Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 26 мая 2016 года.
Полный текст постановления изготовлен 30 мая 2016 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,
судей: Рылова Д.Н., Басаева Д.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Аксененко Е.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Тандем" на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 15 февраля 2016 года по делу N А78-14156/2015 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Тандем" (ОГРН 1097524000200, ИНН 7524015350, место регистрации: 672530, Забайкальский край, Читинский район, пгт. Атамановка, ул. Рабочая, 28, офис 1) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Забайкальскому краю (ОГРН 1047550035202, ИНН 7524011919, место нахождения: 672039, Забайкальский край, г. Чита, ул. Кирова, 6, 672000, Забайкальский край, Читинский р-н, А/я 801) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 2.8-21/09-04 дсп от 30.06.2015,
(суд первой инстанции - О.В. Новиченко).
при участии в судебном заседании:
- от заявителя: не явился, извещен;
- от заинтересованного лица: Ларионов В.П. (доверенность от 21.04.2016 N 2.7/02-07/02281);
Общество с ограниченной ответственностью "Тандем" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Забайкальскому краю (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 2.8-21/09-04 дсп от 30.06.2015 в части:
- - привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль в федеральный бюджет за 2012 г. в сумме 26 492 руб. (п. 1 ст. 122 НК РФ);
- - привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль в федеральный бюджет за 2013 г. в сумме 1026 руб. (п. 1 ст. 122 НК РФ);
- - привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль в федеральный бюджет за 2012 г. в сумме 20 258 руб. (п. 3 ст. 122 НК РФ);
- - привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль в бюджет субъекта за 2012 г. в сумме 238 426 руб. (п. 1 ст. 122 НК РФ);
- - привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль в бюджет субъекта за 2013 г. в сумме 9230 руб. (п. 1 ст. 122 НК РФ);
- - привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль в бюджет субъекта за 2012 г. в сумме 182 316 руб. (п. 3 ст. 122 НК РФ);
- - привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2012 г. в сумме 344 444 руб. (п. 1 ст. 122 НК РФ);
- - привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2012 г. в сумме 415 003 руб. (п. 3 ст. 122 НК РФ);
- - привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2013 г. в сумме 9153 руб. (п. 1 ст. 122 НК РФ);
- - привлечения к налоговой ответственности за неуплату транспортного налога за 2013 г. в сумме 7003 руб. (п. 1 ст. 122 НК РФ);
- - предложения уплатить налог на прибыль за 2012 г., в том числе авансовые платежи в сумме 1 005 823,60 руб., в том числе в федеральный бюджет за 2012 г. в сумме 100 582,36 руб., в бюджет субъекта за 2012 в сумме 905 241,24 руб. (эпизод по ООО "Стройреконструкция", ЗАО "Инженерная группа Волга");
- - предложения уплатить пени по налогу на прибыль в федеральный бюджет за 2012 г. в сумме 26 528,81 руб. (эпизод по ООО "Стройреконструкция", ЗАО "Инженерная группа Волга");
- - предложения уплатить пени по налогу на прибыль в бюджет субъекта за 2012 г. в сумме 248 844,37 руб. (эпизод по ООО "Стройреконструкция", ЗАО "Инженерная группа Волга");
- - предложения уплатить налог на добавленную стоимость за 2 квартал 2012 г. в сумме 820 659 руб. (ООО "Сибстроймонтаж");
- - предложения уплатить налог на добавленную стоимость за 3 квартал 2012 г. в сумме 2 759 725 руб. (ООО "Сибстроймонтаж", ООО "Техпромротэкт");
- - пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 925 060,21 руб. (ООО Сибстроймонтаж", ООО "Техпромпротэкт");
- - привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2012 г. в сумме 465120 руб.
Решением Арбитражного суда Забайкальского края заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Забайкальскому краю от 30.06.2015 N 2.8-21/09-04 дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, как несоответствующее Налоговому кодексу РФ, в части привлечения общества с ограниченной ответственностью "Тандем" к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 137587 руб., неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 176798,5 руб., неуплату транспортного налога в виде штрафа в размере 700,5 руб., п. 3 ст. 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 101287 руб., неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 440061,5 руб. Суд обязал Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 3 по Забайкальскому краю устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Тандем". В остальной части заявленных требований отказано.
В обосновании суд первой инстанции указал, что из материалов дела следует, что отношения со спорными контрагентами ООО Сибстроймонтаж" и ООО "Техпромпротэкт" не носили реального характер, а обществом не представлено доказательств проявления должной осмотрительности и осторожности при вступлении в отношения с данными организациями, поэтому доначисление НДС за 2, 3 кварталы 2012 г. является обоснованным.
Также суд первой инстанции указал, что непринятие расходов по контрагентам ООО "Стройреконструкция" и ЗАО "Инженерная группа Волга" обоснованно, так как представлены только документы, подтверждающие доходы, а не расходы, а уточненная декларация представлены после окончания проверки.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 15 февраля 2016 г. отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований, в отмененной части заявленные требования удовлетворить. Конкретных доводов в апелляционной жалобе не приведено, заявитель просит проверить законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой части.
На апелляционную жалобу общества поступил отзыв налогового органа, в котором он соглашается с выводами суда первой инстанции и просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что подтверждается уведомлениями вручении. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 26.04.2016.
Представитель налогового органа дал пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу. Просил решение суда первой инстанции в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Общество представителя в судебное заседание не направило, извещено надлежащим образом, просило о рассмотрении дела в его отсутствие.
Руководствуясь пунктами 2, 3 статьи 156, пунктом 1 статьи 123 АПК РФ, суд считает возможным рассмотреть жалобу в отсутствие надлежащим образом извещенного лица, участвующего в деле.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела Общество с ограниченной ответственностью "Тандем", на основании решения заместителя начальника Межрайонной ИФНС России N 3 по Забайкальскому краю от 11.11.2014 N 2.8-21/01-22 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Тандем" по вопросам соблюдения налогового законодательства РФ, правильности исчисления и своевременности уплаты (удержаний, исчислений) в бюджет налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, транспортного налога за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, налога на доходы физических лиц за период с 01.03.2013 по 30.09.2014 (т. 2 л.д. 64). Копия решения получена директором общества Таскаевым С.В.
По результатам проверки составлен Акт выездной налоговой проверки N 2.8-21/08-04 дсп от 25.05.2015, в котором отражены обстоятельства выявленных в результате выездной налоговой проверки нарушений (т. 2 л.д. 74-122).
Экземпляр акта вручен директору общества Таскаеву С.В. (т. 2 л.д. 74-122), руководитель общества ознакомлен с материалами проверки согласно протоколу от 25.05.2015 (т. 2 л.д. 123-124), материалы проверки переданы налогоплательщику согласно реестру (т. 5 л.д. 61).
15.06.2015 налогоплательщиком в налоговый орган сданы уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2011 год (корректировка 2), за 2012 год (корректировка 1).
Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки назначено на 29.06.2015 на 11 час. 00 мин., о чем налогоплательщик уведомлен извещением, врученным директору общества Таскаеву С.В. 25.05.2015 (т. 2 л.д. 125).
По результатам рассмотрения акта, материалов выездной проверки и возражений на акт проверки, при надлежащем извещении налогоплательщика о времени и месте рассмотрения, заместителем начальника налогового органа 30.06.2015 принято решение N 2.8-21/09-04 дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение, т. 2 л.д. 128-172), согласно которому общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной:
- пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату налога на прибыль в федеральный бюджет за 2012 год в виде штрафа в размере 26492 руб., за 2013 год в виде штрафа в размере 1026 руб.;
- пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на прибыль в федеральный бюджет, совершенную умышленно, за 2012 год в виде штрафа в размере 20258 руб.;
- пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций в бюджет субъекта за 2012 год в виде штрафа в размере 238426 руб., за 2013 год в виде штрафа в размере 9230 руб.;
- пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на прибыль в бюджет субъекта, совершенную умышленно, за 2012 год в виде штрафа в размере 182316 руб.;
- пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2012 года в виде штрафа в размере 344444 руб., за 4 квартал 2013 года в виде штрафа в размере 9153 руб.;
- пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2012 года в виде штрафа в размере 465120 руб., за 3 квартал 2012 года в виде штрафа в размере 415003 руб.;
- пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату транспортного налога в виде штрафа в размере 1401 руб.;
- статьей 123 Налогового кодекса РФ за несвоевременное исполнение обязанностей по перечислению сумм налога на добавленную стоимость физических лиц с 01.03.2013 по 30.09.2014 гг. в виде штрафа в размере 31492 руб.;
- пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ за непредставление трех документов по требованию налогового органа от 05.12.2014 N 2.8-21/16-43 в виде штрафа в размере 600 руб.
Пунктом 3.2 решения предложено уплатить указанные в пункте 3.1 решения недоимку по налогу на прибыль организаций в федеральный бюджет за 2012 год в размере 183102 руб., за 2013 год в размере 5128 руб.; недоимку по налогу на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ за 2012 год в размере 1647921 руб., за 2013 год в размере 46149 руб.; недоимку по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2012 года в размере 1162800 руб., за 3 квартал 2012 года в размере 2759725 руб., за 4 квартал 2012 года в размере 47738 руб., за 4 квартал 2013 года в размере 45763 руб.; недоимку по транспортному налогу в размере 7003 руб.; пени по налогу на прибыль в федеральный бюджет в размере 49646,07 руб., в бюджет субъекта в размере 465687,79 руб.; пени налогу на добавленную стоимость в размере 1037616,59 руб.; пени по транспортному налогу в размере 937,48 руб.; пени по налогу на доходы физических лиц в размере 199,87 руб.
Решением УФНС России по Забайкальскому краю по апелляционной жалобе от 07.10.2015 N 2.14-20/335-10П/10803 жалоба на решение N 2.8-21/09-04 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлена без удовлетворения.
Не согласившись с решением налогового органа, общество оспорило его в судебном порядке.
Решением Арбитражного суда Забайкальского края заявленные требования удовлетворены частично.
Не согласившись с решением суда первой инстанции в части, общество обратилось в суд апелляционной инстанции.
Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав пояснения представителя налогового органа в судебном заседании, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части по следующим мотивам.
Рассматривая дело в обжалуемой части, суд первой инстанции правильно исходил из следующих положений.
В соответствии со статьей 123 Конституции РФ, статьями 7, 8, 9 АПК РФ судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.
В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушает оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
В силу части 2 статьи 201 АПК РФ для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Суд первой инстанции, проверив законность процедуры проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения ее материалов с учетом установленных обстоятельств, пришел к правильному выводу о том, что нарушений установленного Налоговым кодексом РФ (далее - НК РФ) порядка проведения выездных налоговых проверок и вынесения решений по ним, которые являются основанием для признания недействительным оспариваемого решения налогового органа в соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ, налоговым органом не допущено.
Как правильно указывает суд первой инстанции, из существа заявленных требований следует, что обществом решение о привлечении к налоговой ответственности оспаривается в части доначисления налога на добавленную стоимость за 2,3 кварталы 2012 г., соответствующих пени, штрафа в связи с неподтверждением налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по контрагентам общества ООО "Сибстроймонтаж", ООО "Техпромпротэкт", налога на прибыль организаций, соответствующих пени, штрафа в связи с неподтверждением расходов общества, понесенных в связи с выполнением работ для ООО "Стройреконструкция", ЗАО "Инженерная группа Волга". В остальной части доначисление налогов, пени, штрафов по существу не оспаривается, но общество просит снизить размер штрафов в связи с наличием смягчающих налоговую ответственность обстоятельств.
Рассматривая дело в части эпизода доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих пени, штрафа по статье 122 Налогового кодекса РФ по контрагентам общества ООО "Сибстроймонтаж", ООО "Техпромпротэкт" суд первой инстанции пришел к следующим правильным выводам.
В соответствии со статьей 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.
Согласно статье 143 Налогового кодекса РФ общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.
Пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, либо товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В силу пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.
Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
Налоговый орган вправе отказать в возмещении налога на добавленную стоимость, если предъявленная к возмещению сумма не подтверждена надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие вычеты хозяйственные операции нереальны либо совершены с контрагентами, не исполняющими налоговых обязанностей.
Пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (пункт 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации).
В силу пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", действовавшего в спорный период, все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать установленные законом обязательные реквизиты.
При этом как сведения, содержащиеся в счетах-фактурах, так и данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов.
Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных Кодексом, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных статьей 169 Кодекса, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.
В Определении от 16.10.2003 N 329-0 Конституционный Суд России указал, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Изложенные правовые позиции нашли отражение в сохраняющих свою силу решениях Конституционного Суда Российской Федерации (Определения от 25.07.2001 N 138-0 и от 04.12.2000 N 243-0). Разрешение же вопроса о добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика при исполнении им налоговых обязанностей, как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов.
По смыслу норм Налогового кодекса РФ, регулирующих основания и порядок возмещения налога на добавленную стоимость, с учетом правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П и в Определении от 25.07.2001 N 138-0, право на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета предоставлено добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг).
Налогоплательщик, использующий вышеуказанное право в противоречии с его назначением, то есть злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик.
Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" дано разъяснение о том, что судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:
- - создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
- - взаимозависимость участников сделок;
- - неритмичный характер хозяйственных операций;
- - нарушение налогового законодательства в прошлом;
- - разовый характер операции;
- - осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
- - осуществление расчетов с использованием одного банка;
- - осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
- - использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
Вместе с тем эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 указанного выше постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (пункт 6).
Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала (пункты 7, 8, 9).
