Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 24.04.2017
Постановление изготовлено в полном объеме 02.05.2017
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мордасова Е.В., судей Рыжовой Е.В. и Стахановой В.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем Федосеевой Ю.А., при участии в судебном заседании представителей от заявителя: Кузнецовой Н.В. (доверенность от 19.12.2016 N 1-5/167, паспорт), Михайловой М.Н. (доверенность от 19.12.2016 N 1-5/168, паспорт), Слюсаря С.В. (доверенность от 19.12.2016 N 1-5/165, паспорт), Серединой Н.В. (доверенность от 19.12.2016 N 1-5/161, паспорт), Гайсеновой А.В. (доверенность от 19.12.2016 N 1-5/168, паспорт), от заинтересованного лица: Кончиной Е.А. (доверенность от 31.08.2016 N 2.2-06/4445, удостоверение), Котовой С.В. (доверенность от 06.10.2016 N 2.2-06/4976, удостоверение), Сазоновой В.А. (доверенность от 14.03.2017 N 2.2-06/1079, удостоверение), Воейковой Н.В. (доверенность от 01.02.2017 N 2.2-06/0389, удостоверение), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Рязанской области на решение Арбитражного суда Рязанской области от 19.12.2016 по делу N А54-2806/2016 (судья Стрельникова И.А.), принятое по заявлению акционерного общества "Приокский завод цветных металлов" (Рязанская область, г. Касимов, микрорайон Приокский; ОГРН 1036218001841, ИНН 6226006397) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Рязанской области (Рязанская область, г. Касимов, ОГРН 1046218008870, ИНН 6226006044) о признании недействительным (незаконным) решения от 15.02.2016 N 2.9-32/285 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,
следующее.
Акционерное общество "Приокский завод цветных металлов" (далее - заявитель, общество, АО "ПЗЦМ") обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Рязанской области (далее - ответчик, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным (незаконным) решения от 15.02.2016 N 2.9-32/285 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Рязанской области от 26.12.2016 заявленные требования были удовлетворены.
Не согласившись с принятым судом решением, инспекция обратилась в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение от 03.08.2016 по делу N А54-2806/2016 отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества.
В обоснование жалобы инспекция указывает, что оспариваемое решение вынесено при неправильном применении норм материального права.
Налоговый орган настаивает, что в результате ремонта кровли произошло увеличение первоначальной стоимости основанных средств общества. Полагает, что в конечном итоге имела место модернизация основных средств, в связи с чем, общество обязано было включить в состав расходов по налогу на прибыль стоимость отремонтированных основных средств в соответствии с положениями статей 256, 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), путем начисления амортизационных начислений, а также использовать данный показатель для исчисления налога на имущество. Апеллянт полагает, что по данному эпизоду мнение суда было сформировано на основании субъективной оценки обстоятельств проведения ремонтных работ, без учета специальных познаний.
Кроме того, налоговый орган полагает, что вывод суда о том, что порядок распределения прямых расходов, применяемый обществом соответствует статьям 318, 319 НК РФ не соответствует фактическим материалам дела.
Инспекция считает, что суд первой инстанции неверно квалифицировал действия общества по аффинажу давальческого сырья как услуги. Апеллянт настаивает, что в данном случае имеют место именно работы. В связи с чем общество, при наличии остатков незавершенного производства по счету 014, обязано было распределить сформированные прямые расходы по данной деятельности на остатки незавершенного производства.
Также апеллянт указал, что выводы суда об отсутствии в направленных в адрес общества расчетах сведений об установленных в ходе дополнительных мероприятий фактов налоговых нарушений противоречит требованиям статей 100, 101 НК РФ.
Общество по доводам жалобы возражало, просило оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения. Указывает, что доводам налогового органа, заявленным в апелляционной жалобе, дана надлежащая оценка судом первой инстанции в ходе рассмотрения дела по существу.
Настаивает, что принятый обществом порядок включения в расходы стоимости собственного сырья при реализации готовой продукции является правомерным и в полной мере отвечает целям достоверности налогового учета.
В судебном заседании представители сторон поддержали заявленные ранее доводы.
Изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, обсудив доводы жалобы и отзыва на нее, выслушав пояснения представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает, что оспариваемое решение Арбитражного суда Рязанской области подлежит отмене в части по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 9 по Рязанской области на основании решения от 29.08.2014 N 2.8-32/674 проведена выездная налоговая проверка акционерного общества "Приокский завод цветных металлов" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (перечисления, удержания) всех налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2013; по вопросу полноты и своевременности перечисления удержанных сумм налога на доходы физических лиц с 16.12.2011 по 29.08.2014; полноты и своевременности предоставления сведений о доходах физических лиц за 2011-2013. По результатам проведенной проверки был составлен акт от 21.10.2015 N 2.9-32/300.
Налогоплательщик воспользовался правом, предусмотренным пунктом 6 статьи 100 НК РФ, и 24.11.2015 представил возражения на указанный акт проверки.
По итогам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика инспекцией 07.12.2015 принято решение N 2.9-32/45 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и решение N 2.9-32/7 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки. 15.01.2016 налоговым органом было принято решение N 2.9-32/8 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки.
По результатам рассмотрения материалов проверки с учетом результатов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекцией было принято решение от 15.02.2016 N 2.9-32/285 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с резолютивной частью которого налогоплательщик привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 12 987 888,10 руб., ему предложено уплатить недоимку по налогам в общем размере 130 167 340 руб. (в т.ч. по налогу на прибыль - 129 906 972 руб., по налогу на имущество - 260368 руб.) и пени за несвоевременную уплату данных налогов в размере 42 336 833,52 руб.
1. Эпизод, связанный с проведением работ по замене покрытия кровель производственных помещений.
Инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что налогоплательщиком в 2011-2013 в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, необоснованно включены затраты в размере 4810161 руб. на ремонт основных средств (работы по ремонту кровель) по договорам, заключенным с ОАО "Касимовская МПМК-1", ООО "СтройГарант", ООО "Рентал", индивидуальным предпринимателем Афонюшкин В.С. Обществом неправомерно занижена налоговая база по налогу на имущество в результате увеличения стоимости основных средств на сумму ремонтных работ, которые привели к модернизации амортизируемого имущества.
Заявителем также неправомерно завышены расходы на 644724698 руб., уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в результате нераспределения прямых расходов, сформированных для аффинажа собственного и давальческого сырья, на остаток незавершенного производства (далее - НЗП) за 2011-2013.
Решением УФНС России по Рязанской области от 17.05.2016 N 2.15-12/06152 апелляционная жалоба общества удовлетворена частично. Решение Межрайонной ИФНС России N 9 по Рязанской области от 15.02.2016 N 2.9-32/285 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменено в части доначисления налога на имущество в размере 66 271 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафных санкций.
Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с вышеуказанным заявлением.
При вынесении решения суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.
В силу статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации организации вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
В соответствии с пунктом 1 статьи 198, частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствия их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушения прав и законных интересов заявителя.
В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
На основании статьи 246 НК РФ заявитель является плательщиком налога на прибыль организаций. Общество представляет ежемесячно налоговые декларации по налогу на прибыль.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
На основании пунктом 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется, исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
В ходе выездной налоговой проверки было установлено, что в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, были включены следующие ремонтные работы:
1. по договору с ОАО "Касимовская МПМК-1" от 14.06.2011 N 9-2/2 на работы по ремонту здания столовой, инвентарный N 019200001 (акт от 30.06.2011 N 24) на сумму 112892,12 руб. без НДС.
Согласно дефектной ведомости от 22.03.2011 установлена необходимость замены мягкой кровли пристроенного склада на скатную кровлю из оцинкованного профнастила в связи с нарушением целостности покрытия кровли.
Согласно акту выполненных работ от 30.06.2011 N 24 были проведены работы по разборке покрытий кровель из рулонных материалов, установке стропил и монтажу кровельного покрытия из профилированного листа.
2. а) по договору с ООО "Строй Гарант" от 14.07.2011 N 14-2/2 на работы по ремонту кровли блоков 1,2,3,4 цеха аффинажного производства (акты от 25.08.2011, 29.08.2011, 07.10.2011, 17.10.2011) на сумму 2256555,62 руб. без НДС.
Согласно дефектных ведомостей от 05.07.2011, 06.07.2011, 07.07.2011 установлена необходимость замены мягкой кровли блока N 4, мягкой кровли блока N 3, мягкой кровли блока N 2, мягкой кровли блока N 1 в связи с наличием течей, вздутий, отслоений в местах примыканий.
Согласно акту выполненных работ от 25.08.2011 N 1 были проведены работы по устройству кровель плоских из наплавляемых материалов в два слоя на площади в 432 м2. Согласно акту выполненных работ от 29.08.2011 N 2 были проведены работы по устройству кровель плоских из наплавляемых материалов в два слоя на площади в 252 м2. Согласно акту выполненных работ от 07.10.2011 N 3 были проведены работы по устройству кровель плоских из наплавляемых материалов в два слоя на площади в 1497 м2. Согласно акту выполненных работ от 17.10.2011 N 1 были проведены работы по смене существующих рулонных кровель на покрытия из наплавляемых материалов в два слоя на площади в 220 м2.
б) договору с ООО "Строй Гарант" от 23.05.2011 N 6-2/2 на работы по ремонту кровли блоков складов, инвентарный N 010401000 (акт от 16.06.2011) на сумму 629436,32 руб. без НДС.
Согласно дефектной ведомости установлена необходимость ремонта кровли.
Согласно акту выполненных работ от 16.06.2011 N 1-1 были проведены работы по устройству кровель плоских из наплавляемых материалов в два слоя на площади в 1080 м2.
3. а) по договору с ООО "Рентал" от 03.12.12 N 34 на работы по ремонту здания блока складов, инвентарный N 010401000 (акт о приемке выполненных работ от 27.12.2012 N 1) на сумму 1792653,73 руб. без НДС.
б) по договору с ООО "Рентал" от 03.12.12 N 34 на работы по ремонту здания блока складов (акт о приемке выполненных работ от 24.05.2013 N 4) на сумму 162696,73 руб. без НДС.
Согласно дефектной ведомости от 12.11.2012 установлено разрушение шиферной кровли козырьков над пандусами, разрушение бетонных блоков пандуса, коррозия металлоконструкций. Согласно дефектной ведомости от 25.04.2013 установлено вздутие кровельного ковра, отслаивание фартука, протечка кровли.
Согласно актам выполненных работ от 27.12.2012 N 1, от 24.05.2013 N 4 были проведены работы по разборке покрытий кровель из волнистых асбестоцементных листов и установлено кровельное покрытие из профилированного листа.
4) по договору с индивидуальным предпринимателем Афонюшкин В.С. от 07.11.2013 N 17 на работы по ремонту кровли здания насосной станции (акт о приемке выполненных работ от 17.11.2013 N 1) на сумму 74839 руб. без НДС.
