Судебные решения, арбитраж
Разделы:
Упрощенная система налогообложения (УСН)
Обстоятельства: Начислены налог по УСН, пени, штраф ввиду неподтвержденности расходов по договорам поставки.
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 23 мая 2017 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 23 мая 2017 г.
Арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Лукьянова В.А.,
судей Жаворонкова Д.В., Токмаковой А.Н.
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Романова Артема Владимировича (ИНН: 663211185008, ОГРН: 307663228900051; далее - предприниматель Романов А.В., налогоплательщик, заявитель, податель жалобы) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 07.11.2016 по делу N А60-34833/2016 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.02.2017 по указанному делу.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании приняли участие представители:
- налогоплательщика - Кочуров А.Ю. (доверенность от 19.05.2017);
- Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Свердловской области (ИНН: 6680000013, ОГРН: 111663200310; далее - налоговый орган, заинтересованное лицо, инспекция) - Духовенко О.А. (доверенность от 01.02.2017), Штенникова С.Н. (доверенность от 09.01.2017), Тутубалина М.А. (доверенность от 09.01.2017).
Предприниматель Романов А.В. обратился в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к налоговому органу о признании недействительным решения от 30.03.2016 N 10-13/8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) за 2012, 2013, 2014 годы в сумме 1 072 286 руб.; штрафов за неуплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН за 2012, 2013, 2014 годы в размере 214 457,20 руб. и пени за неуплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН за 2012, 2013, 2014 годы в сумме 217 856,05 руб. (с учетом уточнения заявленных требований, принятых судом в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением арбитражного суда первой инстанции от 07.11.2016 (судья Хачев И.В.) в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.02.2017 (судьи Гулякова Г.Н., Васильева Е.В., Голубцов В.Г.) решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
В кассационной жалобе предприниматель Романов А.В. просит указанные судебные акты отменить, направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, указывая на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела.
Заявитель настаивает на реальности хозяйственных отношений со спорными контрагентами - индивидуальными предпринимателями Ли Д.Д. и Ли В.Б. (далее - предприниматели Ли Д.Д., Ли В.Б.).
Податель жалобы полагает, что решение и постановление судов первой и апелляционной инстанций приняты при неполном выяснении обстоятельств по делу, выводы судов не соответствуют представленным заявителем доказательствам.
Налогоплательщик утверждает о том, что судами не дано совокупной оценки доводам заявителя относительно представления им надлежащих доказательств понесенных предпринимателем Романовым А.В. расходов, поскольку факт закупки товара у спорных контрагентов подтвержден нотариально удостоверенными заявлениями предпринимателей Ли Д.Д., Ли В.Б.
В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган указал на то, что судебные акты судов первой и апелляционной инстанций являются законными и обоснованными, отмене или изменению не подлежат.
Законность обжалуемых судебных актов проверена судом кассационной инстанции на основании ст. 274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов, изложенных в кассационной жалобе.
Как следует из материалов дела и установлено судами при рассмотрении спора, инспекцией проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика за период с 01.01.2012 по 31.12.2014. По итогам названной проверки 17.02.2016 составлен акт N 10-13/5, на основании которого налоговым органом 30.03.2016 вынесено решение N 10-13/8 о привлечении предпринимателя Романова А.В. к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Обжалуемым решением подателю жалобы доначислены, в том числе спорные суммы единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, начислены соответствующие пени и штраф по ст. 119, 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 27.05.2016 N 115/16 решение инспекции оставлено без изменения.
Основанием для доначисления спорных сумм единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, начисления пеней за нарушение срока уплаты названного налога и привлечения предпринимателя Романова А.В. к налоговой ответственности послужили выводы налогового органа о том, что документы, представленные заявителем в подтверждение спорных расходов, содержат противоречивую информацию о фактах хозяйственной деятельности налогоплательщика, данные документы не могут подтверждать реальность понесенных подателем жалобы расходов.
Полагая, что оспариваемое решение инспекции нарушает права и законные интересы предпринимателя Романова А.В., последний обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Суды первой и апелляционной инстанций, отказывая в удовлетворении заявленных требований в соответствующей части, исходили из правомерности решения налогового органа.
Данные выводы судов соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам, материалам дела и действующему налоговому законодательству, а также практике его применения на основании следующего.
В соответствии с п. 1 ст. 346.12 Налогового кодекса налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 названного Кодекса.
На основании п. 1 ст. 346.14 Налогового кодекса объектом налогообложения признаются: доходы; доходы, уменьшенные на величину расходов.
В силу подп. 5 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса налогоплательщики при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на материальные расходы. Материальные расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 названного Кодекса.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
На основании п. 2 ст. 346.17 названного Кодекса при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.
При этом согласно п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса расходы, указанные в п. 1 указанной статьи, применяются при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 названного Кодекса.