Обязанность по доказыванию правомерности применения вычетов по налогу на добавленную стоимость законодателем возложена на налогоплательщика. При этом данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов.
Между тем налоговые органы не освобождаются от обязанности по доказыванию как факта наличия недостоверных сведений в представленных налогоплательщиком первичных документах, так и недобросовестности налогоплательщика при осуществлении соответствующих хозяйственных операций.
Судом первой инстанции правильно установлено, что ООО "Тандем" были заявлены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость за 2, 3 кварталы 2012 г., связанные с выполнением работ ООО "Сибстроймонтаж" по счетам-фактурам на общую сумму 11436277,12 руб., в том числе НДС 923858 руб.
В соответствии с договором N Т-Сиб-12-01 от 14.05.2012 ООО "Тандем" (заказчик) обязуется принять и оплатить, а ООО "Сибстроймонтаж" (исполнитель) обязуется выполнить строительно-монтажные работы по объектам Забайкальской дирекции по тепловодоснабжению - структурное подразделение Центральной дирекции по тепловодоснабжению - филиала ОАО "РЖД" капитальный ремонт котельной вагонного депо ст. Борзя, капитальный ремонт котельной вагонного депо ст. Оловянная на сумму 4301056,78 руб. (т. 3 л.д. 46-54).
В соответствии с договором N Т-Сиб-12-02 от 13.04.2012 ООО "Тандем" (заказчик) обязуется принять и оплатить, а ООО "Сибстроймонтаж" (исполнитель) обязуется выполнить работы по ремонту тягового подвижного состава структурного подразделения Центральной дирекции по ремонту тягового подвижного состава - филиала ОАО "РЖД" капитальный ремонт ПТОЛ корпус N 1, N 2 ст. Карымская на сумму 6374379 руб. (т. 3 л.д. 49-51).
В соответствии с договором N Т-Сиб-12-03 от 27.08.2012 ООО "Тандем" (заказчик) обязуется принять и оплатить, а ООО "Сибстроймонтаж" (исполнитель) обязуется выполнить строительно-монтажные работы по объектам Забайкальской дирекции по тепловодоснабжению - структурное подразделение Центральной дирекции по тепловодоснабжению - филиала ОАО "РЖД" капитальный ремонт водопровода г. Чита, ул. Покровская, на сумму 760842 руб. (т. 3 л.д. 52-57).
В целях подтверждения правомерности налоговых вычетов по указанному контрагенту заявителем представлены счета-фактуры, счета, справки о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3 (т. 3 л.д. 55-77).
ООО "Тандем" заявлены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2012 г., связанные с выполнением строительно-монтажным работ ООО "Техпромпротэкт" по счетам-фактурам на общую сумму 11191754,84 руб., в том числе НДС 1707217 руб.
В соответствии с договором N Т-ТПП-12-01 от 01.08.2012 ООО "Тандем" (заказчик) обязуется принять и оплатить, а ООО "Техпромпротэкт" (исполнитель) обязуется выполнить строительно-монтажные работы по объекту "Строительство наружных сетей теплоснабжения котельной КЕ 25/14С до Железнодорожных предприятий ст. Чита-1" на сумму 13580742 руб. (т. 4 л.д. 2-4).
В целях подтверждения правомерности налоговых вычетов по указанному контрагенту заявителем представлены счета-фактуры, счета, справки о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3 (т. 4 л.д. 5-8).
Как следует из решения налогового органа и правильно указано судом первой инстанции, основаниями для выводов о получении обществом необоснованной налоговой выгоды по спорным контрагентам стала совокупность следующих обстоятельств, выявленных налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки:
- - невозможность выполнения работ силами ООО "Техмромпротэкт", ООО "Сибстроймонтаж", поскольку у организаций минимальная численность работников, отсутствуют в собственности недвижимое имущество, земельные участки, транспортные средства, платежи по банковскому счету на цели обеспечения ведения финансово-хозяйственной деятельности (за аренду имущества, коммунальные услуги, электроэнергию и т.д.);
- - транзитный характер схемы движения денежных средств на расчетных счетах контрагентов путем перечисления физическим и юридическим лицам с целью обналичивания денежных средств;
- - недобросовестность действий ООО "Тандем", направленных на создание формального документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде завышения налоговых вычетов по НДС.
- ООО "Техпромпротэкт", ООО "Сибстроймонтаж" являются участником цепочки, созданной для получения покупателями необоснованной налоговой выгоды.
Налоговым органом в ходе проверки было установлено, что ООО "Сибстроймонтаж" состояло на налоговом учете в Межрайонной ИФНС России Октябрьскому округу г. Иркутска 14.08.2008. Юридический адрес: Иркутская область, г. Иркутск, ул. Депутатская, 71А. ООО "Сибстроймонтаж" прекратило деятельность путем реорганизации в форме присоединения 23.11.2012 (т. 5 л.д. 77-98).
ООО "Сибстроймонтаж" применяло общую систему налогообложения.
Автотранспортные средства, основные средства: земельные участки, здания, сооружения и иное имущество у организации отсутствуют. Численность работников в соответствии со сведениями о среднесписочной численности работников в 2012 г. составляла 1 человек, за 2013 г. данные отсутствуют. Генеральным директором с 05.03.2012 являлась Дроздова Инга Владимировна. Основной вид деятельности ООО "Сибстроймонтаж" - строительство зданий и сооружений. ООО "Сибстроймонтаж" за 2012 г. справки по форме 2-НДФЛ в налоговый орган не представлялись (т. 13 л.д. 31-39).
На основании данных федеральной базы ФНС России установлено, что юридическое лицо ООО "Сибстроймонтаж" по критериям отбора относится к фирмам - однодневкам в том числе: код критерия отбора 20052 - представление "нулевой" налоговой отчетности, включен в реестр форм-однодневок 07.03.2012, код критерия отбора 10151 - неисполнение требования о представлении документов (информации) - 01.12.2012, код критерия отбора 20151 - непропорциональный рост дебиторской задолженности в сравнении с выручкой - 07.03.2012, код критерия отбора 20501 - отсутствие работников и лиц, привлеченных по договорам гражданско-правового характера - 01.07.2012, код критерия отбора 20101 отсутствие основных средств -16.09.2011 (т. 3 л.д. 78).
Согласно информации об организациях, размещенной в свободном доступе сети "Интернет", содержатся общие сведения об организации ООО "Сибстроймонтаж", отсутствует информация о деловой репутации, реклама и объявления о предоставлении каких-либо работ, услуг.
