Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 28 июля 2016 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 01 августа 2016 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Гуляковой Г.Н.,
судей Борзенковой И.В., Васильевой Е.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Келлер О.В.,
при участии:
- от заявителя ООО "Ростехсервис" (ИНН 6619015229, ОГРН 1136619000132) - Филиппова И.Ю., паспорт, доверенность от 25.05.2016;
- от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 2 по Свердловской области (ОГРН 1046601057711, ИНН 6619007700) - Агапова О.В., удостоверение, доверенность от 06.06.2016; Ефимов И.А., удостоверение, доверенность от 06.06.2016;
- лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,
рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу
заявителя ООО "Ростехсервис"
на решение Арбитражного суда Свердловской области от 17 декабря 2015 года
по делу N А60-48683/2015,
принятое судьей Присухиной Н.Н.
по заявлению ООО "Ростехсервис"
к Межрайонной ИФНС России N 2 по Свердловской области,
о признании недействительным ненормативного акта,
установил:
ООО "Ростехсервис" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании решения Межрайонной ИФНС России N 2 по Свердловской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) от 23.06.2015 N 11-249 недействительным.
Решением Арбитражного суда Свердловской области от 17.12.2015 заявленные требования удовлетворены в части. Решение инспекции от 23.06.2015 N 11-249 признано недействительным в части привлечения общества к ответственности по ст. 122 НК РФ, ст. 123 НК РФ в виде штрафа, не превышающего 18 706,50 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано.
Не согласившись с принятым решением в части отказа в удовлетворении заявленных требований, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение в обжалуемой части отменить, заявленные требования удовлетворить полностью. Заявитель жалобы настаивает на том, что решение в обжалуемой части подлежит отмене, поскольку принято при неполном выяснении обстоятельств по делу, при неправильном применении норм материального права, выводы, изложенные в решении, не соответствуют обстоятельствам дела. Так, заявитель жалобы не согласен с выводами суда о неправомерности включения обществом в расходы на прибыль затрат по приобретению установок разведочного бурения УРБ-4Т, а также о неправомерности заявленного вычета по НДС. По мнению заявителя, судом проигнорированы доводы общества, опровергающие соответствующие выводы инспекции в указанной части решения от 23.06.2015 N 11-249. Суд, указывая на то, что выводы инспекции о создании формального документооборота и отсутствии реальности хозяйственных операций являются обоснованными по сделке с ООО "Ставр", не оценил доводы налогоплательщика по сделке с ООО "УралСтройМонтаж". Также заявитель не согласен с выводами суда о неправомерном включении в расходы по налогу на прибыль затрат по выплатам Серебренникову Н.П. и Серебренниковой С.Ю. Кроме того, апеллянт не согласен с выводами суда о неправомерном увеличении заявителем расходов по ГСМ. Также апеллянт просит суд снизить сумму штрафных санкций, начисленных по ст. 122, 123 НК РФ до 10 000 руб., отмечая, что предприятие зарегистрировано только в 2013 году, при этом налоговая проверка инициирована спустя год после регистрации, взыскание санкций в объеме, установленном решением суда, может привести в сложившихся финансовых условиях к банкротству предприятия.
В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель заявителя поддержал доводы жалобы, представители заинтересованного лица в соответствии с доводами письменного отзыва просили решение суда в обжалуемой части оставить без изменения, жалобу налогоплательщика - без удовлетворения.
Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации только в обжалуемой части.
Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 2 по Свердловской области проведена выездная налоговая проверки в отношении ООО "Ростехсервис".
По итогам проверки составлен акт от 27.04.2015 N 11-346 и принято решение от 23.06.2015 N 11-249 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, на основании которого обществу доначислены:
- - налог на прибыль в размере 1 084 166 руб., пени в размере 168 456 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 216 833 руб.;
- - НДС в размере 684 561 руб., пени в размере 129 267 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 136 912 руб.;
- - штраф по ст. 123 НК РФ в размере 11 668 руб.;
- - пени по НДФЛ в размере 468 руб.
Решением УФНС России по Свердловской области от 27.08.2015 N 922/15 указанное решение инспекции оставлено без изменения.
Не согласившись с ненормативным актом налогового органа от 23.06.2015 N 11-249, налогоплательщик обратился с настоящим заявлением в арбитражный суд.
Суд первой инстанции не нашел оснований для принятия иных выводов нежели выводов, к которым пришла инспекция в ходе ВНП, и отказал в удовлетворении требований заявителя, однако, установив, что сумма исчисленного штрафа несоразмерна тяжести совершенного правонарушения, снизил размер штрафа в два раза.
Заявитель жалобы настаивает на том, что решение в обжалуемой части подлежит отмене, так как принято при неполном выяснении обстоятельств, имеющих существенное значение для правильного разрешения настоящего налогового спора, судом нарушены как нормы материального права, так и нормы процессуального права: суд проигнорировал доводы налогоплательщика, поставив в приоритет доводы инспекции.
Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.
Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.
Согласно статье 137 НК РФ каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.
В силу положений статьи 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в суд.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Пунктом 1 статьи 146 НК РФ определено, что объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Пункт 1 статьи 173 НК РФ устанавливает, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса.
Пунктом 1 статьи 166 НК РФ предусмотрен порядок исчисления налога на добавленную стоимость, исходя из которого сумма налога при определении налоговой базы на основании статей 154-159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
Вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 НК РФ).
Исходя из статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, названных в пунктах 3, 6-8 статьи 171 Кодекса.
Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
Таким образом, документами, дающими право на налоговые вычеты, являются в совокупности счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в соответствии с порядком, установленным пунктами 5, 6 статьи 169 НК РФ, и первичные документы, подтверждающие принятие товара на учет.
Одновременное соблюдение налогоплательщиком названных условий является необходимым и достаточным для предоставления ему права уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.
В соответствии со статьями 171, 172 НК РФ обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), так как именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.
В соответствии с пунктом 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Таким образом, налогоплательщик обязан не только представить формальный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, но и доказать факт реальности произведенных хозяйственных операций.
По смыслу положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.
Следовательно, обязанности по доказыванию факта недобросовестности и представлению соответствующих доказательств возлагаются на налоговый орган.
Данная позиция подтверждена в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О, согласно которому налоговые органы контролируют исполнение налоговых обязательств в установленном порядке, проводят проверки добросовестности налогоплательщиков, а в случаях выявления их недобросовестности обеспечивают охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты. Поскольку обязанности по доказыванию факта недобросовестности и представлению соответствующих доказательств возлагаются на налоговый орган, именно он должен доказать те обстоятельства, на которые ссылается в обоснование своих требований и возражений.
Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (пункт 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в вышеупомянутом Постановлении указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Как установлено судами и следует из материалов дела, ООО "Ростехсервис" включило в расходы по налогу на прибыль затраты по приобретению установок разведочного бурения УРБ-4Т в размере 3 800 000 руб., заявило вычет по НДС в размере 684 000 руб.
В целях подтверждения правомерности уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и применения вычетов по НДС налогоплательщик в ходе проверки представил следующие документы:
- - договоры купли-продажи от 01.04.2013 N 19 и N 20, заключенные между ООО "Ставр" (продавец) и ООО "Ростехсервис" (покупатель), предмет договоров: покупка самоходных машин марки Установка разведочного бурения УРБ-4т, заводской N машин: 359/360/371; 358/359/367; двигатель: N А01 М РСИ 222198, N А01 М РСИ 222205 (л.д. 64-69, т. 2);
- - счета-фактуры от 01.04.2013 N 126 и N 127 на общую сумму 4 484 000 руб., в т.ч. НДС 684 000 руб. (л.д. 70-72, т. 2);
- - товарные накладные от 01.04.2013 N 103, 104 (л.д. 72-73, т. 2).
В книге покупок отражено приобретение у ООО "Ставр" указанного товара (л.д. 90, т. 2). Кроме того данные операции нашли отражение в оборотно-сальдовой ведомости (л.д. 94-96, т. 2), акте сверки между заявителем и ООО "Ставр" (л.д. 43, т. 3).
Заключение названных договоров купли-продажи, покупку самоходных машин у организации "Ставр" подтвердил допрошенный в ходе ВНП генеральный директор ООО "Ростехсервис" Серебренников Павел Николаевич (протокол допроса свидетеля от 05.03.2015 N 1090 (л.д. 98-104, т. 2)).
