательствами учел дополнительные пояснения, представленные по вопросу определения суммы косвенных расходов Экспертной организацией ООО "АКК "Финаудит и консалтинг" в ответ на возражения заявителя, согласно которым эксперты указали на то, что заявитель без ссылки на конкретные первичные документы не может утверждать, что имеются косвенные расходы, не учтенные проверкой и экспертом на сумму занижения налоговой базы по налогу на прибыль (т. 7 л.д. 125-133).
Оценивая доводы налогоплательщика, суд первой инстанции также верно отметил, что при рассмотрении спора заявитель не представил в ходе судебного процесса своего расчета порядка распределения прямых расходов на остаток готовой продукции, а в обоснование довода о завышении косвенных расходов не привел ни одного обстоятельства в части конкретного вида косвенных расходов, не учтенных при налогообложении, и не представил соответствующих первичных документов. Налогоплательщик не воспользовался своим правом на представление уточненных налоговых деклараций в случае выявления ошибок в исчислении налоговой базы, допущенных обществом, в соответствии с положениями статьи 81 Налогового Кодекса РФ.
Доводы апеллянта о допущенных инспекцией при составлении акта выездной налоговой проверки нарушениях положений ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации, а также Требований к акту проверки, утвержденных приказом ФНС от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, положений Приказа Федеральной налоговой службы России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@, судом апелляционной инстанции исследованы и отклонены как противоречащие содержанию акта выездной налоговой проверки, в котором содержатся все необходимые сведения.
С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что оспариваемое решение инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 386 098 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций, исходя из установления факта завышения прямых расходов, отнесенных к уменьшению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2011,2012 г.г., является правомерным, соответствует требованиям статей 318 - 319 Налогового кодекса Российской Федерации.
Обстоятельства дела судом первой инстанции исследованы полно и всесторонне, спор разрешен в соответствии с требованиями действующего законодательства. Доводы подателя апелляционной жалобы подтверждения не нашли, оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции не имеется.
Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.
Решение суда следует оставить без изменения, апелляционную жалобу АО "Аллат" - без удовлетворения.
В соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по оплате государственной пошлины по апелляционной жалобе относятся на ее подателя.
Государственная пошлина по апелляционной жалобе в сумме 1500 руб. 00 коп., излишне уплаченная платежным поручением N 93438 от 19.11.2015, подлежит возврату заявителю из федерального бюджета на основании пп. 1 п. 1 ст. 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации.
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Башкортостан по делу N А07-2140/2015 от 23.10.2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу акционерного общества "Аллат" - без удовлетворения.
Государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1500 руб. 00 коп., излишне уплаченную платежным поручением N 93438 от 19.11.2015, вернуть акционерному обществу "Аллат" из федерального бюджета.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
И.А.МАЛЫШЕВА
Судьи
Ю.А.КУЗНЕЦОВ
А.П.СКОБЕЛКИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 21.01.2016 N 18АП-15210/2015 ПО ДЕЛУ N А07-2140/2015
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 21 января 2016 г. N 18АП-15210/2015
Дело N А07-2140/2015
Резолютивная часть постановления объявлена 14 января 2016 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 21 января 2016 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Малышевой И.А.,
судей Кузнецова Ю.А., Скобелкина А.П.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Матвеевой В.И.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу акционерного общества "Аллат" на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан по делу N А07-2140/2015 от 23.10.2015 (судья Галимова Н.Г.).
В судебном заседании приняли участие представители:
- от заявителя - акционерного общества "Аллат": Пермякова Е.А. (паспорт, доверенность от 01.03.2015), Позднякова Т.И. (паспорт, доверенность от 01.03.2015);
- от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан: Кагарманов Р.Ф. (паспорт, доверенность N 03-37/050980 от 10.12.2015), Назмутдинов Н.А. (паспорт, доверенность N 03-37/051482 от 11.01.2016).
Акционерное общество "Аллат" (далее- АО "Аллат", заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан (далее - МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан инспекция, налоговый орган) N 09-55/30 от 24.09.2014 в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 386 098 рублей, соответствующих сумм пени и штрафов.
