Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 23 мая 2016 года
Постановление изготовлено в полном объеме 27 мая 2016 года
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Полосина А.Л.
судей Бородулиной И.И., Усаниной Н.А.
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Большаниной Е.Г. с использованием средств аудиозаписи
при участии:
от заявителя: Бойкова О.О. по доверенности от 19.10.2015 года (сроком 3 года)
от заинтересованного лица: Постникова К.К. по доверенности от 07.10.2015 года (сроком 1 год)
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "Международный аэропорт Кемерово имени Алексея Архиповича Леонова", г. Кемерово (N 07АП-3318/16)
на решение Арбитражного суда Кемеровской области
от 24 февраля 2016 года по делу N А27-20927/2015 (судья Семенычева Е.И.)
по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Международный аэропорт Кемерово имени Алексея Архиповича Леонова", г. Кемерово (ОГРН 1044205068159, ИНН 4205074963)
к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово, г. Кемерово (ОГРН 1044205091380, ИНН 4205002373)
о признании недействительным решения от 22.06.2015 года N 112 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Международный аэропорт Кемерово имени Алексея Архиповича Леонова" (далее по тексту - заявитель, налогоплательщик, Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово (далее по тексту - заинтересованное лицо, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 22.06.2015 года N 112 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в сумме 375 090 рублей, налога на добавленную стоимость в сумме 192 201 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, а также в части предложения уменьшить убытки, исчисленные по налогу на прибыль за 2012 год в сумме 626 326 рублей.
Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 24 февраля 2016 года заявленные требования оставлены без удовлетворения; обеспечительные меры в виде приостановления решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово от 22.06.2015 года N 112 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", принятые определением суда от 26.10.2015 года, отменены.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, Общество обратилось в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Кемеровской области от 24 февраля 2016 года отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных ООО "МАК им. А.А. Леонова" требований, ссылаясь на несоответствие выводов арбитражного суда изложенных в решении, обстоятельствам дела; неправильное применение судом первой инстанции норм материального права; недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств.
В обоснование апелляционной жалобы заявитель указывает, что задолженность, признанная сомнительной в 2011 году и не погашенная и не списанная по состоянию на 31.12.2012 года, отражена налогоплательщиком в акте инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по состоянию на 31.12.2012 года N 257, в налоговом регистре аналитического учета резерва по сомнительным долгам на 31.12.2012 года; Общество правомерно провело перерасчет налоговой базы за период, в котором выявлена ошибка (в 2011 году), поскольку сама ошибка в виде несвоевременного списания безнадежного долга в периоде возникновения (в 2010 году) привела к излишней уплате налога; судом неправомерно применена недействующая редакция статьи 54 НК РФ; являются ошибочными выводы о не проявлении Обществом должной осмотрительности при заключении договора с ООО "Элитстройсервис", а также о недобросовестности данного контрагента.
Подробно доводы заявителя изложены в апелляционной жалобе.
В судебном заседании представитель апеллянта поддержала доводы жалобы по изложенным в ней основаниям.
Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу и ее представитель в судебном заседании, возражали против доводов жалобы, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу заявителя не подлежащей удовлетворению, поскольку суд первой инстанции пришел к правильному выводу о наличии правовых оснований для отказа в удовлетворении заявленных требований.
Письменный отзыв заинтересованного лица приобщен к материалам дела.
Проверив материалы дела, в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей заявителя и заинтересованного лица, суд апелляционной инстанции считает решение Арбитражного суда Кемеровской области от 24 февраля 2016 года не подлежащим отмене по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества, о чем составлен акт проверки от 30.04.2015 года N 74.
По результатам проверки руководителем налогового органа вынесено решение от 22.06.2015 года N 112 "о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Указанным решением налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 75 018 рублей, налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 10 881 рублей; Обществу предложено уплатить доначисленную сумму налога на прибыль организаций в размере 3 750 090 рублей, налога на добавленную стоимость в размере 520 681 рублей, пени в размере 144 904 рублей и уменьшить убытки по налогу на прибыль организаций за 2012 год на сумму 626 326 рублей.
Решением Управления ФНС по Кемеровской области от 29.09.2015 года N 649 по апелляционной жалобе Общества, решение Инспекции от 22.06.2015 года N 112 оставлено без изменений и утверждено.
Указанные выше обстоятельства явились основанием для обращения Общества в Арбитражный суд Кемеровской области с настоящим требованием.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции принял правильное по существу решение.
Как следует из текста оспариваемого решения налогового органа, Обществом в 2012 году неправомерно занижены внереализационный доходы в сумме 2 144 769 руб. на сумму созданного резерва по сомнительным долгам.
На основании статьи 246 Налогового кодекса РФ Общество является плательщиком налога на прибыль организации.
В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций, необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.
Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически осуществлены.
При этом должны приниматься во внимание доказательства, представленные налогоплательщиком в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.
Документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение произведенных расходов, должны достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает определенные налоговые последствия.
Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ) предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами.
Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в данной статье.
В соответствии с пунктом 2 статьи 252 Налогового кодекса РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Согласно пункту 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
В соответствии с пунктом 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ, сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Пунктом 3 статьи 266 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном этой статьей.
Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется с учетом требований пункта 4 статьи 266 Кодекса:
- - по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
- - по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности.
Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 НК РФ (абзац 6 пункта 4 статьи 266 НК РФ).
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса.
В соответствии с пунктом 5 статьи 266 Налогового кодекса РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.
С учетом анализа изложенных правовых норм суд первой инстанции обоснованно поддержал вывод налогового органа о том, что налогоплательщикам предоставлено право в течение календарного года (налогового периода) уменьшать полученные доходы на суммы безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 Кодекса, двумя способами: путем создания резерва по сомнительным долгам с отнесением расходов на формирование резерва в состав внереализационных расходов (подпункт 7 пункта 1 статьи 265, пункт 3 статьи 266 Кодекса с последующим использованием в этом же налоговом периоде суммы сформированного резерва на покрытие убытков от безнадежных долгов (пункт 4 статьи 266 Кодекса); путем включения в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, путем включения в состав внереализационных расходов суммы безнадежных долгов, не покрытой за счет средств резерва (подпункт 2 пункта 2 статьи 265 Кодекса, абзац второй пункта 5 статьи 266 Кодекса).
Следовательно, при принятии налогоплательщиком решения о создании резерва по сомнительным долгам любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией, должна списываться за счет созданного налогоплательщиком резерва по сомнительным долгам; включение в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов возможно только при недостаточности указанного резерва.
В свою очередь, в силу статьи 313 Налогового кодекса РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую от несению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.
Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что в 2011 году налогоплательщиком создан резерв в сумме 5 711 834 рублей.
Согласно регистру "Регистр налогового учета внереализационных расходов 2011 года" данная сумма отнесена на расходы. За счет данного сформированного резерва списаны безнадежные долги в сумме 1 976 879 рублей. В сумме 519 209 рублей резерв восстановлен в связи с возвратом долга и отражен во внереализационных доходах в 2011 году.
На 31.12.2011 года остаток неиспользованного резерва составил 3 215 745 рублей, согласно регистру "Регистр налогового учета внереализационных доходов за 2011 год" данная сумма отражена в составе внереализационных доходов.
В свою очередь, согласно пункту 3.25. учетной политике налогоплательщика на 2011 год, сумма неиспользованного резерва на конец отчетного (налогового) периода восстанавливается и отражается в составе внереализационных доходов на основании пункта 7 статьи 250 НК РФ.
