Судебные решения, арбитраж

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ТРЕТЬЕГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 29.08.2017 ПО ДЕЛУ N А33-14893/2016

Разделы:
Акцизы

Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено

ТРЕТИЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 29 августа 2017 г. по делу N А33-14893/2016

Резолютивная часть постановления объявлена "11" августа 2017 года.
Полный текст постановления изготовлен "29" августа 2017 года.
Третий арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Борисова Г.Н.,
судей: Морозовой Н.А., Юдина Д.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Таракановой О.М.,
при участии:
- от налогового органа (Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю) - Гайнулиной А.В., представителя по доверенности от 01.01.2017, Ермоленко А.А., представителя по доверенности от 01.01.2017, Колковой Л.Н., представителя по доверенности от 01.01.2017;
- от налогоплательщика (АО "Красноярский машиностроительный завод") - Бочаровой Е.Н., представителя по доверенности от 03.07.2017 N 6, Митюхиной Т.А., представителя по доверенности от 03.07.2017, Отводниковой Л.С., представителя по доверенности от 26.07.2017 N 166, Пантелеева А.И., представителя по доверенности от 26.07.2017 N 7;
- рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю
на решение Арбитражного суда Красноярского края
от "15" мая 2017 года по делу N А33-14893/2016, принятое судьей Петракевич Л.О.,

установил:

акционерное общество "Красноярский машиностроительный завод" ИНН 2462206345, ОГРН 1082468060553 (далее - заявитель, общество, АО "Красмаш") обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю ИНН 2465087255, ОГРН 1042442640217 (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 11.03.2016 N 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Красноярского края от 15 мая 2017 года заявленное требование удовлетворено частично, признано недействительным решение инспекции от 11.03.2016 N 2 в части доначисления 42 349 067 рублей 27 копеек налога на прибыль организаций, 14 820 590 рублей 47 копеек пени и 4 234 906 рублей 73 копеек штрафа, уменьшения суммы остатка неперенесенного убытка прошлых лет на 31.12.2012 на сумму 232 434 449 рублей; а также доначисления 15 201 677 рублей 95 копеек налога на добавленную стоимость, 1 292 272 рублей 72 копеек пени и 1 055 085 рублей 10 копеек штрафа; 84 453 766 рублей 42 копеек акциза на дизельное топливо, 26 987 723 рублей 52 копеек пени и 3 915 662 рублей 55 копеек штрафа. В остальной части заявленного требования отказано.
Инспекция обратилась в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части признания решения инспекции от 11.03.2016 N 2 недействительным, принять в указанной части новый судебный акт.
Из апелляционной жалобы следует, что неизрасходованный в 2012 году остаток субсидии, полученной обществом от Министерства обороны Российской Федерации на возмещение затрат на уплату процентов по кредиту, в соответствии с пунктом 8 статьи 250 и подпунктом 2 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) следовало учесть в составе внереализационных доходов.
Налоговый орган считает ошибочным вывод суда о том, что разделом 6 государственного контракта от 15.02.2010 N 704/27/3РАВ/КН/0197-10 (далее - контракт) в качестве оплаты за поставленный товар предусмотрено перечисление цены контракта, а также предоставление субсидий на возмещение затрат по оплате кредитных процентов, так как суд не учел, что дополнительным соглашением N 3/1/0744/ДЗ-11-ДГОЗ к контракту указанные субсидии были исключены из состава цены контракта. Вследствие этого суд неверно определил природу субсидии как суммы, связанной с реализацией товаров (работ, услуг), а также не учел, что в таком случае в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса налогоплательщик должен уплатить налог на добавленную стоимость (далее - НДС) на сумму финансовой помощи, связанной с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Инспекция полагает, что требование общества в части внереализационных расходов в сумме 2520 рублей, связанных с оплатой за сверхнормативный сброс загрязняющих веществ, следовало оставить без рассмотрения из-за несоблюдения досудебного порядка разрешения спора. Суд, указывая на то, что в просительной части апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган заявитель просил отменить решение инспекции в полном объеме, не учел, что письмом от 02.02.2015 N 9/13 налогоплательщик согласился с тем, что нормы допустимых концентраций в сточных водах в указанной сумме учтены в расходах 2012 года ошибочно.
Также инспекция считает, что по итогам исполнения договоров, заключенных с ООО "КПК", заявитель фактически производил дизельное топливо, операции по реализации которого в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146, пункта 5 статьи 154, подпунктами 1, 7, 8 пункта 1 статьи 182, статьей 198, абзацем 2 пункта 2 статьи 199 Кодекса являются объектами обложения акцизами и НДС. В обоснование апелляционной жалобы по данному эпизоду инспекция приводит следующие доводы:
- - соответствие производимой филиалом АО "Красмаш" Химзавод углеродной фракции СНП-2 дизельному топливу подтверждается его физико-химическими показателями; отсутствием доказательств вторичной переработки углеродной фракции СНП-2 ООО "КПК", покупателями второго звена и конечными потребителями; приобретением покупателями СНП-2 напрямую с территории Химзавода и использованием непосредственно для заправки транспортных средств, а также для реализации через АЗС; уплата обществом акциза за 2008 - 2011 годы в связи с реализацией дизельного топлива, произведенного на той же установке, что и СНП-2;
- - судом не дана оценка протоколам испытаний и журналам регистрации проб филиала АО "Красмаш" Химзавод за 2012 - 2013 годы, из которых следует, что физико-химические показатели СНП-2 соответствуют требованиям ГОСТ 305-82 "Топливо дизельное";
- - согласно техническим документам технология переработки нефти на опытно-промышленной установке предусматривает получение из нефти бензиновой и дизельной фракции, а также мазута;
- - ошибочным является вывод суда о том, что без привлечения специалиста у налогового органа не имелось возможности сравнить показатели произведенного обществом нефтепродукта, которые зафиксированы самим АО "Красмаш" в журналах проб и протоколах испытаний за 2012 - 2013 годы с требованиями ГОСТ 305-82, Технических регламентов Российской Федерации и Таможенного союза;
- - суд в нарушение принципа состязательности исключил из доказательственной базы Акт консультации Федерального бюджетного учреждения "Государственный региональный центр стандартизации, метрологии и испытаний в Красноярском крае" от 01.01.2017 N 44-К/07 и признал относимыми и допустимыми доказательствами полученные заявителем при рассмотрении спора в суде протокола испытаний ИЛ ООО "БизнесМаркет" от 21.12.2016 N 6729-215-1-16/БМ и заключение от 15.12.2016 N 23/25-3530, подготовленное заведующей отделом дизельных, судовых и котельных топлив АО "ВНИИ НП" профессором Митусосовй Т.Н.;
- - при оценке заключения от 15.12.2016 N 23/25-3530 следует учитывать, что экспертиза технологического оборудования и систем для определения возможности выпуска на нем дизельного топлива и анализ показателей углеводородной фракции СНП-2 не проводились, при этом письмо ОАО "ВНИП НП" от 17.03.2016 N 29/14-670 не содержит информации, какие паспорта качества на продукцию АО "Красмаш" исследовались, учитывая, что при проведении налоговой проверки не установлена выдача обществом паспортов качества на произведенную продукцию;
- - протокол испытаний ИЛ ООО "БизнесМаркет" от 21.12.2016 N 6729-215-1-16/БМ основан на показателях СНП-2, содержащимся в журналах испытаний за 2008 - 2011 годы, то есть не относящихся к проверяемому периоду.