Согласно протоколу допроса свидетеля от 17.04.2015 Матюшевского В.А., являющегося в проверяемом периоде главным механиком пункта технического обслуживания локомотивов (далее - ПТОЛ) ст. Карымская ОАО "РЖД", в обязанности которого входил контроль за работой подрядных организаций, контроль за выполнением работ по капитальному ремонту объектов ПТОЛ корпус N 1, N 2 ст. Карымская, капитальный ремонт указанных объектов осуществлял ООО "Тандем", который для выполнения работ предоставлял работников, материалы и технику. Название предприятия ООО "Сибстроймонтаж" ему не знакомо. Акты выполненных работ согласовывались с Матюшевским В.А. и подписывались начальником локомотивно-ремонтного депо Ишмухамедовым А.Г., однако в актах выполненных работ, представленных к проверке ООО "Тандем", подпись "работу принял" принадлежит Таскаеву В.С. (т. 3 л.д. 79-82).
Из анализа выписки банка по расчетному счету ООО "Сибстроймонтаж", открытого в филиале ОАО "Сбербанк России" г. Иркутск следует, что на расчетный счет общества поступило денежных средств от контрагентов юридических лиц за выполненные работы, услуги, в том числе ООО "Тандем", ООО "Промстроймонтаж", ООО "Электротрансстрой", ООО "Элсервис", ООО "Техпромпротэкт", ООО "Сибирские терема", ООО "Красный терминал" и других, на сумму 151207000 руб.; списано с расчетного счета денежных средств в сумме 151167000 руб., в том числе: ООО "Техпромпротэкт" по договору возмездного оказания услуг на сумму 14644000 руб., ООО "Косветинг" по договору взаимовыгодного сотрудничества на сумму 7641,4 руб., ООО "Гранд" за материалы на сумму 49661000 руб., Мартемьяновой Светлане Владимировне перечислено на лицевой счет с назначением платежа "подотчетные суммы" в сумме 4614000 руб., Дроздовой Инге Владимировне перечислено на лицевой счет с назначением платежа "подотчетные суммы" на сумму 6933000 руб., Оболонскому Анатолию Анатольевичу перечислено на лицевой счет с назначением платежа "подотчетные суммы" и др. на сумму 4671000 руб. (т. 3 л.д. 83-162).
Поступившие денежные средства списывались с расчетного счета с назначением платежа "подотчетные суммы" Дроздовой Е.В., ООО "Техпромпротэкт", "по договору безвозмездного оказания услуг" ООО "Техпромпротэкт", которые в дальнейшем при поступлении на расчетные счета последних, на следующий день перечислялись физическим и юридическим лицам с целью обналичивания денежных средств.
В отношении ООО "Техпромпротэкт" налоговым органом было установлено, что оно состояло на налоговом учете в Межрайонной ИФНС России N 17 по Иркутской области с 16.06.2011. Юридический адрес: Иркутская область, г. Ангарск, мкр. 18-й, 7 пом. 233. ООО "Техпромпротэкт" снято с налогового учета 01.04.2015 в связи с ликвидацией по решению учредителей.
ООО "Техпромпротэкт" применяло общий режим налогообложения, относилось к категории налогоплательщиков, представляющих нулевую налоговую отчетность, последняя отчетность представлена 15.10.2014 по НДС за 3 квартал 2014 г. Генеральным директором и учредителем являлся Осипов Иван Федорович, учредителем и заявителем при данном виде регистрации ООО "Техпромпротэкт" Мартемьянова Светлана Владимировна. Основной вид деятельности ООО "Техпромпротэкт" - оптовая торговля машинами и оборудованием. Основные средства: земельные участки, здания, сооружения, автотранспортные средства и иное имущество у организации отсутствуют. По сведениям ИФНС России по г. Ангарску Иркутской области ООО "Техпромпротэкт" согласно налоговой декларации по налогу на имущество организаций за 2012 г. имущество у ООО "Техпромпротэкт" отсутствует. Численность работников в соответствии со сведениями о среднесписочной численности работников в 2012 г. составляла 1 человек, за 2013 г. - 1 человек. Адрес нахождения ООО "Техпромпротэкт" относится к категории массовых адресов (т. 5 л.д. 62-98, т. 13 л.д. 40-47).
На основании данных федеральной базы ФНС России ООО "Техпромпротэкт" по критериям отбора относится к фирмам - однодневкам, в том числе: код критерия отбора 20052 - представление "нулевой" налоговой отчетности, включен в реестр форм-однодневок 02.12.2011, код критерия отбора 20101 - отсутствие основных средств - 02.12.2011, код критерия отбора 10151 - неисполнение требования о представлении документов - 01.10.2011, код критерия отбора 20501 - отсутствие работников и лиц, привлеченных по договорам гражданско-правового характера - 01.07.2012 (т. 4 л.д. 9).
Согласно информации об организациях, размещенной в свободным доступе сети "Интернет", содержатся общие сведения об организации ООО "Техпромпротэкт", отсутствует реклама и объявления о предоставлении каких-либо работ, услуг, не содержится информация о деловой репутации организации.
Согласно протоколу допроса свидетеля от 22.04.2015 Линяева В.В., являющегося в проверяемом периоде инспектором по качеству и приемки СМР ДКСС, в обязанности которого входило осуществление контроля за выполнением работ по строительству наружных сетей теплоснабжения котельной КЕ 25/14С до Железнодорожных предприятий ст. Чита 1, названные работы осуществляло ООО "Тандем", который для выполнения работ предоставлял работников, материалы и технику. Название предприятия ООО "Техпромпротэкт" ему не знакомо. Выполненные работы принимал сам лично, однако, в актах выполненных работ, представленных к проверке ООО "Тандем" подпись Линяева В.В. отсутствует (т. 4 л.д. 10-15).
Из анализа выписки банка по расчетному счету ООО "Техпромпротэкт", открытому в филиале ОАО "БайкалИнвестБанк" в г. Ангарске, следует, что на расчетный счет общества поступило денежных средств от контрагентов юридических лиц за выполненные работы, услуги, товары, в том числе ООО "Тандем", ООО "Косветинг", ООО "Промстроймонтаж", ООО "Катрен", ООО "Гранд", ООО "Сибстроймонтаж" и др. на сумму 184359000 руб.; списано с расчетного счета денежных средств в сумме 185191000 руб., в том числе ООО "Косветинг" за выполненные работы на сумму 14839000 руб., ООО "Гранд", ООО "Промстроймонтаж", Мартемьяновой Светлане Владимировне перечислено на лицевой счет с назначением платежа "подотчетные суммы", выдача наличных в сумме 38054000 тыс. руб., Дроздовой Инге Владимировне перечислено на лицевой счет с назначением платежа "подотчетные суммы" на сумму 3265000,5 руб., Оболонскому Анатолию Анатольевичу перечислено на лицевой счет с назначением платежа "подотчетные суммы" на сумму 595000 руб., Дроздову Арнольду Сергеевичу выдача наличных на сумму 3369000 руб. (т. 4 л.д. 16-90).
Поступившие денежные средства списывались с расчетного счета с назначением платежа "оплата за выполненные работы по договору", "оплата задолженности по акту сверки" ООО "Косветинг", которые в дальнейшем при поступлении на расчетные счета последних, на следующий день перечислялись физическим и юридическим лицам с целью обналичивания денежных средств.