Решением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 23.10.2015 (резолютивная часть объявлена 21.10.2015) требования АО "Аллат" оставлены без удовлетворения.
Не согласившись с принятым решением, АО "Аллат" (далее также - податель апелляционной жалобы, апеллянт) обжаловало его в апелляционном порядке, ссылаясь на неполное выяснение судом первой инстанции обстоятельств, имеющих значение для дела, несоответствие выводов суда первой инстанции обстоятельствам дела, неверное применение судом первой инстанции норм материального права.
В обоснование своей позиции, изложенной в апелляционной жалобе, ее податель указывает на то, что приведенный налоговым органом на странице 41 акта выездной налоговой проверки метод определения прямых расходов на остаток готовой продукции по АО "Аллат" не установлен нормативными актами налогового учета, а статья 319 Налогового кодекса Российской Федерации гласит, что оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящихся на выпуск готовой продукции в текущем месяце (за минусом суммы затрат, приходящихся на остаток незавершенной продукции), и суммой прямых затрат, приходящихся на отгруженную в текущем месяце продукцию.
Ни о каких коэффициентах в данной статье речь не идет, в связи с чем заявитель считает, что расчет, приведенный в акте проверки, не имеет нормативного и экономического обоснования.
По утверждению апеллянта, правила статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации полностью применяются налогоплательщиком в учете, но, помимо прямых расходов, в остатках готовой продукции у налогоплательщика содержатся также косвенные расходы, так как в целях налогообложения АО "Аллат" в составе расходов, уменьшающих доходы от реализации, учитывает полную себестоимость реализованной готовой продукции, то есть прямые и косвенные расходы, приходящиеся на реализованную готовую продукцию.
По мнению апеллянта, такой метод учета, напротив, обеспечивает поступление в бюджет больше налога на прибыль, так как косвенные расходы по принципу прямых не списываются единовременно, в периоде возникновения, а остаются в остатках готовой продукции на конец отчетного периода и не участвуют в расходах, принимаемых для целей налогообложения.
Заявитель утверждает, что учет прямых и косвенных расходов осуществляется только на реализованную готовую продукцию по мере ее реализации, а не на всю продукцию, изготовленную и переданную на склад готовой продукции, в подтверждение чего обществом в инспекцию были представлены налоговые регистры, письменные комментарии, а также экспертное исследование общества с ограниченной ответственностью АКК "Финаудит и консалтинг" и акт экспертного заключения Южно-Уральской торгово-промышленной палаты г. Челябинска.
АО "Аллат" формирует в бухгалтерском учете полную себестоимость продукции с отнесением в себестоимость прямых и косвенных расходов.
В своей апелляционной жалобе заявитель описывает методику распределения расходов на прямые и косвенные, а также их отражения в бухгалтерском учете налогоплательщика и утверждает, что учтенные в целях исчисления налога на прибыль расходы не были завышены, поскольку в действительности имело место лишь некорректное распределение расходов на прямые и косвенные, которое не привело к их завышению и к искажению налоговой базы по налогу на прибыль.
По утверждению апеллянта, завысив при формировании налоговой декларации по налогу на прибыль по строке 010 приложения N 2 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль сумму прямых расходов на сумму прямых расходов на остаток готовой продукции на складе, общество при этом занизило сумму косвенных расходов на ту же сумму, в результате чего общая сумма расходов и налоговая база по налогу на прибыль за 2011,2012 г.г., по утверждению апеллянта, завышены налогоплательщиком, а не занижены.
По мнению апеллянта, его позиция подтверждена экспертным заключением, подготовленным ООО АКК "Финансаудит и консалтинг" от 20.06.2015, в котором сделан вывод о том, что в 2011,2012 г.г. АО "Аллат" прямые расходы на остаток готовой продукции не определялись, что привело к занижению налоговой базы и нарушению ст. 319 Налогового кодекса Российской Федерации. Косвенные расходы исчислены с нарушением положений ст. ст. 54, 313, абз. 1 п. 2 ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации, что привело к искажению налоговой базы.
Так как искажение налоговой базы может быть как в сторону завышения, так и в сторону занижения, то формулировка об искажении налоговых обязательств, по мнению апеллянта, не позволяет однозначно трактовать вывод эксперта о занижении налоговой базы.