Доначисляя налог на прибыль и НДС, соответствующие суммы пени и штрафа по указанному эпизоду, налоговый орган исходил из совокупности следующих обстоятельств, установленных в ходе проверки:
- - поставщик самоходной техники ООО "Ставр" реализацию товара в бухгалтерском и налоговом учете не отразил (декларации по НДС за 1, 2, 3 кварталы 2013 года; л.д. 111-153, т. 2));
- - бухгалтер ООО "Ставр" Романчугова А.А. сделку купли-продажи с ООО "Ростехсервис" отрицает (протокол осмотра (обследования) от 14.01.2014 N 3 (л.д. 8-9, т. 3);
- - В ходе проверки установлено, что оплата в адрес ООО "Ставр" отсутствует. По состоянию на 01.01.2014, 24.02.2015 кредиторская задолженность перед ООО "Ставр" согласно документам бухгалтерского учета налогоплательщика составляет 5 834 000 руб. При этом, согласно представленным договорам купли-продажи от 01.04.2013 N 19 и N 20 оплата должна быть произведена до 31.12.2013. Обстоятельства, свидетельствующие о совершении продавцом ООО "Ставр" действий, направленных на взыскание данной спорной задолженности, в ходе выездной проверки не установлено.
В ходе мероприятий налогового контроля инспекцией направлено требование от 09.01.2014 N 2801 в территориальный отраслевой исполнительный орган государственной власти Свердловской области - Красноуфимское управление агропромышленного комплекса и продовольствия Министерства агропромышленного комплекса и продовольствия Свердловской области, касающееся деятельности ООО "Ростехсервис".
Регистрирующим органом по требованию инспекции представлены копии документов в отношении проверяемого налогоплательщика (ответ от 24.04.2015 N 11-31/03097), согласно которым спорная самоходная техника указанных ранее марки и номерами зарегистрирована за налогоплательщиком 01.04.2014 по сделкам купли-продажи с ООО "УралСтройМонтаж" (л.д. 13, т. 3).
Так, Красноуфимским управлением АПКиП представлены копии договоров купли-продажи транспортного средства от 20.03.2013, заключенных между ООО "УралСтройМонтаж" (продавец) и ООО "Ростехсервис" (покупатель), предметом которых является покупка самоходных машин марки Установка разведочного бурения УРБ-4т, заводской N машин: 359/360/371; 358/359/367; двигатель: N А01 М РСИ 222198, N А01 М РСИ 222205 (л.д. 58-59, т. 1).
Также по требованию представлены паспорта самоходных машин установки разведочного бурения, из которых усматривается, что первоначальным собственником техники является ООО "Востокгеофизика", вторым собственником - ООО "УралСтройМонтаж", новым собственником - ООО "Ростехсервис" (л.д. 60-65. т. 1).
Паспорта самоходной техники не содержат какой-либо информации относительно ООО "Ставр". Согласно указанным паспортам самоходная техника зарегистрирована за ООО "Ростехсервис" 01.04.2013.
Из ответа ООО "УралСтройМонтаж" от 27.03.2015 N 2 на требование налогового органа о предоставлении документов от 17.03.2015 N 16-07/1677 усматривается, что данная организация продажу спорной самоходной техники проверяемому налогоплательщику отрицает, признает постановку техники на учет 18.03.2013 и снятие с учета в этот же день в связи с расторжением договоров купли-продажи двух установок разведочного бурения УРБ-4Т, заключенных с ООО "Востокгеофизика" (л.д. 26-28, т. 3).
В свою очередь организация "Востокгеофизика" в ответных письмах от 18.05.2015 N 1186 и от 24.03.2015 N 968 на требования инспекции о предоставлении документов от 12.05.2015 N 1839 и от 17.03.2015 N 1013 отрицает продажу спорного оборудования ООО "УралСтройМонтаж", ООО "Ростехсервис" указывая на то, что с данными контрагентами договоров не заключало и не работало (л.д. 21, 47, т. 3).
Таким образом, совокупность собранных налоговым органом доказательств подтверждает, что установки разведочного бурения УРБ-4Т в 2013 году являлись основным средством ООО "Востокгеофизика", право собственности к ООО "Ростехсервис" не переходило ООО "Ставр" отрицает реализацию техники в адрес заявителя, оплата за технику документально не подтверждена.
Исследовав фактические обстоятельства настоящего дела, доказательства, представленные сторонами, в совокупности и взаимосвязи, суд первой инстанции, признав обоснованными выводы налоговой инспекции о создании заявителем формального документооборота и отсутствии реальности хозяйственных операций, правомерно отказал обществу в признании решения инспекции от 23.06.2015 N 11-249 недействительным в указанной части.
В апелляционной жалобе ее заявитель, ссылаясь на то, что суд проигнорировал доводы общества и представленные им доказательства, настаивает на приобретении установок разведочного бурения УРБ-4Т у ООО "УралСтройМонтаж".
При этом заявитель указывает в обоснование своей позиции на представление в материалы дела договора от 20.03.2013, паспорта, акта осмотра, товарных накладных от 20.03.2013 N 55 и 56, счетов-фактур от 20.03.2013 N 55 и 56, выставленных указанным контрагентом (л.д. 58-59, 64-66, 69-72, т. 1).
Между тем, данные доводы налогоплательщика не могут быть приняты во внимание в связи с тем, что:
- - в бухгалтерском и налоговом учете отражена сделка с ООО "Ставр" по цене 2 242 000 руб., в т.ч. НДС, хозяйственная операция с ООО "УралСтройМонтаж" по данным учета налогоплательщика отсутствует;
- - эти же суммы включены в расходы и в вычеты:
- - первичная документация, представленная в подтверждение совершения сделки с ООО "УралСтройМонтаж" содержит данные об иной цене 1 770 000 руб., в том числе НДС;
- - в ходе допроса руководитель налогоплательщика подробно пояснял, где, когда и с какой целью, была совершена сделка с ООО "Ставр";
- - соответствующие исправления в налоговый учет не внесены;
- - в главной книге налогоплательщика не отражено приобретение соответствующих объектов основных средств (л.д. 56. т. 2);
- - отсутствуют доказательства начисления амортизации;
- - по данным собственника оборудования ООО "Востокгеофизика" объект из владения в 2013 году не выбывал (л.д. 49-52, т. 3);
- - согласно инвентарным карточкам собственника объекта ОС им начисляется амортизация, объекты 19.12.2013 перемещены (внутреннее перемещение) в структурное подразделение "Восточно-Сибирская сейсморазведочная экспедиция".
Перечисленные обстоятельства опровергают довод налогоплательщика о том, что спорный товар приобретался налогоплательщиком, в том числе у ООО "УралСтройМонтаж", и использовался обществом в производственной или иной деятельности.
Довод налогоплательщика о зарегистрированном праве собственности на самоходные установки, как достаточном основании для принятия затрат при исчислении налога на прибыль обоснованно отклонены судом первой инстанции.
Целью государственной регистрации транспортных средств является обеспечение полноты учета, в том числе самоходной техники на территории РФ, а также это одно из условий допуска соответствующей техники к участию в обороте на территории РФ и за ее пределами.
Сущность регистрационной процедуры никак не связана с установлением права собственности на технику, в том числе самоходную, так как исходя из положений ст. 130 ГК РФ транспортное средство является движимой вещью и в соответствии с п. 2 ст. 164 ГК РФ госрегистрации сделок с движимым имуществом не требуется, кроме предусмотренных законом случаев. Необходимость регистрировать сделки с транспортными средствами, в том числе с самоходной техникой, а также право собственности на транспортные средства законодательством не установлена.
Это значит, что транспортное средство, в том числе самоходная техника считается принадлежащим приобретателю с момента передачи ему указанной техники на основании акта (договора), если иное не установлено условиями сделки (ст. 223 ГК РФ).
Таким образом, паспорта установок собственность не подтверждают.
Доводы налогоплательщика о применении рыночной цены подлежат отклонению.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указал на то, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
При этом в пункте 7 Постановления N 53 установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
В силу названных норм Кодекса и Постановления N 53 определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.
Следовательно, при принятии налоговым органом оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.
Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12).
При этом суд апелляционной инстанции отмечает, что подход, изложенный в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12 (об учете расходов по рыночным ценам) применим к ситуации осуществления налогоплательщиком реальных хозяйственных операций с контрагентом, в то время как по настоящему делу инспекцией доказано отсутствие реальных хозяйственных операций с контрагентами, что исключает право на учет фиктивных расходов.
Подход, изложенный в Постановлении от 03.07.2012 N 2341/12, не может быть направлен на защиту интересов недобросовестного налогоплательщика (ООО "Ростехсервис") и, по существу, легализацию фиктивных расходов, иное приведет к возможности налогоплательщику получить необоснованную налоговую выгоду путем получения в суде права на учет расходов и налоговые вычеты, которые он фактически не нес.