Общие условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены ст. 252 Налогового кодекса, согласно которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать трем следующим критериям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Отнесение расходов, не подтвержденных документально и не отражающих факт совершения хозяйственных операций, на себестоимость продукции (работ, услуг) не производится.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода
В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представление налогоплательщиком всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах Российской Федерации, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п. 3, 4, 11 названного Постановления также разъяснил, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением.
Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что в проверяемый период налогоплательщиком в состав расходов включены материальные расходы по финансово-хозяйственным операциям с предпринимателями Ли Д.Д., Ли В.Б. В подтверждение понесенных расходов податель жалобы представил разовые договоры поставки, накладные, квитанции к приходно-кассовым ордерам, кассовые чеки.
При этом основным видом деятельности налогоплательщиком при его регистрации заявлена оптовая торговля фруктами, овощами и картофелем. Фактически в проверяемом периоде податель жалобы занимался оптовой продажей корейских салатов и сухофруктов. Из представленных заявителем документов следует, что предприниматель Романов А.В. в проверяемом периоде закупал реализуемую им продукцию (корейские салаты) только у двух поставщиков, а именно: в 2012 - 2013 годах у предпринимателя Ли Д.Д., в 2014 году - у предпринимателя Ли В.Б. Приобретение товара осуществлялось только за наличный расчет.
По приобретенной у спорных контрагентов продукции налогоплательщиком представлены декларации о соответствии, выданные органом по сертификации продукции и услуг общества с ограниченной ответственностью "Уральский центр экспертизы услуг". Из представленных деклараций следует, что изготовителем продукции, приобретенной у предпринимателей Ли Д.Д., Ли В.Б., является общество с ограниченной ответственностью "Вкус Востока" (далее - общество "Вкус Востока"), адрес производства которого: г. Екатеринбург, ул. Ангарская, 75.
Вместе с тем, в ходе налоговой проверки установлено и в оспариваемом решении инспекции сделан вывод об отсутствии реального осуществления подателем жалобы хозяйственных операций с перечисленными контрагентами, документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение заявленных расходов в части взаимоотношений с указанными контрагентами содержат недостоверную, противоречивую информацию. Установлены расходы, не соответствующие расходам по уточненным декларациям предпринимателя Романова А.В., расходам по книге учета доходов и расходов. Основанием к таким выводам налогового органа явились обстоятельства, отраженные в обжалуемом решении инспекции, а именно:
- - отношения по поставке продукции (корейских салатов) между обществом "Вкус Востока", предпринимателем Ли В.Б. и налогоплательщиком отсутствовали. С предпринимателем Ли Д.Д. имела место разовая операция по закупу салатов с точки розничной торговли за наличный расчет. В адрес данных предпринимателей обществом "Вкус Востока" счета-фактуры не выставлялись. Кроме того, из анализа прайс-листа названного Общества за 2013 - 2014 годы следует, что ассортимент салатов по-корейски у общества "Вкус Востока" меньше, чем заявленный подателем жалобы. Более того, цена на некоторые салаты, приобретенные у предпринимателей Ли Д.Д., Ли В.Б., ниже цены общества "Вкус Востока";
- - реализация продукции произведена ранее, чем эта продукция закуплена. Так, первый закуп корейских салатов подателем жалобы произведен 12.03.2012 по накладной N 1 на сумму 69 888 руб., а первая реализация товара предпринимателем Романовым А.В. произведена 05.03.2012 индивидуальному предпринимателю Буйдалиной Е.И. на сумму 7 905 руб., 08.03.2012 - на сумму 3 277,50 руб.; индивидуальному предпринимателю Васильеву С.П. - 05.03.2012 на сумму 2 857,50 руб., 08.03.2012 - на сумму 8 235 руб.; индивидуальному предпринимателю Павлос Л.Л. - 05.03.2012 на сумму 12 562,50 руб., 08.03.2012 - на сумму 7 117,50 руб. Итого на сумму 41 955 руб.;
- - из свидетельских показаний директора общества "Вкус Востока" Хан Маргариты Викторовны (протокол допроса от 22.04.2016 N 16) установлено, что на декларациях соответствия от 01.11.2011 N РОСС RU.АВ 84 Д00806 и от 20.11.2014 N ТС RU Д-RU.АВ84. В.0037 имеются оттиски печати общества "Вкус Востока", которые не соответствуют оттискам подлинной печати названного Общества. Свидетель подтвердила, что никогда не отпускала свою продукцию в адрес предпринимателя Ли Д.Д. в 2012 году на сумму 3 781 575 руб., в 2013 - 5 290 315 руб.; в адрес предпринимателя Ли В.Б. в 2014 году на сумму 4 025 434 руб. Кроме того свидетель пояснила, что полуфабрикаты корейских салатов общества "Вкус Востока" приобретает у индивидуального предпринимателя Путинцевой Алефтины Николаевны;