Согласно дефектной ведомости от 05.11.2013 установлено нарушение кровельного покрытия и следы сквозной коррозии на дефлекторе.
Согласно акту выполненных работ от 17.11.2013 N 1 были проведены работы по смене существующих рулонных кровель на покрытия из наплавляемых материалов в два слоя на 25 м кв. из 180 м кв. крыши.
В оспариваемом решении инспекция указала, что поименованные выше работы по ремонту основных средств (работы по ремонту кровель) были проведены с целью замены на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, в том числе конструкций кровли, от исправности которых зависит сохранность остальных частей здания или сооружения. Следовательно, данные работы привели к улучшению первоначально принятых нормативных показателей функционирования ремонтируемого объекта, его технического уровня и появлению у него новых экономических характеристик (улучшенный отвод дождевых стоков, снега, и как следствие снижение нагрузок на несущие конструкции здания, снижения затрат на техобслуживание кровли) и в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ относятся к модернизации основных средств.
В результате выявленных нарушений статьи 257 НК РФ налоговый орган сделал вывод о том, что общество занизило налог на прибыль в размере 962032 руб. (в том числе в размере 595046 руб. в 2011, в размере 343721 руб. в 2012, в размере 23265 руб. в 2013), а также связанное с ним занижение налоговой базы по налогу на имущество с учетом увеличения стоимости основных средств в нарушение статьи 374 НК РФ. Данное нарушение привело, по мнению инспекции, к неполной уплате налога на имущество организаций в размере 194097 руб.
Общество, возражая по решению налогового органа, указало, что выводы инспекции документально не обоснованы, не учитывают природу произведенных подрядчиками работ, не подтверждены документами. Полагает, что при сопоставлении произведенных работ с нормативными определениями ремонта и модернизации следует, что произведенные работы относятся к капитальному ремонту. При определении налоговой базы по налогу на прибыль инспекции необходимо было учесть амортизацию по налоговому учету, а также расходы по доначисленному инспекцией налогу на имущество в составе прочих расходов для целей налога на прибыль организаций (в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ) (справки по расчету амортизации в налоговом и бухгалтерском учете по объектам на ремонтные работы, которые не приняты в расчете налога на прибыль за 2011-2013 гг. - л.д. 128,129 т. 2). Данный довод общество поддержало в апелляционной жалобе.
В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40000 рублей.
Согласно пунктам 1 и 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов.
К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
В целях настоящей главы к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Согласно пункту 1 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Одновременно пунктом 5 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются такие расходы, как расходы в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.
Указанное правило вытекает из положений пункта 2 статьи 257 НК РФ, согласно которому расходы по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению увеличивают первоначальную стоимость основного средства, представляющую собой, как указано в пункте 1 названной статьи, сумму расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования.
Согласно п. 26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, к ремонтным работам относятся работы, которые не изменяют технологическое или служебное назначение основных средств, не совершенствуют производство и не повышают его технико-экономические показатели.
Из приведенных правовых норм суд первой инстанции справедливо заключил, что расходы, связанные с осуществлением ремонтных работ в отношении объектов основных средств, имеют различный режим учета в целях налогообложения в зависимости от характера этих работ: расходы на ремонт, указанные в статье 260 Кодекса, не увеличивающие стоимость основного средства и являющиеся прочими расходами, учитываются в налоговой базе в момент их осуществления; расходы по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению объектов основных средств, формирующие стоимость основного средства, уменьшают доходы, учитываемые в целях налогообложения, через начисление амортизации.
Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль к капитальным вложениям, увеличивающим стоимость основных средств, относятся расходы на: изменение технологического или служебного назначения объекта; переустройство объекта и повышение его технико-экономических показателей в целях увеличения мощности, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции; замену морально устаревшего и физически изношенного оборудования на более производительное.
При этом не любое изменение (повышение) технико-экономических показателей объекта позволяет говорить о его реконструкции, модернизации или техническом перевооружении. В целях налогообложения для признания работ капитальными затратами такое изменение (повышение) технико-экономических показателей должно иметь своим результатом либо изменение назначения объекта, либо увеличение его производительности, либо улучшение качества выпускаемой продукции, либо изменение ее номенклатуры. При этом все работы, не удовлетворяющие понятиям достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, определенным в Налоговом кодексе, не должны увеличивать первоначальную стоимость основных средств.
Суд первой инстанции верно отметил, что Налоговый кодекс не определяет понятие ремонта основных средств, вследствие чего для определения этого понятия могут быть использованы соответствующие отраслевые нормативные акты.
Согласно п. 26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, к ремонтным работам относятся работы, которые не изменяют технологическое или служебное назначение основных средств, не совершенствуют производство и не повышают его технико-экономические показатели.
Согласно письму Минфина России от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794, при определении термина капитальный ремонт можно также руководствоваться: Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279; Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312; Письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".
Согласно пункту 3.1 Постановления Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279 (далее - Постановление N 279) ремонт производственных зданий и сооружений представляет собой комплекс технических мероприятий, направленных на поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств как здания и сооружения в целом, так и их отдельных конструкций. В частности к текущему ремонту производственных зданий и сооружений относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей.
На основании пункта 3.11 Постановления N 279 к капитальному ремонту производственных сооружений относятся такие работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в сооружениях является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, все виды каркасов стен, трубы подземных сетей, опоры мостов). При производстве капитального ремонта сооружений должны применяться прогрессивные конструкции, изготовленные индустриальным методом. При этом допускается замена изношенной конструкции из менее прочного и недолговечного материала на конструкции из более прочного и долговечного материала, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим.
Так, согласно п. 2 разд. IV "Крыши и покрытия" приложения 8 к Постановлению N 279 работами по капитальному ремонту зданий и сооружений являются: сплошная или частичная замена ветхих металлических и железобетонных ферм, а также замена металлических на сборные железобетонные фермы, частичная или сплошная смена стропил, мауэрлатов и обрешетки, частичная или полная смена ветхих элементов покрытий, а также замена их на более прогрессивные и долговечные, частичная (свыше 10% общей площади кровли) или сплошная смена или замена всех видов кровли, переустройство крыш в связи с заменой материала кровли, частичная или сплошная замена настенных желобов, спусков и покрытий дымовых труб и других выступающих устройств над кровлей.
Приказом от 23.11.1988 N 312 (ведомственные строительные нормы ВСН 58-88 (р)) определено, что капитальный ремонт здания - это ремонт с целью восстановления его ресурса с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшения эксплуатационных показателей.
Из пункта 5.1 названного акта следует, что капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории.
Аналогичное определение капитального ремонта приведено в пункте 3.8 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), приведенной в приложении к Постановлению Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1, которой к капитальному ремонту зданий и сооружений относит работы по восстановлению или замене отдельных частей зданий (сооружений) или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели.
Согласно действующим строительным нормам и правилам (СНиП II-26-76 "Кровли") кровельные работы прямо отнесены к капитальному ремонту здания.
Главным требованием, предъявляемым к кровле является - водопроницаемость. В соответствии с приложением 1 СНиП П-26-76 "Кровли", кровля это верхний элемент покрытия, предохраняющий здание от проникновения атмосферных осадков.
Как усматривается дефектных ведомостей ремонт кровли был вызван физическим износом кровли зданий.
Судебная коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что в результате проведения работ изменений основных технико-экономических показателей зданий общества не произошло. Как до ремонта, так и после ремонта функциональное назначение кровли - отвод дождевых стоков и снега - не изменилось.
При выполнении подрядчиками предусмотренных договорами работ несущие (основные) конструкции зданий не затрагивались, качество инженерно-технического обеспечения не изменилось, особенностей, характерных исключительно для модернизации (реконструкции) объектов, и не позволяющих отнести указанные работы к капитальному ремонту, выполненные работы не имеют, работы не привели к изменению назначения помещений, после проведения спорных работ фактическое использование имущества также не изменилось.
Суд первой инстанции верно заключил, что выполненные подрядчиками работы привели исключительно к тому, что кровля на объектах общества продолжила выполнять свое производственное назначение.
Таким образом, спорные работы не привели к изменению основных технико-экономических показателей здания, а явились лишь средством устранения физического износа здания, что не позволяет квалифицировать их как модернизацию основных средств.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что спорные работы основных средств относятся к капитальному ремонту.
Из решения инспекции также усматривается, что основанием к доначислению налога на имущество организаций в сумме 194097 руб. послужил вывод налогового органа о занижении налоговой базы по указанному налогу в результате увеличения стоимости основных средств на сумму ремонтных работ, которые привели к модернизации амортизируемого имущества.
В силу пункта 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьей 378 настоящего Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
В пунктах 26 и 27 ПБУ 6/01 установлено, что восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.
Таким образом, установив, что в данном случае был проведен ремонт основных средств, что не привело к увеличению их первоначальной стоимости, суд пришел к справедливому выводу о неправомерном доначислении обществу налога на имущество, соответствующих сумм пени и привлечения общества к налоговой ответственности за неуплату налога по данному эпизоду.
2. Эпизод, связанный с аффинажом собственного и давальческого сырья.
Как следует из материалов дела, основным видом деятельности заявителя является производство драгоценных металлов. В процессе своей производственной деятельности общество осуществляет аффинаж драгоценных металлов. При этом общество аффинирует как собственное сырье, так и сырье, передаваемое ему третьими лицами (заказчиками) на основании договора об оказании аффинажных услуг.
В ходе выездной налоговой проверки обществом представлены 36 уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за проверяемый период 2011-2013 годы, поступившие в инспекцию 20.08.2015.
С учетом представленных уточненных налоговых деклараций, инспекция пришла к выводу о том, что налогоплательщиком неправомерно завышены расходы на 644 724 698 руб., уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в результате нераспределения прямых расходов, сформированных для аффинажа собственного и давальческого сырья, на остаток незавершенного производства за 2011-2013. В этой связи инспекцией произведено самостоятельное распределение прямых расходов сформированных как для аффинажа собственного, так и по переработке давальческого сырья, незавершенным производством с применением расчета прямых расходов на остатки незавершенного производством, примененной обществом при уточнении налоговых обязательств по налогу на прибыль.
2.2. Аффинаж собственного сырья.
Как было указано выше, налогоплательщик самостоятельно определил в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
В соответствии с учетной политикой предприятия в состав прямых расходов обществом отнесены следующие затраты:
- - материальные расходы (кислоты, хлор и другие вспомогательные материалы), участвующие в технологическом процессе, сырье с содержанием драгоценных металлов (далее - ДМ), списанных в дебет счета 20 "Основное производство", услуг сторонних организаций по переработке сырья с содержанием ДМ (отходов производства и т.д.), в том числе сырье с содержанием ДМ вне зависимости от собственника данного сырья;
- - расходы на оплату труда рабочих, непосредственно участвующих в процессе производства, включая страховые взносы, расходы на обязательное пенсионное страхование;
- - суммы начисленной амортизации по основным средствам, непосредственно используемым при производстве продукции, аффинажных услуг, по каждому отдельно амортизируемому объекту.