В обоснование довода о неполном выяснении судом первой инстанции обстоятельств, имеющих значение для дела, апеллянт указывает на то, что в решении Арбитражного суда Республики Башкортостан необоснованно указано на неисполнение заявителем обязанности по представлению соответствующих первичных бухгалтерских документов в подтверждение вывода о неполном списании косвенных расходов. По утверждению апеллянта, в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщиком были представлены все первичные документы и регистры бухгалтерского и налогового учета, из которых инспекция могла определить действительный размер налоговых обязательств АО "Аллат". Об отсутствии или недостоверности представленных данных, а также об экономической необоснованности либо документальной неподтвержденности расходов для целей исчисления налога на прибыль в решении инспекции не заявлено.
Апеллянт утверждает, что суд ошибочно счел установленными имеющие значение для дел обстоятельства, которые являются недоказанными, и сделал неверный вывод о том, что ни в ходе рассмотрения акта выездной налоговой проверки, ни в вышестоящий налоговый орган, ни в суд заявитель не представил подтверждающих первичных документов в обоснование довода о том, что косвенные расходы включены в налогооблагаемую базу не в полном объеме. То обстоятельство, что обществом не полностью учтены в составе расходов для целей налогообложения косвенные расходы, было заявлено как в апелляционной жалобе, представленной в вышестоящий налоговый орган, так и в заявлении, представленном в суд первой инстанции, и в последующих письменных пояснениях, подготовленных для суда.
Заявитель указывает, что примененный им порядок определения размера налоговой базы и исчисления налога на прибыль не в полной мере соответствует требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, однако, это привело лишь к техническому искажению и неправильному отражению расходов по строкам в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 и 2012 г.г. и не привело к занижению суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет по итогам 2011 и 2012 г.г., так как общая сумма расходов, на которую общество имело право уменьшить полученные за эти периоды доходы, была определена обществом правильно, в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Неверное применение судом первой инстанции норм материального права, по утверждению апеллянта, выразилось в том, что в решении суда отсутствует вывод о допущенных инспекцией при составлении акта выездной налоговой проверки положений ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации, а также Требований к акту проверки, утвержденных приказом ФНС от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, положений Приказа Федеральной налоговой службы России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@, в связи с чем принятое на основании данного акта решение инспекции не может быть признано законным и обоснованным.
На этом основании апеллянт просит отменить решение суда и вынести по делу новый судебный акт об удовлетворении требований налогоплательщика в полном объеме.
Налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором против изложенных в ней доводов возразил, указав на то, что решение суда является законным и обоснованным, отмене или изменению не подлежит.
В судебном заседании представители налогоплательщика и налогового органа поддержали доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее.
Проверив законность и обоснованность судебного акта в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, коллегия судей апелляционного суда не находит оснований для отмены или изменения решения суда.
При этом апелляционный суд исходит из следующего:
Как следует из материалов дела и установлено при рассмотрении спора судом первой инстанции, основанием для вынесения оспариваемого решения инспекции послужили результаты проведенной инспекцией выездной налоговой проверки АО "Аллат" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период деятельности общества с 01.01.2011 по 21.12.2012, в ходе которой специалистами инспекции, в числе прочего, был установлен факт занижения заявителем налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на общую сумму 6 930 491 руб., в том числе, за 2011 год - на сумму 3 693 330,60 руб., за 2012 год - на сумму 3 237 160 руб. 40 коп., в связи с завышением прямых расходов, в полном объеме отнесенных на отгруженную (реализованную) продукцию, без учета остатка готовой продукции, в нарушение положений статьи 319 Налогового кодекса РФ.
Результаты проверки оформлены актом выездной налоговой проверки N 26 от 26.06.2014 (т. 3 л.д. 1-149), на который налогоплательщиком представлены письменные возражения от 21.07.2014 (вх. от 24.07.2014) (т. 4 л.д. 56-68).