Таким образом, по состоянию на 01.01.2012 года сумма начисленного резерва у Общества отсутствовала, что по существу апеллянтом не оспаривается.
Однако, согласно пункту 3.28 Приказа от 29.12.2011 года "Об учетной политике для ООО "МАК" на 2012 год" сумма неиспользованного резерва на конец отчетного (налогового) периода переносится на следующий отчетный (налоговый) на основании пункта 5 статьи 266 НК РФ.
Материалами дела подтверждается, что налогоплательщиком в 2012 году сформирован резерв по сомнительным долгам в размере 1 017 557,06 рублей. В соответствии с налоговым регистром "Регистр налогового учета внереализационных доходов за 2012 год" организацией уменьшены доходы в сумме 2 144 769 рублей по статье расходов "резерв по сомнительным долгам".
Между тем, наличие у налогоплательщика по состоянию на конец 2012 года сомнительной дебиторской задолженности (кроме сомнительной дебиторской задолженности в размере 1 017 557,06 рублей) в размере 3 215 745,61 рублей материалами дела не подтверждается; доказательств обратного Обществом в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ не представлено.
Таким образом, налогоплательщиком занижены внереализационные доходы в 2012 году, поскольку отсутствовали правовые основания для корректировки дохода по налогу на прибыль за указанный период.
При этом суд первой инстанции правомерно не принял во внимание ссылку заявителя на учетную политику для целей налогообложения на 2012 год, поскольку данный документ относится к правоотношениям иного налогового периода и регламентирует порядок учета остатка неиспользованного резерва по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода 2012 года. Распространение заявителем своей учетной политики, принятой в 2012 году, на период 2011 года является некорректным.
Учитывая изложенное, доводы Общества относительно создания резерва по сомнительным долгам в 2012 году и документальном подтверждении суммы созданного резерва, отклоняются апелляционной инстанцией как несостоятельные.
При таких обстоятельствах, решение налогового органа в части доначисления Обществу налога на прибыль в сумме 303 689 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, является правомерным.
В отношении эпизода по списанию Обществом в состав внереализационных расходов суммы 357 006 руб., в виде отчислений по формированию резерва по сомнительным долгам, апелляционная инстанция отмечает следующее.
Исходя из пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.
Следовательно, названная норма Налогового кодекса РФ не наделяет налогоплательщика правом на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная ко взысканию задолженность.
Указанный вывод согласуется и с положениями пункта 2 статьи 12 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в соответствии с которыми проведение инвентаризации имущества и обязательств обязательно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.
Таким образом, налогоплательщик до окончания отчетного (налогового) периода должен провести инвентаризацию, по ее итогам определить суммы дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные ко взысканию, и произвести их списание.
Как следует из материалов дела, задолженность в сумме 357 006 руб. возникла на основании договора N 450/06 от 26.10.2016 года на предоставление аэропортовых услуг перевозчиками в аэропорту Кемерово по контрагенту ЗАО "Авиапредприятие Тесис".
При этом указанный контрагент снят с учета 05.02.2010 года в связи с ликвидацией на основании определения арбитражного суда о завершении конкурсного производства, при этом Общество являлся кредитором и стороной по делу; его требования были включены в третью очередь реестра требований кредиторов ЗАО "Авиапредприятие Тесис", в связи с чем налогоплательщик знал о ликвидации указанного выше юридического лица в 2010 году.
Доводы апеллянта о правомерности формирования в отношении спорной задолженности суммы резерва по сомнительным долгам в 2011 году со ссылкой на положения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ, отклоняются апелляционной инстанцией как необоснованные.
При этом, суд апелляционной инстанции считает, что статья 265 НК РФ должна применяться с учетом положений пункта 1 статьи 54 НК РФ, то есть к внереализационным расходам текущего отчетного (налогового) периода убытки прошлых лет можно отнести, но только в случае, если невозможно определить конкретный период совершения ошибки (искажения).
Между тем, как было указано выше, в рассматриваемом случае период возникновения неучтенных расходов налогоплательщику известен, следовательно, корректировка налоговых обязательств в соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 54 Кодекса должна быть произведена в периоде совершения ошибки (2010 год).
Таким образом, поскольку в рассматриваемом случае имеет место не перерасчет налоговой базы в связи с обнаружением налогоплательщиком ошибки при ее исчислении, а нарушение налогового законодательства (статей 265, 266, 267 НК РФ), отсутствуют правовые основания для применения положений абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ.
Доказательств обратного заявителем апелляционной жалобы в материалы дела в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ представлено не было.
При этом Общество не лишено возможности в порядке статьи 81 Налогового кодекса РФ представить в Инспекцию уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за соответствующий период в связи с ошибкой в исчислении доходов, приведшей к завышению суммы налога.
В отношении эпизода, связанного с завышением Обществом налоговых вычетов по НДС по контрагенту ООО "Элитстройсервис", судом апелляционной инстанции установлено следующее.
Как отмечено в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 года N 53, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны. Вместе с тем налогоплательщик обязан не только представить формальный пакет документов, подтверждающий обоснованность применения налоговых вычетов по НДС и понесенных затрат, но и доказать факт реальности произведенных хозяйственных операций. В свою очередь обязанность по доказыванию факта недобросовестности налогоплательщика и представлению соответствующих доказательств возлагается на налоговый орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
Сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной следующие обстоятельства: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Также при реальности произведенного сторонами исполнения по сделке, то обстоятельство, что эта сделка и документы, подтверждающие ее исполнение, от имени контрагента налогоплательщика оформлены за подписью лица, отрицающего их подписание и наличие у него полномочий руководителя, само по себе не является безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Однако эти обстоятельства, в совокупности и взаимосвязи с иными указанными выше обстоятельствами, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Также налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Таким образом, доводы налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды должны основываться на совокупности доказательств, с бесспорностью подтверждающих наличие обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
В этой связи суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Налогового кодекса РФ, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.
В соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял это решение.
При этом, как разъяснено Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 25.07.2001 года N 138-О, обязанность доказывания недобросовестности налогоплательщика возложена на налоговые органы.
Однако данное положение закона не освобождает налогоплательщика от обязанности доказывания достоверности сведений, содержащихся в документах, представляемых в налоговый орган в подтверждение своего права на уменьшение налогооблагаемой базы и получении налоговых вычетов.
Как установлено пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
Согласно пункту 1 статьи 173 Налогового кодекса РФ сумма налога на добавленную стоимость, уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных в ст. 171 Кодекса, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 Кодекса.
Вычетам по налогу на добавленную стоимость подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по этому налогу (п. п. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса).
Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ, налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
В соответствии с пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса. Названной нормой права, п. 5 и 6 установлен обязательный перечень сведений, содержащихся в счетах-фактурах, и являющихся исключительным основанием, представляющим право предъявить также счета-фактуры в качестве оснований для возмещения (вычета) указанных в них сумм налога. При этом, согласно п. 5 указанной статьи в счете-фактуре должен быть указан адрес налогоплательщика (продавца товара) и грузополучателя.
При этом, документы, в том числе счет-фактура, представляемые налогоплательщиком в обоснование права на вычет должна содержать достоверную и полную информацию, позволяющую установить все фактические условия и обстоятельства приобретения товара, хозяйственные взаимоотношения с поставщиком, а также фактическую уплату налогоплательщиком поставщику товара стоимости полученного товара и НДС.
Требования о достоверности первичных учетных документов содержится в статье 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", что означает необходимость проверки достоверности сведений, содержащихся в счете-фактуре.