Свидетели Дроздова И.В., Мартемьянова С.В., Дроздов А.С., Оболонский А.А. на допрос не явились (т. 13 л.д. 12, 16, 20).
Мартемьянова Светлана Владимировна в 2012 г. работала в ООО "Техпромпротэкт", сумма годового дохода составила в 2012 г. - 92,7 тыс. руб., в 2013 г. - 117,6 тыс. руб. (т. 13 л.д. 13-14).
Дроздова Инга Владимировна является директором и учредителем ООО "Строймонтажконструкция" с долей вклада 10000 руб., учредителем ООО "Гранд" с долей вклада 5000 руб., работала в 2012 г. в ООО "Гранд", сумма годового дохода составила 56,4 тыс. руб., в ООО "РЕГИОН-СЕРВИС", сумма годового дохода в 2013 г. составила 80 тыс. руб., в ООО "МАСТЕРТРЕЙД", сумма годового дохода в 2012 г. составила 90 тыс. руб. (т. 13 л.д. 21-25).
Оболонский Анатолий Анатольевич является директором и учредителем ООО "Электротрансстрой", сумма годового дохода составила в 2012 г. 21 тыс. руб., в 2013 г. - 52,5 тыс. руб. (т. 13 л.д. 17-19).
Дроздов Арнольд Сергеевич является директором и учредителем ООО "Гранд" с долей вклада 5000 руб., в 2012 г. сумма годового дохода составила 76,2 тыс. руб., в 2012 г. работал в ООО "Кредитойл", сумма годового дохода составила 82,5 тыс. руб., в 2013 г. - 72 тыс. руб. (т. 13 л.д. 28-30).
Таким образом, как правильно указывает суд первой инстанции, в ходе проверки налоговым органом обоснованно установлено, что в проверяемом периоде на расчетный счет ООО "Сибстроймонтаж", ООО "Техпромпротэкт" поступали денежные средства от контрагентов юридических лиц, которые перечислялись на лицевые счета физических лиц, не являющихся работниками ООО "Сибстроймонтаж", с целью дальнейшего обналичивания денежных средств.
Согласно протоколу допроса свидетеля генерального директора ООО "Тандем" Таскаева Валерия Сергеевича от 23.03.2015, проведенному в отношении контрагента ООО "Сибстроймонтаж" и ООО "Техпромпротэкт", адрес местонахождения организаций им названа Иркутская область, в то время, как ООО "Сибстроймонтаж" находится в г. Иркутске, ООО "Техпромпротэкт" в г. Ангарске, руководителем "Техпромпротэкт" со слов Таскаева В.С. является Мартемьянова С.А., в то время как руководителем ООО "Техпромпротэкт" являлся Осипов И.Ф, в каком налоговом органе состоят организации не известно, численность работников каких специальностей - не известна, о наличии основных средств, транспортных средств и др. сообщил, что организации нанимали все у частных лиц, у каких не знает, подписание договоров происходило в офисе ООО "Тандем" в присутствии руководителей организаций ООО "Сибстроймонтаж", ООО "Техпромпротэкт", однако, руководителя ООО "Техпромпротэкт" не знает, местонахождение объектов, выполняемых ООО "Техпромпротэкт" названо лишь строительство наружных сетей КАЕ25, место проживания работников, выполнявших работы не знает, занимался какой-то Максим, фамилия директора ООО "Техпромпротэкт" Осипова И.Ф. ему не известна (т. 5 л.д. 99-104).
Суд первой инстанции также правильно указал, что обоснованными являются доводы налогового органа, согласно которым при анализе выписки банка по расчетным счетам ООО "Сибстроймонтаж" и ООО "Техпромпротэкт" установлено отсутствие перечислений членских взносов саморегулируемой организации, что указывает на отсутствие членства контрагентов в саморегулируемых организаций. Специфика же спорных работ предполагает наличие выданного саморегулируемой организацией свидетельства о допуске к таким видам работ в силу статьи 51 Градостроительного кодекса РФ. Таким образом, организации, не являющиеся членами саморегулируемой организации, не могут осуществлять строительные работы, в том числе по ремонту зданий и сооружений, пусконаладочные работы, требующие особых навыков, проведение которых влияет на безопасность объектов капитального строительства.
Суд первой инстанции правильно отметил и то, что материалами дела подтверждаются доводы налогового органа о возможности выполнения спорных работ силами ООО "Тандем", в частности:
- - ООО "Тандем" является членом саморегулируемой организации, имеет разрешения на проведение работ поименованных в договорах подряда;
- - в штате организации имеются сотрудники инженерно-технического персонала (главный инженер, главный энергетик, инженер-сметчик), необходимые для выполнения работ, требующих определенных навыков и знаний (т. 13 л.д. 2-3);
- - обществом привлекалась иностранная рабочая сила для выполнения строительно-монтажных работ (т. 13 л.д. 5-10);
- - показания свидетелей о выполнении работ самим налогоплательщиком;
- - идентичность работ, самостоятельно выполняемых ООО "Тандем" и спорными субподрядчиками.
Таким образом, суд первой инстанции правильно поддержал выводы налогового органа о том, что представленные проверяемым лицом документы недостоверны и не подтверждают факт реального выполнения работ силами спорных контрагентов, соответственно, не могут быть приняты как документально подтвержденные и обоснованные налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость. Материалами дела подтверждается, что ООО "Сибстроймонтаж", ООО "Техпромпротэкт" являются участником цепочки, созданной для получения заказчиками работ необоснованной налоговой выгоды в виде применения вычетов по налогу на добавленную стоимость, в связи с чем налоговый риск выбора недобросовестного контрагента лежит на ООО "Тандем".
Из анализа положений статей 153, 154, 167, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что право налогоплательщика на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость соотносится с обязанностью контрагента данного налогоплательщика уплатить налог на добавленную стоимость с оборота по реализации товара (работ, услуг).
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 20.02.2011 N 3-П, праву на вычет (возмещение), предусмотренному пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, корреспондирует обязанность уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме. В случае сомнений в правомерности применения налогового вычета необходимо установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги)).
Нормы действующего законодательства о налогах и сборах Российской Федерации прямо не возлагают на налогоплательщика обязанности по проверке правоспособности контрагентов по договорам и не связывают ответственность налогоплательщика с фактами непредставления его контрагентами бухгалтерской и налоговой отчетности в налоговые органы по месту постановки на учет. Вместе с тем лица, действующие исходя из соблюдения принципа разумного предпринимательского риска, с надлежащей степенью осмотрительности и в соответствии с обычаями делового оборота, не осуществившие проверку правоспособности юридических лиц и полномочий представителей данных юридических лиц, не удостоверившиеся в достоверности представленных ими или составленных с их участием первичных бухгалтерских документов, служащих основанием для использования налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, в силу абзаца 3 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации несут риск наступления неблагоприятных последствий, вызванных ненадлежащим исполнением данных действий.