По итогам рассмотрения акта выездной налоговой проверки, письменных возражений налогоплательщика на него и прочих материалов проверки налоговым органом вынесено решение N 09-55/30 от 24.09.2014 о привлечении АО "Аллат" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому начислены к уплате в бюджет налоги в общей сумме 1 722 217 руб., в том числе, налог на прибыль в сумме 1 702 754 руб. и НДС в сумме 19 463 руб., налоговые санкции по п. 1 ст. 122 и по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации в общей сумме 530 048 руб. и пени за нарушение сроков уплаты налога на прибыль, НДС и налога на доходы физических лиц в общей сумме 187 673 руб. При этом спорное обстоятельство (завышение прямых расходов, в полном объеме отнесенных на отгруженную (реализованную) продукцию, без учета остатка готовой продукции, в нарушение положений статьи 319 Налогового кодекса РФ) явилось основанием доначисления налога на прибыль в сумме 1 386 098 руб., соответствующих сумм пени и налоговой санкции (т. 1 л.д. 46-173).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан N 469/17 от 18.12.2014 требования АО "Аллат" удовлетворены частично, оспариваемое решение отменено в части доначисления налога на прибыль в размере 86 391 руб., пени по налогу на прибыль в размере 2 618 руб. 71 коп. и штрафа по налогу на прибыль в размере 8 639 руб., в остальной части решение инспекции оставлено без изменения и вступило в законную силу (т. 2 л.д. 32-37), после чего налогоплательщик обжаловал его в судебном порядке в части начисления налога на прибыль в сумме 1 386 098 руб., соответствующих сумм пени и налоговой санкции.
В ходе судебного разбирательства по ходатайству налогоплательщика определением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 15 мая 2015 года была назначена судебно - бухгалтерская экспертиза по оценке методики распределения прямых расходов на остаток готовой продукции АО "Аллат" за 2011 г. - 2012 г. и правильности определения налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль общества за период 2011-2012 годы. Производство экспертизы поручено организации, предложенной инспекцией, - ООО "Аудиторская консалтинговая компания "Финаудит и консалтинг" (т. 6 л.д. 1, 127-130).
По результатам проведения данной судебно-бухгалтерской экспертизы получено экспертное заключение ООО "Аудиторская консалтинговая компания "Финаудит и консалтинг" от 20.06.2015 (т. 7 л.д. 1-28).
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу о наличии оснований для начисления спорных сумм налога на прибыль, пени и налоговой санкции, поскольку инспекцией доказан факт занижения заявителем налога на прибыль за 2011,2102 г.г. ввиду неправомерного включения в состав расходов за данные периоды затрат, приходящихся на остатки готовой продукции. Довод заявителя о завышении сумм косвенных расходов за те же периоды суд первой инстанции отклонил по мотиву отсутствия надлежащего документального подтверждения (первичных учетных документов).
Выводы суда являются верными, соответствуют обстоятельствам дела и нормам действующего законодательства. Оснований для их переоценки на стадии апелляционного производства не имеется, исходя из следующего:
Объектом налогообложения по налогу на прибыль российских организаций в соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации признается прибыль, представляющая собой доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 названного Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьей 252 Налогового кодекса РФ, согласно положениям которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать трем следующим условиям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пункту 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
При рассмотрении спора по существу суд первой инстанции установил, что ЗАО "Аллат" приказом N 60/1 от 27.12.2010 утверждено "Положение об учетной политике для целей налогообложения на 2011 год", пунктом п. 2.1. которого установлено, что для целей налогообложения в 2011 году доходы и расходы АО "Аллат" признаются методом начисления (т. 4 л.д. 139-158).
Порядок признания расходов при методе начисления установлен положениями ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации.
В силу пункта 1 указанной нормы права расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.
Согласно абз. 2 п. 2 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги).
Таким образом, при методе начисления датой признания расходов по приобретению сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги), признается дата передачи в производство сырья и материалов.
В соответствии с п. 1 ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам могут быть отнесены, в частности: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
В соответствии с пунктом 2 указанной нормы права сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.
При этом прямые расходы относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 Налогового кодекса Российской Федерации.
Таким образом, если у организации есть прямые расходы, относящиеся к остаткам готовой продукции и отгруженным, но не реализованным товарам, то, пока не произойдет реализация продукции и указанных товаров, данные суммы прямых расходов не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль.
Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных установлен статьей 319 Налогового кодекса.