Из анализа указанных норм права следует, что для применения налоговых вычетов, при условии, что товары (работы, услуги) приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, необходимо одновременно соблюдение следующих условий: наличие счета-фактуры с выделенной суммой налога, предъявленной налогоплательщику и принятие на учет товара (работ, услуг).
Сам факт наличия у налогоплательщика документов, указанных в статье 172 Налогового кодекса РФ, без надлежащей проверки достоверности содержащихся в них сведений не является достаточным основанием для возмещения налога на добавленную стоимость.
Перечисленные в статье 172 Налогового кодекса РФ документы в совокупности должны достоверно подтверждать реальность операций и иные обстоятельства, с которыми Налоговый кодекс связывает право налогоплательщика на получение права на налоговый вычет на НДС.
Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что Обществом в проверяемом периоде заявлены вычеты по НДС по сделкам, заключенным с ООО "Элитстройсервис".
В соответствии с частью 3 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ доказательство признается судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.
Апелляционная инстанция отмечает, что представление в налоговый орган необходимых документов не влечет автоматического принятия налоговых вычетов, поэтому при решении вопроса о правомерности применения заявителем налоговых вычетов необходимо учитывать доказанные Инспекцией факты недостоверности и противоречивости представленных документов, а также предприятия контрагента.
По результатам проведенных контрольных мероприятий по взаимоотношениям между Обществом и спорным контрагентом Инспекция пришла к выводу о недостоверности сведений, содержащихся в представленных на проверку документах, составленных от имени указанной выше организации и направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного принятия к вычету сумм НДС предъявленных указанным контрагентом.
Так, в обоснование правомерности заявленных налоговых вычетов по спорному контрагенту Обществом в ходе выездной налоговой проверки в Инспекцию представлены договор подряда N 319 от 15.06.2011 года, в соответствии с которым ООО "Элитстройсервис" взяло на себя обязательства изготовить и произвести монтажные работы секционных ворот взамен установленных, счет-фактура N 118 от 09.09.2011 года, акт приемки выполненных работ от 09.09.2011 года, справка о стоимости выполненных работ и затрат N 1 от 09.09.2011 года; договор подряда N 320 от 15.06.2011 года, в соответствии с которым ООО "Элитстройсервис" обязалось произвести монтажные работы секционных ворот взамен установленных на объекте - здание гаража литер 3, счет-фактура N 145 от 24.10.2011 года, акт приемки выполненных работ от 25.10.2011 года; договор подряда N 150 от 27.06.2011 года, в соответствии с которым ООО "Элитстройсервис" взяло на себя обязательства произвести монтажные работы по установки вентиляции на объекте - здание центрального склада литер К, счет-фактура N 106 от 22.08.2011 года, справка о стоимости выполненных работ и затрат N 12 от 22.08.2011 года, акт сдачи-приемки работ; договор оказания услуг N 151 от 01.08.2011 года, в соответствии с которым ООО "Элитстройсервис" взяло на себя обязательство произвести работы по установки вентиляции на объекте - здание склада 3, счет-фактура N 131 от 05.10.2011 года, акт приемки выполненных работ от 05.10.2011 года.
В отношении контрагента заявителя налоговым органом установлено, что ООО "Элитстройсервис" состоит на налоговом учета с 25.07.2007 года в Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово, зарегистрировано по адресу: г. Кемерово, ул. Соборная, 8, 312, основный вид деятельности - подготовка строительного участка. Учредителями согласно сведений ЕГРЮЛ являются Чепурнова Кристина Юрьевна и Тизоватов А.Н., которые являются учредителями еще двух организаций. Руководителя с 25.07.2007 года по 22.09.2009 года значится Тизоватов Александр Николаевич, с 22.09.2009 Чепурнов Александр Сергеевич. Общество на балансе не имеет имущества, транспортных средств. Сведения по форме 2-НДФЛ, в том числе на руководителя, за весь период не предоставлялись.
Суд первой инстанции правомерно отнесся критически к показаниям свидетеля Чепурнова Александра Сергеевича о том, что он осуществлял руководство деятельностью общества в полном объеме, поскольку при допросе в налоговом органе он отрицал руководство организацией, сославшись на то, что его назначил на должность брат и он же руководил, несмотря на то, что брат никого отношения к организации не имеет. Чепурнов Андрей Сергеевич сослался на некого Сергея Серягина, между тем каких либо доказательств отношения указанного лица к деятельности ООО "Элитстройсервис" не представлено.
Кроме того, согласно заключению эксперта от 11.03.2015 года N 030 подписи от имени Чепурнова А.С., изображения которых расположены в копиях документов ООО "Элитстройсервис" по взаимоотношениям с Обществом на договоре подряда от 15.06.2011 года N 319, дополнительном соглашении, договоре подряда от 15.06.2011 года N 320, коммерческом предложении, договоре подряда от 27.06.2011 года N 150, приложениях, договоре оказания услуг от 01.08.2011 года N 151, счетах-фактурах, актах приема выполненных работ, актах сдачи-приемки работ, справках о стоимости выполненных работ и затрат, спецификации выполнены не Чепурновым Александром Сергеевичем, а другими (разными) лицами.
Апелляционная инстанция отклоняет доводы жалобы относительно нарушений при проведении почерковедческой экспертизы (в частности, об использовании в качестве образцов копий документов), поскольку, как следует из материалов дела, экспертиза проводилась компетентным лицом в соответствии с нормами действующего законодательства, с изложением всех используемых методик и образцов; эксперт предупрежден об ответственности в соответствии с требованиями НК РФ.
Кроме того, как следует из материалов дела, от эксперта не поступало мотивированного письменного сообщения о невозможности дать заключение в силу того, что объекты исследования и материалы дела непригодны или недостаточны для проведения исследований и дачи заключений; в материалах дела отсутствуют доказательства того, что Общество воспользовалось своими правами, предусмотренными пунктом 7 статьи 95 НК РФ, и реализовало их в процессе назначения экспертизы или в процессе производства экспертизы.
Также налоговым органом установлено, что с расчетного счета ООО "Элитстройсервис" осуществлялось перечисление денежных средств за секционные ворота в адрес ООО "Цайгер", ООО "ТД Мироград" с назначением платежа "за ворота, за комплектующие", ворота в адрес ООО "ПФ Город мастеров", комплектующие в адрес ООО "Юргинская промвентиляция". Вместе с тем, согласно полученных ответов от данных лиц установлено, что ООО "Элитстройсервис" у данных организаций не приобретало товары и оборудование, в дальнейшем реализованное в адрес ООО "МАК имени Леонова", что свидетельствует об отсутствии факта осуществления реальной хозяйственной деятельности указанного лица.
Кроме того, на требование о представлении документов (информации) направленном в адрес ООО "Элитстройсервис" от 15.08.2014 года, документы представлены лично Чепурновым Александром Сергеевичем в Инспекцию. В ходе анализа указанных документов установлено, что данные документы полностью идентичны документам, которые по требованию представило Общество, вплоть до рукописных пометок и входящих номеров документов.
По мнению суда апелляционной инстанции, совокупность данных, полученных в ходе мероприятий налогового контроля, указывает на невозможность налогоплательщиком осуществить указанные в документах операции, поскольку документы, представленные заявителем в подтверждение обоснованности применения вычетов по НДС по сделкам со спорным контрагентом являются противоречивыми, содержат неполную, недостоверную информацию, что свидетельствует о фиктивности сделок и создании искусственного документооборота.
Наличие у организации признаков юридического лица должно подтверждаться и обязательным реальным (действительным) ведением организацией финансово-хозяйственной деятельности, в том числе и уплатой законно установленных налогов.