При этом, суд апелляционной инстанции критически относится к представленной налогоплательщиком копии квитанции к приходно-кассовому ордеру от 20.03.2013 об оплате установок ООО "УралСтройМонтаж", поскольку данная копия не позволяет установить наличие печати организации, отсутствуют расшифровки подписи должностных лиц. Указанный документ представлен только в ходе судебного разбирательства. В учете налогоплательщика данный кассовый расход не отражен. ООО "УралСтройМонтаж" совершение сделки и, следовательно, получение оплаты отрицает.
При указанных обстоятельств, обществу обоснованно отказано в предоставлении налоговых вычетов по НДС в сумме 684 000 руб., соответствующие затраты правомерно исключены из состава расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Суд первой инстанции пришел к правильному и обоснованному выводу о том, что решение инспекции по указанному эпизоду в части начисления НДС, налога на прибыль организаций, пени, штрафа соответствует положениям Налогового кодекса, и не нарушает прав и законных интересов заявителя, и отказал в удовлетворении требований общества в данной части.
Соответствующие доводы апелляционной жалобы заявителя отклоняются судом по вышеизложенным мотивам.
В ходе проведения ВНП инспекцией также установлено, что налогоплательщиком отнесены в состав расходов вознаграждения, выплаченные Серебренникову П.Н., Серебренниковой С.Ю.
В подтверждение обоснованности соответствующих расходов обществом представлены:
- - договор от 17.02.2013 N 2/02 на оказание услуг по аналитике сейсморазведочных работ с разносторонними методами поисков МОГТ-2Д, заключенный между ООО "Ростехсервис" (заказчик) и Серебренниковым Павлом Николаевичем (исполнитель) (л.д. 67-68, т. 3);
- - договор от 08.02.2013 N 1/02 на оказание услуг по маркетинговому исследованию в области конъюнктуры рынка по оказанию услуг, связанных с геологоразведочными работами, изысканиями методом бурения в Иркутской области, заключенный между ООО "Ростехсервис" (заказчик) и Серебренниковой Светланой Юрьевной (исполнитель) (л.д. 78-79, т. 3):
- акты оказанных услуг от 05.03.2013 N 000001 на сумму 546 000 руб. и от 05.03.2013 N 000001 на сумму 666 700 руб. (л.д. 69, 80, т. 3).
Оплата за оказанные услуги произведена безналичным путем по платежными поручениями от 06.03.2013 N 1 в сумме 475 000 руб. и от 06.03.2013 N 3 в сумме 580 000 руб. соответственно на карточные счета указанных физических лиц.
Указанные затраты в суммах 709 482 руб. и 845 540 руб. учтены в налоговом учете в расходах при исчислении налога на прибыль за 2013 год.
Налоговый орган признал данные расходы необоснованными, поскольку они не связаны с деятельностью предприятия, отражение в бухгалтерском учете понесенных расходов как расходов на оплату труда персонала противоречит представленным в подтверждение гражданско-правовым договорам.
Принимая решение в указанной части, суд первой инстанции признал обоснованными выводы налогового органа о том, что в нарушение ст. 252, 261, 325, пп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы в виде заработной платы Серебренникова П.Н. и Серебренниковой С.Ю. и соответствующих страховых взносов, выплаченные в связи с оказанием соответствующих услуг по договорам от 08.02.2013 N 1/02 и от 17.02.2013 N 2/02, неправомерно учтены заявителем в расходах в целях исчисления налога на прибыль.
Настаивая на том, что решение суда в указанной части подлежит отмене, податель жалобы, не оспаривая отсутствие связи выполненных работ и их результата с хозяйственной деятельностью предприятия, указывает на то, что названные расходы, по сути, являются выплаченными премиями и, соответственно, в рассматриваемом споре следовало применить положения ст. 255 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Из содержания ст. 255 НК РФ следует, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
На основании п. 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда при исчислении налога на прибыль относятся начисления стимулирующего характера, в том числе, премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.
Кроме того, согласно п. 25 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
Статьей 129 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) установлено, что заработная плата (оплату труда работников) это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).
Согласно ст. 191 ТК РФ премия является способом поощрения работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности.
Право работодателя устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок предусмотрено ст. 144 ТК РФ.
Из представленного в материалы дела штатного расписания и установленных в ходе проверки доказательств следует, что должностной оклад генерального директора Серебренникова П.Н. составляет 35 000 руб., должностной оклад специалиста по кадрам Серебренниковой С.Ю. предусмотрен в размере 25.000 руб.
Положение о премировании не представлено. Основания для выплаты премии в связи с выполнением трудовых обязанностей в сумме 546 000 руб. генеральному директору и в сумме 666 700 руб. специалисту по кадрам в начальный период деятельности общества при убыточном финансовом результате не приведены.
Таким образом, суд апелляционной инстанции находит довод заявителя о применении к рассматриваемым отношениям положений ст. 255 НК РФ несостоятельным, так как доказательств того, что спорные выплаты связаны с трудовой деятельностью, материалы настоящего дела не содержат.
В подтверждение своей позиции апеллянт ссылается на представленный в материалы дела Приказ учредителя общества Комаровой Л.И. от 05.03.2013 N 3 о выплате названным физическим лицам единовременного денежного вознаграждения в размерах 546 000 руб. и 666 700 руб. соответственно (л.д. 68, т. 1).
Однако, к данному документу суд апелляционной инстанции относится критически.
Приказы о назначении на должности работников общества, об их переводе и увольнении, применении мер поощрения и наложении дисциплинарных взысканий в силу подпункта 3 пункта 3 статьи 40 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" от 08.02.1998 N 14-ФЗ издает единоличный исполнительный орган общества, каковым в рассматриваемом случае является генеральный директор.
Одним из основных правомочий участников ООО является участие в распределении прибыли общества (п. 1 ст. 8 Федерального закона от 08.02.1998 "14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").
Следовательно, учредитель (в настоящем деле единственный участник общества) не вправе выплачивать вознаграждение (премию), за исключением выплаты за счет причитающейся ему доли прибыли, то есть за счет чистых активов.
Ссылки заявителя на то, что спорные выплаты проведены в бухгалтерском учете как зарплата, отклоняются, как не подтвержденные соответствующими доказательствами, поскольку код выплаты налогоплательщиком не доказан.
Кроме того, сам по себе факт отражения в бухгалтерском учете произведенных выплат в качестве оплаты труда работников при отсутствии оснований для подобных выплат, а также с учетом представления в подтверждение понесенных затрат гражданско-правовых договоров, для определения налоговых обязательств значения не имеет
В ходе проведения ВНП инспекцией также установлено, что ООО "Ростехсервис" неправомерно увеличило расходы, понесенные для приобретения ГСМ.
Как установлено судами и следует из материалов дела, ООО "Ростехсервис" заключен договор на оказание услуг по валке леса с ООО "Геотек-Восточная геофизическая компания" от 15.07.2013 N 122/13ВГК.
Для выполнения работ в 2013 году ООО "Ростехсервис" приобретены бензопилы в количестве 12 штук. В ходе проверки установлено, что ООО "Ростехсервис" в составе расходов за 2013 учтены расходы на приобретение ГСМ (А-92), масла 10ДМ для бензопил.
В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Затраты на приобретение ГСМ можно отнести к материальным расходам либо к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, предусмотренным подпунктом 5 пункта 1 статьи 254 или подпунктом 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ соответственно.
Так, согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии.
Проверкой установлено, что обществом расход бензина и масел на бензопилы производится, исходя из количества отработанных часов вальщиков леса и нормами расхода (л.д. 2-11, т. 4).
В обществе утверждены временные нормы расхода топлива и ГСМ для работы механизированного транспорта, которые согласованы исполнительным директором Комаровой Л.И., начальником службы обеспечения ТМЦ А.Н.Дидио, главным бухгалтером В.Н.Крашенинниковой и утверждены генеральным директором ООО "Ростехсервис" П.Н.Серебренниковым. Данные нормы разработаны в соответствии с Методическими рекомендациями "Нормы расхода топлива и смазочным материалов на автомобильном транспорте", утвержденные распоряжением Минтранса РФ от 14.03.2008 г. N АМ-23-р.
Для подтверждения обоснованности размера расходов, использованных на приобретение ГСМ и масла для бензопил, налогоплательщиком представлены акты о списании ГСМ с разбивкой по видам топлива и масла, требования - накладные; отчет по списанию ГСМ за август, сентябрь, октябрь 2013 г.; свод по списанию ГСМ, согласно отчетам, утвержденных генеральным директором; табеля учета рабочего времени работников.
При определении обоснованности произведенных затрат инспекцией установлено, что количество рабочих часов, отраженных в табелях рабочего времени, не соответствует данным, отраженным налогоплательщиком в отчете по списанию ГСМ.