Согласно п. 3 ст. 319 Налогового кодекса Российской Федерации оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП и остаткам готовой продукции на складе. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию.
В соответствии с п. 1 ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации и согласно п. 4 упомянутого выше "Положения об учетной политике для целей налогообложения на 2011 год" для целей налогообложения на 2011 г. ЗАО "Аллат" к прямым расходам отнесены материальные затраты, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, а также страховые взносы, начисленные на указанные суммы. Косвенные расходы в полном объеме включаются в расходы на производство и реализацию данного отчетного (налогового) периода (т. 4 л.д. 141). Аналогичный порядок налогообложения прибыли предусмотрен в учетной политике ЗАО "Аллат" на 2012 год.
В соответствии со ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса российской Федерации факт несения и обоснованность расходов должен доказать налогоплательщик. При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.
В ходе выездной налоговой проверки за 2011-2012 г.г. инспекцией было установлено, что на конец 2011 года и 2012 года на складе общества имелись остатки готовой продукции, прямые расходы на которые в силу приведенных выше положений ст. ст. 318, 319 Налогового кодекса Российской Федерации не должны были учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Однако, в нарушение упомянутых норм права о порядке распределения прямых расходов общество не производило распределение прямых расходов на остаток готовой продукции, а в полном объеме относило их в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, тем самым необоснованно увеличивая сумму расходов, учитываемых для целей налогообложения за 2001 и 2012 г.г., и уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль.
Установив данное обстоятельство, инспекция произвела перерасчет налоговых обязательств заявителя по налогу на прибыль за спорные периоды (2011,2012 г.г.), исключив из состава прямых расходов суммы затрат, приходящиеся на остаток готовой продукции, что послужило основанием для начисления спорных сумм налога на прибыль, соответствующих сумм пени и налоговых санкций.
Обоснованность примененной инспекции методики распределения прямых расходов и правильность произведенного налоговым органом расчета являлись предметом проведенного по ходатайству налогоплательщика судебного экспертного исследования и оценки, подготовленных экспертной организацией - ООО "Аудиторская консалтинговая компания "Финаудит и консалтинг".
Согласно представленному в суд экспертному заключению ООО "Аудиторская консалтинговая компания "Финаудит и консалтинг" от 20 июня 2015 года, по итогам проведенной судебно-бухгалтерской экспертизы экспертной организацией были сделаны следующие выводы:
1. Методика распределения прямых расходов на остаток годовой продукции и на реализованную продукцию в учетной политике для целей налогообложения АО "Аллат" в 2011 г. и в 2012 г. не установлена. АО "Аллат" в 2011 г. и в 2012 г. распределения прямых расходов на остаток годовой продукции и на реализованную продукцию не осуществляло. Несмотря на наличие остатка годовой продукции на конец налогового периода, в налоговых декларациях по налогу на прибыль вся сумма произведенных прямых расходов неправомерно отнесена на уменьшение прибыли за 2011 г. и 2012 г.
2. Акционерным обществом "Аллат" за период 2011-2012 годы прямые расходы на остаток нереализованной продукции не определялись, что привело к занижению налоговой базы и нарушению требований ст. 319 Налогового кодекса РФ. Косвенные расходы исчислены с нарушением положений ст. ст. 54, 313, абз. 1 п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ, что привело к искажению размера налогооблагаемой базы.
В заключении экспертной организации также дана оценка методике расчета прямых расходов на остаток готовой продукции, примененной налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, которая признана экспертами соответствующей требованиям пункта 2 статьи 319 Налогового кодекса РФ.
Ходатайств о проведении повторной или дополнительной судебно-бухгалтерской экспертизы в соответствии со ст. 87 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налогоплательщик не заявлял, в связи с чем в соответствии с п. 2 ст. 9 названного Кодекса он самостоятельно несет риск последствий несовершения соответствующего процессуального действия.
Аналогичный вывод о занижении суммы прямых расходов для целей определения налога на прибыль при методе начисления содержится в представленном самим заявителем при рассмотрении спора в суде первой инстанции "Акте экспертного исследования" от 16.06.2015, подготовленном "Южно-Уральской Торгово-промышленной палатой" (аудитор Шарипова Р.Р.), в котором, в числе прочего, сделан вывод о том, что ЗАО "Аллат" в 2011-2012 годах в регистрах налогового учета N 10 неверно определило сумму прямых расходов на остаток готовой продукции на складе.