Общество в отзыве на апелляционную жалобу не согласилось с изложенными в ней доводами, просит решение суда в обжалуемой части оставить без изменения по следующим основаниям:
- - в соответствии с пунктами 8 и 9 Соглашения от 23.12.2011, заключенного в целях исполнения контракта, предусмотрено, что остаток субсидии используется в следующем финансовом году на те же цели и подлежит возврату после предоставления обществом Министерству обороны Российской Федерации итогового отчета об использовании субсидии по соглашению;
- - остаток субсидии, полученной в 2012 году, в общей сумме 444 177 265 рублей 19 копеек перенесен и использован на погашение процентов в 2013 году;
- - в связи с этим заявитель считает, что внереализационные доходы в виде субсидий на погашение кредитных процентов подлежат учету в соответствии с пунктом 1 статьи 271 Кодекса;
- - Химзавод по результатам переработки давальческого сырья и при поставке передавал СНП-2 и не имел возможности контролировать дальнейшее использование получателями названной углеводородной фракции;
- - налоговым органом не проверялись паспорта качества на СНП-2, оформленные обществом, как производителем, и ООО "КПК" при отгрузке СНП-2 сторонним потребителям;
- - производство нефтепродукта, который соответствует техническим условиям, разработанным организацией, но не соответствует национальным стандартам, не порождает обязанность по уплате акциза;
- - общество не располагает оборудованием, необходимым для получения дизельного топлива, соответствующего требованиям ГОСТ и технических регламентов;
- - выпускаемая Химзаводом в 2012 - 2013 годах углеродная фракция СНП-2 не соответствовала ГОСТ 305-82 по следующим параметрам: массовая доля серы, температура застывания, предельная температура фильтруемости, температура помутнения;
- - фракция дизельного топлива не может являться подакцизным товаром, поскольку является компонентом, составной частью дизельного топлива исходя из своего функционального назначения, не может использоваться в качестве самостоятельного топлива для дизельных двигателей;
- - инспекцией при проведении выездной налоговой проверки экспертиза установки и проектной документации для выяснения вопроса возможности производить на имеющемся оборудовании дизельное топливо не проводилась;
- - заключение экспертизы, проведенной по уголовному делу, основано на исследовании проб, полученных с нарушением установленного порядка отбора проб, а также с грубым нарушением требований статьи 92 Кодекса, регламентирующей порядок проведения осмотра;
- - протокол испытаний ИЛ ООО "БизнесМаркет" от 21.12.2016 N 6729-215-1-16/БМ и заключение от 15.12.2016 N 23/25-3530 АО "ВНИИ НП" подтверждают, что углеродная фракция СНП-2 не является подакцизным товаром, производство дизельного топлива на имеющемся у общества оборудовании невозможно без строительства установки по получению водорода и гидроочистки.
В судебном заседании 10.08.2017 в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации был объявлен перерыв до 15-00 часов 11.08.2017.
В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отсутствие возражений сторон законность и обоснованность решения суда проверяются в пределах доводов апелляционной жалобы в части признания решения инспекции от 11.03.2016 N 2 недействительным.
Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.
Инспекцией на основании решения от 30.09.2014 N 21 проведена выездная налоговая проверка АО "Красмаш" по вопросам соблюдения налогового законодательства, в том числе при исчислении и уплате акцизов, налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций за период с 01.01.2012 по 31.12.2013.
В результате выездной налоговой проверки инспекцией установлены неуплата обществом акциза на дизельное топливо в размере 84 453 766 рублей 42 копеек, неполная уплата 15 201 677 рублей 95 копеек НДС, в том числе необоснованное возмещение в размере 1 396 622 рублей 50 копеек, неполная уплата налога на прибыль организаций в общей сумме 42 385 067 рублей 27 копеек. Итоги выездной налоговой проверки отражены в акте от 23.11.2015 N 17.
Не согласившись с результатами проверки, общество 25.12.2015 представило в инспекцию возражения (вх. N 14952).
Налоговым органом 14.01.2016 приняты решения N 1 о проведении дополнительных мероприятий налоговой контроля и о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки до 15.02.2016.
Решением от 15.02.2016 рассмотрение материалов выездной налоговой проверки отложено на 15.04.2016.
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и возражений налогоплательщика с участием уполномоченных представителей общества инспекцией 11.03.2016 принято решение N 2 о привлечении к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде штрафов в размере 1 055 085 рублей 10 копеек за неполную уплату НДС, в размере 3 915 662 рублей 55 копеек за неуплату акциза на дизельное топливо, в размере 4 238 506 рублей 73 копеек за неполную уплату налога на прибыль организаций. Суммы штрафов снижены налоговым органом в 2 раза с учетом применения обстоятельств, смягчающих ответственность.
Также данным решением инспекция начислила обществу указанные суммы налогов и акциза, соответствующие суммы пени, уменьшила остаток неперенесенного убытка прошлых лет на 31.12.2012 на сумму 232 434 449 рублей.
По результатам рассмотрения жалобы общества на решение инспекции Управлением Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю принято решение от 16.06.2016 N 2.12-13/10622@ о частичном удовлетворении апелляционной жалобы, отмене решения инспекции от 11.03.2016 N 2 в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 36 000 рублей, пени в размере 8372 рублей 18 копеек и штрафа в размере 3600 рублей. В остальной части решение налогового органа оставлено без изменения.
Заявитель оспорил решение инспекции от 11.04.2016 N 2 в редакции решения вышестоящего налогового органа в судебном порядке, указывая на его несоответствие налоговому законодательству и нарушении им прав и законных интересов общества.
Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.
В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений, представить доказательства.
Заявителем соблюден трехмесячный срок на обжалование решения налогового органа в судебном порядке, предусмотренный частью 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, так как решение вышестоящего налогового органа, принятое по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, датировано 16.06.2016, с заявлением в арбитражный суд общество обратилось 23.06.2016.
Обществом соблюден досудебный порядок обжалования решения инспекции от 11.03.2016 N 2, предусмотренный статьей 138 Кодекса.
Инспекция полагает, что требование общества в части внереализационных расходов в сумме 2520 рублей, связанных с оплатой за сверхнормативный сброс загрязняющих веществ, следовало оставить без рассмотрения из-за несоблюдения досудебного порядка разрешения спора.
Суд первой инстанции проверил данный довод налогового органа и обоснованно отклонил, поскольку решение инспекции от 11.03.2016 N 2 было обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, о чем свидетельствует просительная часть апелляционной жалобы.
Суд первой инстанции правильно указал, что отсутствие в апелляционной жалобе налогоплательщика доводов и возражений по данному эпизоду не влияет на вывод суда о том, что досудебный порядок урегулирования спора является соблюденным. В случае обжалования налогоплательщиком решения нижестоящего налогового органа в полном объеме, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит проверке в полном объеме вышестоящим налоговым органом, независимо от доводов заявителя.