- - из свидетельских показаний индивидуального предпринимателя Путинцевой А.Н. (протокол допроса от 22.01.2016 N 18) установлено, что она занимается реализацией полуфабрикатов для приготовления корейских салатов примерно 15 лет, готовых салатов не производит, не реализует. В 2014 году у нее покупал полуфабрикаты для приготовления корейских салатов предприниматель Ли В.Б., а с середины 2015 года полуфабрикаты стал покупать податель жалобы;
- - из опроса предпринимателя Романов А.В. установлено, что налогоплательщик приобретал товар у предпринимателей Ли Д.Д., Ли В.Б. в торговой точке, расположенной на рынке по адресу: г. Серов, ул. Кузьмина (в одноэтажном здании слева от центральных ворот). Собственник помещения по ул. Кузьмина индивидуальный предприниматель Тантана Р.Т. в ответ на требование инспекции от 14.01.2016 N 12 сообщил, что в период с 01.01.2012 по 31.12.2014 принадлежащее ему имущество по адресу: г. Серов, ул. Кузьмина, 47 в аренду не сдавал, денежные средства не получал. При этом в ходе осмотра с учетом пояснений собственника помещения налоговым органом установлено, что помещение, указанное в качестве точки розничной продажи, с 2012 года закрыто;
- - на допрос согласно направленным инспекцией поручениям предприниматели Ли Д.Д., Ли В.Б. не явились;
- - Ли Д.Д. являлась индивидуальным предпринимателем с 25.11.2009 по 30.11.2013, уплачивала единый налог на вмененный доход по торговому месту г. Серов, ул. Ленина, 128 (торговый центр "Тайга"). По данному адресу 27.11.2009 зарегистрирован кассовый аппарат "Орион-110К" (заводской номер 000127), снятый с учета 12.07.2013. При этом представлены кассовые чеки по датам разовых договоров и накладных, корешки к приходно-кассовым ордерам, имеющим номера с N 1 по N 56 датированные в период с 12.03.2012 по 29.12.2012, с N 57 по N 132 датированные в период с 06.01.2013 по 15.12.2013. Из анализа представленных документов следует, что они имеют нумерацию по порядку, что фактически свидетельствует об отсутствии иных покупателей. В ходе ранее проведенных мероприятий налогового контроля, предпринимателем Ли Д.Д. даны показания (протокол допроса от 15.07.2014, из которых следует, что в период с ноября 2009 года по ноябрь 2013 года она занималась реализацией корейских салатов, в том числе обществу с ограниченной ответственностью "Мираж Алко". Однако из представленных подателем жалобы документов следует, что с марта по декабрь 2012 года и весь 2013 год у предпринимателя Ли Д.Д. отсутствовали иные покупатели. Кроме того, подпись Ли Д.Д. в протоколе допроса от 15.09.2014 визуально не соответствует подписи на договорах, накладных и корешках к приходно-кассовым ордерам, представленным налогоплательщиком;
- - Ли В.Б. являлся индивидуальным предпринимателем с 06.12.2013 по 28.04.2015, уплачивал единый налог на вмененный доход по торговому месту г. Серов, ул. Ленина, 126. По данному адресу 25.12.2013 зарегистрирован кассовый аппарат "Орион-110К" (заводской номер 000127), снятый с учета 01.04.2014. С указанной даты зарегистрирован кассовый аппарат "Меркурий ВОК" (заводской номер 13313557), снятый с учета 24.04.2015. Расчетные счета у данных предпринимателей отсутствовали. При этом предпринимателем Романовым А.В. также представлены кассовые чеки по датам разовых договоров и накладных с N 3 по N 57 включительно за период с 09.01.2014 по 27.12.2014. Кроме того, установлено, что суммы по кассовым чекам не соответствуют фискальному отчету, представленному при снятии контрольно-кассовой техники с учета. Как следует из пояснений представителя налогоплательщика, данных в судебном заседании апелляционной инстанции, кассовые чеки предоставлены продавцами позднее совершения сделок по отдельной просьбе подателя жалобы, что свидетельствует об отсутствии факта заключения договора купли-продажи с применением контрольно-кассовой техники в розничной торговле. При рассмотрении документов, представленных предпринимателем Ли В.Б. при снятии контрольно-кассовой техники с учета, подписи названного Предпринимателя на данных документах визуально не соответствуют подписи на документах, представленных предпринимателем Романовым А.В. Как установлено ранее, адрес осуществления предпринимательской деятельности предпринимателей Ли Д.Д., Ли В.Б., указанный налогоплательщиком, проверкой не подтвержден;
- - согласно фискальному отчету по кассовому аппарату "Орион 110К" (заводской номер 000127) за период эксплуатации с 01.04.2012 по 01.04.2013, установлено, что выручка по датам, указанным в кассовых чеках, представленных подателем жалобы, меньше или отсутствует. Так, по договору поставки от 24.02.2013 поставлено продукции на сумму 82 940 руб., в фискальном отчете операции 24.02.2013 отсутствуют; по договору поставки от 20.02.2014 поставлено продукции на сумму 92 671,20 руб.; в фискальном отчете от 20.02.2014 отражена реализация в размере 1 053 руб.; по договору поставки от 13.03.2014 поставлено продукции на сумму 64 952 руб., в фискальном отчете на дату 13.03.2014 отражена операция в размере 29 280 руб.