Вместе с тем, судебная коллегия считает, что общество нарушает установленный порядок отнесения к материальным расходам именно сырья, содержащего драгоценные металлы.
Сырье, содержащее драгоценные металлы, является основным компонентом в составе прямых расходов материальных затрат.
Из положений пункта 1 статьи 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ.
Непосредственно положения подпункта 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ предусматривают отнесение к материальным расходам, в частности, затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Указанные нормы нашли свое отражение в учетной политике налогоплательщика.
Таким образом, сам налогоплательщик предусмотрел учет стоимости приобретенного сырья, содержащего ДМ, в составе прямых расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли.
В силу пункта 2 статьи 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.
Статья 319 НК РФ предусматривает порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных.
Согласно пункта 2 данной статьи оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.
Исходя из буквального толкования требований указанных норм НК РФ, следует, что налогоплательщик в целях налогообложения обязан сформировать общий объем прямых расходов после чего определить коэффициент НЗП и сумму прямых расходов на сумму, относящуюся к остаткам НЗП. Помимо этого общество должно определить сумму прямых расходов, относящуюся к производству готовой продукции, выпущенной в течение месяца, а также определить стоимость готовой продукции, не реализованной покупателям на конец месяца. После вышеперечисленных действий налогоплательщик обязан установить сумму прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию, и включить в декларацию по налогу на прибыль.
В нарушение вышеуказанных норм общество не распределяло прямые расходы на остатки НЗП в части сырья с содержанием ДМ и других затрат.
На основании имеющихся документов (налоговый регистр N 5, ведомость по производственным затратам по счету 20 "Основное производство" в количественном и суммовом выражении и др.) инспекция произвела распределение прямых расходов (сырья, содержащего ДМ, материалов, заработной платы, отчислений, амортизации), сформированных как для аффинажа собственного, так и для аффинажа давальческого сырья, на остатки НЗП с применением расчета прямых расходов на остаток незавершенного производства, примененного налогоплательщиком при уточнении налоговых обязательств по налогу на прибыль и на основании, которого представлены 36 уточненных налоговых деклараций.
В соответствии с пунктом 1 статьи 319 НК РФ порядок распределения прямых расходов на НЗП (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.
Применяемая обществом учетная политика должна отвечать требованиям действующих нормативных актов. Общество указанный порядок в учетной политике не закрепило, изменений и дополнений в учетную политику за 2011-2013 года не внесло.
Возражая по акту выездной налоговой проверки, общество представило приказ от 14.07.2015 N 410, в соответствии с которым для правильного отражения в бухгалтерском и налоговом учете затрат по переработке (аффинажу) реализованной собственной продукции утвержден "Порядок расчета прямых расходов на реализованную собственную продукцию за текущий месяц".
Таким образом, вывод суда о праве налогоплательщика самостоятельно определять порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию не соответствует фактическим обстоятельствам дела.
В нарушение требований статей 318, 319 НК РФ налогоплательщик неправомерно закрепил в своей учетной политике порядок отнесения сырья, содержащего ДМ, в состав прямых расходов. Согласно учетной политике сумма прямых расходов (кроме стоимости сырья с содержанием ДМ и других металлов), осуществленных в отчетном налоговом периоде, относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки НЗП (пункт 1 статьи 319 НК РФ). Стоимость сырья с содержанием ДМ и других металлов относится в расходы по мере продажи выработанной готовой продукции по фактической стоимости, исходя из данных учета.
Положения вышеуказанных норм НК РФ не дают налогоплательщику право сокращать перечень прямых расходов, подлежащих распределению на остатки незавершенного производства. Выбор организацией метода распределения прямых расходов должен быть обоснован технологическим процессом и быть экономически оправданным.
При анализе расчета распределения прямых расходов на остаток незавершенного производства, представленного к уточненным декларациям по налогу на прибыль, налоговым органом установлено, что стоимость собственного сырья, содержащего ДМ, связанная с переработкой и производством собственной продукции, исключена налогоплательщиком из прямых расходов при их распределении.
Данный вывод подтверждается представленными 03.09.2015 (письмо от 03.09.2015 N 4-1/3784) налогоплательщиком налоговыми регистрами N 5 (Прямые расходы), расчетами к уточненным налоговым декларациям.
В налоговом регистре N 5 в составе прямых расходов (строка 010 Приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль) отражена сумма материальных расходов: стоимость сырья, которая составила за 2011 год -268 653 066 руб., за 2012 год - 407 108 681 руб., за 2013 год - 856 179 616 руб.
На требование от 2.9-32/674/26 от 07.12.2015 о предоставлении документов, подтверждающих остатки по счету 20 "Основное производство" в налоговой оценке за 2011-2013 годы (п. 10 требования), выставленного в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, налогоплательщик пояснил, что данные первичных документов бухгалтерского учета применяются в налоговом учете и представил такой же комплект документов, что и поданным бухгалтерского учета (письмо от 21.12.2015 N 4-1/5142).
К возражениям, представленным 24.11.2015 на акт выездной налоговой проверки от 21.10.2015 N 2.9-32/300, общество за весь проверяемый период представило Справки по формированию себестоимости 1 гр. металла в разрезе драгоценных металлов в налоговом и бухгалтерском учете.
Общество указало, что для определения размера материальных расходов стоимость сырья и материалов, используемых при производстве товаров, был применен метод оценки по стоимости единицы запаса (пункт 8 статьи 254 НК РФ).
Таким образом, обществом была сформирована сумма материальных расходов и списана в состав прямых расходов для целей налогообложения, что подтверждается налоговым регистром N 5.
Согласно учетной политике общества в целях налогообложения к прямым расходам для целей налогообложения отнесены, в том числе, материальные расходы.
При заполнении декларации по налогу на прибыль сумму прямых расходов (материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизацию), приходящихся на реализованные товары, работы, услуги, общество отразило по строке 010 Приложения N 2 к листу 02.
При этом общество решило произвольно распределить на остатки незавершенного производства только часть прямых расходов:
- - расходы на оплату труда рабочих, отчисления;
- - сумму начисленной амортизации.
В виду наличия у общества значительных остатков НЗП, сумма остатков НЗП на конец текущего месяца должна включаться для целей налогообложения в состав прямых расходов следующего месяца. По окончании налогового периода сумма остатков НЗП на конец налогового периода включается в состав прямых расходов для целей налогообложения следующего налогового периода.
С учетом изложенного, в соответствии со статьями 318, 319 НК РФ общество обязано все прямые расходы, включая материальные расходы, также распределять на остатки незавершенного производства.
Таким образом, налогоплательщик неправомерно уменьшил приведенный в пункте 1 статьи 318 НК РФ перечень прямых расходов, исключив при распределении на НЗП из состава прямых расходов стоимость сырья с содержанием драгоценных металлов, используемых в производстве продукции (выполнении работ) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве продукции (выполнении работ), что привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2011-2013 гг.
2.2 Аффинаж давальческого сырья.
Судом первой инстанции сделан вывод, что общество оказывает услугу - аффинаж давальческого сырья, содержащего драгметаллы, в связи с чем, руководствуясь положениями абзаца 3 пункта 2 статьи 318 НК РФ, оно вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производств.
Судебная коллегия не может согласиться с данным выводом суда первой инстанции по следующим основаниям.
В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию распределяет на прямые и косвенные.
Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (пункт 2 статьи 318 НК РФ).
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях 25 главы НК РФ понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.
Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
Таким образом, в соответствии с пунктом 1 статьи 319 НК РФ для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), НЗП возникает при наличии работ (услуг) частичной готовности, или выполненных, но не принятых заказчиком работ (услуг). Порядок распределения прямых расходов, понесенных при выполнении работ (услуг), необходимо определять с учетом соответствия расходов выполненным работам, оказанным услугам.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 318 НК РФ, налогоплательщик самостоятельно определил в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). В состав прямых расходов АО "ПЗЦМ" включены и материальные затраты (а в их состав включено сырье с содержанием драгметаллов).
Согласно Энциклопедическому словарю по металлургии (под редакцией Н.П. Лякишева, М., "Интермет Инжиниринг", 2000) аффинаж - совокупность металлургических процессов получения благородных металлов высокой чистоты разделением их смеси и отделением примесей. Последняя стадия аффинажа обычно - плавка чистых металлов на слитки или лигатурные сплавы.
Полученные в результате аффинажа металлы - другой объект гражданского права с иными физическими и химическими характеристиками, чем исходное сырье. При аффинаже сырье подвергается физической и химической обработке, существенно изменяются его свойства, по сути, аффинаж - составная часть производства драгоценных металлов, включая изготовление слитков с последующей передачей заказчику.
С учетом изложенных норм НК РФ и Федерального закона N 41-ФЗ, условий заключенных договоров, судебная коллегия считает возможным согласиться с мнением инспекции, что применительно к налогообложению, деятельность общества в части аффинажа по давальческому сырью должна быть признана работой, а не услугой.
Упоминание в пункте 2 Порядка работы организаций, осуществляющих аффинаж драгоценных металлов, и перечня организаций, имеющих право осуществлять аффинаж драгоценных металлов, утвержденных Постановлением Правительства N 972 от 17.08.1998, аффинажа в качестве услуги, не свидетельствует о его специальном нормативном определении применительно к налоговым правоотношениям. С учетом положений НК РФ (ст. ст. 11, 38) в контексте указанного выше Порядка аффинаж следует понимать как услугу по переработке сырья заказчиков, имеющую материальный результат, поскольку именно наличие материального результата отличает работу от услуги в рамках налоговых правоотношений.
Судебная коллегия считает, что аффинаж давальческого сырья для целей налогового законодательства должен быть квалифицирован в именно качестве работы, поскольку имеет материальный результат, который может быть реализован иным лицам (пункт 4 статьи 38 НК РФ). Факт реализации обществом подтверждается условиями заключенных им договоров, согласно которым результат переработки (товар в виде слитков, гранул, полосок и т.д.) реализован в Гохран РФ, банки и т.д.
В представленные обществом в ходе налоговой проверки оборотно-сальдовая ведомость по счету 014 "Материалы, принятые в переработку", металлургический баланс, ведомость по форме 18с, пояснительная записка к бухгалтерской отчетности, подписанная генеральным директором АО "ПЗЦМ" Сонькиным В.С., подтверждают наличие остатков НЗП в производственном процессе общества.
Учитывая изложенное, судебная коллегия считает, что вывод суда первой инстанции об отсутствии обязанности общества рассчитывать остатки НЗП по давальческому сырью в связи с подписанием акта сдачи-приемки услуг противоречит материалам дела, а именно данным бухгалтерского и налогового учета налогоплательщика.