По итогам проверки инспекцией произведен перерасчет расхода ГСМ исходя из количества отработанных часов, указанных в табелях учета рабочего времени.
В соответствии с табелями учета рабочего времени сумма завышенных расходов составила 65 809 руб. (бензин - 36 651 руб., масла - 29 158 руб.).
В апелляционной жалобе заявитель настаивает на том, что перерасчет налоговых обязательств общества произведен инспекцией без учета работников, исполняющим обязанности по договорам подряда.
Указанный довод признается судом апелляционной инстанции несостоятельным.
Из представленных в материалы дела доказательств усматривается, что табели учета рабочего времени содержат Ф.И.О. и специальности работников с указанием отработанных часов помесячно. Отчеты о списании ГСМ также содержат указанные данные, следовательно, налоговый орган использовал сопоставимые данные относительно лиц, указанных в отчете о списании ГСМ.
Инспекцией произведена сверка показателей по количеству рабочих часов, отраженных в отчетах по списанию ГСМ, с данными в табелях учета рабочего времени. При этом, вопреки доводам жалобы, представленные налогоплательщиком на проверку документы не содержат данных по работникам, с которыми заключены договоры подряда.
Договоры подряда, на которые ссылается апеллянт, в дело не представлены, как не представлены и доказательства неисправности техники, перерасхода топлива, неверного расчета нормативов расхода топлива и т.д.
При таких обстоятельствах решение в указанной части отмене, апелляционная жалоба - удовлетворению не подлежат.
Доводы апелляционной жалобы налогоплательщика о том, что в соответствии с положениями ст. 112, 114 НК РФ следует снизить размер штрафных санкций до 10 000 руб., судом апелляционной инстанции рассмотрены и отклонены.
Как следует из материалов дела, при вынесении решения инспекция обстоятельств, смягчающих ответственность, не установила, налогоплательщик, извещенный надлежащим образом, на рассмотрение материалов проверки не явился, документов, подтверждающих наличие смягчающих обстоятельств, не представил.
В суде первой инстанции оспаривая решение в части привлечения общества к налоговой ответственности по ст. 122, 123 НК РФ, заявитель указал на несоразмерность налоговых санкций совершенному правонарушению.
Рассмотрев материалы дела, оценив представленные суду доказательства, в порядке ст. 71 АПК РФ, сопоставив соразмерность исчисленного штрафа с тяжестью совершенного правонарушения, а также отсутствие в материалах дела доказательств повторности совершения обществом аналогичного правонарушения (п. 3 ст. 112 НК РФ), суд первой инстанции снизил размер налоговой санкции, правомерно начисленной, по ст. 122 и 123 НК РФ, в два раза: с 365 413 руб. до 182 706,50 руб.
По мнению налогоплательщика, учитывая указанную норму НК РФ, сумма штрафа должна была быть уменьшена судом апелляционной инстанции еще в большем размере: до 10 000 руб.
Согласно пункту 1 статьи 112 НК РФ содержит перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения. Данный перечень является открытым и законодатель допускает, что к числу таких обстоятельств могут быть отнесены любые обстоятельства, признанные как смягчающие судом или налоговым органом.
В силу пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 Налогового кодекса за совершение налогового правонарушения.
Согласно пункту 16 Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 Кодекса), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой Кодекса.
Конституционный суд Российской Федерации также в своем определении от 16.12.2008 N 1069-О-О указал, что принцип соразмерности и вытекающие из него требования справедливости, адекватности и пропорциональности используемых правовых средств предполагают установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.
Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.
Суд апелляционной инстанции полагает, что размер штрафных санкций, установленных обжалуемым решением, соответствует принципам соразмерности, справедливости, дифференциации и индивидуализации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, степени вины и специфике статуса налогоплательщика, а дальнейшее снижение налоговых санкций нарушит принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, и не будет соответствовать балансу частных и публичных интересов, может нивелировать значение института налоговой ответственности, направленной, в том числе на предупреждение новых правонарушений.
Заявитель ошибочно полагает, что своими действиями не способствовал наступлению вредных последствий.
Наличие у деяния признаков общественной опасности, позволяет квалифицировать такое деяние как правонарушение. При этом каждое правонарушение наносит ущерб общественным, государственным, коллективным или личным интересам, приводит к вредным для общества последствиям. Форма вреда, причиненного неуплатой налога, выражается в не поступлении в бюджетную систему государства суммы налоговых платежей, обязанность по уплате которых установлена законодательно.
Отсутствие у налогоплательщика иных налоговых правонарушений также не может быть рассмотрено в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность, поскольку добросовестное поведение субъекта в сфере налогообложения является его конституционной обязанностью, и отсутствие иных правонарушений не смягчает ответственность за совершенное правонарушение.
Таким образом, оснований для повторного уменьшения размера штрафных санкций суд апелляционной инстанции не усматривает.
Доводы заявителя жалобы о процессуальных нарушениях, допущенных судом первой инстанции (ст. 8, 9 АПК РФ), судом апелляционной инстанции отклоняются.
Согласно части 3 статьи 123 Конституции Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. К условиям реализации данных конституционных принципов, конкретизированных в гражданском процессуальном законодательстве, относятся возможность личного участия сторон в судебном разбирательстве, наличие у них равных процессуальных средств защиты субъективных материальных прав, а также добросовестное пользование процессуальными правами и надлежащее исполнение ими процессуальных обязанностей.
Нарушений принципов состязательности при рассмотрении дела в суде первой инстанции, влекущих отмену принятого решения, судом апелляционной инстанции не установлено.
При этом, само по себе несогласие заявителя с оценкой, данной судом первой инстанции совокупности представленных в дело доказательств, основанием для отмены решения суда не является.
Согласно ч. 1 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства, представленные в каждом конкретном деле, по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.
Оценка доказательств - определение судом объективной правдивости изученных сведений о фактах, а при использовании косвенных доказательств - также определение наличия или отсутствия взаимосвязей фактов доказательственных с главными. Установление этих обстоятельств есть конечная цель оценки, от ее правильности непосредственно зависит обоснованность актов судов (ч. 1 ст. 168, п. 12 ч. 2 ст. 271 АПК).
Критерий достоверности доказательств означает признание судом истинности или ложности сведений, содержащихся в доказательствах. Часть 3 ст. 71 АПК РФ дает легальное понятие достоверности доказательств как соответствия сведений, содержащихся в представленном суду доказательстве, действительности. Достоверность доказательств устанавливается арбитражным судом в результате сопоставления оцениваемого доказательства с иными доказательствами по делу. При отсутствии противоречий между ними суд приходит к выводу о достоверности каждого из них. Способы проверки и исследования доказательства зависят от конкретного вида используемых средств доказывания.
Оценка доказательств с точки зрения их достаточности и взаимной связи производится для того, чтобы устранить противоречия между доказательствами, преодолеть сомнения в истинности вывода, извлекаемого из всей совокупности получаемой доказательственной информации. В ходе системной оценки доказательств проявляются интегративные качества системы средств доказывания по конкретному делу.
В силу требований п. 1 ст. 268 АПК РФ суд апелляционной инстанции, повторно рассматривающий дело, оценив и сопоставив в соответствии с названными процессуальными нормами доказательства, представленные сторонами налогового спора, приходит к выводу о том, что совокупность представленных в материалы дела доказательств подтверждает соответствие оспариваемого решения налогового органа от 23.06.2015 N 11-249 требованиям НК РФ.
Представленных заявителем доказательств недостаточно для противоположного вывода.
Законность принятого решения налоговым органом в порядке ст. 200 АПК РФ доказана.
В силу статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.
По смыслу статей 9, 66 АПК РФ судопроизводство в арбитражном суде осуществляется на основе состязательности, доказательства представляются сторонами по их усмотрению, а лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или несовершения ими процессуальных действий.
При этом суд апелляционной инстанции учитывает, что заявитель в суде первой и апелляционной инстанций изменял свои позиции по некоторым эпизодам спора, доводы заявителя документально не подтверждены и опровергаются доказательствами, собранными заинтересованным лицом в ходе налоговой проверки.
Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными ст. 71 АПК РФ.
При указанных обстоятельствах оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.
Судом апелляционной инстанции не установлены нарушения норм материального или процессуального права, которые в силу ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могли бы повлечь изменение или отмену решения суда первой инстанции.
В соответствии со ст. 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе относятся на заявителя.
Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Свердловской области от 17 декабря 2015 года по делу N А60-48683/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.