В целом выводы судов первой и апелляционной инстанций подробно мотивированы, соответствуют содержанию исследованных судами доказательств и норм материального права, регулирующих спорные правоотношения, и не вызывают у кассационного суда сомнений в их законности и обоснованности.
Судами верно отмечено, что реальность сделок предпринимателя Романов А.В. со спорными контрагентами не доказана, поскольку их участие в хозяйственной деятельности налогоплательщика сводилось лишь к формальному оформлению комплекта документов, которые в нарушение требований ст. 169 Налогового кодекса содержат недостоверные сведения, а также противоречивую информацию.
Апелляционный суд правомерно, вопреки доводам кассационной жалобы, принял позицию суда первой инстанции о том, что принятые налогоплательщиком к учету первичные документы содержат недостоверные сведения, не подтверждают реальности финансово-хозяйственных операций, в связи с чем не могут служить основанием для заявления расходов.
При этом суд апелляционной инстанции также справедливо указал на то, что изложенные факты в совокупности с пояснениями предпринимателей, представленными в материалы рассматриваемого дела, дают основания полагать о легализации группой лиц произведенной вне установленного законом порядка продовольственной продукции, что в любом случае не может повлечь для подателя жалобы благоприятные последствия в виде уменьшения налоговых обязательств. Продукция налогоплательщика (корейские салаты), реализуемая им покупателям, не приобреталась у заявленного сертифицированного производителя, а производилась иными лицами или самостоятельно. Вместе с тем апелляционный суд обоснованно отметил то, что поскольку предпринимателем Романовым А.В. не представлены иные расчеты себестоимости реализованной продукции, либо иной, основанный на экономических показателях, порядок определения документально не подтвержденных расходов, суд первой инстанции посчитал обоснованным исключение налоговым органом из состава расходов спорных сумм.
Принимая во внимание совокупность доказательств, свидетельствующих о неправомерном включении подателем жалобы материальных затрат по финансово-хозяйственным операциям с предпринимателями Ли Д.Д., Ли В.Б. в состав спорных расходов, суды пришли к правильному выводу о правомерности оспоренного решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 119, 122 Налогового кодекса.
Учитывая изложенное, суды обоснованно отказали в удовлетворении заявленных требований предпринимателя Романова А.В. о признании недействительным решения от 30.03.2016 N 10-13/8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствующей части.
При рассмотрении спора имеющиеся в материалах дела доказательства исследованы судами первой и апелляционной инстанций по правилам, предусмотренным ст. 67, 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, им дана правовая оценка согласно ст. 71 названного Кодекса. В силу ч. 1, 2 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющие правовое значение для дела обстоятельства определены судами с учетом существа спора, на основании доводов и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами права.
Все аргументы налогоплательщика, приведенные в кассационной жалобе, были предметом рассмотрения судами и им дана надлежащая правовая оценка, при этом иное толкование подателем жалобы положений законодательства, а также иная оценка обстоятельств рассматриваемого дела не свидетельствуют о нарушении судами норм права, а потому не опровергают правильность выводов судов первой и апелляционной инстанций, а направлены на переоценку положенных в их основу доказательств, в связи с чем не могут быть приняты во внимание судом кассационной инстанции (ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Обжалуемые судебные акты соответствуют нормам материального права, а содержащиеся в них выводы - установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебных актов, не выявлено.
С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.
Кроме того, в соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 333.21, п. 3 ст. 333.40 Налогового кодекса предпринимателю Романову А.В. подлежит возврату из федерального бюджета излишне уплаченная по чеку-ордеру Свердловского отделения N 7003 филиала N 5 от 20.03.2017 (плательщик Романов Артем Владимирович) государственная пошлина за подачу кассационной жалобы в сумме 2 850 руб.
Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Свердловской области от 07.11.2016 по делу N А60-34833/2016 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.02.2017 по указанному делу оставить без изменения, кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Романова Артема Владимировича - без удовлетворения.
Возвратить индивидуальному предпринимателю Романову Артему Владимировичу из средств федерального бюджета 2 850 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной по чек-ордеру от 20.03.2017.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА УРАЛЬСКОГО ОКРУГА ОТ 23.05.2017 N Ф09-1950/17 ПО ДЕЛУ N А60-34833/2016
Требование: О признании недействительным решения налогового органа.Разделы:
Упрощенная система налогообложения (УСН)
Обстоятельства: Начислены налог по УСН, пени, штраф ввиду неподтвержденности расходов по договорам поставки.