Указанные выше обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи свидетельствуют не только об отсутствии у контрагента реальной финансово-хозяйственной деятельности, но и о невозможности реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с данным контрагентом с учетом отсутствия у последнего необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.
Как было указано выше, контрагент заявителя не обладал необходимыми для осуществления работ (услуг) людскими ресурсами. У названной организации отсутствует управленческий персонал и работники, которые могли бы осуществлять поставку товара (осуществление работ). Анализ выписок движения денежных средств по счетам организации показал, что у нее отсутствуют также привлеченные на основании гражданско-правовых договоров трудовые ресурсы. Названные обстоятельства подтверждают обоснованность вывода Инспекции об отсутствии у спорного контрагента трудовых ресурсов, для исполнения своих договорных обязательств перед Обществом.
В свою очередь, заявитель, осознавая, что риск возникновения и бремя негативных последствий от вступления в хозяйственные правоотношения с недобросовестным контрагентом возложены именно на него, как субъекта предпринимательских и налоговых правоотношений, при заключении сделок со спорным контрагентом, в целях сведения к минимуму риска возникновения негативных последствий для себя, мог бы осуществить прежде всего личный контакт с руководством компании-поставщика работ (услуг) при обсуждении условий сделки, а также при подписании договора и убедиться в полномочиях руководителя компании-контрагента (представителя).
Все перечисленные выше факты в совокупности свидетельствуют о применении налогоплательщиком формальных оснований для получения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость.
При этом апелляционная инстанция отмечает, что обстоятельством, имеющим существенное значение для правильного рассмотрения настоящего спора, является не только формальная схожесть действий Общества с нормами налогового законодательства, регламентирующими порядок применения налоговых вычетов, но и фактическое исполнение им своих обязанностей по реальной уплате стоимости товара, в том числе НДС, предоставлению достоверных доказательств исполнения этих обязанностей, наличие реальных хозяйственных операций, по которым заявлена налоговая выгода, и отсутствие злоупотребления правом.
В данном случае, недостоверные сведения содержатся в первичных бухгалтерских документах контрагента, поэтому данные документы не могут быть приняты в качестве надлежаще оформленных документов. Несогласие апеллянта с установленными налоговым органом и судом обстоятельствами не свидетельствует о недоказанности таких обстоятельств.
Кроме того апелляционным судом учитывается, что право на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость напрямую поставлено в зависимость от правильности и достоверности оформления документов, что соответствует правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 22.10.2008 N 13034/08, согласно которой сам по себе факт поставки товаров, выполнения работ, услуг права на возможность предъявления НДС к вычету не влечет; основанием для реализации права на вычет являются надлежащие первичные документы, соответствующие требованиям законодательства о налогах и сборах, которые у Общества отсутствуют.
Апелляционный суд отклоняет доводы заявителя о его добросовестности в связи с отсутствием в налоговом законодательстве норм, возлагающих на налогоплательщика, применяющего налоговые вычеты, обязанность осуществлять контроль за поставщиками товара, мотивируя это тем, что законодательство о налогах и сборах, а именно глава 21 Налогового кодекса РФ, не устанавливает прямую обязанность налогоплательщика проверять достоверность реквизитов, указанных поставщиком товара (работ, услуг), в том числе, в выставленных счетах-фактурах.
Согласно Закону "О бухгалтерском учете", одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организаций, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности, поскольку гражданским законодательством не установлено иное, налогоплательщик не лишен права затребовать от контрагента по договору доказательства, подтверждающих достоверность сведений, изложенных в представленных документах.
В силу действующего законодательства обязанность подтверждать правомерность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товара, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком. При этом, как указывалось выше, документы, подтверждающие расходы и налоговые вычеты должны отражать достоверную информацию.
Факт регистрации контрагента в Едином государственном реестре юридических лиц не является достаточным доказательством, свидетельствующим о реальности как существования юридического лица, так и проводимых им хозяйственных операций. Данная информация носит справочный характер и не характеризует контрагента как добросовестного, надежного и стабильного участника хозяйственных взаимоотношений. Соответственно, при заключении сделок налогоплательщик, проявляя осмотрительность, должен был не только затребовать учредительные документы и убедиться в наличии у контрагента статуса юридического лица, но и удостовериться в личности лиц, действующих от имени юридического лица, а также в наличии у них соответствующих полномочий.
Следовательно, заключая договоры с поставщиком (субподрядчиком), не проверив его правоспособность, приняв документы, содержащие явно недостоверную информацию, Общество взяло на себя риск негативных последствий в виде невозможности применить налоговую выгоду по документам, не соответствующим требованиям вышеприведенных норм права, содержащих недостоверную информацию.
В соответствии с пунктом 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности.
При этом Общество не представило доказательств, свидетельствующих о том, что, запросив учредительные документы и документы, подтверждающие государственную регистрацию контрагента, заявителем осуществлены действия по проверке реальности существования указанного контрагента как субъекта предпринимательской деятельности, а равно доказательств, указывающих на обстоятельства сотрудничества, в частности с директором, полномочия лиц, представляющих интересы спорного контрагента, не проверялись, что в совокупности свидетельствует о не проявлении Обществом должной осмотрительности при выборе данного контрагента и не осуществлении необходимых действий, направленных на максимальное уменьшение рисков при осуществлении хозяйственной деятельности со спорным контрагентом, и не доказывает отсутствие вины со стороны налогоплательщика, так как само по себе наличие у заявителя регистрационных документов с учетом изложенных выше обстоятельств, таким доказательством не является. Общество не доказало, что им были предприняты все зависящие от него мер по проверке правоспособности и порядочности спорного контрагента.
Стремление налогоплательщика получить необоснованную налоговою выгоду подтверждается тем, что деятельность Общества была направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, с контрагентом, не исполняющим своих налоговых обязанностей, у которого отсутствовали складские помещения, транспорт и работники.
Кроме того, апелляционный суд учитывает правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении Президиума от 25.05.2010 года N 15658/09, в соответствии с которой, налогоплательщик в обоснование доводов о проявлении им должной осмотрительности вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.
Между тем, в обоснование проявления должной осмотрительности заявитель ссылается лишь на государственную регистрацию спорного контрагента, иных доводов Общество в апелляционном суде не привело.
Таким образом, оснований для вывода о том, что Обществом в соответствии со статьей 2 Гражданского кодекса РФ проявлена разумная осмотрительность при вступлении в гражданские правоотношения, не имеется.
Проанализировав в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ указанные выше обстоятельства, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что в рассматриваемом случае Обществом искусственно создан документооборот без осуществления реальных хозяйственных операций с указанным выше контрагентом, а действия направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.
Учитывая изложенное, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение.
Оценивая иные многочисленные доводы апеллянта применительно к изложенным выше обстоятельствам, апелляционный суд с учетом перечисленных положений норм права, содержания оспариваемого решения и представленных доказательств, также приходит к выводу об отсутствии оснований для признания доводов апелляционной жалобы по существу спора обоснованными. Все заявленные доводы приводились заявителем в суде первой инстанции, были им оценены и исследованы в совокупности с представленными доказательствами и обоснованно отклонены.
Таким образом, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы, у суда апелляционной инстанции не имеется.
Согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ государственная пошлина по апелляционной жалобе относится на заявителя.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 24 февраля 2016 года по делу N А27-20927/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа.
Председательствующий
А.Л.ПОЛОСИН
Судьи
И.И.БОРОДУЛИНА
Н.А.УСАНИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ СЕДЬМОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 27.05.2016 N 07АП-3318/2016 ПО ДЕЛУ N А27-20927/2015
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
СЕДЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 27 мая 2016 г. по делу N А27-20927/2015
Резолютивная часть постановления объявлена 23 мая 2016 года
Постановление изготовлено в полном объеме 27 мая 2016 года
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Полосина А.Л.