Из буквального толкования статьи 319 НК РФ следует, что приоритетным признаком для признания продукции (работы, услуги) незавершенным производством является отсутствие прохождения всех стадий переработки согласно технологическому процессу.
Факт подписания акта приемки услуг не может подтверждать движение и переработку давальческого сырья по всем стадиям техпроцесса, так как сырье, по аффинажу которого подписан вышеуказанный акт, поступает в переработку уже после подписания такого акта. Следовательно, говорить о полной переработке сырья и отсутствии остатков НЗП на основании акта приема-передачи выполненных работ преждевременно и неправомерно. О наличии остатков НЗП свидетельствует металлургический баланс, подписанный руководителем общества и согласованный с ФКУ "Российская государственная пробирная палата при Министерстве финансов РФ" и утвержденный Министерством финансов РФ.
В принятом решении суд указал, что металлургический баланс не может быть отнесен к документам налогового учета, в связи с чем факт существования у общества НЗП посчитал недоказанным.
Применительно к данному выводу суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что статья 319 НК РФ раскрывает понятие "незавершенного производства", устанавливая порядок распределения прямых расходов на остатки НЗП, и не содержит требований о специальном (налоговом) учете налогоплательщиком имеющихся у него остатков НЗП. Следовательно, данные металлургического баланса, являясь документом финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, бесспорно подтверждают наличие у налогоплательщика незавершенного производства и однозначно определяют деятельность налогоплательщика по аффинажу ДМ как выполненные работы.
Принимая во внимание вышеизложенное, учитывая представленный инспекцией в материалы дела расчет (т. 58, л.д. 108-109), судебная коллегия считает, что решение от 15.02.2016 N 2.9-32/285 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 128 944 940 руб., пени в размере 41 968 180,10 руб., штрафа в размере 12 846 508,32 руб. является законным, обоснованным и не нарушает права и интересы заявителя.
3. По доводам о нарушении инспекцией статьи 101 НК РФ.
Признавая решение налогового органа незаконным, суд первой инстанции решил, что инспекцией нарушены положения статьи 101 НК РФ, допущены существенные нарушения условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки в связи с необеспечением лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, возможности ознакомиться с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля, представить свои возражения и обосновывающие документы.
Судебная коллегия не может согласиться с данным выводом суда первой инстанции, поскольку считает данный вывод противоречащим требованиям статей 100, 101 НК РФ.
Так, согласно пункту 3 ст. 100 НК РФ именно в акте проверки указываются документально подтвержденные факты выявленных правонарушений.
В силу пункта 6 статьи 101 НК РФ решение о проведении дополнительных мероприятий принимается в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, а не для установления фактов нарушений, как отражено в судебном акте (абз. 1 стр. 31 Решения).
Так, в акте проверки налоговым органом отражено нарушение в части занижения налога на прибыль в связи с отсутствием распределения прямых расходов на остатки НЗП, которое также зафиксировано в виде расчетов за 2011-2013 гг. (приложение к акту проверки).
В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, назначенных на основании решения от 07.12.2015 N 2.9-32/45, инспекцией в соответствии со ст. 93 НК РФ в адрес Заявителя были направлены требования о представлении документов (информации) от 07.12.2015 N 2.9-32/674/26, от 22.12.2015 N 2.9-32/674/27, от 25.12.2015 N 2.9-32/674/28, а также проведены допросы свидетелей в соответствии со статьей 90 НК РФ.
При этом указанные требования были направлены налоговым органом в срок, установленный для проведения мероприятий дополнительного налогового контроля, т.е. до 11.01.2016.
С результатами проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля налогоплательщик был ознакомлен 12.01.2016 с учетом сроков, установленных пункта 2 статьи 101 НК РФ, что подтверждается соответствующим протоколом.
Необходимо отметить, что на момент истечения срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (11.01.2016) Инспекцией не были получены документы на основании требования от 25.12.2015 N 2.9-32/674/28, срок исполнения которого истекал 18.01.2016.
Инспекцией в адрес АО "ПЗЦМ" направлено письмо от 26.01.2016 N 2.9-27/0284, в котором указано на отсутствие документального подтверждения факта передачи давальческого сырья в производство, то есть на непредставление налогоплательщиком истребуемых по требованию от 25.12.2015 N 2.9-32/674/28 первичных документов.
Рассмотрение материалов налоговой проверки с учетом результатов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, состоялось в присутствии налогоплательщика 15.01.2016, что подтверждается протоколом рассмотрения от 15.01.2016.
В связи с изложенными выше обстоятельствами 15.01.2016 налоговым органом принято решение N 2.9-32/8 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки.
По результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля и по истечении десятидневного срока для представления налогоплательщиком документов по требованию о представлении документов (информации) от 25.12.2015 N 2.9-32/674/28-18.01.2016, на основании имеющихся документов (сводных регистров) и пояснений налогоплательщика от 13.01.2016 и 14.01.2016 Инспекцией были откорректированы расчеты по распределению прямых расходов на остаток незавершенного производства по видам деятельности: аффинажу собственного сырья и аффинажу давальческого сырья за 2011-2013 годы (далее - расчеты).
Таким образом, вывод суда о составлении спорных расчетов только по результатам дополнительных мероприятии не соответствует материалам дела, так как изначально данные расчеты были приложены к акту проверки и вручены налогоплательщику с соблюдением требований статьи 100 НК РФ, а при вынесении итогового решения разделены по видам деятельности и скорректированы в меньшую сторону, что не может считаться ухудшением прав налогоплательщика.
Согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 101 НК РФ в случае подачи лицом, в отношении которого проводилась налоговая проверка, заявления об ознакомлении с материалами дела налоговый орган обязан ознакомить такое лицо (его представителя) с материалами налоговой проверки и материалами дополнительных мероприятий налогового контроля не позднее двух дней до дня рассмотрения материалов налоговой проверки.
С целью ознакомления общества с откорректированными расчетами и вручения материалов проверки, налогоплательщик был приглашен на 10.02.2016 (уведомление о вызове от 08.02.2016 N 2.9-32/513, получено 09.02.2016).
Представитель налогоплательщика Середина Н.В. (начальник юридического отдела АО "ПЗЦМ" по доверенности от 09.02.2016 N 1-5/52) явилась в налоговый орган в указанный срок. От получения указанных расчетов отказалась. Налоговым органом предложено представить письменные замечания, возражения относительно произведенных расчетов в срок до 15.02.2016. Данные факты зафиксированы в протоколе ознакомления с материалами проверки от 10.02.2016.
В целях соблюдения прав налогоплательщика и представления ему возможности ознакомиться с расчетами и представить соответствующие возражения, Инспекция направила расчеты по почте и в электронном виде по ТКС (письмо от 10.02.2016 N 2.9-32/0599, получено по ТКС 11.02.2016 в 7 часов 56 мин.) (т. 7, л.д. 39-40).
12.02.2016 в адрес инспекции общество направило письмо (от 12.02.2016 N 1-5/287) о том, что им получено письмо инспекции от 10.02.2016 N 2.9-32/0599, с приложением расчета распределения прямых расходов на остаток незавершенного производства по аффинажу (переработке) собственной продукции за 2011-2013 гг. и расчета распределения прямых расходов на остаток незавершенного производства по аффинажу (переработке) давальческой продукции за 2011-2013 гг., также налогоплательщик выразил несогласие с расчетами.
На рассмотрение материалов проверки налогоплательщик был должным образом извещен и приглашен на 15.02.2016 на 15.00, что подтверждается извещением от 11.02.2016 N 2.9-32/515 (получено по электронной почте по ТКС 12.02.2016) (т. 7, л.д. 45-46).
Рассмотрение материалов проверки в целях принятия Решения в соответствии с пунктом 7 статьи 101 НК РФ, проводилось в присутствии полномочных представителей АО "ПЗЦМ" по доверенности (Кузнецовой Н.В. - главным бухгалтером АО "ГОЦМ"> Серединой Н.В. - начальником юридического отдела АО "ПЗЦМ") (протокол рассмотрения материалов налоговой проверки от 15.02.2016 б/н, получен 15.02.2016) (т. 7, л.д. 48-49).
На рассмотрении материалов проверки представителями общества были заявлены следующие доводы:
- - о несогласии с уточненным расчетом налогового органа, направленным налогоплательщику письмом от 10.02.2016 N 2.9-32/0599;
- - о несогласии с рассмотрением материала проверки 15.02.2016, поскольку считает, что повторное продление рассмотрения материалов проверки в рамках ст. 101 НК РФ неправомерно.
Данные обстоятельства отражены Инспекцией в протоколе рассмотрения материалов проверки от 15.02.2016 б/н. (т. 7, л.д. 48-49).
При подписании вышеуказанного протокола представителем налогоплательщика - Кузнецовой Н.В. были сделаны письменные замечания к протоколу о несогласии с выводами инспекции.
По результатам рассмотрения материалов проверки Инспекцией принято Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 2.9-32/285 от 15.02.2016 (вручено 20.02.2016 представителю АО "ПЗЦМ" по доверенности Серединой Н.В.) (т. 1, л.д. 88-165).
Таким образом, налоговый орган принял все меры для соблюдения прав налогоплательщика, отраженных в п. 2 ст. 101 НК РФ, для ознакомления с материалами проверки, в том числе с расчетами, а также для представления возражений. Так, результаты дополнительных мероприятий были направлены в адрес налогоплательщика еще 12.01.2016 (протокол ознакомления т. 7, л.д. 29-30). Кроме того, обществу спорные расчеты были известны, поскольку первоначальный вариант был приложен к акту проверки, а откорректированный - за два дня до вынесения решения. Более того, налогоплательщик воспользовался правом представления возражений в устном виде, что было зафиксировано в протоколе рассмотрения материалов проверки от 15.02.2016 б/н (т. 7, л.д. 48-49).
Учитывая вышеизложенное, судебная коллегия считает, вывод суда о формальности ознакомления налогоплательщика с материалами дополнительных мероприятий не соответствует фактическим обстоятельствам дела, так как ознакомление произведено в соответствии с требованиями НК РФ, без нарушений прав налогоплательщика.
Принимая во внимание все вышеизложенное и руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд
решение Арбитражного суда Рязанской области от 19.12.2016 по делу N А54-2806/2016 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Рязанской области от 15.02.2016 N 2.9-32/285 в части доначисления налога на прибыль в размере 128 944 940 руб., пени в размере 41 968 180,10 руб., штрафа в размере 12 846 508,32 руб.
В удовлетворении требований в указанной части отказать.