С учетом изложенного, налоговый орган и суд первой инстанции пришли к обоснованному выводу о завышении налогоплательщиком, использовавшим в 2011, 2012 г.г. метод начисления при определении расходов по налогу на прибыль, сумм прямых расходов в связи с неправомерным включением в их состав расходов, приходящихся на остаток готовой продукции.
Данный вывод соответствует собранным по делу доказательствам, в том числе упомянутому выше экспертному заключению от 20 июня 2015 года, и положениям ст. ст. 272, 318, 319 Налогового кодекса Российской Федерации.
Оснований для его переоценки у коллегии судей апелляционного суда не имеется.
Довод налогоплательщика о том, что завышение суммы прямых расходов в 2011, 2012 г.г. не повлекло занижения налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку при этом налогоплательщиком была занижена сумма косвенных расходов, являлся предметом рассмотрения в суде первой инстанции и обоснованно был им отклонен как документально не подтвержденный ввиду отсутствия в деле первичных учетных документов, подтверждающих факт несения налогоплательщиком косвенных расходов за спорные периоды, их обоснованный характер и связь с предпринимательской деятельностью.
При этом суд первой инстанции обоснованно указал в решении на то, что основанием доначисления налога на прибыль по оспариваемому решению инспекции являлся факт завышения прямых расходов, данные обстоятельства налоговым органом доказаны.
Приведенные обществом доводы об ошибках в налоговом учете при определении суммы косвенных расходов должны быть подтверждены первичными документами общества, поскольку налогоплательщик самостоятельно определяет налоговую базу по налогу на прибыль, а значит, именно он, а не налоговый орган, в таком случае должен доказать обстоятельства, подтверждающие факт несения расходов и соблюдение им условий, позволяющих учесть расходы для целей налогообложения, в том числе в качестве прямых или косвенных.
Налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки в соответствии с возложенными на него задачами, определенными в пункте 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, (правильность исчисления уплаты налогов) должен проверить не только возможность занижения налогооблагаемой базы, но и ее завышение по причине не включения тех или иных расходов, на которые налогоплательщик имеет право при наличии их документального подтверждения в соответствии с положениями статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации.
Вместе с тем, как указано выше, обязанность надлежащего документального подтверждения расходов, учтенных при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, и их связи с предпринимательской деятельностью возложена на налогоплательщика. Условием для включения затрат в расходы по налогу на прибыль, независимо от их вида, является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены и связаны с предпринимательской деятельностью.
В течение спорных периодов (2011,2012 г.г.) порядок документального оформления затрат был установлен Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (утратил силу с 01.01.2013), который предполагал обязательное оформление всех хозяйственных операций, проводимых организацией, оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский и налоговый учет (ст. 9). Отсутствие в материалах дела таких документов не позволяет установить как факт несения косвенных расходов, так и их характер и связь с предпринимательской деятельностью налогоплательщика, а также сопоставить состав косвенных и прямых расходов в целях выявления противоречий при ведении регистров бухгалтерского учета и (или) заполнении бухгалтерской и налоговой отчетности заявителем в 2011, 2012 г.г.
Из материалов дела, в том числе из акта проверки, следует, что инспекцией со своей стороны обязанность по определению доходной и расходной частей при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2011,2012 г.г. была исполнена. В ходе мероприятий налогового контроля была проведена проверка первичных бухгалтерских документов, представленных налогоплательщиком, в пункте 2.1.4. акта проверки на листах 38-44 отражены косвенные расходы налогоплательщика, которые приняты налоговым органом в соответствии с суммами отраженными налогоплательщиком в налоговых декларациях: за 2011 год - в сумме 512 341 892 руб.; за 2012 год - в сумме 335 498 898 руб.