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 23 мая 2017 г. N Ф09-1950/17
Дело N А60-34833/2016
Резолютивная часть постановления объявлена 23 мая 2017 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 23 мая 2017 г.
Арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Лукьянова В.А.,
судей Жаворонкова Д.В., Токмаковой А.Н.
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Романова Артема Владимировича (ИНН: 663211185008, ОГРН: 307663228900051; далее - предприниматель Романов А.В., налогоплательщик, заявитель, податель жалобы) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 07.11.2016 по делу N А60-34833/2016 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.02.2017 по указанному делу.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании приняли участие представители:
- налогоплательщика - Кочуров А.Ю. (доверенность от 19.05.2017);
- Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Свердловской области (ИНН: 6680000013, ОГРН: 111663200310; далее - налоговый орган, заинтересованное лицо, инспекция) - Духовенко О.А. (доверенность от 01.02.2017), Штенникова С.Н. (доверенность от 09.01.2017), Тутубалина М.А. (доверенность от 09.01.2017).
Предприниматель Романов А.В. обратился в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к налоговому органу о признании недействительным решения от 30.03.2016 N 10-13/8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) за 2012, 2013, 2014 годы в сумме 1 072 286 руб.; штрафов за неуплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН за 2012, 2013, 2014 годы в размере 214 457,20 руб. и пени за неуплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН за 2012, 2013, 2014 годы в сумме 217 856,05 руб. (с учетом уточнения заявленных требований, принятых судом в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением арбитражного суда первой инстанции от 07.11.2016 (судья Хачев И.В.) в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.02.2017 (судьи Гулякова Г.Н., Васильева Е.В., Голубцов В.Г.) решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
В кассационной жалобе предприниматель Романов А.В. просит указанные судебные акты отменить, направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, указывая на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела.
Заявитель настаивает на реальности хозяйственных отношений со спорными контрагентами - индивидуальными предпринимателями Ли Д.Д. и Ли В.Б. (далее - предприниматели Ли Д.Д., Ли В.Б.).
Податель жалобы полагает, что решение и постановление судов первой и апелляционной инстанций приняты при неполном выяснении обстоятельств по делу, выводы судов не соответствуют представленным заявителем доказательствам.
Налогоплательщик утверждает о том, что судами не дано совокупной оценки доводам заявителя относительно представления им надлежащих доказательств понесенных предпринимателем Романовым А.В. расходов, поскольку факт закупки товара у спорных контрагентов подтвержден нотариально удостоверенными заявлениями предпринимателей Ли Д.Д., Ли В.Б.
В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган указал на то, что судебные акты судов первой и апелляционной инстанций являются законными и обоснованными, отмене или изменению не подлежат.
Законность обжалуемых судебных актов проверена судом кассационной инстанции на основании ст. 274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов, изложенных в кассационной жалобе.
Как следует из материалов дела и установлено судами при рассмотрении спора, инспекцией проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика за период с 01.01.2012 по 31.12.2014. По итогам названной проверки 17.02.2016 составлен акт N 10-13/5, на основании которого налоговым органом 30.03.2016 вынесено решение N 10-13/8 о привлечении предпринимателя Романова А.В. к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Обжалуемым решением подателю жалобы доначислены, в том числе спорные суммы единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, начислены соответствующие пени и штраф по ст. 119, 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 27.05.2016 N 115/16 решение инспекции оставлено без изменения.
Основанием для доначисления спорных сумм единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, начисления пеней за нарушение срока уплаты названного налога и привлечения предпринимателя Романова А.В. к налоговой ответственности послужили выводы налогового органа о том, что документы, представленные заявителем в подтверждение спорных расходов, содержат противоречивую информацию о фактах хозяйственной деятельности налогоплательщика, данные документы не могут подтверждать реальность понесенных подателем жалобы расходов.
Полагая, что оспариваемое решение инспекции нарушает права и законные интересы предпринимателя Романова А.В., последний обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Суды первой и апелляционной инстанций, отказывая в удовлетворении заявленных требований в соответствующей части, исходили из правомерности решения налогового органа.
Данные выводы судов соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам, материалам дела и действующему налоговому законодательству, а также практике его применения на основании следующего.
В соответствии с п. 1 ст. 346.12 Налогового кодекса налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 названного Кодекса.
На основании п. 1 ст. 346.14 Налогового кодекса объектом налогообложения признаются: доходы; доходы, уменьшенные на величину расходов.
В силу подп. 5 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса налогоплательщики при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на материальные расходы. Материальные расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 названного Кодекса.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
На основании п. 2 ст. 346.17 названного Кодекса при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.
При этом согласно п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса расходы, указанные в п. 1 указанной статьи, применяются при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 названного Кодекса.