судей Бородулиной И.И., Усаниной Н.А.
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Большаниной Е.Г. с использованием средств аудиозаписи
при участии:
от заявителя: Бойкова О.О. по доверенности от 19.10.2015 года (сроком 3 года)
от заинтересованного лица: Постникова К.К. по доверенности от 07.10.2015 года (сроком 1 год)
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "Международный аэропорт Кемерово имени Алексея Архиповича Леонова", г. Кемерово (N 07АП-3318/16)
на решение Арбитражного суда Кемеровской области
от 24 февраля 2016 года по делу N А27-20927/2015 (судья Семенычева Е.И.)
по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Международный аэропорт Кемерово имени Алексея Архиповича Леонова", г. Кемерово (ОГРН 1044205068159, ИНН 4205074963)
к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово, г. Кемерово (ОГРН 1044205091380, ИНН 4205002373)
о признании недействительным решения от 22.06.2015 года N 112 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Международный аэропорт Кемерово имени Алексея Архиповича Леонова" (далее по тексту - заявитель, налогоплательщик, Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово (далее по тексту - заинтересованное лицо, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 22.06.2015 года N 112 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в сумме 375 090 рублей, налога на добавленную стоимость в сумме 192 201 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, а также в части предложения уменьшить убытки, исчисленные по налогу на прибыль за 2012 год в сумме 626 326 рублей.
Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 24 февраля 2016 года заявленные требования оставлены без удовлетворения; обеспечительные меры в виде приостановления решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово от 22.06.2015 года N 112 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", принятые определением суда от 26.10.2015 года, отменены.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, Общество обратилось в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Кемеровской области от 24 февраля 2016 года отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных ООО "МАК им. А.А. Леонова" требований, ссылаясь на несоответствие выводов арбитражного суда изложенных в решении, обстоятельствам дела; неправильное применение судом первой инстанции норм материального права; недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств.
В обоснование апелляционной жалобы заявитель указывает, что задолженность, признанная сомнительной в 2011 году и не погашенная и не списанная по состоянию на 31.12.2012 года, отражена налогоплательщиком в акте инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по состоянию на 31.12.2012 года N 257, в налоговом регистре аналитического учета резерва по сомнительным долгам на 31.12.2012 года; Общество правомерно провело перерасчет налоговой базы за период, в котором выявлена ошибка (в 2011 году), поскольку сама ошибка в виде несвоевременного списания безнадежного долга в периоде возникновения (в 2010 году) привела к излишней уплате налога; судом неправомерно применена недействующая редакция статьи 54 НК РФ; являются ошибочными выводы о не проявлении Обществом должной осмотрительности при заключении договора с ООО "Элитстройсервис", а также о недобросовестности данного контрагента.
Подробно доводы заявителя изложены в апелляционной жалобе.
В судебном заседании представитель апеллянта поддержала доводы жалобы по изложенным в ней основаниям.
Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу и ее представитель в судебном заседании, возражали против доводов жалобы, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу заявителя не подлежащей удовлетворению, поскольку суд первой инстанции пришел к правильному выводу о наличии правовых оснований для отказа в удовлетворении заявленных требований.
Письменный отзыв заинтересованного лица приобщен к материалам дела.
Проверив материалы дела, в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей заявителя и заинтересованного лица, суд апелляционной инстанции считает решение Арбитражного суда Кемеровской области от 24 февраля 2016 года не подлежащим отмене по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества, о чем составлен акт проверки от 30.04.2015 года N 74.
По результатам проверки руководителем налогового органа вынесено решение от 22.06.2015 года N 112 "о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Указанным решением налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 75 018 рублей, налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 10 881 рублей; Обществу предложено уплатить доначисленную сумму налога на прибыль организаций в размере 3 750 090 рублей, налога на добавленную стоимость в размере 520 681 рублей, пени в размере 144 904 рублей и уменьшить убытки по налогу на прибыль организаций за 2012 год на сумму 626 326 рублей.
Решением Управления ФНС по Кемеровской области от 29.09.2015 года N 649 по апелляционной жалобе Общества, решение Инспекции от 22.06.2015 года N 112 оставлено без изменений и утверждено.
Указанные выше обстоятельства явились основанием для обращения Общества в Арбитражный суд Кемеровской области с настоящим требованием.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции принял правильное по существу решение.
Как следует из текста оспариваемого решения налогового органа, Обществом в 2012 году неправомерно занижены внереализационный доходы в сумме 2 144 769 руб. на сумму созданного резерва по сомнительным долгам.
На основании статьи 246 Налогового кодекса РФ Общество является плательщиком налога на прибыль организации.
В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций, необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.
Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически осуществлены.
При этом должны приниматься во внимание доказательства, представленные налогоплательщиком в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.
Документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение произведенных расходов, должны достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает определенные налоговые последствия.
Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ) предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами.
Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в данной статье.
В соответствии с пунктом 2 статьи 252 Налогового кодекса РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Согласно пункту 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
В соответствии с пунктом 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ, сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Пунктом 3 статьи 266 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном этой статьей.
Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется с учетом требований пункта 4 статьи 266 Кодекса:
- - по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
- - по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности.
Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 НК РФ (абзац 6 пункта 4 статьи 266 НК РФ).
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса.
В соответствии с пунктом 5 статьи 266 Налогового кодекса РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.
С учетом анализа изложенных правовых норм суд первой инстанции обоснованно поддержал вывод налогового органа о том, что налогоплательщикам предоставлено право в течение календарного года (налогового периода) уменьшать полученные доходы на суммы безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 Кодекса, двумя способами: путем создания резерва по сомнительным долгам с отнесением расходов на формирование резерва в состав внереализационных расходов (подпункт 7 пункта 1 статьи 265, пункт 3 статьи 266 Кодекса с последующим использованием в этом же налоговом периоде суммы сформированного резерва на покрытие убытков от безнадежных долгов (пункт 4 статьи 266 Кодекса); путем включения в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, путем включения в состав внереализационных расходов суммы безнадежных долгов, не покрытой за счет средств резерва (подпункт 2 пункта 2 статьи 265 Кодекса, абзац второй пункта 5 статьи 266 Кодекса).
Следовательно, при принятии налогоплательщиком решения о создании резерва по сомнительным долгам любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией, должна списываться за счет созданного налогоплательщиком резерва по сомнительным долгам; включение в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов возможно только при недостаточности указанного резерва.
В свою очередь, в силу статьи 313 Налогового кодекса РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую от несению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.
Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что в 2011 году налогоплательщиком создан резерв в сумме 5 711 834 рублей.
Согласно регистру "Регистр налогового учета внереализационных расходов 2011 года" данная сумма отнесена на расходы. За счет данного сформированного резерва списаны безнадежные долги в сумме 1 976 879 рублей. В сумме 519 209 рублей резерв восстановлен в связи с возвратом долга и отражен во внереализационных доходах в 2011 году.
На 31.12.2011 года остаток неиспользованного резерва составил 3 215 745 рублей, согласно регистру "Регистр налогового учета внереализационных доходов за 2011 год" данная сумма отражена в составе внереализационных доходов.
В свою очередь, согласно пункту 3.25. учетной политике налогоплательщика на 2011 год, сумма неиспользованного резерва на конец отчетного (налогового) периода восстанавливается и отражается в составе внереализационных доходов на основании пункта 7 статьи 250 НК РФ.