Председательствующий
Г.Н.ГУЛЯКОВА
Судьи
И.В.БОРЗЕНКОВА
Е.В.ВАСИЛЬЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ СЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 01.08.2016 N 17АП-541/2016-АК ПО ДЕЛУ N А60-48683/2015
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 1 августа 2016 г. N 17АП-541/2016-АК
Дело N А60-48683/2015
Резолютивная часть постановления объявлена 28 июля 2016 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 01 августа 2016 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Гуляковой Г.Н.,
судей Борзенковой И.В., Васильевой Е.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Келлер О.В.,
при участии:
- от заявителя ООО "Ростехсервис" (ИНН 6619015229, ОГРН 1136619000132) - Филиппова И.Ю., паспорт, доверенность от 25.05.2016;
- от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 2 по Свердловской области (ОГРН 1046601057711, ИНН 6619007700) - Агапова О.В., удостоверение, доверенность от 06.06.2016; Ефимов И.А., удостоверение, доверенность от 06.06.2016;
- лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,
рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу
заявителя ООО "Ростехсервис"
на решение Арбитражного суда Свердловской области от 17 декабря 2015 года
по делу N А60-48683/2015,
принятое судьей Присухиной Н.Н.
по заявлению ООО "Ростехсервис"
к Межрайонной ИФНС России N 2 по Свердловской области,
о признании недействительным ненормативного акта,
установил:
ООО "Ростехсервис" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании решения Межрайонной ИФНС России N 2 по Свердловской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) от 23.06.2015 N 11-249 недействительным.
Решением Арбитражного суда Свердловской области от 17.12.2015 заявленные требования удовлетворены в части. Решение инспекции от 23.06.2015 N 11-249 признано недействительным в части привлечения общества к ответственности по ст. 122 НК РФ, ст. 123 НК РФ в виде штрафа, не превышающего 18 706,50 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано.
Не согласившись с принятым решением в части отказа в удовлетворении заявленных требований, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение в обжалуемой части отменить, заявленные требования удовлетворить полностью. Заявитель жалобы настаивает на том, что решение в обжалуемой части подлежит отмене, поскольку принято при неполном выяснении обстоятельств по делу, при неправильном применении норм материального права, выводы, изложенные в решении, не соответствуют обстоятельствам дела. Так, заявитель жалобы не согласен с выводами суда о неправомерности включения обществом в расходы на прибыль затрат по приобретению установок разведочного бурения УРБ-4Т, а также о неправомерности заявленного вычета по НДС. По мнению заявителя, судом проигнорированы доводы общества, опровергающие соответствующие выводы инспекции в указанной части решения от 23.06.2015 N 11-249. Суд, указывая на то, что выводы инспекции о создании формального документооборота и отсутствии реальности хозяйственных операций являются обоснованными по сделке с ООО "Ставр", не оценил доводы налогоплательщика по сделке с ООО "УралСтройМонтаж". Также заявитель не согласен с выводами суда о неправомерном включении в расходы по налогу на прибыль затрат по выплатам Серебренникову Н.П. и Серебренниковой С.Ю. Кроме того, апеллянт не согласен с выводами суда о неправомерном увеличении заявителем расходов по ГСМ. Также апеллянт просит суд снизить сумму штрафных санкций, начисленных по ст. 122, 123 НК РФ до 10 000 руб., отмечая, что предприятие зарегистрировано только в 2013 году, при этом налоговая проверка инициирована спустя год после регистрации, взыскание санкций в объеме, установленном решением суда, может привести в сложившихся финансовых условиях к банкротству предприятия.
В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель заявителя поддержал доводы жалобы, представители заинтересованного лица в соответствии с доводами письменного отзыва просили решение суда в обжалуемой части оставить без изменения, жалобу налогоплательщика - без удовлетворения.
Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации только в обжалуемой части.
Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 2 по Свердловской области проведена выездная налоговая проверки в отношении ООО "Ростехсервис".
По итогам проверки составлен акт от 27.04.2015 N 11-346 и принято решение от 23.06.2015 N 11-249 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, на основании которого обществу доначислены:
- - налог на прибыль в размере 1 084 166 руб., пени в размере 168 456 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 216 833 руб.;
- - НДС в размере 684 561 руб., пени в размере 129 267 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 136 912 руб.;
- - штраф по ст. 123 НК РФ в размере 11 668 руб.;
- - пени по НДФЛ в размере 468 руб.
Решением УФНС России по Свердловской области от 27.08.2015 N 922/15 указанное решение инспекции оставлено без изменения.
Не согласившись с ненормативным актом налогового органа от 23.06.2015 N 11-249, налогоплательщик обратился с настоящим заявлением в арбитражный суд.
Суд первой инстанции не нашел оснований для принятия иных выводов нежели выводов, к которым пришла инспекция в ходе ВНП, и отказал в удовлетворении требований заявителя, однако, установив, что сумма исчисленного штрафа несоразмерна тяжести совершенного правонарушения, снизил размер штрафа в два раза.
Заявитель жалобы настаивает на том, что решение в обжалуемой части подлежит отмене, так как принято при неполном выяснении обстоятельств, имеющих существенное значение для правильного разрешения настоящего налогового спора, судом нарушены как нормы материального права, так и нормы процессуального права: суд проигнорировал доводы налогоплательщика, поставив в приоритет доводы инспекции.
Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.
Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.
Согласно статье 137 НК РФ каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.
В силу положений статьи 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в суд.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Пунктом 1 статьи 146 НК РФ определено, что объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Пункт 1 статьи 173 НК РФ устанавливает, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса.
Пунктом 1 статьи 166 НК РФ предусмотрен порядок исчисления налога на добавленную стоимость, исходя из которого сумма налога при определении налоговой базы на основании статей 154-159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
Вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 НК РФ).
Исходя из статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, названных в пунктах 3, 6-8 статьи 171 Кодекса.
Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
Таким образом, документами, дающими право на налоговые вычеты, являются в совокупности счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в соответствии с порядком, установленным пунктами 5, 6 статьи 169 НК РФ, и первичные документы, подтверждающие принятие товара на учет.
Одновременное соблюдение налогоплательщиком названных условий является необходимым и достаточным для предоставления ему права уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.
В соответствии со статьями 171, 172 НК РФ обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), так как именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.
В соответствии с пунктом 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Таким образом, налогоплательщик обязан не только представить формальный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, но и доказать факт реальности произведенных хозяйственных операций.
По смыслу положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.
Следовательно, обязанности по доказыванию факта недобросовестности и представлению соответствующих доказательств возлагаются на налоговый орган.
Данная позиция подтверждена в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О, согласно которому налоговые органы контролируют исполнение налоговых обязательств в установленном порядке, проводят проверки добросовестности налогоплательщиков, а в случаях выявления их недобросовестности обеспечивают охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты. Поскольку обязанности по доказыванию факта недобросовестности и представлению соответствующих доказательств возлагаются на налоговый орган, именно он должен доказать те обстоятельства, на которые ссылается в обоснование своих требований и возражений.
Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (пункт 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в вышеупомянутом Постановлении указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Как установлено судами и следует из материалов дела, ООО "Ростехсервис" включило в расходы по налогу на прибыль затраты по приобретению установок разведочного бурения УРБ-4Т в размере 3 800 000 руб., заявило вычет по НДС в размере 684 000 руб.
В целях подтверждения правомерности уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и применения вычетов по НДС налогоплательщик в ходе проверки представил следующие документы:
- - договоры купли-продажи от 01.04.2013 N 19 и N 20, заключенные между ООО "Ставр" (продавец) и ООО "Ростехсервис" (покупатель), предмет договоров: покупка самоходных машин марки Установка разведочного бурения УРБ-4т, заводской N машин: 359/360/371; 358/359/367; двигатель: N А01 М РСИ 222198, N А01 М РСИ 222205 (л.д. 64-69, т. 2);
- - счета-фактуры от 01.04.2013 N 126 и N 127 на общую сумму 4 484 000 руб., в т.ч. НДС 684 000 руб. (л.д. 70-72, т. 2);
- - товарные накладные от 01.04.2013 N 103, 104 (л.д. 72-73, т. 2).
В книге покупок отражено приобретение у ООО "Ставр" указанного товара (л.д. 90, т. 2). Кроме того данные операции нашли отражение в оборотно-сальдовой ведомости (л.д. 94-96, т. 2), акте сверки между заявителем и ООО "Ставр" (л.д. 43, т. 3).
Заключение названных договоров купли-продажи, покупку самоходных машин у организации "Ставр" подтвердил допрошенный в ходе ВНП генеральный директор ООО "Ростехсервис" Серебренников Павел Николаевич (протокол допроса свидетеля от 05.03.2015 N 1090 (л.д. 98-104, т. 2)).