Исходя из правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указанной в постановлении от 25.05.2010 N 15658/09, при выборе контрагентов субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.
Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 12.02.2008 N 12210/07, в случае недобросовестности контрагентов покупатель несет определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений, поскольку в силу налогового законодательства он лишается возможности произвести налоговые вычеты либо воспользоваться льготным порядком исчисления налогооблагаемой базы ввиду отсутствия оформленных документов.
Как правильно указывает суд первой инстанции, обществом не представлены доказательства проявления налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при совершении хозяйственных операций с названными контрагентами.
Совокупность фактов, установленных в ходе выездной налоговой проверки, свидетельствует об отсутствии у контрагентов общества реальных возможностей для осуществления финансово-хозяйственной деятельности по выполнению работ. Отсутствие управленческого и технического персонала, основных средств, транспортных средств, иные доказательства, полученные налоговым органом в ходе проверки, свидетельствуют о том, что данные организации созданы для видимости расчетов по сделкам без намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.
Суд первой инстанции пришел к правильным выводам, что, учитывая указанные обстоятельства, суд приходит к выводу, что представленные обществом счета-фактуры и другие документы, оформленные от имени спорных контрагентов, содержат недостоверные сведения. Налоговым органом доказана необоснованность полученной обществом налоговой выгоды в виде применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость. Вместе с тем принятие расходов по налогу на прибыль соответствует сложившейся в судебной практике "доктрине полной реконструкции" обязательства по налогу на прибыль, основанной на правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12, исходя из существования неоспоренного результата выполненных работ при наличии в деле достаточных доказательств о невозможности выполнения их спорными контрагентами.
Относительно эпизода доначисления налога на прибыль за 2012 год в сумме 1005823,6 руб., соответствующих пени, штрафов, в связи с непринятием расходов по контрагентам ООО "Стройреконструкция", ЗАО "Инженерная группа Волга" на сумму 5029118 руб. суд первой инстанции пришел к следующим правильным выводам.
Из оспариваемого решения следует, что в нарушение установленных требований ООО "Тандем" в состав расходов неправомерно включены расходы 2011 года:
- - стоимость строительных материалов в сумме 461 820 руб., в подтверждение которой представлены договор подряда N СР-11-11-06 от 01.08.2011, заключенный с ООО "СтройРеконструкция", счет-фактура N 29 от 26 октября 2011 на сумму 774016 руб., справка о стоимости выполненных работ N 1 от 28.10.2011, акт о приемке выполненных работ N 1 от 28.10.2011;
- - стоимость выполненных работ в сумме 539 339 руб., в подтверждение которой представлены договор подряда N СР-11-11-06 от 01.08.2011, заключенный с ООО "СтройРеконструкция", счет-фактура N 47 от 26.12.2011 на сумму 1177173 руб., справка о стоимости выполненных работ N 2 от 26.12.2011, акт о приемке выполненных работ N 2 от 26.12.2011;
- - стоимость строительных материалов в сумме 4027959 руб., в подтверждение которой представлены договор подряда с ЗАО Инженерная группа "Волга" от 29.09.2011 N 957/10/3, счет-фактура N 22 от 19.10.2011 на сумму 4599637,64 руб., справка о стоимости выполненных работ N 1 от 19.10.2011, акт о приемке выполненных работ N 1 от 19.10.2011 (т. 5 л.д. 123-170).
Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что указанные документы правомерно не приняты налоговым органом в качестве документов, подтверждающих расходы налогоплательщика, поскольку они подтверждают только факты выполнения работ налогоплательщиком, то есть его доходы, которые подлежали учету при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в 2011 году.
Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Положениями статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", действовавшего в проверяемый период, установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет и которые могут приниматься к учету, только если они содержат обязательные реквизиты, в том числе и личные подписи должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления.
Из приведенных норм права в их системной взаимосвязи следует, что затраты могут быть учтены налогоплательщиком при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций только при осуществлении реальных хозяйственных операций, подтвержденных документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Кроме того, согласно пункту 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ, определяющему порядок признания расходов при методе начисления, расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактический выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Таким образом, как правильно указывает суд первой инстанции, расходы, понесенные обществом на выполнение работ, сданных заказчикам в 2011 году, не могут быть заявлены в 2012 году. В связи с чем первичные документы, представленные заявителем в материалы дела в ходе судебного заседания (т. 8-12), не являются надлежащими доказательствами расходов общества на выполнение указанных работ, поскольку из них следует, что расходные хозяйственные операции были совершены в 2012 году, то есть в налоговом периоде, в котором спорная экономическая деятельность не осуществлялась.
Как правильно указывает суд первой инстанции, оспаривая факт непринятия расходов, заявитель указывает, что налогоплательщиком сданы уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2011, 2012 годы в части переноса расходов с 2011 г. на 2012 г. (т. 1 л.д. 6).
Оспариваемое решение вынесено без учета показателей уточненных налоговых деклараций, что не отрицается налоговым органом и налогоплательщиком. Из содержания уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2011, 2012 годы, пояснений к ним следует, что налогоплательщик в 2012 году дополнительно заявил убытки прошлых лет в размере 3458128 руб., возникшие в 2011 году, отраженные в уточненной налоговой декларации за 2011 год (т. 2 л.д. 22-40, т. 7 л.д. 99-102). Вместе с тем спорные расходы в размере 5029118 руб. в уточненной налоговой декларации за 2012 год не исключены. Таким образом, спорные расходы налогоплательщиком включены дважды как в 2011, так и в 2012 году.
Уточненные налоговые декларации, согласно которым заявителем был скорректированы показатели итоговых налоговых обязательств заявителя, представлены в налоговый орган 15.06.2015, то есть после окончания выездной налоговой проверки и после составления акта по ней.
В соответствии с п. 1 ст. 80 Налогового кодекса РФ налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган и является письменным заявлением в полученных им доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льгота (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога.
Согласно п. 1 ст. 81 Налогового кодекса РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.
Согласно п. 6 ст. 101 Налогового кодекса РФ после окончания налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, рассматривающий материалы данной проверки, вправе принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля для получения дополнительных доказательств, подтверждающих факт совершения налогового правонарушения, признаки которого были установлены в ходе проверки, или отсутствие указанного факта. Осуществление такого права связано, прежде всего, с получением дополнительных доказательств по обстоятельствам, уже установленным в ходе проверки. Данное право не может быть противопоставлено праву налогового органа провести дополнительную налоговую проверку скорректированных сведений по уточненной налоговой декларации по основаниям, предусмотренным статьей 88 (камеральная налоговая проверка), а также абзацем шестым п. 10 ст. 89 Кодекса (повторная выездная налоговая проверка).
Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на подачу уточненных налоговых деклараций за соответствующий налоговый период в случае назначения, проведения или окончания выездной налоговой проверки данного периода. Отсутствует запрет на подачу уточненной налоговой декларации и после принятия решения по результатам указанной проверки. Соответственно, данному праву налогоплательщика на представление уточненной налоговой декларации должно корреспондировать и полномочие налогового органа на ее проверку.