Таким образом, по состоянию на 01.01.2012 года сумма начисленного резерва у Общества отсутствовала, что по существу апеллянтом не оспаривается.
Однако, согласно пункту 3.28 Приказа от 29.12.2011 года "Об учетной политике для ООО "МАК" на 2012 год" сумма неиспользованного резерва на конец отчетного (налогового) периода переносится на следующий отчетный (налоговый) на основании пункта 5 статьи 266 НК РФ.
Материалами дела подтверждается, что налогоплательщиком в 2012 году сформирован резерв по сомнительным долгам в размере 1 017 557,06 рублей. В соответствии с налоговым регистром "Регистр налогового учета внереализационных доходов за 2012 год" организацией уменьшены доходы в сумме 2 144 769 рублей по статье расходов "резерв по сомнительным долгам".
Между тем, наличие у налогоплательщика по состоянию на конец 2012 года сомнительной дебиторской задолженности (кроме сомнительной дебиторской задолженности в размере 1 017 557,06 рублей) в размере 3 215 745,61 рублей материалами дела не подтверждается; доказательств обратного Обществом в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ не представлено.
Таким образом, налогоплательщиком занижены внереализационные доходы в 2012 году, поскольку отсутствовали правовые основания для корректировки дохода по налогу на прибыль за указанный период.
При этом суд первой инстанции правомерно не принял во внимание ссылку заявителя на учетную политику для целей налогообложения на 2012 год, поскольку данный документ относится к правоотношениям иного налогового периода и регламентирует порядок учета остатка неиспользованного резерва по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода 2012 года. Распространение заявителем своей учетной политики, принятой в 2012 году, на период 2011 года является некорректным.
Учитывая изложенное, доводы Общества относительно создания резерва по сомнительным долгам в 2012 году и документальном подтверждении суммы созданного резерва, отклоняются апелляционной инстанцией как несостоятельные.
При таких обстоятельствах, решение налогового органа в части доначисления Обществу налога на прибыль в сумме 303 689 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, является правомерным.
В отношении эпизода по списанию Обществом в состав внереализационных расходов суммы 357 006 руб., в виде отчислений по формированию резерва по сомнительным долгам, апелляционная инстанция отмечает следующее.
Исходя из пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.
Следовательно, названная норма Налогового кодекса РФ не наделяет налогоплательщика правом на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная ко взысканию задолженность.
Указанный вывод согласуется и с положениями пункта 2 статьи 12 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в соответствии с которыми проведение инвентаризации имущества и обязательств обязательно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.
Таким образом, налогоплательщик до окончания отчетного (налогового) периода должен провести инвентаризацию, по ее итогам определить суммы дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные ко взысканию, и произвести их списание.
Как следует из материалов дела, задолженность в сумме 357 006 руб. возникла на основании договора N 450/06 от 26.10.2016 года на предоставление аэропортовых услуг перевозчиками в аэропорту Кемерово по контрагенту ЗАО "Авиапредприятие Тесис".
При этом указанный контрагент снят с учета 05.02.2010 года в связи с ликвидацией на основании определения арбитражного суда о завершении конкурсного производства, при этом Общество являлся кредитором и стороной по делу; его требования были включены в третью очередь реестра требований кредиторов ЗАО "Авиапредприятие Тесис", в связи с чем налогоплательщик знал о ликвидации указанного выше юридического лица в 2010 году.
Доводы апеллянта о правомерности формирования в отношении спорной задолженности суммы резерва по сомнительным долгам в 2011 году со ссылкой на положения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ, отклоняются апелляционной инстанцией как необоснованные.
При этом, суд апелляционной инстанции считает, что статья 265 НК РФ должна применяться с учетом положений пункта 1 статьи 54 НК РФ, то есть к внереализационным расходам текущего отчетного (налогового) периода убытки прошлых лет можно отнести, но только в случае, если невозможно определить конкретный период совершения ошибки (искажения).
Между тем, как было указано выше, в рассматриваемом случае период возникновения неучтенных расходов налогоплательщику известен, следовательно, корректировка налоговых обязательств в соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 54 Кодекса должна быть произведена в периоде совершения ошибки (2010 год).
Таким образом, поскольку в рассматриваемом случае имеет место не перерасчет налоговой базы в связи с обнаружением налогоплательщиком ошибки при ее исчислении, а нарушение налогового законодательства (статей 265, 266, 267 НК РФ), отсутствуют правовые основания для применения положений абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ.
Доказательств обратного заявителем апелляционной жалобы в материалы дела в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ представлено не было.
При этом Общество не лишено возможности в порядке статьи 81 Налогового кодекса РФ представить в Инспекцию уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за соответствующий период в связи с ошибкой в исчислении доходов, приведшей к завышению суммы налога.
В отношении эпизода, связанного с завышением Обществом налоговых вычетов по НДС по контрагенту ООО "Элитстройсервис", судом апелляционной инстанции установлено следующее.
Как отмечено в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 года N 53, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны. Вместе с тем налогоплательщик обязан не только представить формальный пакет документов, подтверждающий обоснованность применения налоговых вычетов по НДС и понесенных затрат, но и доказать факт реальности произведенных хозяйственных операций. В свою очередь обязанность по доказыванию факта недобросовестности налогоплательщика и представлению соответствующих доказательств возлагается на налоговый орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
Сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной следующие обстоятельства: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Также при реальности произведенного сторонами исполнения по сделке, то обстоятельство, что эта сделка и документы, подтверждающие ее исполнение, от имени контрагента налогоплательщика оформлены за подписью лица, отрицающего их подписание и наличие у него полномочий руководителя, само по себе не является безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Однако эти обстоятельства, в совокупности и взаимосвязи с иными указанными выше обстоятельствами, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Также налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Таким образом, доводы налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды должны основываться на совокупности доказательств, с бесспорностью подтверждающих наличие обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
В этой связи суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Налогового кодекса РФ, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.
В соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял это решение.
При этом, как разъяснено Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 25.07.2001 года N 138-О, обязанность доказывания недобросовестности налогоплательщика возложена на налоговые органы.
Однако данное положение закона не освобождает налогоплательщика от обязанности доказывания достоверности сведений, содержащихся в документах, представляемых в налоговый орган в подтверждение своего права на уменьшение налогооблагаемой базы и получении налоговых вычетов.
Как установлено пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
Согласно пункту 1 статьи 173 Налогового кодекса РФ сумма налога на добавленную стоимость, уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных в ст. 171 Кодекса, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 Кодекса.
Вычетам по налогу на добавленную стоимость подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по этому налогу (п. п. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса).
Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ, налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
В соответствии с пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса. Названной нормой права, п. 5 и 6 установлен обязательный перечень сведений, содержащихся в счетах-фактурах, и являющихся исключительным основанием, представляющим право предъявить также счета-фактуры в качестве оснований для возмещения (вычета) указанных в них сумм налога. При этом, согласно п. 5 указанной статьи в счете-фактуре должен быть указан адрес налогоплательщика (продавца товара) и грузополучателя.
При этом, документы, в том числе счет-фактура, представляемые налогоплательщиком в обоснование права на вычет должна содержать достоверную и полную информацию, позволяющую установить все фактические условия и обстоятельства приобретения товара, хозяйственные взаимоотношения с поставщиком, а также фактическую уплату налогоплательщиком поставщику товара стоимости полученного товара и НДС.
Требования о достоверности первичных учетных документов содержится в статье 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", что означает необходимость проверки достоверности сведений, содержащихся в счете-фактуре.