Указанный вывод суда соответствует положениям пункта 67 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части.
Налоговый орган указывает, что письмом от 02.02.2015 N 9/13 налогоплательщик согласился с тем, что нормы допустимых концентраций в сточных водах в указанной сумме учтены в расходах 2012 года ошибочно, возражения не представил, что привело к невозможности принятия мер к урегулированию спора во внесудебном порядке.
Данный довод инспекции не принимается во внимание, так как отсутствие возражений налогоплательщика по какому-либо нарушению налогового законодательства при обжаловании в вышестоящий налоговый орган акта в полном объеме не препятствует его проверке на основании жалобы также в полном объеме.
Из содержания статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемого решения инспекции недействительным необходимо установить несоответствие его закону или иному нормативному правовому акту и нарушение им прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В силу статьи 246 Кодекса заявитель является плательщиком налога на прибыль организаций.
В соответствии с пунктом 1 статьи 247 Кодекса объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций в целях главы 25 Кодекса признаются полученные доходы, уменьшенные на величины расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки доначислен обществу налог на прибыль организаций за 2012 год в размере 40 742 696 рублей 84 копеек в связи с тем, что неизрасходованный остаток субсидий, полученных на возмещение затрат на уплату процентов по кредиту, в размере 444 177 238 рублей 20 копеек подлежит включению в состав внереализационных доходов общества в периоде их получения.
По данному эпизоду сторонами достигнуто соглашение по фактическим обстоятельствам в порядке статьи 70 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, согласно которому налогоплательщиком и налоговым органом (пункт 2.3.1 решения инспекции) не оспаривается, что положительная разница между полученными обществом субсидиями от Министерства обороны Российской Федерации и фактически уплаченными в 2012 году процентами по кредитным соглашениям составляет 444 177 238 рублей 20 копеек. Указанное соглашение по фактическим обстоятельствам принято судом, что отражено в протоколе судебного заседания от 29.11.2016, поэтому указанные обстоятельства доказыванию не подлежат.
Между Министерством обороны Российской Федерации (заказчик) и АО "Красмаш" (поставщик) заключен государственный контракт от 29.04.2009 N 253/07/2/К/0319-09 на поставку продукции для федеральных государственных нужд. Согласно пункту 4.2 указанного контракта объем финансирования на 2009 год определен в размере 943 980 020 рублей с учетом НДС.
В соответствии с дополнительным соглашением от 15.02.2010 N 704/27/3/РАВ/ДНЗ/0042-10 к указанному государственному контракту размер ассигнований на 2010 год установлен в размере 2 870 019 980 рублей с учетом НДС.
Также между Министерством обороны Российской Федерации (заказчик) и АО "Красмаш" (поставщик) заключен государственный контракт от 15.02.2010 N 704/27/3/РАВ/КН/0197-10 с дополнительным соглашением от 10.08.2010 N 704/27/3/РАВ/ДН1/0933-10 на поставку военных изделий в 2012 году. Объем финансирования по контракту на 2010 год установлен в размере 1 033 203 196 рублей с НДС.
Сторонами государственных контрактов заключено дополнительное соглашение от 15.02.2011 N З/1/3/0147/Д2-11 ДГОЗ к ним на изготовление вооружения, военной и специальной техники для нужд министерства обороны за счет кредитных средств с отсрочкой окончательной оплаты.
Поскольку государственные контракты от 29.04.2009 N 253/07/2/К/0319-09 и от 15.02.2010 N 704/27/3/РАВ/КН/0197-10 носят долгосрочный характер и заключены на поставку товара одного и того же наименования заказчик и поставщик пришли к соглашению о необходимости перевода с 01.01.2011 исполнения обязательств по государственному контракту от 29.04.2009 N 253/07/2/К/0319-09 в государственный контракт от 15.02.2010 N 704/27/3/РАВ/КН/0197-10 с присвоением объединенному государственному контракту N 704/27/3/РАВ/КН/0197-10.
Положениями контракта предусмотрено привлечение кредитных средств под гарантии Российской Федерации для обеспечения поставок, а также финансирование возврата долга по кредитам и процентов по кредитам.
В рамках контракта между сторонами заключено соглашение от 23.12.2011 "О предоставлении и целевом использовании субсидии на возмещение затрат на уплату процентов по кредитам, привлекаемым организациями оборонно-промышленного комплекса для целей выполнения (реализации) государственного оборонного заказа в рамках Государственной программы вооружения на 2011 - 2020 годы под государственные гарантии Российской Федерации в соответствии с федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий год" (далее - соглашение).
По условиям соглашения министерством обороны представляется обществу субсидия в размере, не превышающем 4756 млн. рублей. Дополнительным соглашением от 01.09.2014 к соглашению от 23.12.2011 сторонами со ссылкой на фактически сложившиеся кредитные условия размер субсидий на возмещение затрат на уплату процентов увеличен до 5,51 млрд. рублей.
Условиями соглашения от 23.12.2011 предусмотрено, что при предоставлении субсидии сторонами должны соблюдаться следующие требования:
- - перечисление средств производится на специальный счет;
- - представление налогоплательщиком в министерство обороны заявлений о плановой потребности с приложением соответствующих документов, в том числе отчета об использовании субсидии, поскольку потребность предусмотрено рассчитывать с учетом неиспользованного остатка субсидий в предыдущих кварталах;
- - неиспользованный остаток субсидий может быть не возвращен получателем, а перенесен ему на следующий финансовый год при последующем уменьшении субсидии в следующей финансовом году.
В целях исполнения контракта между АО "Красмаш" (заемщик) и ОАО Банк "ВТБ" (кредитор) заключены кредитные соглашения N КС-703102/2011/00008 от 10.03.2011 - лимит выдачи кредита 6430 млн. рублей; N КС-703102/2012/00006 от 24.02.2012 - лимит выдачи кредита 7628 млн. рублей.
При проведении выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что суммы полученных от Министерства обороны Российской Федерации субсидий за 2012 год составили 1 375 463 369 рублей 54 копейки.
При этом обществом суммы полученных субсидий отражены в составе внереализационных доходов в 2012 году в размере 931 286 131 рубля 30 копеек уплаченных процентов по кредитным соглашениям.
В состав внереализационных расходов обществом включены суммы фактически уплаченных процентов по кредитным соглашениям за 2012 год в размере 887 825 990 рублей 81 копейки (931 286 131,30 - 43 460 140,54 (проценты за декабрь 2011 года, включенные в состав внереализационных расходов за 2011 год)).
Таким образом, суммы полученных обществом от министерства обороны субсидий на погашение процентов по кредитным соглашениям превысили в 2012 году фактически уплаченные обществом проценты на 444 177 238 рублей 20 копеек (1 375 463 369,54 - 931 286 131,30).
Полученные субсидии отражались обществом в составе внереализационных доходов и расходов в размере, фактически израсходованном на погашение процентов по кредитам. Остаток полученных в отчетном году субсидий использовался обществом в следующем году на погашение процентов по кредиту и отражался во внереализационных доходах и расходах в периоде фактического использования, то есть в следующем налоговом периоде.