Общие условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены ст. 252 Налогового кодекса, согласно которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать трем следующим критериям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Отнесение расходов, не подтвержденных документально и не отражающих факт совершения хозяйственных операций, на себестоимость продукции (работ, услуг) не производится.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода
В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представление налогоплательщиком всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах Российской Федерации, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п. 3, 4, 11 названного Постановления также разъяснил, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением.
Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что в проверяемый период налогоплательщиком в состав расходов включены материальные расходы по финансово-хозяйственным операциям с предпринимателями Ли Д.Д., Ли В.Б. В подтверждение понесенных расходов податель жалобы представил разовые договоры поставки, накладные, квитанции к приходно-кассовым ордерам, кассовые чеки.
При этом основным видом деятельности налогоплательщиком при его регистрации заявлена оптовая торговля фруктами, овощами и картофелем. Фактически в проверяемом периоде податель жалобы занимался оптовой продажей корейских салатов и сухофруктов. Из представленных заявителем документов следует, что предприниматель Романов А.В. в проверяемом периоде закупал реализуемую им продукцию (корейские салаты) только у двух поставщиков, а именно: в 2012 - 2013 годах у предпринимателя Ли Д.Д., в 2014 году - у предпринимателя Ли В.Б. Приобретение товара осуществлялось только за наличный расчет.
По приобретенной у спорных контрагентов продукции налогоплательщиком представлены декларации о соответствии, выданные органом по сертификации продукции и услуг общества с ограниченной ответственностью "Уральский центр экспертизы услуг". Из представленных деклараций следует, что изготовителем продукции, приобретенной у предпринимателей Ли Д.Д., Ли В.Б., является общество с ограниченной ответственностью "Вкус Востока" (далее - общество "Вкус Востока"), адрес производства которого: г. Екатеринбург, ул. Ангарская, 75.
Вместе с тем, в ходе налоговой проверки установлено и в оспариваемом решении инспекции сделан вывод об отсутствии реального осуществления подателем жалобы хозяйственных операций с перечисленными контрагентами, документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение заявленных расходов в части взаимоотношений с указанными контрагентами содержат недостоверную, противоречивую информацию. Установлены расходы, не соответствующие расходам по уточненным декларациям предпринимателя Романова А.В., расходам по книге учета доходов и расходов. Основанием к таким выводам налогового органа явились обстоятельства, отраженные в обжалуемом решении инспекции, а именно:
- - отношения по поставке продукции (корейских салатов) между обществом "Вкус Востока", предпринимателем Ли В.Б. и налогоплательщиком отсутствовали. С предпринимателем Ли Д.Д. имела место разовая операция по закупу салатов с точки розничной торговли за наличный расчет. В адрес данных предпринимателей обществом "Вкус Востока" счета-фактуры не выставлялись. Кроме того, из анализа прайс-листа названного Общества за 2013 - 2014 годы следует, что ассортимент салатов по-корейски у общества "Вкус Востока" меньше, чем заявленный подателем жалобы. Более того, цена на некоторые салаты, приобретенные у предпринимателей Ли Д.Д., Ли В.Б., ниже цены общества "Вкус Востока";
- - реализация продукции произведена ранее, чем эта продукция закуплена. Так, первый закуп корейских салатов подателем жалобы произведен 12.03.2012 по накладной N 1 на сумму 69 888 руб., а первая реализация товара предпринимателем Романовым А.В. произведена 05.03.2012 индивидуальному предпринимателю Буйдалиной Е.И. на сумму 7 905 руб., 08.03.2012 - на сумму 3 277,50 руб.; индивидуальному предпринимателю Васильеву С.П. - 05.03.2012 на сумму 2 857,50 руб., 08.03.2012 - на сумму 8 235 руб.; индивидуальному предпринимателю Павлос Л.Л. - 05.03.2012 на сумму 12 562,50 руб., 08.03.2012 - на сумму 7 117,50 руб. Итого на сумму 41 955 руб.;
- - из свидетельских показаний директора общества "Вкус Востока" Хан Маргариты Викторовны (протокол допроса от 22.04.2016 N 16) установлено, что на декларациях соответствия от 01.11.2011 N РОСС RU.АВ 84 Д00806 и от 20.11.2014 N ТС RU Д-RU.АВ84. В.0037 имеются оттиски печати общества "Вкус Востока", которые не соответствуют оттискам подлинной печати названного Общества. Свидетель подтвердила, что никогда не отпускала свою продукцию в адрес предпринимателя Ли Д.Д. в 2012 году на сумму 3 781 575 руб., в 2013 - 5 290 315 руб.; в адрес предпринимателя Ли В.Б. в 2014 году на сумму 4 025 434 руб. Кроме того свидетель пояснила, что полуфабрикаты корейских салатов общества "Вкус Востока" приобретает у индивидуального предпринимателя Путинцевой Алефтины Николаевны;