Доначисляя налог на прибыль и НДС, соответствующие суммы пени и штрафа по указанному эпизоду, налоговый орган исходил из совокупности следующих обстоятельств, установленных в ходе проверки:
- - поставщик самоходной техники ООО "Ставр" реализацию товара в бухгалтерском и налоговом учете не отразил (декларации по НДС за 1, 2, 3 кварталы 2013 года; л.д. 111-153, т. 2));
- - бухгалтер ООО "Ставр" Романчугова А.А. сделку купли-продажи с ООО "Ростехсервис" отрицает (протокол осмотра (обследования) от 14.01.2014 N 3 (л.д. 8-9, т. 3);
- - В ходе проверки установлено, что оплата в адрес ООО "Ставр" отсутствует. По состоянию на 01.01.2014, 24.02.2015 кредиторская задолженность перед ООО "Ставр" согласно документам бухгалтерского учета налогоплательщика составляет 5 834 000 руб. При этом, согласно представленным договорам купли-продажи от 01.04.2013 N 19 и N 20 оплата должна быть произведена до 31.12.2013. Обстоятельства, свидетельствующие о совершении продавцом ООО "Ставр" действий, направленных на взыскание данной спорной задолженности, в ходе выездной проверки не установлено.
В ходе мероприятий налогового контроля инспекцией направлено требование от 09.01.2014 N 2801 в территориальный отраслевой исполнительный орган государственной власти Свердловской области - Красноуфимское управление агропромышленного комплекса и продовольствия Министерства агропромышленного комплекса и продовольствия Свердловской области, касающееся деятельности ООО "Ростехсервис".
Регистрирующим органом по требованию инспекции представлены копии документов в отношении проверяемого налогоплательщика (ответ от 24.04.2015 N 11-31/03097), согласно которым спорная самоходная техника указанных ранее марки и номерами зарегистрирована за налогоплательщиком 01.04.2014 по сделкам купли-продажи с ООО "УралСтройМонтаж" (л.д. 13, т. 3).
Так, Красноуфимским управлением АПКиП представлены копии договоров купли-продажи транспортного средства от 20.03.2013, заключенных между ООО "УралСтройМонтаж" (продавец) и ООО "Ростехсервис" (покупатель), предметом которых является покупка самоходных машин марки Установка разведочного бурения УРБ-4т, заводской N машин: 359/360/371; 358/359/367; двигатель: N А01 М РСИ 222198, N А01 М РСИ 222205 (л.д. 58-59, т. 1).
Также по требованию представлены паспорта самоходных машин установки разведочного бурения, из которых усматривается, что первоначальным собственником техники является ООО "Востокгеофизика", вторым собственником - ООО "УралСтройМонтаж", новым собственником - ООО "Ростехсервис" (л.д. 60-65. т. 1).
Паспорта самоходной техники не содержат какой-либо информации относительно ООО "Ставр". Согласно указанным паспортам самоходная техника зарегистрирована за ООО "Ростехсервис" 01.04.2013.
Из ответа ООО "УралСтройМонтаж" от 27.03.2015 N 2 на требование налогового органа о предоставлении документов от 17.03.2015 N 16-07/1677 усматривается, что данная организация продажу спорной самоходной техники проверяемому налогоплательщику отрицает, признает постановку техники на учет 18.03.2013 и снятие с учета в этот же день в связи с расторжением договоров купли-продажи двух установок разведочного бурения УРБ-4Т, заключенных с ООО "Востокгеофизика" (л.д. 26-28, т. 3).
В свою очередь организация "Востокгеофизика" в ответных письмах от 18.05.2015 N 1186 и от 24.03.2015 N 968 на требования инспекции о предоставлении документов от 12.05.2015 N 1839 и от 17.03.2015 N 1013 отрицает продажу спорного оборудования ООО "УралСтройМонтаж", ООО "Ростехсервис" указывая на то, что с данными контрагентами договоров не заключало и не работало (л.д. 21, 47, т. 3).
Таким образом, совокупность собранных налоговым органом доказательств подтверждает, что установки разведочного бурения УРБ-4Т в 2013 году являлись основным средством ООО "Востокгеофизика", право собственности к ООО "Ростехсервис" не переходило ООО "Ставр" отрицает реализацию техники в адрес заявителя, оплата за технику документально не подтверждена.
Исследовав фактические обстоятельства настоящего дела, доказательства, представленные сторонами, в совокупности и взаимосвязи, суд первой инстанции, признав обоснованными выводы налоговой инспекции о создании заявителем формального документооборота и отсутствии реальности хозяйственных операций, правомерно отказал обществу в признании решения инспекции от 23.06.2015 N 11-249 недействительным в указанной части.
В апелляционной жалобе ее заявитель, ссылаясь на то, что суд проигнорировал доводы общества и представленные им доказательства, настаивает на приобретении установок разведочного бурения УРБ-4Т у ООО "УралСтройМонтаж".
При этом заявитель указывает в обоснование своей позиции на представление в материалы дела договора от 20.03.2013, паспорта, акта осмотра, товарных накладных от 20.03.2013 N 55 и 56, счетов-фактур от 20.03.2013 N 55 и 56, выставленных указанным контрагентом (л.д. 58-59, 64-66, 69-72, т. 1).
Между тем, данные доводы налогоплательщика не могут быть приняты во внимание в связи с тем, что:
- - в бухгалтерском и налоговом учете отражена сделка с ООО "Ставр" по цене 2 242 000 руб., в т.ч. НДС, хозяйственная операция с ООО "УралСтройМонтаж" по данным учета налогоплательщика отсутствует;
- - эти же суммы включены в расходы и в вычеты:
- - первичная документация, представленная в подтверждение совершения сделки с ООО "УралСтройМонтаж" содержит данные об иной цене 1 770 000 руб., в том числе НДС;
- - в ходе допроса руководитель налогоплательщика подробно пояснял, где, когда и с какой целью, была совершена сделка с ООО "Ставр";
- - соответствующие исправления в налоговый учет не внесены;
- - в главной книге налогоплательщика не отражено приобретение соответствующих объектов основных средств (л.д. 56. т. 2);
- - отсутствуют доказательства начисления амортизации;
- - по данным собственника оборудования ООО "Востокгеофизика" объект из владения в 2013 году не выбывал (л.д. 49-52, т. 3);
- - согласно инвентарным карточкам собственника объекта ОС им начисляется амортизация, объекты 19.12.2013 перемещены (внутреннее перемещение) в структурное подразделение "Восточно-Сибирская сейсморазведочная экспедиция".
Перечисленные обстоятельства опровергают довод налогоплательщика о том, что спорный товар приобретался налогоплательщиком, в том числе у ООО "УралСтройМонтаж", и использовался обществом в производственной или иной деятельности.
Довод налогоплательщика о зарегистрированном праве собственности на самоходные установки, как достаточном основании для принятия затрат при исчислении налога на прибыль обоснованно отклонены судом первой инстанции.
Целью государственной регистрации транспортных средств является обеспечение полноты учета, в том числе самоходной техники на территории РФ, а также это одно из условий допуска соответствующей техники к участию в обороте на территории РФ и за ее пределами.
Сущность регистрационной процедуры никак не связана с установлением права собственности на технику, в том числе самоходную, так как исходя из положений ст. 130 ГК РФ транспортное средство является движимой вещью и в соответствии с п. 2 ст. 164 ГК РФ госрегистрации сделок с движимым имуществом не требуется, кроме предусмотренных законом случаев. Необходимость регистрировать сделки с транспортными средствами, в том числе с самоходной техникой, а также право собственности на транспортные средства законодательством не установлена.
Это значит, что транспортное средство, в том числе самоходная техника считается принадлежащим приобретателю с момента передачи ему указанной техники на основании акта (договора), если иное не установлено условиями сделки (ст. 223 ГК РФ).
Таким образом, паспорта установок собственность не подтверждают.
Доводы налогоплательщика о применении рыночной цены подлежат отклонению.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указал на то, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
При этом в пункте 7 Постановления N 53 установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
В силу названных норм Кодекса и Постановления N 53 определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.
Следовательно, при принятии налоговым органом оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.
Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12).
При этом суд апелляционной инстанции отмечает, что подход, изложенный в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12 (об учете расходов по рыночным ценам) применим к ситуации осуществления налогоплательщиком реальных хозяйственных операций с контрагентом, в то время как по настоящему делу инспекцией доказано отсутствие реальных хозяйственных операций с контрагентами, что исключает право на учет фиктивных расходов.
Подход, изложенный в Постановлении от 03.07.2012 N 2341/12, не может быть направлен на защиту интересов недобросовестного налогоплательщика (ООО "Ростехсервис") и, по существу, легализацию фиктивных расходов, иное приведет к возможности налогоплательщику получить необоснованную налоговую выгоду путем получения в суде права на учет расходов и налоговые вычеты, которые он фактически не нес.