В силу правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 г. N 8163/09, при представлении уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля, руководствуясь п. 6 ст. 101 Кодекса, либо, вынося решение без учета данных уточненной налоговой декларации, назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных.
Таким образом, как правильно указывает суд первой инстанции, налоговый орган вправе, но не обязан учитывать факты подачи уточненных налоговых деклараций заявителя после составления акта выездной налоговой проверки, сохраняя свое право на последующую реализацию возможности осуществления в отношении них соответствующих мероприятий налогового контроля, что и было осуществлено налоговым органом. Согласно решению N 2.8-21/01-03 от 03.02.2016 налоговым органом назначена выездная налоговая проверка в связи с представлением уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2011, 2012 годы (т. 7 л.д. 131).
Суд первой инстанции правильно учел и то, что налоговый период 2011 год не являлся проверяемым периодом спорной налоговой проверки. В материалы дела, несмотря на соответствующие предложения суда первой инстанции, не представлены первичные документы, подтверждающие убытки прошлых лет. Следовательно, судом первой инстанции обоснованно отклонены доводы заявителя о необходимости учета убытков при доначислении недоимки по налогу на прибыль за 2012 год.
Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что факт и размер заявленных расходов, налогоплательщик ни в ходе выездной налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства не подтвердил. Налоговым органом обоснованно доначислен налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, соответствующие пени, размер которых подтвержден расчетами, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.
Апелляционный суд отмечает, что обществом суду апелляционной инстанции конкретных доводов о неправильности выводов суда первой инстанции не приведено. Апелляционный суд, изучив материалы дела, приходит к выводу, что судом первой инстанции обстоятельства дела установлены правильно, нормы права также применены верно. Апелляционный суд с выводами суда первой инстанции согласен.
Эпизод о применении смягчающих обстоятельств по существу не оспаривается.
Суд первой инстанции, оценив имеющиеся в деле материалы по правилам статьи 71 АПК РФ, учитывая приведенные заявителем в качестве смягчающих ответственность обстоятельства, принимая во внимание необходимость учета в данной ситуации принципа соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения, отсутствия в деле доказательств привлечения общества к ответственности за аналогичные правонарушения, нахождения общества в тяжелом материальном положении, посчитал разумным снизить размер оспариваемых штрафов в два раза, и признать недействительным оспариваемое решение в части привлечения общества с ограниченной ответственностью "Тандем" к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 137587 руб., неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 176798,5 руб., неуплату транспортного налога в виде штрафа в размере 700,5 руб., п. 3 ст. 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 101287 руб., неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 440061,5 руб.
Доводов о недостаточном снижении размеров штрафов не приведено, а апелляционный суд по материалам дела оснований для еще большего снижения штрафов не усматривает.
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.
Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой части и удовлетворения апелляционной жалобы.
Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 15 февраля 2016 года по делу N А78-14156/2015 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЧЕТВЕРТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 30.05.2016 ПО ДЕЛУ N А78-14156/2015
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 30 мая 2016 г. по делу N А78-14156/2015
Резолютивная часть постановления объявлена 26 мая 2016 года.
Полный текст постановления изготовлен 30 мая 2016 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,
судей: Рылова Д.Н., Басаева Д.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Аксененко Е.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Тандем" на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 15 февраля 2016 года по делу N А78-14156/2015 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Тандем" (ОГРН 1097524000200, ИНН 7524015350, место регистрации: 672530, Забайкальский край, Читинский район, пгт. Атамановка, ул. Рабочая, 28, офис 1) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Забайкальскому краю (ОГРН 1047550035202, ИНН 7524011919, место нахождения: 672039, Забайкальский край, г. Чита, ул. Кирова, 6, 672000, Забайкальский край, Читинский р-н, А/я 801) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 2.8-21/09-04 дсп от 30.06.2015,
(суд первой инстанции - О.В. Новиченко).
при участии в судебном заседании:
- от заявителя: не явился, извещен;
- от заинтересованного лица: Ларионов В.П. (доверенность от 21.04.2016 N 2.7/02-07/02281);
- установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Тандем" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Забайкальскому краю (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 2.8-21/09-04 дсп от 30.06.2015 в части:
- - привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль в федеральный бюджет за 2012 г. в сумме 26 492 руб. (п. 1 ст. 122 НК РФ);
- - привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль в федеральный бюджет за 2013 г. в сумме 1026 руб. (п. 1 ст. 122 НК РФ);
- - привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль в федеральный бюджет за 2012 г. в сумме 20 258 руб. (п. 3 ст. 122 НК РФ);
- - привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль в бюджет субъекта за 2012 г. в сумме 238 426 руб. (п. 1 ст. 122 НК РФ);
- - привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль в бюджет субъекта за 2013 г. в сумме 9230 руб. (п. 1 ст. 122 НК РФ);
- - привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль в бюджет субъекта за 2012 г. в сумме 182 316 руб. (п. 3 ст. 122 НК РФ);
- - привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2012 г. в сумме 344 444 руб. (п. 1 ст. 122 НК РФ);
- - привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2012 г. в сумме 415 003 руб. (п. 3 ст. 122 НК РФ);
- - привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2013 г. в сумме 9153 руб. (п. 1 ст. 122 НК РФ);
- - привлечения к налоговой ответственности за неуплату транспортного налога за 2013 г. в сумме 7003 руб. (п. 1 ст. 122 НК РФ);
- - предложения уплатить налог на прибыль за 2012 г., в том числе авансовые платежи в сумме 1 005 823,60 руб., в том числе в федеральный бюджет за 2012 г. в сумме 100 582,36 руб., в бюджет субъекта за 2012 в сумме 905 241,24 руб. (эпизод по ООО "Стройреконструкция", ЗАО "Инженерная группа Волга");
- - предложения уплатить пени по налогу на прибыль в федеральный бюджет за 2012 г. в сумме 26 528,81 руб. (эпизод по ООО "Стройреконструкция", ЗАО "Инженерная группа Волга");
- - предложения уплатить пени по налогу на прибыль в бюджет субъекта за 2012 г. в сумме 248 844,37 руб. (эпизод по ООО "Стройреконструкция", ЗАО "Инженерная группа Волга");
- - предложения уплатить налог на добавленную стоимость за 2 квартал 2012 г. в сумме 820 659 руб. (ООО "Сибстроймонтаж");
- - предложения уплатить налог на добавленную стоимость за 3 квартал 2012 г. в сумме 2 759 725 руб. (ООО "Сибстроймонтаж", ООО "Техпромротэкт");
- - пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 925 060,21 руб. (ООО Сибстроймонтаж", ООО "Техпромпротэкт");
- - привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2012 г. в сумме 465120 руб.