- - из свидетельских показаний индивидуального предпринимателя Путинцевой А.Н. (протокол допроса от 22.01.2016 N 18) установлено, что она занимается реализацией полуфабрикатов для приготовления корейских салатов примерно 15 лет, готовых салатов не производит, не реализует. В 2014 году у нее покупал полуфабрикаты для приготовления корейских салатов предприниматель Ли В.Б., а с середины 2015 года полуфабрикаты стал покупать податель жалобы;
- - из опроса предпринимателя Романов А.В. установлено, что налогоплательщик приобретал товар у предпринимателей Ли Д.Д., Ли В.Б. в торговой точке, расположенной на рынке по адресу: г. Серов, ул. Кузьмина (в одноэтажном здании слева от центральных ворот). Собственник помещения по ул. Кузьмина индивидуальный предприниматель Тантана Р.Т. в ответ на требование инспекции от 14.01.2016 N 12 сообщил, что в период с 01.01.2012 по 31.12.2014 принадлежащее ему имущество по адресу: г. Серов, ул. Кузьмина, 47 в аренду не сдавал, денежные средства не получал. При этом в ходе осмотра с учетом пояснений собственника помещения налоговым органом установлено, что помещение, указанное в качестве точки розничной продажи, с 2012 года закрыто;
- - на допрос согласно направленным инспекцией поручениям предприниматели Ли Д.Д., Ли В.Б. не явились;
- - Ли Д.Д. являлась индивидуальным предпринимателем с 25.11.2009 по 30.11.2013, уплачивала единый налог на вмененный доход по торговому месту г. Серов, ул. Ленина, 128 (торговый центр "Тайга"). По данному адресу 27.11.2009 зарегистрирован кассовый аппарат "Орион-110К" (заводской номер 000127), снятый с учета 12.07.2013. При этом представлены кассовые чеки по датам разовых договоров и накладных, корешки к приходно-кассовым ордерам, имеющим номера с N 1 по N 56 датированные в период с 12.03.2012 по 29.12.2012, с N 57 по N 132 датированные в период с 06.01.2013 по 15.12.2013. Из анализа представленных документов следует, что они имеют нумерацию по порядку, что фактически свидетельствует об отсутствии иных покупателей. В ходе ранее проведенных мероприятий налогового контроля, предпринимателем Ли Д.Д. даны показания (протокол допроса от 15.07.2014, из которых следует, что в период с ноября 2009 года по ноябрь 2013 года она занималась реализацией корейских салатов, в том числе обществу с ограниченной ответственностью "Мираж Алко". Однако из представленных подателем жалобы документов следует, что с марта по декабрь 2012 года и весь 2013 год у предпринимателя Ли Д.Д. отсутствовали иные покупатели. Кроме того, подпись Ли Д.Д. в протоколе допроса от 15.09.2014 визуально не соответствует подписи на договорах, накладных и корешках к приходно-кассовым ордерам, представленным налогоплательщиком;
- - Ли В.Б. являлся индивидуальным предпринимателем с 06.12.2013 по 28.04.2015, уплачивал единый налог на вмененный доход по торговому месту г. Серов, ул. Ленина, 126. По данному адресу 25.12.2013 зарегистрирован кассовый аппарат "Орион-110К" (заводской номер 000127), снятый с учета 01.04.2014. С указанной даты зарегистрирован кассовый аппарат "Меркурий ВОК" (заводской номер 13313557), снятый с учета 24.04.2015. Расчетные счета у данных предпринимателей отсутствовали. При этом предпринимателем Романовым А.В. также представлены кассовые чеки по датам разовых договоров и накладных с N 3 по N 57 включительно за период с 09.01.2014 по 27.12.2014. Кроме того, установлено, что суммы по кассовым чекам не соответствуют фискальному отчету, представленному при снятии контрольно-кассовой техники с учета. Как следует из пояснений представителя налогоплательщика, данных в судебном заседании апелляционной инстанции, кассовые чеки предоставлены продавцами позднее совершения сделок по отдельной просьбе подателя жалобы, что свидетельствует об отсутствии факта заключения договора купли-продажи с применением контрольно-кассовой техники в розничной торговле. При рассмотрении документов, представленных предпринимателем Ли В.Б. при снятии контрольно-кассовой техники с учета, подписи названного Предпринимателя на данных документах визуально не соответствуют подписи на документах, представленных предпринимателем Романовым А.В. Как установлено ранее, адрес осуществления предпринимательской деятельности предпринимателей Ли Д.Д., Ли В.Б., указанный налогоплательщиком, проверкой не подтвержден;
- - согласно фискальному отчету по кассовому аппарату "Орион 110К" (заводской номер 000127) за период эксплуатации с 01.04.2012 по 01.04.2013, установлено, что выручка по датам, указанным в кассовых чеках, представленных подателем жалобы, меньше или отсутствует. Так, по договору поставки от 24.02.2013 поставлено продукции на сумму 82 940 руб., в фискальном отчете операции 24.02.2013 отсутствуют; по договору поставки от 20.02.2014 поставлено продукции на сумму 92 671,20 руб.; в фискальном отчете от 20.02.2014 отражена реализация в размере 1 053 руб.; по договору поставки от 13.03.2014 поставлено продукции на сумму 64 952 руб., в фискальном отчете на дату 13.03.2014 отражена операция в размере 29 280 руб.