При этом, суд апелляционной инстанции критически относится к представленной налогоплательщиком копии квитанции к приходно-кассовому ордеру от 20.03.2013 об оплате установок ООО "УралСтройМонтаж", поскольку данная копия не позволяет установить наличие печати организации, отсутствуют расшифровки подписи должностных лиц. Указанный документ представлен только в ходе судебного разбирательства. В учете налогоплательщика данный кассовый расход не отражен. ООО "УралСтройМонтаж" совершение сделки и, следовательно, получение оплаты отрицает.
При указанных обстоятельств, обществу обоснованно отказано в предоставлении налоговых вычетов по НДС в сумме 684 000 руб., соответствующие затраты правомерно исключены из состава расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Суд первой инстанции пришел к правильному и обоснованному выводу о том, что решение инспекции по указанному эпизоду в части начисления НДС, налога на прибыль организаций, пени, штрафа соответствует положениям Налогового кодекса, и не нарушает прав и законных интересов заявителя, и отказал в удовлетворении требований общества в данной части.
Соответствующие доводы апелляционной жалобы заявителя отклоняются судом по вышеизложенным мотивам.
В ходе проведения ВНП инспекцией также установлено, что налогоплательщиком отнесены в состав расходов вознаграждения, выплаченные Серебренникову П.Н., Серебренниковой С.Ю.
В подтверждение обоснованности соответствующих расходов обществом представлены:
- - договор от 17.02.2013 N 2/02 на оказание услуг по аналитике сейсморазведочных работ с разносторонними методами поисков МОГТ-2Д, заключенный между ООО "Ростехсервис" (заказчик) и Серебренниковым Павлом Николаевичем (исполнитель) (л.д. 67-68, т. 3);
- - договор от 08.02.2013 N 1/02 на оказание услуг по маркетинговому исследованию в области конъюнктуры рынка по оказанию услуг, связанных с геологоразведочными работами, изысканиями методом бурения в Иркутской области, заключенный между ООО "Ростехсервис" (заказчик) и Серебренниковой Светланой Юрьевной (исполнитель) (л.д. 78-79, т. 3):
- акты оказанных услуг от 05.03.2013 N 000001 на сумму 546 000 руб. и от 05.03.2013 N 000001 на сумму 666 700 руб. (л.д. 69, 80, т. 3).
Оплата за оказанные услуги произведена безналичным путем по платежными поручениями от 06.03.2013 N 1 в сумме 475 000 руб. и от 06.03.2013 N 3 в сумме 580 000 руб. соответственно на карточные счета указанных физических лиц.
Указанные затраты в суммах 709 482 руб. и 845 540 руб. учтены в налоговом учете в расходах при исчислении налога на прибыль за 2013 год.
Налоговый орган признал данные расходы необоснованными, поскольку они не связаны с деятельностью предприятия, отражение в бухгалтерском учете понесенных расходов как расходов на оплату труда персонала противоречит представленным в подтверждение гражданско-правовым договорам.
Принимая решение в указанной части, суд первой инстанции признал обоснованными выводы налогового органа о том, что в нарушение ст. 252, 261, 325, пп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы в виде заработной платы Серебренникова П.Н. и Серебренниковой С.Ю. и соответствующих страховых взносов, выплаченные в связи с оказанием соответствующих услуг по договорам от 08.02.2013 N 1/02 и от 17.02.2013 N 2/02, неправомерно учтены заявителем в расходах в целях исчисления налога на прибыль.
Настаивая на том, что решение суда в указанной части подлежит отмене, податель жалобы, не оспаривая отсутствие связи выполненных работ и их результата с хозяйственной деятельностью предприятия, указывает на то, что названные расходы, по сути, являются выплаченными премиями и, соответственно, в рассматриваемом споре следовало применить положения ст. 255 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Из содержания ст. 255 НК РФ следует, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
На основании п. 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда при исчислении налога на прибыль относятся начисления стимулирующего характера, в том числе, премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.
Кроме того, согласно п. 25 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
Статьей 129 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) установлено, что заработная плата (оплату труда работников) это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).
Согласно ст. 191 ТК РФ премия является способом поощрения работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности.
Право работодателя устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок предусмотрено ст. 144 ТК РФ.
Из представленного в материалы дела штатного расписания и установленных в ходе проверки доказательств следует, что должностной оклад генерального директора Серебренникова П.Н. составляет 35 000 руб., должностной оклад специалиста по кадрам Серебренниковой С.Ю. предусмотрен в размере 25.000 руб.
Положение о премировании не представлено. Основания для выплаты премии в связи с выполнением трудовых обязанностей в сумме 546 000 руб. генеральному директору и в сумме 666 700 руб. специалисту по кадрам в начальный период деятельности общества при убыточном финансовом результате не приведены.
Таким образом, суд апелляционной инстанции находит довод заявителя о применении к рассматриваемым отношениям положений ст. 255 НК РФ несостоятельным, так как доказательств того, что спорные выплаты связаны с трудовой деятельностью, материалы настоящего дела не содержат.
В подтверждение своей позиции апеллянт ссылается на представленный в материалы дела Приказ учредителя общества Комаровой Л.И. от 05.03.2013 N 3 о выплате названным физическим лицам единовременного денежного вознаграждения в размерах 546 000 руб. и 666 700 руб. соответственно (л.д. 68, т. 1).
Однако, к данному документу суд апелляционной инстанции относится критически.
Приказы о назначении на должности работников общества, об их переводе и увольнении, применении мер поощрения и наложении дисциплинарных взысканий в силу подпункта 3 пункта 3 статьи 40 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" от 08.02.1998 N 14-ФЗ издает единоличный исполнительный орган общества, каковым в рассматриваемом случае является генеральный директор.
Одним из основных правомочий участников ООО является участие в распределении прибыли общества (п. 1 ст. 8 Федерального закона от 08.02.1998 "14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").
Следовательно, учредитель (в настоящем деле единственный участник общества) не вправе выплачивать вознаграждение (премию), за исключением выплаты за счет причитающейся ему доли прибыли, то есть за счет чистых активов.
Ссылки заявителя на то, что спорные выплаты проведены в бухгалтерском учете как зарплата, отклоняются, как не подтвержденные соответствующими доказательствами, поскольку код выплаты налогоплательщиком не доказан.
Кроме того, сам по себе факт отражения в бухгалтерском учете произведенных выплат в качестве оплаты труда работников при отсутствии оснований для подобных выплат, а также с учетом представления в подтверждение понесенных затрат гражданско-правовых договоров, для определения налоговых обязательств значения не имеет
В ходе проведения ВНП инспекцией также установлено, что ООО "Ростехсервис" неправомерно увеличило расходы, понесенные для приобретения ГСМ.
Как установлено судами и следует из материалов дела, ООО "Ростехсервис" заключен договор на оказание услуг по валке леса с ООО "Геотек-Восточная геофизическая компания" от 15.07.2013 N 122/13ВГК.
Для выполнения работ в 2013 году ООО "Ростехсервис" приобретены бензопилы в количестве 12 штук. В ходе проверки установлено, что ООО "Ростехсервис" в составе расходов за 2013 учтены расходы на приобретение ГСМ (А-92), масла 10ДМ для бензопил.
В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Затраты на приобретение ГСМ можно отнести к материальным расходам либо к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, предусмотренным подпунктом 5 пункта 1 статьи 254 или подпунктом 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ соответственно.
Так, согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии.
Проверкой установлено, что обществом расход бензина и масел на бензопилы производится, исходя из количества отработанных часов вальщиков леса и нормами расхода (л.д. 2-11, т. 4).
В обществе утверждены временные нормы расхода топлива и ГСМ для работы механизированного транспорта, которые согласованы исполнительным директором Комаровой Л.И., начальником службы обеспечения ТМЦ А.Н.Дидио, главным бухгалтером В.Н.Крашенинниковой и утверждены генеральным директором ООО "Ростехсервис" П.Н.Серебренниковым. Данные нормы разработаны в соответствии с Методическими рекомендациями "Нормы расхода топлива и смазочным материалов на автомобильном транспорте", утвержденные распоряжением Минтранса РФ от 14.03.2008 г. N АМ-23-р.
Для подтверждения обоснованности размера расходов, использованных на приобретение ГСМ и масла для бензопил, налогоплательщиком представлены акты о списании ГСМ с разбивкой по видам топлива и масла, требования - накладные; отчет по списанию ГСМ за август, сентябрь, октябрь 2013 г.; свод по списанию ГСМ, согласно отчетам, утвержденных генеральным директором; табеля учета рабочего времени работников.
При определении обоснованности произведенных затрат инспекцией установлено, что количество рабочих часов, отраженных в табелях рабочего времени, не соответствует данным, отраженным налогоплательщиком в отчете по списанию ГСМ.