Из анализа указанных норм права следует, что для применения налоговых вычетов, при условии, что товары (работы, услуги) приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, необходимо одновременно соблюдение следующих условий: наличие счета-фактуры с выделенной суммой налога, предъявленной налогоплательщику и принятие на учет товара (работ, услуг).
Сам факт наличия у налогоплательщика документов, указанных в статье 172 Налогового кодекса РФ, без надлежащей проверки достоверности содержащихся в них сведений не является достаточным основанием для возмещения налога на добавленную стоимость.
Перечисленные в статье 172 Налогового кодекса РФ документы в совокупности должны достоверно подтверждать реальность операций и иные обстоятельства, с которыми Налоговый кодекс связывает право налогоплательщика на получение права на налоговый вычет на НДС.
Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что Обществом в проверяемом периоде заявлены вычеты по НДС по сделкам, заключенным с ООО "Элитстройсервис".
В соответствии с частью 3 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ доказательство признается судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.
Апелляционная инстанция отмечает, что представление в налоговый орган необходимых документов не влечет автоматического принятия налоговых вычетов, поэтому при решении вопроса о правомерности применения заявителем налоговых вычетов необходимо учитывать доказанные Инспекцией факты недостоверности и противоречивости представленных документов, а также предприятия контрагента.
По результатам проведенных контрольных мероприятий по взаимоотношениям между Обществом и спорным контрагентом Инспекция пришла к выводу о недостоверности сведений, содержащихся в представленных на проверку документах, составленных от имени указанной выше организации и направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного принятия к вычету сумм НДС предъявленных указанным контрагентом.
Так, в обоснование правомерности заявленных налоговых вычетов по спорному контрагенту Обществом в ходе выездной налоговой проверки в Инспекцию представлены договор подряда N 319 от 15.06.2011 года, в соответствии с которым ООО "Элитстройсервис" взяло на себя обязательства изготовить и произвести монтажные работы секционных ворот взамен установленных, счет-фактура N 118 от 09.09.2011 года, акт приемки выполненных работ от 09.09.2011 года, справка о стоимости выполненных работ и затрат N 1 от 09.09.2011 года; договор подряда N 320 от 15.06.2011 года, в соответствии с которым ООО "Элитстройсервис" обязалось произвести монтажные работы секционных ворот взамен установленных на объекте - здание гаража литер 3, счет-фактура N 145 от 24.10.2011 года, акт приемки выполненных работ от 25.10.2011 года; договор подряда N 150 от 27.06.2011 года, в соответствии с которым ООО "Элитстройсервис" взяло на себя обязательства произвести монтажные работы по установки вентиляции на объекте - здание центрального склада литер К, счет-фактура N 106 от 22.08.2011 года, справка о стоимости выполненных работ и затрат N 12 от 22.08.2011 года, акт сдачи-приемки работ; договор оказания услуг N 151 от 01.08.2011 года, в соответствии с которым ООО "Элитстройсервис" взяло на себя обязательство произвести работы по установки вентиляции на объекте - здание склада 3, счет-фактура N 131 от 05.10.2011 года, акт приемки выполненных работ от 05.10.2011 года.
В отношении контрагента заявителя налоговым органом установлено, что ООО "Элитстройсервис" состоит на налоговом учета с 25.07.2007 года в Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово, зарегистрировано по адресу: г. Кемерово, ул. Соборная, 8, 312, основный вид деятельности - подготовка строительного участка. Учредителями согласно сведений ЕГРЮЛ являются Чепурнова Кристина Юрьевна и Тизоватов А.Н., которые являются учредителями еще двух организаций. Руководителя с 25.07.2007 года по 22.09.2009 года значится Тизоватов Александр Николаевич, с 22.09.2009 Чепурнов Александр Сергеевич. Общество на балансе не имеет имущества, транспортных средств. Сведения по форме 2-НДФЛ, в том числе на руководителя, за весь период не предоставлялись.
Суд первой инстанции правомерно отнесся критически к показаниям свидетеля Чепурнова Александра Сергеевича о том, что он осуществлял руководство деятельностью общества в полном объеме, поскольку при допросе в налоговом органе он отрицал руководство организацией, сославшись на то, что его назначил на должность брат и он же руководил, несмотря на то, что брат никого отношения к организации не имеет. Чепурнов Андрей Сергеевич сослался на некого Сергея Серягина, между тем каких либо доказательств отношения указанного лица к деятельности ООО "Элитстройсервис" не представлено.
Кроме того, согласно заключению эксперта от 11.03.2015 года N 030 подписи от имени Чепурнова А.С., изображения которых расположены в копиях документов ООО "Элитстройсервис" по взаимоотношениям с Обществом на договоре подряда от 15.06.2011 года N 319, дополнительном соглашении, договоре подряда от 15.06.2011 года N 320, коммерческом предложении, договоре подряда от 27.06.2011 года N 150, приложениях, договоре оказания услуг от 01.08.2011 года N 151, счетах-фактурах, актах приема выполненных работ, актах сдачи-приемки работ, справках о стоимости выполненных работ и затрат, спецификации выполнены не Чепурновым Александром Сергеевичем, а другими (разными) лицами.
Апелляционная инстанция отклоняет доводы жалобы относительно нарушений при проведении почерковедческой экспертизы (в частности, об использовании в качестве образцов копий документов), поскольку, как следует из материалов дела, экспертиза проводилась компетентным лицом в соответствии с нормами действующего законодательства, с изложением всех используемых методик и образцов; эксперт предупрежден об ответственности в соответствии с требованиями НК РФ.
Кроме того, как следует из материалов дела, от эксперта не поступало мотивированного письменного сообщения о невозможности дать заключение в силу того, что объекты исследования и материалы дела непригодны или недостаточны для проведения исследований и дачи заключений; в материалах дела отсутствуют доказательства того, что Общество воспользовалось своими правами, предусмотренными пунктом 7 статьи 95 НК РФ, и реализовало их в процессе назначения экспертизы или в процессе производства экспертизы.
Также налоговым органом установлено, что с расчетного счета ООО "Элитстройсервис" осуществлялось перечисление денежных средств за секционные ворота в адрес ООО "Цайгер", ООО "ТД Мироград" с назначением платежа "за ворота, за комплектующие", ворота в адрес ООО "ПФ Город мастеров", комплектующие в адрес ООО "Юргинская промвентиляция". Вместе с тем, согласно полученных ответов от данных лиц установлено, что ООО "Элитстройсервис" у данных организаций не приобретало товары и оборудование, в дальнейшем реализованное в адрес ООО "МАК имени Леонова", что свидетельствует об отсутствии факта осуществления реальной хозяйственной деятельности указанного лица.
Кроме того, на требование о представлении документов (информации) направленном в адрес ООО "Элитстройсервис" от 15.08.2014 года, документы представлены лично Чепурновым Александром Сергеевичем в Инспекцию. В ходе анализа указанных документов установлено, что данные документы полностью идентичны документам, которые по требованию представило Общество, вплоть до рукописных пометок и входящих номеров документов.
По мнению суда апелляционной инстанции, совокупность данных, полученных в ходе мероприятий налогового контроля, указывает на невозможность налогоплательщиком осуществить указанные в документах операции, поскольку документы, представленные заявителем в подтверждение обоснованности применения вычетов по НДС по сделкам со спорным контрагентом являются противоречивыми, содержат неполную, недостоверную информацию, что свидетельствует о фиктивности сделок и создании искусственного документооборота.
Наличие у организации признаков юридического лица должно подтверждаться и обязательным реальным (действительным) ведением организацией финансово-хозяйственной деятельности, в том числе и уплатой законно установленных налогов.