"Акт экспертного исследования" от 16.06.2015 Южно-Уральской Торгово-промышленной палаты (аудитор Шарипова Р.Р.), на выводы которого ссылался заявитель в обоснование своей позиции в данной части, составлен специализированной организацией по договору с налогоплательщиком, без участия инспекции, то есть носит односторонний характер. Содержащиеся в данном акте выводы о завышении суммы косвенных расходов основаны на данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета налогоплательщика, в нем отсутствуют ссылки на первичные учетные документы, что не позволяет признать данный документ доказательством завышения налогоплательщиком косвенных расходов с позиций ст. ст. 64, 67, 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
При этом в упомянутом выше экспертном заключении ООО "АКК "Финаудит и консалтинг" от 20 июня 2015 года, подготовленном по итогам проведения судебной экспертизы, указано на то, что без первичных бухгалтерских документов установить конкретную сумму искажения в исчислении косвенных расходов не представляется возможным.
С другой стороны, налогоплательщиком изменения в налоговую и бухгалтерскую отчетность в связи с неверным или некорректным (по его мнению) определением состава и размера косвенных расходов не вносились, первичные документы, подтверждающие, какие расходы не были учтены в качестве косвенных, самим налогоплательщиком и налоговым органом при проверке косвенных расходов, суду не представлены, в связи с чем суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы налогоплательщика о завышении косвенных расходов при исчислении налога на прибыль по мотиву их недоказанности.
При оценке данного довода заявителя суд первой инстанции обоснованно в совокупности с иными доказательствами учел дополнительные пояснения, представленные по вопросу определения суммы косвенных расходов Экспертной организацией ООО "АКК "Финаудит и консалтинг" в ответ на возражения заявителя, согласно которым эксперты указали на то, что заявитель без ссылки на конкретные первичные документы не может утверждать, что имеются косвенные расходы, не учтенные проверкой и экспертом на сумму занижения налоговой базы по налогу на прибыль (т. 7 л.д. 125-133).
Оценивая доводы налогоплательщика, суд первой инстанции также верно отметил, что при рассмотрении спора заявитель не представил в ходе судебного процесса своего расчета порядка распределения прямых расходов на остаток готовой продукции, а в обоснование довода о завышении косвенных расходов не привел ни одного обстоятельства в части конкретного вида косвенных расходов, не учтенных при налогообложении, и не представил соответствующих первичных документов. Налогоплательщик не воспользовался своим правом на представление уточненных налоговых деклараций в случае выявления ошибок в исчислении налоговой базы, допущенных обществом, в соответствии с положениями статьи 81 Налогового Кодекса РФ.
Доводы апеллянта о допущенных инспекцией при составлении акта выездной налоговой проверки нарушениях положений ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации, а также Требований к акту проверки, утвержденных приказом ФНС от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, положений Приказа Федеральной налоговой службы России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@, судом апелляционной инстанции исследованы и отклонены как противоречащие содержанию акта выездной налоговой проверки, в котором содержатся все необходимые сведения.
С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что оспариваемое решение инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 386 098 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций, исходя из установления факта завышения прямых расходов, отнесенных к уменьшению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2011,2012 г.г., является правомерным, соответствует требованиям статей 318 - 319 Налогового кодекса Российской Федерации.
Обстоятельства дела судом первой инстанции исследованы полно и всесторонне, спор разрешен в соответствии с требованиями действующего законодательства. Доводы подателя апелляционной жалобы подтверждения не нашли, оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции не имеется.
Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.
Решение суда следует оставить без изменения, апелляционную жалобу АО "Аллат" - без удовлетворения.
В соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по оплате государственной пошлины по апелляционной жалобе относятся на ее подателя.
Государственная пошлина по апелляционной жалобе в сумме 1500 руб. 00 коп., излишне уплаченная платежным поручением N 93438 от 19.11.2015, подлежит возврату заявителю из федерального бюджета на основании пп. 1 п. 1 ст. 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации.
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Башкортостан по делу N А07-2140/2015 от 23.10.2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу акционерного общества "Аллат" - без удовлетворения.
Государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1500 руб. 00 коп., излишне уплаченную платежным поручением N 93438 от 19.11.2015, вернуть акционерному обществу "Аллат" из федерального бюджета.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
И.А.МАЛЫШЕВА
Судьи
Ю.А.КУЗНЕЦОВ
А.П.СКОБЕЛКИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)