В остальной части решение оставить без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба на постановление суда подается через арбитражный суд первой инстанции.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДВАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 02.05.2017 N 20АП-903/2017 ПО ДЕЛУ N А54-2806/2016
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 2 мая 2017 г. по делу N А54-2806/2016
Резолютивная часть постановления объявлена 24.04.2017
Постановление изготовлено в полном объеме 02.05.2017
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мордасова Е.В., судей Рыжовой Е.В. и Стахановой В.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем Федосеевой Ю.А., при участии в судебном заседании представителей от заявителя: Кузнецовой Н.В. (доверенность от 19.12.2016 N 1-5/167, паспорт), Михайловой М.Н. (доверенность от 19.12.2016 N 1-5/168, паспорт), Слюсаря С.В. (доверенность от 19.12.2016 N 1-5/165, паспорт), Серединой Н.В. (доверенность от 19.12.2016 N 1-5/161, паспорт), Гайсеновой А.В. (доверенность от 19.12.2016 N 1-5/168, паспорт), от заинтересованного лица: Кончиной Е.А. (доверенность от 31.08.2016 N 2.2-06/4445, удостоверение), Котовой С.В. (доверенность от 06.10.2016 N 2.2-06/4976, удостоверение), Сазоновой В.А. (доверенность от 14.03.2017 N 2.2-06/1079, удостоверение), Воейковой Н.В. (доверенность от 01.02.2017 N 2.2-06/0389, удостоверение), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Рязанской области на решение Арбитражного суда Рязанской области от 19.12.2016 по делу N А54-2806/2016 (судья Стрельникова И.А.), принятое по заявлению акционерного общества "Приокский завод цветных металлов" (Рязанская область, г. Касимов, микрорайон Приокский; ОГРН 1036218001841, ИНН 6226006397) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Рязанской области (Рязанская область, г. Касимов, ОГРН 1046218008870, ИНН 6226006044) о признании недействительным (незаконным) решения от 15.02.2016 N 2.9-32/285 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,
установил:
следующее.
Акционерное общество "Приокский завод цветных металлов" (далее - заявитель, общество, АО "ПЗЦМ") обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Рязанской области (далее - ответчик, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным (незаконным) решения от 15.02.2016 N 2.9-32/285 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Рязанской области от 26.12.2016 заявленные требования были удовлетворены.
Не согласившись с принятым судом решением, инспекция обратилась в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение от 03.08.2016 по делу N А54-2806/2016 отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества.
В обоснование жалобы инспекция указывает, что оспариваемое решение вынесено при неправильном применении норм материального права.
Налоговый орган настаивает, что в результате ремонта кровли произошло увеличение первоначальной стоимости основанных средств общества. Полагает, что в конечном итоге имела место модернизация основных средств, в связи с чем, общество обязано было включить в состав расходов по налогу на прибыль стоимость отремонтированных основных средств в соответствии с положениями статей 256, 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), путем начисления амортизационных начислений, а также использовать данный показатель для исчисления налога на имущество. Апеллянт полагает, что по данному эпизоду мнение суда было сформировано на основании субъективной оценки обстоятельств проведения ремонтных работ, без учета специальных познаний.
Кроме того, налоговый орган полагает, что вывод суда о том, что порядок распределения прямых расходов, применяемый обществом соответствует статьям 318, 319 НК РФ не соответствует фактическим материалам дела.
Инспекция считает, что суд первой инстанции неверно квалифицировал действия общества по аффинажу давальческого сырья как услуги. Апеллянт настаивает, что в данном случае имеют место именно работы. В связи с чем общество, при наличии остатков незавершенного производства по счету 014, обязано было распределить сформированные прямые расходы по данной деятельности на остатки незавершенного производства.
Также апеллянт указал, что выводы суда об отсутствии в направленных в адрес общества расчетах сведений об установленных в ходе дополнительных мероприятий фактов налоговых нарушений противоречит требованиям статей 100, 101 НК РФ.
Общество по доводам жалобы возражало, просило оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения. Указывает, что доводам налогового органа, заявленным в апелляционной жалобе, дана надлежащая оценка судом первой инстанции в ходе рассмотрения дела по существу.
Настаивает, что принятый обществом порядок включения в расходы стоимости собственного сырья при реализации готовой продукции является правомерным и в полной мере отвечает целям достоверности налогового учета.
В судебном заседании представители сторон поддержали заявленные ранее доводы.
Изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, обсудив доводы жалобы и отзыва на нее, выслушав пояснения представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает, что оспариваемое решение Арбитражного суда Рязанской области подлежит отмене в части по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 9 по Рязанской области на основании решения от 29.08.2014 N 2.8-32/674 проведена выездная налоговая проверка акционерного общества "Приокский завод цветных металлов" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (перечисления, удержания) всех налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2013; по вопросу полноты и своевременности перечисления удержанных сумм налога на доходы физических лиц с 16.12.2011 по 29.08.2014; полноты и своевременности предоставления сведений о доходах физических лиц за 2011-2013. По результатам проведенной проверки был составлен акт от 21.10.2015 N 2.9-32/300.
Налогоплательщик воспользовался правом, предусмотренным пунктом 6 статьи 100 НК РФ, и 24.11.2015 представил возражения на указанный акт проверки.
По итогам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика инспекцией 07.12.2015 принято решение N 2.9-32/45 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и решение N 2.9-32/7 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки. 15.01.2016 налоговым органом было принято решение N 2.9-32/8 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки.
По результатам рассмотрения материалов проверки с учетом результатов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекцией было принято решение от 15.02.2016 N 2.9-32/285 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с резолютивной частью которого налогоплательщик привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 12 987 888,10 руб., ему предложено уплатить недоимку по налогам в общем размере 130 167 340 руб. (в т.ч. по налогу на прибыль - 129 906 972 руб., по налогу на имущество - 260368 руб.) и пени за несвоевременную уплату данных налогов в размере 42 336 833,52 руб.
1. Эпизод, связанный с проведением работ по замене покрытия кровель производственных помещений.
Инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что налогоплательщиком в 2011-2013 в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, необоснованно включены затраты в размере 4810161 руб. на ремонт основных средств (работы по ремонту кровель) по договорам, заключенным с ОАО "Касимовская МПМК-1", ООО "СтройГарант", ООО "Рентал", индивидуальным предпринимателем Афонюшкин В.С. Обществом неправомерно занижена налоговая база по налогу на имущество в результате увеличения стоимости основных средств на сумму ремонтных работ, которые привели к модернизации амортизируемого имущества.
Заявителем также неправомерно завышены расходы на 644724698 руб., уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в результате нераспределения прямых расходов, сформированных для аффинажа собственного и давальческого сырья, на остаток незавершенного производства (далее - НЗП) за 2011-2013.
Решением УФНС России по Рязанской области от 17.05.2016 N 2.15-12/06152 апелляционная жалоба общества удовлетворена частично. Решение Межрайонной ИФНС России N 9 по Рязанской области от 15.02.2016 N 2.9-32/285 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменено в части доначисления налога на имущество в размере 66 271 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафных санкций.
Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с вышеуказанным заявлением.
При вынесении решения суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.
В силу статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации организации вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
В соответствии с пунктом 1 статьи 198, частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствия их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушения прав и законных интересов заявителя.
В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
На основании статьи 246 НК РФ заявитель является плательщиком налога на прибыль организаций. Общество представляет ежемесячно налоговые декларации по налогу на прибыль.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
На основании пунктом 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется, исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
В ходе выездной налоговой проверки было установлено, что в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, были включены следующие ремонтные работы:
1. по договору с ОАО "Касимовская МПМК-1" от 14.06.2011 N 9-2/2 на работы по ремонту здания столовой, инвентарный N 019200001 (акт от 30.06.2011 N 24) на сумму 112892,12 руб. без НДС.
Согласно дефектной ведомости от 22.03.2011 установлена необходимость замены мягкой кровли пристроенного склада на скатную кровлю из оцинкованного профнастила в связи с нарушением целостности покрытия кровли.
Согласно акту выполненных работ от 30.06.2011 N 24 были проведены работы по разборке покрытий кровель из рулонных материалов, установке стропил и монтажу кровельного покрытия из профилированного листа.
2. а) по договору с ООО "Строй Гарант" от 14.07.2011 N 14-2/2 на работы по ремонту кровли блоков 1,2,3,4 цеха аффинажного производства (акты от 25.08.2011, 29.08.2011, 07.10.2011, 17.10.2011) на сумму 2256555,62 руб. без НДС.
Согласно дефектных ведомостей от 05.07.2011, 06.07.2011, 07.07.2011 установлена необходимость замены мягкой кровли блока N 4, мягкой кровли блока N 3, мягкой кровли блока N 2, мягкой кровли блока N 1 в связи с наличием течей, вздутий, отслоений в местах примыканий.
Согласно акту выполненных работ от 25.08.2011 N 1 были проведены работы по устройству кровель плоских из наплавляемых материалов в два слоя на площади в 432 м2. Согласно акту выполненных работ от 29.08.2011 N 2 были проведены работы по устройству кровель плоских из наплавляемых материалов в два слоя на площади в 252 м2. Согласно акту выполненных работ от 07.10.2011 N 3 были проведены работы по устройству кровель плоских из наплавляемых материалов в два слоя на площади в 1497 м2. Согласно акту выполненных работ от 17.10.2011 N 1 были проведены работы по смене существующих рулонных кровель на покрытия из наплавляемых материалов в два слоя на площади в 220 м2.
б) договору с ООО "Строй Гарант" от 23.05.2011 N 6-2/2 на работы по ремонту кровли блоков складов, инвентарный N 010401000 (акт от 16.06.2011) на сумму 629436,32 руб. без НДС.
Согласно дефектной ведомости установлена необходимость ремонта кровли.
Согласно акту выполненных работ от 16.06.2011 N 1-1 были проведены работы по устройству кровель плоских из наплавляемых материалов в два слоя на площади в 1080 м2.
3. а) по договору с ООО "Рентал" от 03.12.12 N 34 на работы по ремонту здания блока складов, инвентарный N 010401000 (акт о приемке выполненных работ от 27.12.2012 N 1) на сумму 1792653,73 руб. без НДС.
б) по договору с ООО "Рентал" от 03.12.12 N 34 на работы по ремонту здания блока складов (акт о приемке выполненных работ от 24.05.2013 N 4) на сумму 162696,73 руб. без НДС.
Согласно дефектной ведомости от 12.11.2012 установлено разрушение шиферной кровли козырьков над пандусами, разрушение бетонных блоков пандуса, коррозия металлоконструкций. Согласно дефектной ведомости от 25.04.2013 установлено вздутие кровельного ковра, отслаивание фартука, протечка кровли.
Согласно актам выполненных работ от 27.12.2012 N 1, от 24.05.2013 N 4 были проведены работы по разборке покрытий кровель из волнистых асбестоцементных листов и установлено кровельное покрытие из профилированного листа.
4) по договору с индивидуальным предпринимателем Афонюшкин В.С. от 07.11.2013 N 17 на работы по ремонту кровли здания насосной станции (акт о приемке выполненных работ от 17.11.2013 N 1) на сумму 74839 руб. без НДС.