Инспекция считает, что субсидии являются внереализационным доходом, предусмотренным пунктом 8 статьи 250 Кодекса, и подлежат учету для целей налогообложения в соответствии с подпунктом 2 пункта 4 статьи 271 Кодекса по дате поступления денежных средств на расчетный счет налогоплательщика.
В соответствии с пунктом 8 статьи 250 Кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 Кодекса.
Согласно пункту 2 статьи 248 Кодекса для целей главы 25 Кодекса имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
В соответствии с подпунктом 2 пункта 4 статьи 271 Кодекса для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика для доходов в виде безвозмездно полученных денежных средств.
Суд первой инстанции правильно признал, что суммы субсидии на уплату процентов по кредитным договорам не относится к безвозмездно полученным денежным средствам, порядок признания которых в качестве внереализационных доходов установлен подпунктом 2 пункта 4 статьи 271 Кодекса.
При этом судом первой инстанции обоснованно учтено, что получив субсидии по соглашению, общество обязано использовать их на цели возмещения процентов по кредитным ресурсам. Кредитные ресурсы, в свою очередь, были привлечены на цели исполнения контракта на поставку товаров Министерству обороны Российской Федерации. Следовательно, получение субсидий имеет целевой характер, не может рассматриваться в отдельности от целей исполнения контракта, непосредственно связано с исполнением обязанностей общества по контракту и заключенными в связи с его исполнением кредитными договорами.
Также суд первой инстанции правильно указал, что целевой характер полученных субсидий в целях налогообложения прибыли не позволяет квалифицировать их в качестве безвозмездно полученных денежных средств, поскольку у общества отсутствует возможность распорядиться полученными денежными средствами по своему усмотрению, получение субсидий порождает у заявителя обязанности, связанные с исполнением контракта и соглашения.
Режим использования специально открытого расчетного счета по соглашению не допускает иных операций, кроме получения субсидий, направления их на возмещение процентов либо возврат министерству обороны.
Кроме того, согласно пункту 8 раздела 2 соглашения от 23.12.2011 остаток субсидии, неиспользованной в текущем финансовом году, подлежит возврату министерству обороны либо по согласованию с ним может быть использован получателем на цели ее получения в соответствии с настоящим соглашением в следующем финансовом году в пределах срока действия соглашения.
Пунктом 9 соглашения предусмотрено, что остаток субсидии, не использованной в соответствии с соглашением, подлежит возврату министерству только после представления получателем итогового отчета об использовании субсидии по соглашению.
Фактическое использование остатка полученной субсидии на 31.12.2012 в сумме 444 177 238 рублей 20 копеек в следующих налоговых периодах на цели ее предоставления подтверждает согласование министерством обороны переноса данного остатка на следующий финансовый год.
В проверяемый период статья 271 Кодекса специальных правил в отношении учета доходов в виде получаемых налогоплательщиком субсидий на возмещение затрат на уплату процентов по кредитам, которые учитываются в составе расходов для целей налогообложения, не устанавливала.
Поскольку суммы полученных обществом в 2012 году субсидий на возмещение затрат на уплату процентов по кредитам относились к нескольким налоговым периодам (предназначались для уплаты процентов, начисленных как за 2012 год, так и за 2013 год), суд первой инстанции пришел к выводу о том, что распределение налогоплательщиком спорных доходов самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов не противоречит нормам налогового законодательства.
Так, согласно положениям абзаца 1 пункта 2 статьи 271 Кодекса по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, в случаях, когда связь между доходами и расходами определить четко невозможно или она определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
В данном случае доходам общества в виде полученной субсидии на возмещение затрат на уплату процентов по кредитам корреспондируют его расходы в виде процентов по кредитным договорам, заключенным с банком.
В последующем Федеральным законом от 29.12.2014 N 465-ФЗ статья 271 Кодекса дополнена пунктом 4.1, который устанавливает специальный порядок признания внереализационных доходов в виде полученных субсидий, который устанавливает зависимость признания внереализационных доходов в виде субсидий от расходов, для которых они предоставлены. Данные изменения налогового законодательства свидетельствуют об отличии внереализационных расходов в виде субсидий от безвозмездно полученных денежных средств.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правильно признал недействительным решение инспекции в части доначисления обществу 40 742 696 рублей 84 копеек налога на прибыль организаций, 14 258 420 рублей 87 копеек пени и 4 074 269 рублей 69 копеек штрафа по данному налогу.
Также налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки обществу доначислен налог на прибыль организаций за 2012 год в сумме 504 рубля 03 копейки в результате неправомерного включения во внереализационные расходы оплаты за сверхлимитный сброс загрязняющих веществ в размере 2520 рублей 17 копеек.
В обоснование указанного вывода инспекция ссылается на пункт 4 статьи 270 Кодекса, согласно которому расходы в виде сумм платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду не включаются в расходы, уменьшающие доходы в целях налогообложения прибыли.
Оспаривая доначисление налога на прибыль по данному эпизоду, заявитель считает, что налоговым органом сумма в размере 2502 рублей 17 копеек ошибочно квалифицирована в качестве платы за загрязнение окружающей среды.
Между заявителем и ООО "КрасКом" заключен договор от 20.01.2006 N 21/134/6157 на отпуск питьевой воды из системы городского водопровода и приему (сбросу) сточных вод в городскую канализацию.
Пунктом 7.3 указанного договора предусмотрена плата общества за превышение норм допустимых концентраций загрязняющих веществ при сбросе вод в систему канализации города.
Суд первой инстанции правильно признал, что данный платеж представляет собой дифференцированный тариф за услуги по приему и обезвреживанию вредных веществ, содержащихся в сточных водах, поступающих в городскую канализацию, и относится к расходам, уменьшающим налоговую базу при исчислении налога на прибыль в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 254 Кодекса.
При таких обстоятельствах налоговый орган неправомерно исключил из состава внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2012 год 2502 рубля 17 копеек.
В силу статьи 179 Кодекса плательщиками акциза признаются организации, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с настоящей главой.
Объектом обложения акцизами согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 182 Кодекса признаются операции по реализации на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации. Передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате признается реализацией подакцизных товаров.
Подпунктом 7 пункта 1 статьи 182 Кодекса операции по передаче на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам признаются объектом налогообложения акцизами.
Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 181 Кодекса подакцизным товаром признается дизельное топливо.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 187 Кодекса налоговая база при реализации (передаче, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой) произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров в зависимости от установленных в отношении этих товаров налоговых ставок определяется, как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения).
Из статьи 198 Кодекса следует, что налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые объектом налогообложения по акцизу, обязан предъявить к оплате собственнику давальческого сырья (материалов) соответствующую сумму акциза и выделить ее отдельной строкой в соответствующих расчетных документах и счетах-фактурах.
Согласно абзацу 3 пункта 2 статьи 199 Кодекса суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов), относятся собственником сырья (материалов) на стоимость подакцизных товаров, произведенных из указанного сырья (материалов), за исключением случаев передачи подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, для дальнейшего производства подакцизных товаров.
Сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, согласно пункту 1 статьи 194 Кодекса исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьями 187 - 191 Кодекса.
На основании пункта 5 статьи 194 Кодекса сумма акциза по подакцизным товарам исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации подакцизных товаров, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, а также с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налогового базу в соответствующем налоговом периоде.
Дата реализации (передачи) подакцизных товаров в соответствии с пунктом 2 статьи 195 Кодекса определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров.
Согласно пункту 3 статьи 204 Кодекса уплата акциза при реализации (передаче) налогоплательщиками произведенных ими подакцизных товаров производится исходя из фактической реализации (передачи) указанных товаров за истекший налоговый период не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей статьей.
Налогоплательщики в соответствии с пунктом 5 статьи 204 Кодекса обязаны представить в налоговый орган по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения, налоговую декларацию за налоговый период в части осуществляемых ими операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Согласно пунктам 1 и 5 статьи 154 Кодекса налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров, а также услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) для подакцизных товаров определяется как стоимость товара или услуг, включающая акциз.
Суд первой инстанции, признавая незаконным решение инспекции в части доначисления акцизов и НДС, соответствующих сумм пеней и штрафов, исходил из того, что в соответствии с пунктом 8 статьи 100 Кодекса налоговый орган не доказал факт производства АО "Красмаш" дизельного топлива, являющегося подакцизным товаром, в 2012 - 2013 годах.
При этом суд указал, что в целях вменения обществу налогового правонарушения в виде неуплаты акцизов с произведенного на промышленной установке ПМХ дизельного топлива, инспекции в ходе проведения выездной налоговой проверки следовало установить фракционный, физико-химический состав спорного СНП-2. Указанное обстоятельство, как требующее специальных познаний в области производства нефтепродуктов, могло быть установлено только путем назначения экспертизы с привлечением специалистов в сфере нефтепереработки и химической промышленности.
Судом первой инстанции в связи с нарушением порядка проведения экспертизы не были приняты заключение экспертизы ООО "Квазар" N 38/15 от 30.03.2015, заключение эксперта от 17.02.2017 N 71/28-1 (17) по криминалистической экспертизе нефтепродуктов и горюче-смазочных материалов, проведенной в рамках уголовного дела N 26031426.
Также суд указал, что заключение эксперта от 17.02.2017 N 71/28-1 (17), Акты консультации федерального бюджетного учреждения "Государственный региональный центр стандартизации, метрологии и испытаний в Красноярском крае" от 03.11.2016 N 748-К/07 и от 01.02.2017 N 44-К/07 в нарушение положений статей 89 - 101 Кодекса получены инспекцией после принятия оспариваемого решения.
Данные выводы суда первой инстанции не соответствуют обстоятельствам дела.
Из акта выездной налоговой проверки, оспариваемого решения следует, что в проверяемом периоде Химзавод (филиал АО "Красмаш") осуществлял переработку нефти сырой на установке по переработке нефти, расположенной по адресу: Красноярский край, п. Подгорный, ул. Заводская, д. 1, введенной в действие в 2009 году.
Между филиалом АО "Красмаш" Химзавод (подрядчик) и ООО "КПК" (заказчик) заключены договор от 07.07.2010 N 1005/10 на переработку давальческого сырья, договор поставки от 31.10.2013 N 43/13 ООО "КПК" в адрес АО "Красмаш" нефти и договор от 31.10.2013 N 612/13 поставки обществом в адрес ООО "КПК" нефтепродуктов.
Предметом указанных договоров является переработка на промышленной установке ПМХ поставляемой обществом "КПК" в адрес АО "Красмаш" сырой нефти.
Полученные в результате переработки посредством ПМХ нефтепродукты углеводородных фракций СНП-1 и СНП-2 передаются Химзаводом в адрес ООО "КПК" и являются собственностью последнего.
В соответствии с дополнительными соглашениями от 31.01.2011 N 8, от 20.11.2012 N 18 к договору от 07.07.2010 N 1005/10 на переработку давальческого сырья подрядчик передает заказчику топливо дизельное ГОСТ 305-82 (марка Л-0,2-40), топливо дизельное (зимнее) ГОСТ 305-82 (марка 3-0,2 минус 35), углеводородную фракцию с температурой кипения до 380 град С (СНП-2) ТУ 0251-003-77630645-2006.
Пунктом 5.2 договора поставки нефтепродуктов от 31.10.2013 N 612/13 предусмотрена передача изготовленной подрядчиком продукции заказчику, в том числе топлива дизельного - ГОСТ 305-82 (марка Л-0,2-40), топливо дизельное (зимнее) ГОСТ 305-82 (марка 3-0,2 минус 35).
Вывод инспекции о том, что АО "Красмаш" в 2012 - 2013 годов производило дизельное топливо, которое является подакцизным товаром, основан на следующих установленных в ходе проверки обстоятельствах.
Производство малотоннажной химии (ПМХ) является производственным подразделением в составе Химзавода.
ПМХ состоит из трех основных объектов:
- - производственный участок. Назначение - процесс переработки нефти для получения нефтепродуктов;
- - лаборатория контроля качества нефти и нефтепродуктов. Назначение - определение качества сырья и полученных нефтепродуктов;
- - товарно-сырьевой парк. Назначение - хранение сырья и нефтепродуктов, отгрузка нефтепродуктов потребителям автомобильным и железнодорожным транспортом.
Федеральной службой по экологическому, технологическому и атомному надзору АО "Красмаш" выданы лицензии от 16.04.2010 N ВП-66-001102 (ЖН) и от 02.07.2010 N ВП-66-000995 (К) на эксплуатацию взрывопожароопасных производственных объектов.
Согласно технологическому решению опытно-промышленная установка переработки нефти предназначена для производства светлых нефтепродуктов и мазута. Готовой продукцией являются бензин марки Нормаль-80 ГОСТ 51105-97; дизельное топливо марок "Летнее" и "Зимнее" ГОСТ 305-82; мазут марки М100 ГОСТ 10585-99.
В соответствии со статьей 92 Кодекса инспекцией проведены осмотры территорий общества в присутствии зам. главного инженера-начальника технического отдела Валова В.И., зам. начальника ПМХ Прутовых О.Н., инженера службы безопасности Сотникова А.П., о чем составлены протоколы осмотров территорий, помещений, документов, предметов от 20.11.2014 N 1 и от 09.02.2015 N 2.
В ходе осмотров установлено, что установка ПМХ расположена на территории Химзавода внутри 5-ти уровнего железобетонного корпуса с пристройкой из кирпича. С северной стороны здания расположено помещение, где находится насосная СНП-1. На сенсорных весах имеется емкость для корректирующих присадок, которая отключена от системы. С восточной стороны здания подходят эстакады с трубопроводами. Управление техпроцессом осуществляется в пультовой, расположенной на 2-м этаже здания ПМХ. На первом этаже здания расположена лаборатория, осуществляющая контроль за качеством поступающей нефти и произведенной продукции. Рядом со зданием ПМХ через низкий забор расположены установки каталитической переработки углеводородов, принадлежащие ООО "ПетроКрас". Между установкой ПМХ и УКПУ установлена эстакада с трубопроводом. На значительном расстоянии от ПМХ расположены товарно-сырьевые склады нефти и мазута; бензиновой фракции (СНП-1) емкости Е1, Е2, Е3, Е4, Е5, Е6; дизельной фракции (СНП-2) - емкости Е7, Е8, Е9, Е10, Е11, Е12. Около товарно-сырьевого склада находится пультовая, оператором которой делаются замеры в емкостях и фиксируются в журнале.