Указанные выше обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи свидетельствуют не только об отсутствии у контрагента реальной финансово-хозяйственной деятельности, но и о невозможности реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с данным контрагентом с учетом отсутствия у последнего необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.
Как было указано выше, контрагент заявителя не обладал необходимыми для осуществления работ (услуг) людскими ресурсами. У названной организации отсутствует управленческий персонал и работники, которые могли бы осуществлять поставку товара (осуществление работ). Анализ выписок движения денежных средств по счетам организации показал, что у нее отсутствуют также привлеченные на основании гражданско-правовых договоров трудовые ресурсы. Названные обстоятельства подтверждают обоснованность вывода Инспекции об отсутствии у спорного контрагента трудовых ресурсов, для исполнения своих договорных обязательств перед Обществом.
В свою очередь, заявитель, осознавая, что риск возникновения и бремя негативных последствий от вступления в хозяйственные правоотношения с недобросовестным контрагентом возложены именно на него, как субъекта предпринимательских и налоговых правоотношений, при заключении сделок со спорным контрагентом, в целях сведения к минимуму риска возникновения негативных последствий для себя, мог бы осуществить прежде всего личный контакт с руководством компании-поставщика работ (услуг) при обсуждении условий сделки, а также при подписании договора и убедиться в полномочиях руководителя компании-контрагента (представителя).
Все перечисленные выше факты в совокупности свидетельствуют о применении налогоплательщиком формальных оснований для получения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость.
При этом апелляционная инстанция отмечает, что обстоятельством, имеющим существенное значение для правильного рассмотрения настоящего спора, является не только формальная схожесть действий Общества с нормами налогового законодательства, регламентирующими порядок применения налоговых вычетов, но и фактическое исполнение им своих обязанностей по реальной уплате стоимости товара, в том числе НДС, предоставлению достоверных доказательств исполнения этих обязанностей, наличие реальных хозяйственных операций, по которым заявлена налоговая выгода, и отсутствие злоупотребления правом.
В данном случае, недостоверные сведения содержатся в первичных бухгалтерских документах контрагента, поэтому данные документы не могут быть приняты в качестве надлежаще оформленных документов. Несогласие апеллянта с установленными налоговым органом и судом обстоятельствами не свидетельствует о недоказанности таких обстоятельств.
Кроме того апелляционным судом учитывается, что право на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость напрямую поставлено в зависимость от правильности и достоверности оформления документов, что соответствует правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 22.10.2008 N 13034/08, согласно которой сам по себе факт поставки товаров, выполнения работ, услуг права на возможность предъявления НДС к вычету не влечет; основанием для реализации права на вычет являются надлежащие первичные документы, соответствующие требованиям законодательства о налогах и сборах, которые у Общества отсутствуют.
Апелляционный суд отклоняет доводы заявителя о его добросовестности в связи с отсутствием в налоговом законодательстве норм, возлагающих на налогоплательщика, применяющего налоговые вычеты, обязанность осуществлять контроль за поставщиками товара, мотивируя это тем, что законодательство о налогах и сборах, а именно глава 21 Налогового кодекса РФ, не устанавливает прямую обязанность налогоплательщика проверять достоверность реквизитов, указанных поставщиком товара (работ, услуг), в том числе, в выставленных счетах-фактурах.
Согласно Закону "О бухгалтерском учете", одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организаций, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности, поскольку гражданским законодательством не установлено иное, налогоплательщик не лишен права затребовать от контрагента по договору доказательства, подтверждающих достоверность сведений, изложенных в представленных документах.
В силу действующего законодательства обязанность подтверждать правомерность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товара, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком. При этом, как указывалось выше, документы, подтверждающие расходы и налоговые вычеты должны отражать достоверную информацию.
Факт регистрации контрагента в Едином государственном реестре юридических лиц не является достаточным доказательством, свидетельствующим о реальности как существования юридического лица, так и проводимых им хозяйственных операций. Данная информация носит справочный характер и не характеризует контрагента как добросовестного, надежного и стабильного участника хозяйственных взаимоотношений. Соответственно, при заключении сделок налогоплательщик, проявляя осмотрительность, должен был не только затребовать учредительные документы и убедиться в наличии у контрагента статуса юридического лица, но и удостовериться в личности лиц, действующих от имени юридического лица, а также в наличии у них соответствующих полномочий.
Следовательно, заключая договоры с поставщиком (субподрядчиком), не проверив его правоспособность, приняв документы, содержащие явно недостоверную информацию, Общество взяло на себя риск негативных последствий в виде невозможности применить налоговую выгоду по документам, не соответствующим требованиям вышеприведенных норм права, содержащих недостоверную информацию.
В соответствии с пунктом 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности.
При этом Общество не представило доказательств, свидетельствующих о том, что, запросив учредительные документы и документы, подтверждающие государственную регистрацию контрагента, заявителем осуществлены действия по проверке реальности существования указанного контрагента как субъекта предпринимательской деятельности, а равно доказательств, указывающих на обстоятельства сотрудничества, в частности с директором, полномочия лиц, представляющих интересы спорного контрагента, не проверялись, что в совокупности свидетельствует о не проявлении Обществом должной осмотрительности при выборе данного контрагента и не осуществлении необходимых действий, направленных на максимальное уменьшение рисков при осуществлении хозяйственной деятельности со спорным контрагентом, и не доказывает отсутствие вины со стороны налогоплательщика, так как само по себе наличие у заявителя регистрационных документов с учетом изложенных выше обстоятельств, таким доказательством не является. Общество не доказало, что им были предприняты все зависящие от него мер по проверке правоспособности и порядочности спорного контрагента.
Стремление налогоплательщика получить необоснованную налоговою выгоду подтверждается тем, что деятельность Общества была направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, с контрагентом, не исполняющим своих налоговых обязанностей, у которого отсутствовали складские помещения, транспорт и работники.
Кроме того, апелляционный суд учитывает правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении Президиума от 25.05.2010 года N 15658/09, в соответствии с которой, налогоплательщик в обоснование доводов о проявлении им должной осмотрительности вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.
Между тем, в обоснование проявления должной осмотрительности заявитель ссылается лишь на государственную регистрацию спорного контрагента, иных доводов Общество в апелляционном суде не привело.
Таким образом, оснований для вывода о том, что Обществом в соответствии со статьей 2 Гражданского кодекса РФ проявлена разумная осмотрительность при вступлении в гражданские правоотношения, не имеется.
Проанализировав в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ указанные выше обстоятельства, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что в рассматриваемом случае Обществом искусственно создан документооборот без осуществления реальных хозяйственных операций с указанным выше контрагентом, а действия направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.
Учитывая изложенное, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение.
Оценивая иные многочисленные доводы апеллянта применительно к изложенным выше обстоятельствам, апелляционный суд с учетом перечисленных положений норм права, содержания оспариваемого решения и представленных доказательств, также приходит к выводу об отсутствии оснований для признания доводов апелляционной жалобы по существу спора обоснованными. Все заявленные доводы приводились заявителем в суде первой инстанции, были им оценены и исследованы в совокупности с представленными доказательствами и обоснованно отклонены.
Таким образом, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы, у суда апелляционной инстанции не имеется.
Согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ государственная пошлина по апелляционной жалобе относится на заявителя.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 24 февраля 2016 года по делу N А27-20927/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа.
Председательствующий
А.Л.ПОЛОСИН
Судьи
И.И.БОРОДУЛИНА
Н.А.УСАНИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)