Согласно дефектной ведомости от 05.11.2013 установлено нарушение кровельного покрытия и следы сквозной коррозии на дефлекторе.
Согласно акту выполненных работ от 17.11.2013 N 1 были проведены работы по смене существующих рулонных кровель на покрытия из наплавляемых материалов в два слоя на 25 м кв. из 180 м кв. крыши.
В оспариваемом решении инспекция указала, что поименованные выше работы по ремонту основных средств (работы по ремонту кровель) были проведены с целью замены на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, в том числе конструкций кровли, от исправности которых зависит сохранность остальных частей здания или сооружения. Следовательно, данные работы привели к улучшению первоначально принятых нормативных показателей функционирования ремонтируемого объекта, его технического уровня и появлению у него новых экономических характеристик (улучшенный отвод дождевых стоков, снега, и как следствие снижение нагрузок на несущие конструкции здания, снижения затрат на техобслуживание кровли) и в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ относятся к модернизации основных средств.
В результате выявленных нарушений статьи 257 НК РФ налоговый орган сделал вывод о том, что общество занизило налог на прибыль в размере 962032 руб. (в том числе в размере 595046 руб. в 2011, в размере 343721 руб. в 2012, в размере 23265 руб. в 2013), а также связанное с ним занижение налоговой базы по налогу на имущество с учетом увеличения стоимости основных средств в нарушение статьи 374 НК РФ. Данное нарушение привело, по мнению инспекции, к неполной уплате налога на имущество организаций в размере 194097 руб.
Общество, возражая по решению налогового органа, указало, что выводы инспекции документально не обоснованы, не учитывают природу произведенных подрядчиками работ, не подтверждены документами. Полагает, что при сопоставлении произведенных работ с нормативными определениями ремонта и модернизации следует, что произведенные работы относятся к капитальному ремонту. При определении налоговой базы по налогу на прибыль инспекции необходимо было учесть амортизацию по налоговому учету, а также расходы по доначисленному инспекцией налогу на имущество в составе прочих расходов для целей налога на прибыль организаций (в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ) (справки по расчету амортизации в налоговом и бухгалтерском учете по объектам на ремонтные работы, которые не приняты в расчете налога на прибыль за 2011-2013 гг. - л.д. 128,129 т. 2). Данный довод общество поддержало в апелляционной жалобе.
В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40000 рублей.
Согласно пунктам 1 и 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов.
К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
В целях настоящей главы к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Согласно пункту 1 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Одновременно пунктом 5 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются такие расходы, как расходы в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.
Указанное правило вытекает из положений пункта 2 статьи 257 НК РФ, согласно которому расходы по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению увеличивают первоначальную стоимость основного средства, представляющую собой, как указано в пункте 1 названной статьи, сумму расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования.
Согласно п. 26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, к ремонтным работам относятся работы, которые не изменяют технологическое или служебное назначение основных средств, не совершенствуют производство и не повышают его технико-экономические показатели.
Из приведенных правовых норм суд первой инстанции справедливо заключил, что расходы, связанные с осуществлением ремонтных работ в отношении объектов основных средств, имеют различный режим учета в целях налогообложения в зависимости от характера этих работ: расходы на ремонт, указанные в статье 260 Кодекса, не увеличивающие стоимость основного средства и являющиеся прочими расходами, учитываются в налоговой базе в момент их осуществления; расходы по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению объектов основных средств, формирующие стоимость основного средства, уменьшают доходы, учитываемые в целях налогообложения, через начисление амортизации.
Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль к капитальным вложениям, увеличивающим стоимость основных средств, относятся расходы на: изменение технологического или служебного назначения объекта; переустройство объекта и повышение его технико-экономических показателей в целях увеличения мощности, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции; замену морально устаревшего и физически изношенного оборудования на более производительное.
При этом не любое изменение (повышение) технико-экономических показателей объекта позволяет говорить о его реконструкции, модернизации или техническом перевооружении. В целях налогообложения для признания работ капитальными затратами такое изменение (повышение) технико-экономических показателей должно иметь своим результатом либо изменение назначения объекта, либо увеличение его производительности, либо улучшение качества выпускаемой продукции, либо изменение ее номенклатуры. При этом все работы, не удовлетворяющие понятиям достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, определенным в Налоговом кодексе, не должны увеличивать первоначальную стоимость основных средств.
Суд первой инстанции верно отметил, что Налоговый кодекс не определяет понятие ремонта основных средств, вследствие чего для определения этого понятия могут быть использованы соответствующие отраслевые нормативные акты.
Согласно п. 26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, к ремонтным работам относятся работы, которые не изменяют технологическое или служебное назначение основных средств, не совершенствуют производство и не повышают его технико-экономические показатели.
Согласно письму Минфина России от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794, при определении термина капитальный ремонт можно также руководствоваться: Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279; Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312; Письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".
Согласно пункту 3.1 Постановления Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279 (далее - Постановление N 279) ремонт производственных зданий и сооружений представляет собой комплекс технических мероприятий, направленных на поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств как здания и сооружения в целом, так и их отдельных конструкций. В частности к текущему ремонту производственных зданий и сооружений относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей.
На основании пункта 3.11 Постановления N 279 к капитальному ремонту производственных сооружений относятся такие работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в сооружениях является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, все виды каркасов стен, трубы подземных сетей, опоры мостов). При производстве капитального ремонта сооружений должны применяться прогрессивные конструкции, изготовленные индустриальным методом. При этом допускается замена изношенной конструкции из менее прочного и недолговечного материала на конструкции из более прочного и долговечного материала, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим.
Так, согласно п. 2 разд. IV "Крыши и покрытия" приложения 8 к Постановлению N 279 работами по капитальному ремонту зданий и сооружений являются: сплошная или частичная замена ветхих металлических и железобетонных ферм, а также замена металлических на сборные железобетонные фермы, частичная или сплошная смена стропил, мауэрлатов и обрешетки, частичная или полная смена ветхих элементов покрытий, а также замена их на более прогрессивные и долговечные, частичная (свыше 10% общей площади кровли) или сплошная смена или замена всех видов кровли, переустройство крыш в связи с заменой материала кровли, частичная или сплошная замена настенных желобов, спусков и покрытий дымовых труб и других выступающих устройств над кровлей.
Приказом от 23.11.1988 N 312 (ведомственные строительные нормы ВСН 58-88 (р)) определено, что капитальный ремонт здания - это ремонт с целью восстановления его ресурса с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшения эксплуатационных показателей.
Из пункта 5.1 названного акта следует, что капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории.
Аналогичное определение капитального ремонта приведено в пункте 3.8 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), приведенной в приложении к Постановлению Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1, которой к капитальному ремонту зданий и сооружений относит работы по восстановлению или замене отдельных частей зданий (сооружений) или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели.
Согласно действующим строительным нормам и правилам (СНиП II-26-76 "Кровли") кровельные работы прямо отнесены к капитальному ремонту здания.
Главным требованием, предъявляемым к кровле является - водопроницаемость. В соответствии с приложением 1 СНиП П-26-76 "Кровли", кровля это верхний элемент покрытия, предохраняющий здание от проникновения атмосферных осадков.
Как усматривается дефектных ведомостей ремонт кровли был вызван физическим износом кровли зданий.
Судебная коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что в результате проведения работ изменений основных технико-экономических показателей зданий общества не произошло. Как до ремонта, так и после ремонта функциональное назначение кровли - отвод дождевых стоков и снега - не изменилось.
При выполнении подрядчиками предусмотренных договорами работ несущие (основные) конструкции зданий не затрагивались, качество инженерно-технического обеспечения не изменилось, особенностей, характерных исключительно для модернизации (реконструкции) объектов, и не позволяющих отнести указанные работы к капитальному ремонту, выполненные работы не имеют, работы не привели к изменению назначения помещений, после проведения спорных работ фактическое использование имущества также не изменилось.
Суд первой инстанции верно заключил, что выполненные подрядчиками работы привели исключительно к тому, что кровля на объектах общества продолжила выполнять свое производственное назначение.
Таким образом, спорные работы не привели к изменению основных технико-экономических показателей здания, а явились лишь средством устранения физического износа здания, что не позволяет квалифицировать их как модернизацию основных средств.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что спорные работы основных средств относятся к капитальному ремонту.
Из решения инспекции также усматривается, что основанием к доначислению налога на имущество организаций в сумме 194097 руб. послужил вывод налогового органа о занижении налоговой базы по указанному налогу в результате увеличения стоимости основных средств на сумму ремонтных работ, которые привели к модернизации амортизируемого имущества.
В силу пункта 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьей 378 настоящего Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
В пунктах 26 и 27 ПБУ 6/01 установлено, что восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.
Таким образом, установив, что в данном случае был проведен ремонт основных средств, что не привело к увеличению их первоначальной стоимости, суд пришел к справедливому выводу о неправомерном доначислении обществу налога на имущество, соответствующих сумм пени и привлечения общества к налоговой ответственности за неуплату налога по данному эпизоду.
2. Эпизод, связанный с аффинажом собственного и давальческого сырья.
Как следует из материалов дела, основным видом деятельности заявителя является производство драгоценных металлов. В процессе своей производственной деятельности общество осуществляет аффинаж драгоценных металлов. При этом общество аффинирует как собственное сырье, так и сырье, передаваемое ему третьими лицами (заказчиками) на основании договора об оказании аффинажных услуг.
В ходе выездной налоговой проверки обществом представлены 36 уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за проверяемый период 2011-2013 годы, поступившие в инспекцию 20.08.2015.
С учетом представленных уточненных налоговых деклараций, инспекция пришла к выводу о том, что налогоплательщиком неправомерно завышены расходы на 644 724 698 руб., уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в результате нераспределения прямых расходов, сформированных для аффинажа собственного и давальческого сырья, на остаток незавершенного производства за 2011-2013. В этой связи инспекцией произведено самостоятельное распределение прямых расходов сформированных как для аффинажа собственного, так и по переработке давальческого сырья, незавершенным производством с применением расчета прямых расходов на остатки незавершенного производством, примененной обществом при уточнении налоговых обязательств по налогу на прибыль.
2.2. Аффинаж собственного сырья.
Как было указано выше, налогоплательщик самостоятельно определил в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
В соответствии с учетной политикой предприятия в состав прямых расходов обществом отнесены следующие затраты:
- - материальные расходы (кислоты, хлор и другие вспомогательные материалы), участвующие в технологическом процессе, сырье с содержанием драгоценных металлов (далее - ДМ), списанных в дебет счета 20 "Основное производство", услуг сторонних организаций по переработке сырья с содержанием ДМ (отходов производства и т.д.), в том числе сырье с содержанием ДМ вне зависимости от собственника данного сырья;
- - расходы на оплату труда рабочих, непосредственно участвующих в процессе производства, включая страховые взносы, расходы на обязательное пенсионное страхование;
- - суммы начисленной амортизации по основным средствам, непосредственно используемым при производстве продукции, аффинажных услуг, по каждому отдельно амортизируемому объекту.