Описание принципиальной технологической схемы переработки нефти на опытно-промышленной установке дано в технологическом регламенте "На производство светлых нефтепродуктов и мазута по технологии каталитического жидкофазного окислительного крекинга нефти 15.00.00.000-ТОР", утвержденном директором Химзавода ФФГУП "Красмаш" Клешковым В.М. 10.12.2009 (пункт 3.2 технологического регламента, стр. 20 - 22).
При проведении выездной налоговой проверки инспекцией проанализированы журналы регистрации проб, протоколы испытаний готовой продукции налогоплательщика. В журнале обществом фиксировались наименование нефтепродукта (марка по ГОСТ и ТУ), дата и время отбора пробы, место отбора пробы (резервуар, транспортная тара), номер резервуара (хранилища), в который помещен нефтепродукт.
На основании анализа физико-химических показателей углеводородной фракции СНП-2, зафиксированных в протоколах испытаний за 2012 - 2013 годы, а также в журналах испытаний за 2012 - 2013 годы, инспекция признала, что физико-химические показатели производимого АО "Красмаш" нефтепродукта соответствуют требованиям ГОСТ 305-82 "Топливо дизельное", Технических регламентов Таможенного союза и Российской Федерации, кроме повышенного показателя "массовая доля серы", который варьируется от 0,04-0,2%.
Суд апелляционной инстанции считает, что вышеприведенная техническая документация на опытно-промышленную установку по переработке нефти, а также физико-химические показатели углеводородной фракции СНП-2, зафиксированные в протоколах испытаний за 2012 - 2013 годы, а также в журналах испытаний за 2012 - 2013 годы позволяют сделать вывод о производстве обществом дизельной фракции, данный вывод не требует специальных познаний в области производства нефтепродуктов.
Заявитель признает, что согласно Технологическому регламенту 15.00.00.000 и принципиальной технологической схеме, установка ПМХ позволяет осуществлять разделение нефти на фракции (бензиновую, дизельную и мазут).
По своим физико-химическим показателям углеводородная фракция СНП-2 соответствует дизельной фракции и не может быть отнесена к иным видам нефтепродуктов, получаемых в результате перегонки нефти.
Из Акта консультации Федерального бюджетного учреждения "Государственный региональный центр стандартизации, метрологии и испытаний в Красноярском крае" от 01.01.2017 N 44-К/07 следует, что производство дизельного топлива на ПМХ из представленного сырья возможно, но оно будет отличаться высоким содержанием серы. Для получения дизельного топлива необходимо провести мероприятия по обессериванию или гидроочистке готовой дизельной фракции.
Согласно заключению от 15.12.2016 N 23/25-3530, подготовленному заведующей отделом дизельных, судовых и котельных топлив АО "ВНИИ НП" профессором Митусосовй Т.Н., производство дизельного топлива, соответствующего требованиям Технического регламента "О требованиях к автомобильному бензину, дизельному и судовому топливу, топливу для реактивных двигателей и топочному мазуту" на химзаводе - филиале АО "Красмаш" невозможно без строительства установки по получению водорода и гидроочистки (гидрообессеривания). Углеводородная фракция СНП-2 по ТУ 0251-003-77630645-2006 не может быть маркирована и использована как дизельное топливо по ГОСТ 305-82.
В письме от 20.02.2016 N 29/14-1-491 АО "ВНИИ НП" указывает, что отгруженный на основании паспортов качества товар не соответствует требованиям ни к одному из подакцизных нефтепродуктов, приведенных в статье 181 Кодекса, по фракционному составу товар близок к требованиям, установленным к дизельному топливу, но не отвечает требованиям регламента по показателю "содержание серы".
Суд апелляционной инстанции считает, что Акт консультации Федерального бюджетного учреждения "Государственный региональный центр стандартизации, метрологии и испытаний в Красноярском крае" от 01.01.2017 N 44-К/07, заключение от 15.12.2016 N 23/25-3530 и письмо от 20.02.2016 N 29/14-1-491 АО "ВНИИ НП" не противоречат друг другу, а свидетельствуют о производстве обществом дизельной фракции, имеющей высокое содержание серы, которая без осуществления гидроочистки (гидрообессеривания) не соответствует требованиям технических регламентов, предъявляемым дизельному топливу.
Непринятие судом первой инстанции Актов консультации федерального бюджетного учреждения "Государственный региональный центр стандартизации, метрологии и испытаний в Красноярскому крае" от 03.11.2016 N 748-К/07 и от 01.02.2017 N 44-К/07 в связи с тем, что в нарушение положений статей 89 - 101 Кодекса они получены инспекцией после принятия оспариваемого решения от 11.03.2016 N 2, не соответствует пункту 78 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", учитывая, что налогоплательщиком были представлены дополнительные доказательства в виде заключений специалистов о несоответствии углеродной фракции СНП-2 требованиям технических регламентов.
Суд первой инстанции правильно не принял во внимание заключение экспертов ООО "Квазар" от 30.03.2015 N 38/15, так как в нарушение статьи 95 Кодекса у эксперта Бондаренко В.В. отсутствовали специальные познания для проведения экспертизы такого вида (эксперт Бондаренко В.В. имеет специальность по диплому "Промышленное гражданское строительство").
Также суд первой инстанции обоснованно признал недопустимым доказательством заключение эксперта от 17.02.2017 N 71/28-1 (17) по уголовному делу N 26031426 в связи с нарушением порядка отбора проб, так как выемку СНП-2 на Химзаводе следственные органы не производили.
Судом установлено, что отбор пробы был произведен Инспекцией Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Красноярска в ходе проверки иного налогоплательщика - ООО "ПетроКрас" в феврале 2014 года (протокол осмотра от 07.02.2014).
В нарушение статьи 94 Кодекса мотивированное постановление об изъятии проб СНП-2 налоговым органом в отношении АО "Красмаш" в феврале 2014 года не выносилось, подпись уполномоченного лица налогоплательщика в протоколе осмотра от 07.02.2014 отсутствует. Выездная налоговая проверка в отношении АО "Красмаш" начата спустя 10 месяцев (30.09.2014) после изъятия пробы у ООО "ПетроКрас". Кроме того, согласно журналу отбора проб 07.02.2014 изымалась проба СНП-1, а СНП-2 в указанный день не изымалась.
Вместе с тем суд апелляционной инстанции соглашается с доводом инспекции о том, протокол испытаний ИЛ ООО "БизнесМаркет" от 21.12.2016 N 6729-215-1-16/БМ не относится к проверяемому периоду, поскольку в нем проведен анализ по показателям, содержащимся в журнале испытаний за период с 2008 - 2011 годы. Данный протокол также не опровергает фактические обстоятельства уплаты обществом акцизов на дизельное топливо в 2008 - 2011 годах.