По итогам проверки инспекцией произведен перерасчет расхода ГСМ исходя из количества отработанных часов, указанных в табелях учета рабочего времени.
В соответствии с табелями учета рабочего времени сумма завышенных расходов составила 65 809 руб. (бензин - 36 651 руб., масла - 29 158 руб.).
В апелляционной жалобе заявитель настаивает на том, что перерасчет налоговых обязательств общества произведен инспекцией без учета работников, исполняющим обязанности по договорам подряда.
Указанный довод признается судом апелляционной инстанции несостоятельным.
Из представленных в материалы дела доказательств усматривается, что табели учета рабочего времени содержат Ф.И.О. и специальности работников с указанием отработанных часов помесячно. Отчеты о списании ГСМ также содержат указанные данные, следовательно, налоговый орган использовал сопоставимые данные относительно лиц, указанных в отчете о списании ГСМ.
Инспекцией произведена сверка показателей по количеству рабочих часов, отраженных в отчетах по списанию ГСМ, с данными в табелях учета рабочего времени. При этом, вопреки доводам жалобы, представленные налогоплательщиком на проверку документы не содержат данных по работникам, с которыми заключены договоры подряда.
Договоры подряда, на которые ссылается апеллянт, в дело не представлены, как не представлены и доказательства неисправности техники, перерасхода топлива, неверного расчета нормативов расхода топлива и т.д.
При таких обстоятельствах решение в указанной части отмене, апелляционная жалоба - удовлетворению не подлежат.
Доводы апелляционной жалобы налогоплательщика о том, что в соответствии с положениями ст. 112, 114 НК РФ следует снизить размер штрафных санкций до 10 000 руб., судом апелляционной инстанции рассмотрены и отклонены.
Как следует из материалов дела, при вынесении решения инспекция обстоятельств, смягчающих ответственность, не установила, налогоплательщик, извещенный надлежащим образом, на рассмотрение материалов проверки не явился, документов, подтверждающих наличие смягчающих обстоятельств, не представил.
В суде первой инстанции оспаривая решение в части привлечения общества к налоговой ответственности по ст. 122, 123 НК РФ, заявитель указал на несоразмерность налоговых санкций совершенному правонарушению.
Рассмотрев материалы дела, оценив представленные суду доказательства, в порядке ст. 71 АПК РФ, сопоставив соразмерность исчисленного штрафа с тяжестью совершенного правонарушения, а также отсутствие в материалах дела доказательств повторности совершения обществом аналогичного правонарушения (п. 3 ст. 112 НК РФ), суд первой инстанции снизил размер налоговой санкции, правомерно начисленной, по ст. 122 и 123 НК РФ, в два раза: с 365 413 руб. до 182 706,50 руб.
По мнению налогоплательщика, учитывая указанную норму НК РФ, сумма штрафа должна была быть уменьшена судом апелляционной инстанции еще в большем размере: до 10 000 руб.
Согласно пункту 1 статьи 112 НК РФ содержит перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения. Данный перечень является открытым и законодатель допускает, что к числу таких обстоятельств могут быть отнесены любые обстоятельства, признанные как смягчающие судом или налоговым органом.
В силу пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 Налогового кодекса за совершение налогового правонарушения.
Согласно пункту 16 Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 Кодекса), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой Кодекса.
Конституционный суд Российской Федерации также в своем определении от 16.12.2008 N 1069-О-О указал, что принцип соразмерности и вытекающие из него требования справедливости, адекватности и пропорциональности используемых правовых средств предполагают установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.
Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.
Суд апелляционной инстанции полагает, что размер штрафных санкций, установленных обжалуемым решением, соответствует принципам соразмерности, справедливости, дифференциации и индивидуализации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, степени вины и специфике статуса налогоплательщика, а дальнейшее снижение налоговых санкций нарушит принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, и не будет соответствовать балансу частных и публичных интересов, может нивелировать значение института налоговой ответственности, направленной, в том числе на предупреждение новых правонарушений.
Заявитель ошибочно полагает, что своими действиями не способствовал наступлению вредных последствий.
Наличие у деяния признаков общественной опасности, позволяет квалифицировать такое деяние как правонарушение. При этом каждое правонарушение наносит ущерб общественным, государственным, коллективным или личным интересам, приводит к вредным для общества последствиям. Форма вреда, причиненного неуплатой налога, выражается в не поступлении в бюджетную систему государства суммы налоговых платежей, обязанность по уплате которых установлена законодательно.
Отсутствие у налогоплательщика иных налоговых правонарушений также не может быть рассмотрено в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность, поскольку добросовестное поведение субъекта в сфере налогообложения является его конституционной обязанностью, и отсутствие иных правонарушений не смягчает ответственность за совершенное правонарушение.
Таким образом, оснований для повторного уменьшения размера штрафных санкций суд апелляционной инстанции не усматривает.
Доводы заявителя жалобы о процессуальных нарушениях, допущенных судом первой инстанции (ст. 8, 9 АПК РФ), судом апелляционной инстанции отклоняются.
Согласно части 3 статьи 123 Конституции Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. К условиям реализации данных конституционных принципов, конкретизированных в гражданском процессуальном законодательстве, относятся возможность личного участия сторон в судебном разбирательстве, наличие у них равных процессуальных средств защиты субъективных материальных прав, а также добросовестное пользование процессуальными правами и надлежащее исполнение ими процессуальных обязанностей.
Нарушений принципов состязательности при рассмотрении дела в суде первой инстанции, влекущих отмену принятого решения, судом апелляционной инстанции не установлено.
При этом, само по себе несогласие заявителя с оценкой, данной судом первой инстанции совокупности представленных в дело доказательств, основанием для отмены решения суда не является.
Согласно ч. 1 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства, представленные в каждом конкретном деле, по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.
Оценка доказательств - определение судом объективной правдивости изученных сведений о фактах, а при использовании косвенных доказательств - также определение наличия или отсутствия взаимосвязей фактов доказательственных с главными. Установление этих обстоятельств есть конечная цель оценки, от ее правильности непосредственно зависит обоснованность актов судов (ч. 1 ст. 168, п. 12 ч. 2 ст. 271 АПК).
Критерий достоверности доказательств означает признание судом истинности или ложности сведений, содержащихся в доказательствах. Часть 3 ст. 71 АПК РФ дает легальное понятие достоверности доказательств как соответствия сведений, содержащихся в представленном суду доказательстве, действительности. Достоверность доказательств устанавливается арбитражным судом в результате сопоставления оцениваемого доказательства с иными доказательствами по делу. При отсутствии противоречий между ними суд приходит к выводу о достоверности каждого из них. Способы проверки и исследования доказательства зависят от конкретного вида используемых средств доказывания.
Оценка доказательств с точки зрения их достаточности и взаимной связи производится для того, чтобы устранить противоречия между доказательствами, преодолеть сомнения в истинности вывода, извлекаемого из всей совокупности получаемой доказательственной информации. В ходе системной оценки доказательств проявляются интегративные качества системы средств доказывания по конкретному делу.
В силу требований п. 1 ст. 268 АПК РФ суд апелляционной инстанции, повторно рассматривающий дело, оценив и сопоставив в соответствии с названными процессуальными нормами доказательства, представленные сторонами налогового спора, приходит к выводу о том, что совокупность представленных в материалы дела доказательств подтверждает соответствие оспариваемого решения налогового органа от 23.06.2015 N 11-249 требованиям НК РФ.
Представленных заявителем доказательств недостаточно для противоположного вывода.
Законность принятого решения налоговым органом в порядке ст. 200 АПК РФ доказана.
В силу статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.
По смыслу статей 9, 66 АПК РФ судопроизводство в арбитражном суде осуществляется на основе состязательности, доказательства представляются сторонами по их усмотрению, а лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или несовершения ими процессуальных действий.
При этом суд апелляционной инстанции учитывает, что заявитель в суде первой и апелляционной инстанций изменял свои позиции по некоторым эпизодам спора, доводы заявителя документально не подтверждены и опровергаются доказательствами, собранными заинтересованным лицом в ходе налоговой проверки.
Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными ст. 71 АПК РФ.
При указанных обстоятельствах оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.
Судом апелляционной инстанции не установлены нарушения норм материального или процессуального права, которые в силу ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могли бы повлечь изменение или отмену решения суда первой инстанции.
В соответствии со ст. 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе относятся на заявителя.
Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Свердловской области от 17 декабря 2015 года по делу N А60-48683/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.
Председательствующий
Г.Н.ГУЛЯКОВА
Судьи
И.В.БОРЗЕНКОВА
Е.В.ВАСИЛЬЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)