Вместе с тем, судебная коллегия считает, что общество нарушает установленный порядок отнесения к материальным расходам именно сырья, содержащего драгоценные металлы.
Сырье, содержащее драгоценные металлы, является основным компонентом в составе прямых расходов материальных затрат.
Из положений пункта 1 статьи 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ.
Непосредственно положения подпункта 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ предусматривают отнесение к материальным расходам, в частности, затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Указанные нормы нашли свое отражение в учетной политике налогоплательщика.
Таким образом, сам налогоплательщик предусмотрел учет стоимости приобретенного сырья, содержащего ДМ, в составе прямых расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли.
В силу пункта 2 статьи 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.
Статья 319 НК РФ предусматривает порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных.
Согласно пункта 2 данной статьи оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.
Исходя из буквального толкования требований указанных норм НК РФ, следует, что налогоплательщик в целях налогообложения обязан сформировать общий объем прямых расходов после чего определить коэффициент НЗП и сумму прямых расходов на сумму, относящуюся к остаткам НЗП. Помимо этого общество должно определить сумму прямых расходов, относящуюся к производству готовой продукции, выпущенной в течение месяца, а также определить стоимость готовой продукции, не реализованной покупателям на конец месяца. После вышеперечисленных действий налогоплательщик обязан установить сумму прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию, и включить в декларацию по налогу на прибыль.
В нарушение вышеуказанных норм общество не распределяло прямые расходы на остатки НЗП в части сырья с содержанием ДМ и других затрат.
На основании имеющихся документов (налоговый регистр N 5, ведомость по производственным затратам по счету 20 "Основное производство" в количественном и суммовом выражении и др.) инспекция произвела распределение прямых расходов (сырья, содержащего ДМ, материалов, заработной платы, отчислений, амортизации), сформированных как для аффинажа собственного, так и для аффинажа давальческого сырья, на остатки НЗП с применением расчета прямых расходов на остаток незавершенного производства, примененного налогоплательщиком при уточнении налоговых обязательств по налогу на прибыль и на основании, которого представлены 36 уточненных налоговых деклараций.
В соответствии с пунктом 1 статьи 319 НК РФ порядок распределения прямых расходов на НЗП (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.
Применяемая обществом учетная политика должна отвечать требованиям действующих нормативных актов. Общество указанный порядок в учетной политике не закрепило, изменений и дополнений в учетную политику за 2011-2013 года не внесло.
Возражая по акту выездной налоговой проверки, общество представило приказ от 14.07.2015 N 410, в соответствии с которым для правильного отражения в бухгалтерском и налоговом учете затрат по переработке (аффинажу) реализованной собственной продукции утвержден "Порядок расчета прямых расходов на реализованную собственную продукцию за текущий месяц".
Таким образом, вывод суда о праве налогоплательщика самостоятельно определять порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию не соответствует фактическим обстоятельствам дела.
В нарушение требований статей 318, 319 НК РФ налогоплательщик неправомерно закрепил в своей учетной политике порядок отнесения сырья, содержащего ДМ, в состав прямых расходов. Согласно учетной политике сумма прямых расходов (кроме стоимости сырья с содержанием ДМ и других металлов), осуществленных в отчетном налоговом периоде, относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки НЗП (пункт 1 статьи 319 НК РФ). Стоимость сырья с содержанием ДМ и других металлов относится в расходы по мере продажи выработанной готовой продукции по фактической стоимости, исходя из данных учета.
Положения вышеуказанных норм НК РФ не дают налогоплательщику право сокращать перечень прямых расходов, подлежащих распределению на остатки незавершенного производства. Выбор организацией метода распределения прямых расходов должен быть обоснован технологическим процессом и быть экономически оправданным.
При анализе расчета распределения прямых расходов на остаток незавершенного производства, представленного к уточненным декларациям по налогу на прибыль, налоговым органом установлено, что стоимость собственного сырья, содержащего ДМ, связанная с переработкой и производством собственной продукции, исключена налогоплательщиком из прямых расходов при их распределении.
Данный вывод подтверждается представленными 03.09.2015 (письмо от 03.09.2015 N 4-1/3784) налогоплательщиком налоговыми регистрами N 5 (Прямые расходы), расчетами к уточненным налоговым декларациям.
В налоговом регистре N 5 в составе прямых расходов (строка 010 Приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль) отражена сумма материальных расходов: стоимость сырья, которая составила за 2011 год -268 653 066 руб., за 2012 год - 407 108 681 руб., за 2013 год - 856 179 616 руб.
На требование от 2.9-32/674/26 от 07.12.2015 о предоставлении документов, подтверждающих остатки по счету 20 "Основное производство" в налоговой оценке за 2011-2013 годы (п. 10 требования), выставленного в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, налогоплательщик пояснил, что данные первичных документов бухгалтерского учета применяются в налоговом учете и представил такой же комплект документов, что и поданным бухгалтерского учета (письмо от 21.12.2015 N 4-1/5142).
К возражениям, представленным 24.11.2015 на акт выездной налоговой проверки от 21.10.2015 N 2.9-32/300, общество за весь проверяемый период представило Справки по формированию себестоимости 1 гр. металла в разрезе драгоценных металлов в налоговом и бухгалтерском учете.
Общество указало, что для определения размера материальных расходов стоимость сырья и материалов, используемых при производстве товаров, был применен метод оценки по стоимости единицы запаса (пункт 8 статьи 254 НК РФ).
Таким образом, обществом была сформирована сумма материальных расходов и списана в состав прямых расходов для целей налогообложения, что подтверждается налоговым регистром N 5.
Согласно учетной политике общества в целях налогообложения к прямым расходам для целей налогообложения отнесены, в том числе, материальные расходы.
При заполнении декларации по налогу на прибыль сумму прямых расходов (материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизацию), приходящихся на реализованные товары, работы, услуги, общество отразило по строке 010 Приложения N 2 к листу 02.
При этом общество решило произвольно распределить на остатки незавершенного производства только часть прямых расходов:
- - расходы на оплату труда рабочих, отчисления;
- - сумму начисленной амортизации.
В виду наличия у общества значительных остатков НЗП, сумма остатков НЗП на конец текущего месяца должна включаться для целей налогообложения в состав прямых расходов следующего месяца. По окончании налогового периода сумма остатков НЗП на конец налогового периода включается в состав прямых расходов для целей налогообложения следующего налогового периода.
С учетом изложенного, в соответствии со статьями 318, 319 НК РФ общество обязано все прямые расходы, включая материальные расходы, также распределять на остатки незавершенного производства.
Таким образом, налогоплательщик неправомерно уменьшил приведенный в пункте 1 статьи 318 НК РФ перечень прямых расходов, исключив при распределении на НЗП из состава прямых расходов стоимость сырья с содержанием драгоценных металлов, используемых в производстве продукции (выполнении работ) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве продукции (выполнении работ), что привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2011-2013 гг.
2.2 Аффинаж давальческого сырья.
Судом первой инстанции сделан вывод, что общество оказывает услугу - аффинаж давальческого сырья, содержащего драгметаллы, в связи с чем, руководствуясь положениями абзаца 3 пункта 2 статьи 318 НК РФ, оно вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производств.
Судебная коллегия не может согласиться с данным выводом суда первой инстанции по следующим основаниям.
В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию распределяет на прямые и косвенные.
Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (пункт 2 статьи 318 НК РФ).
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях 25 главы НК РФ понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.
Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
Таким образом, в соответствии с пунктом 1 статьи 319 НК РФ для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), НЗП возникает при наличии работ (услуг) частичной готовности, или выполненных, но не принятых заказчиком работ (услуг). Порядок распределения прямых расходов, понесенных при выполнении работ (услуг), необходимо определять с учетом соответствия расходов выполненным работам, оказанным услугам.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 318 НК РФ, налогоплательщик самостоятельно определил в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). В состав прямых расходов АО "ПЗЦМ" включены и материальные затраты (а в их состав включено сырье с содержанием драгметаллов).
Согласно Энциклопедическому словарю по металлургии (под редакцией Н.П. Лякишева, М., "Интермет Инжиниринг", 2000) аффинаж - совокупность металлургических процессов получения благородных металлов высокой чистоты разделением их смеси и отделением примесей. Последняя стадия аффинажа обычно - плавка чистых металлов на слитки или лигатурные сплавы.
Полученные в результате аффинажа металлы - другой объект гражданского права с иными физическими и химическими характеристиками, чем исходное сырье. При аффинаже сырье подвергается физической и химической обработке, существенно изменяются его свойства, по сути, аффинаж - составная часть производства драгоценных металлов, включая изготовление слитков с последующей передачей заказчику.
С учетом изложенных норм НК РФ и Федерального закона N 41-ФЗ, условий заключенных договоров, судебная коллегия считает возможным согласиться с мнением инспекции, что применительно к налогообложению, деятельность общества в части аффинажа по давальческому сырью должна быть признана работой, а не услугой.
Упоминание в пункте 2 Порядка работы организаций, осуществляющих аффинаж драгоценных металлов, и перечня организаций, имеющих право осуществлять аффинаж драгоценных металлов, утвержденных Постановлением Правительства N 972 от 17.08.1998, аффинажа в качестве услуги, не свидетельствует о его специальном нормативном определении применительно к налоговым правоотношениям. С учетом положений НК РФ (ст. ст. 11, 38) в контексте указанного выше Порядка аффинаж следует понимать как услугу по переработке сырья заказчиков, имеющую материальный результат, поскольку именно наличие материального результата отличает работу от услуги в рамках налоговых правоотношений.
Судебная коллегия считает, что аффинаж давальческого сырья для целей налогового законодательства должен быть квалифицирован в именно качестве работы, поскольку имеет материальный результат, который может быть реализован иным лицам (пункт 4 статьи 38 НК РФ). Факт реализации обществом подтверждается условиями заключенных им договоров, согласно которым результат переработки (товар в виде слитков, гранул, полосок и т.д.) реализован в Гохран РФ, банки и т.д.
В представленные обществом в ходе налоговой проверки оборотно-сальдовая ведомость по счету 014 "Материалы, принятые в переработку", металлургический баланс, ведомость по форме 18с, пояснительная записка к бухгалтерской отчетности, подписанная генеральным директором АО "ПЗЦМ" Сонькиным В.С., подтверждают наличие остатков НЗП в производственном процессе общества.
Учитывая изложенное, судебная коллегия считает, что вывод суда первой инстанции об отсутствии обязанности общества рассчитывать остатки НЗП по давальческому сырью в связи с подписанием акта сдачи-приемки услуг противоречит материалам дела, а именно данным бухгалтерского и налогового учета налогоплательщика.