Суд апелляционной инстанции с учетом изложенного считает, что несоответствие производимой обществом дизельной фракции по некоторым показателям, в том числе содержанию серы, требованиям технический регламентов не препятствовало ее использованию в качестве дизельного топлива.
Так, инспекцией при проведении проверки было проанализировано движение произведенного из давальческого сырья АО "Красмаш" нефтепродукта в 2012 - 2013 годах, и установлены следующие обстоятельства.
В рамках проверки у АО "Красмаш" запрошены документы на отгрузку ООО "КПК" готовой продукции в соответствии с условиями договора. АО "Красмаш" представлены пояснения (письмо от 03.12.2014 N 221/736) об отсутствии подтверждающих документов на отгрузку ООО "КПК" готовой продукции, поскольку продукция отгружалась в автоцистерны, представляемые ООО "КПК" (самовывозом).
Из протокола допроса от 07.05.2015 N 4 начальника бюро поставок нефти и сбыта (ПМХ) Химзавода филиала АО "Красмаш" Ковалева А.К. следует, что он в период 2012 - 2013 годов по договору поручения представлял интересы ООО "КПК", связанные с деятельностью организации по вопросам поставки сырья (нефти сырой) и сбыта готовой продукции в рамках договора от 07.07.2010 N 1005/10. Химзавод хранил на своем товарно-сырьевом парке произведенную для ООО "КПК" продукцию. Вывоз продукции с территории Химзавода осуществлялся транспортными организациями ООО "Мост", ООО "Байкал", ООО "Сангилен+". Согласно действовавшей на Химзаводе инструкции Ковалеву А.К. звонили представители покупателей ООО "КПК", сообщали номера машин, фамилии водителей и время; водители приходили к Ковалеву А.К. в кабинет, находящийся на первом этаже заводоуправления; водителей было много, всех поименно свидетель не вспомнил; он проверял документы, а именно доверенность на получение продукции от ООО "КПК" и паспорт водителя, и как работник Химзавода выписывал заявку на оформление разового пропуска на въезд транспортного средства покупателя на территорию Химзавода. После заполнения автоцистерн представители ПМХ, а именно Политховская или Подольная, в должностные обязанности которых входило оформление пропусков, оформляли пропуски на вывоз ТМЦ и накладные на передачу по форме М-15.
При анализе пропусков на вывоз материальных ценностей установлено, что с территории Химзавода в рамках договоров от 07.01.2010 N 1005/10 и 31.10.2013 N 612/13 осуществлялся вывоз углеводородной фракции СНП-2. Отгрузка продукции осуществлялась в адрес ООО "КПК". Отпуск со стороны Химзавода производился диспетчерами Политховской Н.П. и Подольной И.Н.
Свидетели Политховская Н.П. и Подольная И.Н. при допросе в качестве свидетелей (протоколы от 05.06.2015 N 25 и от 05.06.2015 N 24), подтвердили, что отгрузка углеводородной фракции СНП-2 со склада осуществлялась на основании накладных, грузополучателем являлось ООО "КПК", водителям передавался пропуск на вывоз продукции, накладные и протокол испытаний.
Также при проведении выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что ООО "КПК" реализовало углеводородную фракцию СНП-2 с территории Химзавода следующим организациям: ООО "Нефтепродукт", ООО "НафтаОйл", ООО "Нефтепром", ООО "МВМ", ООО "Партнер ХХ1", ООО "Статус 2010", ООО "РегионСпецСтройКрасноярск", ООО "Зевс", ООО "Энергоквалитет", ООО "Байкал".
Учредителями и руководителями ООО "Нефтепродукт", ООО "Нефтепром" и ООО "НафтаОйл" являются одни и те же лица: Любимов П.И., Шарипов А.Т., Шарипова Е.А.
В рамках проверки, проведенной Инспекцией Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Красноярска в отношении ООО "ПетроКрас", был допрошен Любимов П.И. (протокол допроса от 18.06.2015), который пояснил, что является генеральным директором ООО "ПетроКрас", данную должность ему предложил занять Гурин К.Г., являющийся учредителем ООО "ПетроКрас" и ООО "КПК", с которым Любимов познакомился через своего тестя - Клешкова В.М., являющегося учредителем ООО "ПетроКрас" и директором Химзавода.
Согласно показаниям Любимова П.И. (протокол N 42 от 10.07.2015) и Шарипова Е.А. (протокол N 21 от 08.06.2015) доставка углеводородной фракции СНП-2 осуществлялась покупателями ООО "Нефтепром", ООО "Нефтепродукт", ООО "НафтаОйл" с территории Химзавода самостоятельно, оформление сопроводительных документов осуществлялось по факту отпуска продукции путем дальнейшего выставления покупателям.
ООО "Нефтепром" реализовало углеводородную фракцию СНП-2 ООО "Партнер ХХ1" (договор от 17.05.2013 N 04-05); ООО "Гранит" (договор от 15.05.2013 N 01-5); ИП Брыскиной Т.В. (договор от 30.05.2013); ООО "Байкал" (договор от 30.05.2013 N 08-5).
ООО "Нефтепродукт" реализовало углеводородную фракцию СНП-2 ООО "Посад" (договор от 01.03.2012 N 5/02-12); ООО "Партнер ХХ1" (договор от 26.11.2012 N 19/11-12); ООО "Импульс+" (договор N 09/04-13 от 11.04.2013); ООО "Внимание" (договор от 26.07.2012 N 12/07-12); ООО "Байкал" (договор от 26.04.2013 N 10/04-13); ООО "Искра" (договор от 22.03.2013 N 168/13); ООО "Олмал" (договор от 15.07.2013 N 185-1/13); ООО "Сиблес" (договор от 15.01.2013 N 01/1-13).
ООО "Нафта Ойл" реализовало углеводородную фракцию СНП-2 ООО "Леон", ООО "Саян-Аффикс", ООО "УК "Крас Бус".
ООО "Импульс+" реализовало углеводородную фракцию СПН-2 ООО "Новая заря" (договор от 01.04.2013 N П-04-13-П).
ООО "РегионСпецСтройКрасноярск" реализовало СНП-2 ООО "ТК "Снежный барс" по договору от 19.02.2013 N ДП-001/13.
В соответствии с условиями вышеуказанных договоров поставка нефтепродукции осуществляется покупателями со склада грузоотправителя, расположенного по адресу: г. Железногорск, п. Подгорный, ул. Заводская, д. 1, самостоятельно. В счетах-фактурах, товарных накладных АО "Красмаш" значится грузоотправителем.
Согласно пояснениям ИП Брыскиной Т.В. (письмо от 16.07.2015) доставка нефтепродукции осуществлялась транспортом поставщика с территории Химзавода, место разгрузки и хранения г. Ачинск, шоссе Восточное стр. 3, АЗС, реализация осуществлялась на АЗС через топливно-раздаточную колонку.