В целом выводы судов первой и апелляционной инстанций подробно мотивированы, соответствуют содержанию исследованных судами доказательств и норм материального права, регулирующих спорные правоотношения, и не вызывают у кассационного суда сомнений в их законности и обоснованности.
Судами верно отмечено, что реальность сделок предпринимателя Романов А.В. со спорными контрагентами не доказана, поскольку их участие в хозяйственной деятельности налогоплательщика сводилось лишь к формальному оформлению комплекта документов, которые в нарушение требований ст. 169 Налогового кодекса содержат недостоверные сведения, а также противоречивую информацию.
Апелляционный суд правомерно, вопреки доводам кассационной жалобы, принял позицию суда первой инстанции о том, что принятые налогоплательщиком к учету первичные документы содержат недостоверные сведения, не подтверждают реальности финансово-хозяйственных операций, в связи с чем не могут служить основанием для заявления расходов.
При этом суд апелляционной инстанции также справедливо указал на то, что изложенные факты в совокупности с пояснениями предпринимателей, представленными в материалы рассматриваемого дела, дают основания полагать о легализации группой лиц произведенной вне установленного законом порядка продовольственной продукции, что в любом случае не может повлечь для подателя жалобы благоприятные последствия в виде уменьшения налоговых обязательств. Продукция налогоплательщика (корейские салаты), реализуемая им покупателям, не приобреталась у заявленного сертифицированного производителя, а производилась иными лицами или самостоятельно. Вместе с тем апелляционный суд обоснованно отметил то, что поскольку предпринимателем Романовым А.В. не представлены иные расчеты себестоимости реализованной продукции, либо иной, основанный на экономических показателях, порядок определения документально не подтвержденных расходов, суд первой инстанции посчитал обоснованным исключение налоговым органом из состава расходов спорных сумм.
Принимая во внимание совокупность доказательств, свидетельствующих о неправомерном включении подателем жалобы материальных затрат по финансово-хозяйственным операциям с предпринимателями Ли Д.Д., Ли В.Б. в состав спорных расходов, суды пришли к правильному выводу о правомерности оспоренного решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 119, 122 Налогового кодекса.
Учитывая изложенное, суды обоснованно отказали в удовлетворении заявленных требований предпринимателя Романова А.В. о признании недействительным решения от 30.03.2016 N 10-13/8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствующей части.
При рассмотрении спора имеющиеся в материалах дела доказательства исследованы судами первой и апелляционной инстанций по правилам, предусмотренным ст. 67, 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, им дана правовая оценка согласно ст. 71 названного Кодекса. В силу ч. 1, 2 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющие правовое значение для дела обстоятельства определены судами с учетом существа спора, на основании доводов и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами права.
Все аргументы налогоплательщика, приведенные в кассационной жалобе, были предметом рассмотрения судами и им дана надлежащая правовая оценка, при этом иное толкование подателем жалобы положений законодательства, а также иная оценка обстоятельств рассматриваемого дела не свидетельствуют о нарушении судами норм права, а потому не опровергают правильность выводов судов первой и апелляционной инстанций, а направлены на переоценку положенных в их основу доказательств, в связи с чем не могут быть приняты во внимание судом кассационной инстанции (ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Обжалуемые судебные акты соответствуют нормам материального права, а содержащиеся в них выводы - установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебных актов, не выявлено.
С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.
Кроме того, в соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 333.21, п. 3 ст. 333.40 Налогового кодекса предпринимателю Романову А.В. подлежит возврату из федерального бюджета излишне уплаченная по чеку-ордеру Свердловского отделения N 7003 филиала N 5 от 20.03.2017 (плательщик Романов Артем Владимирович) государственная пошлина за подачу кассационной жалобы в сумме 2 850 руб.
Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Свердловской области от 07.11.2016 по делу N А60-34833/2016 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.02.2017 по указанному делу оставить без изменения, кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Романова Артема Владимировича - без удовлетворения.
Возвратить индивидуальному предпринимателю Романову Артему Владимировичу из средств федерального бюджета 2 850 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной по чек-ордеру от 20.03.2017.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий
В.А.ЛУКЬЯНОВ
Судьи
Д.В.ЖАВОРОНКОВ
А.Н.ТОКМАКОВА
В.А.ЛУКЬЯНОВ
Судьи
Д.В.ЖАВОРОНКОВ
А.Н.ТОКМАКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)