Из буквального толкования статьи 319 НК РФ следует, что приоритетным признаком для признания продукции (работы, услуги) незавершенным производством является отсутствие прохождения всех стадий переработки согласно технологическому процессу.
Факт подписания акта приемки услуг не может подтверждать движение и переработку давальческого сырья по всем стадиям техпроцесса, так как сырье, по аффинажу которого подписан вышеуказанный акт, поступает в переработку уже после подписания такого акта. Следовательно, говорить о полной переработке сырья и отсутствии остатков НЗП на основании акта приема-передачи выполненных работ преждевременно и неправомерно. О наличии остатков НЗП свидетельствует металлургический баланс, подписанный руководителем общества и согласованный с ФКУ "Российская государственная пробирная палата при Министерстве финансов РФ" и утвержденный Министерством финансов РФ.
В принятом решении суд указал, что металлургический баланс не может быть отнесен к документам налогового учета, в связи с чем факт существования у общества НЗП посчитал недоказанным.
Применительно к данному выводу суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что статья 319 НК РФ раскрывает понятие "незавершенного производства", устанавливая порядок распределения прямых расходов на остатки НЗП, и не содержит требований о специальном (налоговом) учете налогоплательщиком имеющихся у него остатков НЗП. Следовательно, данные металлургического баланса, являясь документом финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, бесспорно подтверждают наличие у налогоплательщика незавершенного производства и однозначно определяют деятельность налогоплательщика по аффинажу ДМ как выполненные работы.
Принимая во внимание вышеизложенное, учитывая представленный инспекцией в материалы дела расчет (т. 58, л.д. 108-109), судебная коллегия считает, что решение от 15.02.2016 N 2.9-32/285 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 128 944 940 руб., пени в размере 41 968 180,10 руб., штрафа в размере 12 846 508,32 руб. является законным, обоснованным и не нарушает права и интересы заявителя.
3. По доводам о нарушении инспекцией статьи 101 НК РФ.
Признавая решение налогового органа незаконным, суд первой инстанции решил, что инспекцией нарушены положения статьи 101 НК РФ, допущены существенные нарушения условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки в связи с необеспечением лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, возможности ознакомиться с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля, представить свои возражения и обосновывающие документы.
Судебная коллегия не может согласиться с данным выводом суда первой инстанции, поскольку считает данный вывод противоречащим требованиям статей 100, 101 НК РФ.
Так, согласно пункту 3 ст. 100 НК РФ именно в акте проверки указываются документально подтвержденные факты выявленных правонарушений.
В силу пункта 6 статьи 101 НК РФ решение о проведении дополнительных мероприятий принимается в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, а не для установления фактов нарушений, как отражено в судебном акте (абз. 1 стр. 31 Решения).
Так, в акте проверки налоговым органом отражено нарушение в части занижения налога на прибыль в связи с отсутствием распределения прямых расходов на остатки НЗП, которое также зафиксировано в виде расчетов за 2011-2013 гг. (приложение к акту проверки).
В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, назначенных на основании решения от 07.12.2015 N 2.9-32/45, инспекцией в соответствии со ст. 93 НК РФ в адрес Заявителя были направлены требования о представлении документов (информации) от 07.12.2015 N 2.9-32/674/26, от 22.12.2015 N 2.9-32/674/27, от 25.12.2015 N 2.9-32/674/28, а также проведены допросы свидетелей в соответствии со статьей 90 НК РФ.
При этом указанные требования были направлены налоговым органом в срок, установленный для проведения мероприятий дополнительного налогового контроля, т.е. до 11.01.2016.
С результатами проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля налогоплательщик был ознакомлен 12.01.2016 с учетом сроков, установленных пункта 2 статьи 101 НК РФ, что подтверждается соответствующим протоколом.
Необходимо отметить, что на момент истечения срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (11.01.2016) Инспекцией не были получены документы на основании требования от 25.12.2015 N 2.9-32/674/28, срок исполнения которого истекал 18.01.2016.
Инспекцией в адрес АО "ПЗЦМ" направлено письмо от 26.01.2016 N 2.9-27/0284, в котором указано на отсутствие документального подтверждения факта передачи давальческого сырья в производство, то есть на непредставление налогоплательщиком истребуемых по требованию от 25.12.2015 N 2.9-32/674/28 первичных документов.
Рассмотрение материалов налоговой проверки с учетом результатов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, состоялось в присутствии налогоплательщика 15.01.2016, что подтверждается протоколом рассмотрения от 15.01.2016.
В связи с изложенными выше обстоятельствами 15.01.2016 налоговым органом принято решение N 2.9-32/8 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки.
По результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля и по истечении десятидневного срока для представления налогоплательщиком документов по требованию о представлении документов (информации) от 25.12.2015 N 2.9-32/674/28-18.01.2016, на основании имеющихся документов (сводных регистров) и пояснений налогоплательщика от 13.01.2016 и 14.01.2016 Инспекцией были откорректированы расчеты по распределению прямых расходов на остаток незавершенного производства по видам деятельности: аффинажу собственного сырья и аффинажу давальческого сырья за 2011-2013 годы (далее - расчеты).
Таким образом, вывод суда о составлении спорных расчетов только по результатам дополнительных мероприятии не соответствует материалам дела, так как изначально данные расчеты были приложены к акту проверки и вручены налогоплательщику с соблюдением требований статьи 100 НК РФ, а при вынесении итогового решения разделены по видам деятельности и скорректированы в меньшую сторону, что не может считаться ухудшением прав налогоплательщика.
Согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 101 НК РФ в случае подачи лицом, в отношении которого проводилась налоговая проверка, заявления об ознакомлении с материалами дела налоговый орган обязан ознакомить такое лицо (его представителя) с материалами налоговой проверки и материалами дополнительных мероприятий налогового контроля не позднее двух дней до дня рассмотрения материалов налоговой проверки.
С целью ознакомления общества с откорректированными расчетами и вручения материалов проверки, налогоплательщик был приглашен на 10.02.2016 (уведомление о вызове от 08.02.2016 N 2.9-32/513, получено 09.02.2016).
Представитель налогоплательщика Середина Н.В. (начальник юридического отдела АО "ПЗЦМ" по доверенности от 09.02.2016 N 1-5/52) явилась в налоговый орган в указанный срок. От получения указанных расчетов отказалась. Налоговым органом предложено представить письменные замечания, возражения относительно произведенных расчетов в срок до 15.02.2016. Данные факты зафиксированы в протоколе ознакомления с материалами проверки от 10.02.2016.
В целях соблюдения прав налогоплательщика и представления ему возможности ознакомиться с расчетами и представить соответствующие возражения, Инспекция направила расчеты по почте и в электронном виде по ТКС (письмо от 10.02.2016 N 2.9-32/0599, получено по ТКС 11.02.2016 в 7 часов 56 мин.) (т. 7, л.д. 39-40).
12.02.2016 в адрес инспекции общество направило письмо (от 12.02.2016 N 1-5/287) о том, что им получено письмо инспекции от 10.02.2016 N 2.9-32/0599, с приложением расчета распределения прямых расходов на остаток незавершенного производства по аффинажу (переработке) собственной продукции за 2011-2013 гг. и расчета распределения прямых расходов на остаток незавершенного производства по аффинажу (переработке) давальческой продукции за 2011-2013 гг., также налогоплательщик выразил несогласие с расчетами.
На рассмотрение материалов проверки налогоплательщик был должным образом извещен и приглашен на 15.02.2016 на 15.00, что подтверждается извещением от 11.02.2016 N 2.9-32/515 (получено по электронной почте по ТКС 12.02.2016) (т. 7, л.д. 45-46).
Рассмотрение материалов проверки в целях принятия Решения в соответствии с пунктом 7 статьи 101 НК РФ, проводилось в присутствии полномочных представителей АО "ПЗЦМ" по доверенности (Кузнецовой Н.В. - главным бухгалтером АО "ГОЦМ"> Серединой Н.В. - начальником юридического отдела АО "ПЗЦМ") (протокол рассмотрения материалов налоговой проверки от 15.02.2016 б/н, получен 15.02.2016) (т. 7, л.д. 48-49).
На рассмотрении материалов проверки представителями общества были заявлены следующие доводы:
- - о несогласии с уточненным расчетом налогового органа, направленным налогоплательщику письмом от 10.02.2016 N 2.9-32/0599;
- - о несогласии с рассмотрением материала проверки 15.02.2016, поскольку считает, что повторное продление рассмотрения материалов проверки в рамках ст. 101 НК РФ неправомерно.
Данные обстоятельства отражены Инспекцией в протоколе рассмотрения материалов проверки от 15.02.2016 б/н. (т. 7, л.д. 48-49).
При подписании вышеуказанного протокола представителем налогоплательщика - Кузнецовой Н.В. были сделаны письменные замечания к протоколу о несогласии с выводами инспекции.
По результатам рассмотрения материалов проверки Инспекцией принято Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 2.9-32/285 от 15.02.2016 (вручено 20.02.2016 представителю АО "ПЗЦМ" по доверенности Серединой Н.В.) (т. 1, л.д. 88-165).
Таким образом, налоговый орган принял все меры для соблюдения прав налогоплательщика, отраженных в п. 2 ст. 101 НК РФ, для ознакомления с материалами проверки, в том числе с расчетами, а также для представления возражений. Так, результаты дополнительных мероприятий были направлены в адрес налогоплательщика еще 12.01.2016 (протокол ознакомления т. 7, л.д. 29-30). Кроме того, обществу спорные расчеты были известны, поскольку первоначальный вариант был приложен к акту проверки, а откорректированный - за два дня до вынесения решения. Более того, налогоплательщик воспользовался правом представления возражений в устном виде, что было зафиксировано в протоколе рассмотрения материалов проверки от 15.02.2016 б/н (т. 7, л.д. 48-49).
Учитывая вышеизложенное, судебная коллегия считает, вывод суда о формальности ознакомления налогоплательщика с материалами дополнительных мероприятий не соответствует фактическим обстоятельствам дела, так как ознакомление произведено в соответствии с требованиями НК РФ, без нарушений прав налогоплательщика.
Принимая во внимание все вышеизложенное и руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Рязанской области от 19.12.2016 по делу N А54-2806/2016 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Рязанской области от 15.02.2016 N 2.9-32/285 в части доначисления налога на прибыль в размере 128 944 940 руб., пени в размере 41 968 180,10 руб., штрафа в размере 12 846 508,32 руб.
В удовлетворении требований в указанной части отказать.
В остальной части решение оставить без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба на постановление суда подается через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий
Е.В.МОРДАСОВ
Е.В.МОРДАСОВ
Судьи
Е.В.РЫЖОВА
В.Н.СТАХАНОВА
Е.В.РЫЖОВА
В.Н.СТАХАНОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)