Руководитель ООО "РегионСпецСтройКрасноярск" Арефьев Д.Н. пояснил, что приобретал нефтепродукт для перепродажи ООО "ТК "Снежный барс", сливали на АЗС в г. Усть-Илимске (протокол допроса N 53 от 19.08.2015).
Руководитель ООО "УК "Крас-Бус" Стехно А.В. в ходе допроса пояснил, что получал дизельное топливо от ООО "Нафта Ойл" с территории Химзавода, сливал на мини-АЗС, находящиеся на территории автопарка, заправляли собственные автотранспортные средства, топливо было некачественным (протокол допроса N 47 от 13.08.2015).
Согласно письму ООО "Искра" от 13.07.2015 N 01-11/02.02/635 приобретали дизельное топливо у ООО "Нефтепродукт", использовали для заправки собственных автотранспортных средств (более 200 единиц).
ООО "Сиблес" в письме от 18.09.2015 N 91/01-09 сообщило, что приобретенная углеводородная фракция СПН-2 на предприятии использовалась в качестве заменителя дизельного топлива.
ООО "Байкал" реализовало углеводородную фракцию СНП-2, в том числе в адрес ФКУ-16 ГУФСИН по Красноярскому краю. В соответствии с письмом ФКУ-16 ГУФСИН по Красноярскому краю от 21.07.2015 N 24/ТО/53/1-3546 между ООО "Байкал" и учреждением заключены договор поставки от 06.12.2012 N 350 и государственный контракт от 01.04.2013 N 74, приемка товара производилась на АЗС, которая находилась на территории п. Громадск, приобретенные бензин и дизельное топливо были израсходованы на производственные нужды, а именно на заправку автотранспорта. Приложением к государственному контракту от 01.04.2013 N 74 предусмотрены физико-химические показатели дизельного топлива, в том числе, содержание серы не более 0,20, предельная температура фильтруемости не более 3, что свидетельствует об использовании нефтепродукции, произведенной Химзаводом, по физико-химическим показателям.
Из протоколов допросов водителей Вершинина Д.Л. (протокол N 50 от 18.08.2015), Сарнавского В.В. (протокол N 51 от 18.08.2015), Шамаева П.К. (протокол N 90 от 10.07.2015), Ворогушина В.В. (протокол N 55 от 19.08.2015) инспекцией установлено, что с территории Химзавода п. Подгорный перевозилось дизельное топливо и углеводородная фракция СНП-2 для заправки автотранспорта, в том числе через АЗС, грузополучателями являются организации: ООО "Фаворит", ООО "Форвард", ООО "Терминал", ЗАО "Сангилен+", ООО "Партнер ХХ1", ООО "Байкал", ООО "Статус 2010", ООО "Саян-Аффикс", ООО "Анринка", ООО "Нефтеком", ООО "РегионСпецСтройКрасноярск".
Таким образом, инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля установлено, что произведенный АО "Красмаш" нефтепродукт реализовывался покупателям ООО "КПК", не имеющим каких-либо установок по переработке нефтепродуктов, следовательно, реализация углеродной фракции СНП-2 не преследовала цели его дальнейшей переработки.
При сопоставлении цены реализации СНП-2 ООО "КПК" в адрес контрагентов с ценами на дизтопливо по данным статистики инспекция пришла к выводу о соответствии этих цен, так как в 2012 году стоимость дизтоплива за литр по данным статистики составляла 27 рублей 68 копеек, СНП-2 реализовывалось по цене 27 рублей 35 копеек; в 2013 году цены на СНП-2 ниже цен на дизтопливо на 2 рубля 64 копейки.
В соответствии с пунктом 2 статьи 20 Кодекса суд может признать лиц взаимозависимыми по иным основаниям, не указанным в пункте 1 данной статьи.
Налоговый орган в оспариваемом решении указал на взаимозависимость ООО "КПК", ООО "ПетроКрас", ООО "Нефтепродукт", ООО "Нефтепром" и ООО "НафтаОйл", так как их учредителями и руководителями я в разных сочетаниях являются Любимов П.И., Гурин В.М., Шарипов А.Т., Шарипова Е.А., Боев А.В.
Кроме того, Любимов П.И. является родственником директора Химзавода Клешко В.М. (отец жены Любимова П.И.).
Ковалев А.К., будучи начальником бюро поставки нефти и сбыта нефтепродуктов Химзавода, по договору поручения представлял интересы ООО "КПК" по вопросам поставки сырья (нефти сырой) и сбыта нефтепродуктов.
Данные обстоятельства свидетельствуют о том, что указанные лица могли оказывать влияние на результаты деятельности друг друга. Взаимозависимость указанных лиц подтверждает, что обществу в лице филиала должно быть известно, что производимая им углеводородная фракция СНП-2 была реализована и потреблена в качестве дизельного топлива для заправки автотранспорта.
В связи с этим ошибочным является вывод суда первой инстанции о том, что фактическое использование потребителями СНП-2 в качестве дизельного топлива, не может служить доказательством производства АО "Красмаш" подакцизного товара, соответствующего требованиям ГОСТ, поскольку налогоплательщик не может нести ответственность за фактическое использование СНП-2 потребителями с учетом того, что потребители не являлись его контрагентами.
Исходя из совокупности установленных в ходе выездной проверки обстоятельств, а именно соответствия по физико-химическим показателям углеродной фракции СНП-2 дизельной фракции, получаемой в результате перегонки нефти; отсутствие доказательств вторичной переработки углеводородной фракции СНП-2; приобретение углеродной фракции СНП-2 напрямую с территории Химзавода покупателями ООО "КПК" и использование ее для заправки транспортных средств, а также для реализации через АЗС в качестве дизельного топлива; налоговый орган обоснованно признал, что АО "Красмаш" фактически производилось и реализовывалось дизельное топливо.
Данные обстоятельства являются основанием для доначисления обществу акциза и НДС, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату акциза и неполную уплату НДС, начисления в соответствии со статьей 75 Кодекса пени за их несвоевременную уплату.
По данному эпизоду спор о размере начисленных сумм недоимки, пеней и штрафов между сторонами отсутствует.
С учетом изложенного решение суда первой инстанции в связи с несоответствием выводов по эпизоду доначисления акцизов, НДС, соответствующих сумм пеней и штрафов обстоятельствам дела подлежит отмене с принятием в указанной части нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленного требования. В остальной части предусмотренные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основания для отмены или изменения решения суда не установлены.
В соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьей 333.37 Кодекса налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы.
Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Красноярского края от "15" мая 2017 года по делу N А33-14893/2016 отменить в части признания недействительным решения от 11.03.2016 N 2 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю в части доначисления 15 201 677 рублей 95 копеек налога на добавленную стоимость, 1 292 272 рублей 72 копеек пеней и 1 055 085 рублей 10 копеек штрафа по данному налогу, 84 453 766 рублей 42 копеек акциза на дизельное топливо, 26 987 723 рублей 52 копеек пени и 3 915 662 рублей 55 копеек штрафа по акцизам.
В отмененной части принять новое решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.
В остальной обжалуемой части указанное решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий
Г.Н.БОРИСОВ

Судьи
Н.А.МОРОЗОВА
Д.В.ЮДИН

© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)