Решением Арбитражного суда Забайкальского края заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Забайкальскому краю от 30.06.2015 N 2.8-21/09-04 дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, как несоответствующее Налоговому кодексу РФ, в части привлечения общества с ограниченной ответственностью "Тандем" к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 137587 руб., неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 176798,5 руб., неуплату транспортного налога в виде штрафа в размере 700,5 руб., п. 3 ст. 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 101287 руб., неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 440061,5 руб. Суд обязал Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 3 по Забайкальскому краю устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Тандем". В остальной части заявленных требований отказано.
В обосновании суд первой инстанции указал, что из материалов дела следует, что отношения со спорными контрагентами ООО Сибстроймонтаж" и ООО "Техпромпротэкт" не носили реального характер, а обществом не представлено доказательств проявления должной осмотрительности и осторожности при вступлении в отношения с данными организациями, поэтому доначисление НДС за 2, 3 кварталы 2012 г. является обоснованным.
Также суд первой инстанции указал, что непринятие расходов по контрагентам ООО "Стройреконструкция" и ЗАО "Инженерная группа Волга" обоснованно, так как представлены только документы, подтверждающие доходы, а не расходы, а уточненная декларация представлены после окончания проверки.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 15 февраля 2016 г. отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований, в отмененной части заявленные требования удовлетворить. Конкретных доводов в апелляционной жалобе не приведено, заявитель просит проверить законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой части.
На апелляционную жалобу общества поступил отзыв налогового органа, в котором он соглашается с выводами суда первой инстанции и просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что подтверждается уведомлениями вручении. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 26.04.2016.
Представитель налогового органа дал пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу. Просил решение суда первой инстанции в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Общество представителя в судебное заседание не направило, извещено надлежащим образом, просило о рассмотрении дела в его отсутствие.
Руководствуясь пунктами 2, 3 статьи 156, пунктом 1 статьи 123 АПК РФ, суд считает возможным рассмотреть жалобу в отсутствие надлежащим образом извещенного лица, участвующего в деле.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела Общество с ограниченной ответственностью "Тандем", на основании решения заместителя начальника Межрайонной ИФНС России N 3 по Забайкальскому краю от 11.11.2014 N 2.8-21/01-22 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Тандем" по вопросам соблюдения налогового законодательства РФ, правильности исчисления и своевременности уплаты (удержаний, исчислений) в бюджет налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, транспортного налога за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, налога на доходы физических лиц за период с 01.03.2013 по 30.09.2014 (т. 2 л.д. 64). Копия решения получена директором общества Таскаевым С.В.
По результатам проверки составлен Акт выездной налоговой проверки N 2.8-21/08-04 дсп от 25.05.2015, в котором отражены обстоятельства выявленных в результате выездной налоговой проверки нарушений (т. 2 л.д. 74-122).
Экземпляр акта вручен директору общества Таскаеву С.В. (т. 2 л.д. 74-122), руководитель общества ознакомлен с материалами проверки согласно протоколу от 25.05.2015 (т. 2 л.д. 123-124), материалы проверки переданы налогоплательщику согласно реестру (т. 5 л.д. 61).
15.06.2015 налогоплательщиком в налоговый орган сданы уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2011 год (корректировка 2), за 2012 год (корректировка 1).
Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки назначено на 29.06.2015 на 11 час. 00 мин., о чем налогоплательщик уведомлен извещением, врученным директору общества Таскаеву С.В. 25.05.2015 (т. 2 л.д. 125).
По результатам рассмотрения акта, материалов выездной проверки и возражений на акт проверки, при надлежащем извещении налогоплательщика о времени и месте рассмотрения, заместителем начальника налогового органа 30.06.2015 принято решение N 2.8-21/09-04 дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение, т. 2 л.д. 128-172), согласно которому общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной:
- пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату налога на прибыль в федеральный бюджет за 2012 год в виде штрафа в размере 26492 руб., за 2013 год в виде штрафа в размере 1026 руб.;
- пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на прибыль в федеральный бюджет, совершенную умышленно, за 2012 год в виде штрафа в размере 20258 руб.;
- пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций в бюджет субъекта за 2012 год в виде штрафа в размере 238426 руб., за 2013 год в виде штрафа в размере 9230 руб.;
- пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на прибыль в бюджет субъекта, совершенную умышленно, за 2012 год в виде штрафа в размере 182316 руб.;
- пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2012 года в виде штрафа в размере 344444 руб., за 4 квартал 2013 года в виде штрафа в размере 9153 руб.;
- пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2012 года в виде штрафа в размере 465120 руб., за 3 квартал 2012 года в виде штрафа в размере 415003 руб.;
- пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату транспортного налога в виде штрафа в размере 1401 руб.;
- статьей 123 Налогового кодекса РФ за несвоевременное исполнение обязанностей по перечислению сумм налога на добавленную стоимость физических лиц с 01.03.2013 по 30.09.2014 гг. в виде штрафа в размере 31492 руб.;
- пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ за непредставление трех документов по требованию налогового органа от 05.12.2014 N 2.8-21/16-43 в виде штрафа в размере 600 руб.
Пунктом 3.2 решения предложено уплатить указанные в пункте 3.1 решения недоимку по налогу на прибыль организаций в федеральный бюджет за 2012 год в размере 183102 руб., за 2013 год в размере 5128 руб.; недоимку по налогу на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ за 2012 год в размере 1647921 руб., за 2013 год в размере 46149 руб.; недоимку по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2012 года в размере 1162800 руб., за 3 квартал 2012 года в размере 2759725 руб., за 4 квартал 2012 года в размере 47738 руб., за 4 квартал 2013 года в размере 45763 руб.; недоимку по транспортному налогу в размере 7003 руб.; пени по налогу на прибыль в федеральный бюджет в размере 49646,07 руб., в бюджет субъекта в размере 465687,79 руб.; пени налогу на добавленную стоимость в размере 1037616,59 руб.; пени по транспортному налогу в размере 937,48 руб.; пени по налогу на доходы физических лиц в размере 199,87 руб.
Решением УФНС России по Забайкальскому краю по апелляционной жалобе от 07.10.2015 N 2.14-20/335-10П/10803 жалоба на решение N 2.8-21/09-04 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлена без удовлетворения.
Не согласившись с решением налогового органа, общество оспорило его в судебном порядке.
Решением Арбитражного суда Забайкальского края заявленные требования удовлетворены частично.
Не согласившись с решением суда первой инстанции в части, общество обратилось в суд апелляционной инстанции.
Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав пояснения представителя налогового органа в судебном заседании, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части по следующим мотивам.
Рассматривая дело в обжалуемой части, суд первой инстанции правильно исходил из следующих положений.
В соответствии со статьей 123 Конституции РФ, статьями 7, 8, 9 АПК РФ судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.
В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушает оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
В силу части 2 статьи 201 АПК РФ для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Суд первой инстанции, проверив законность процедуры проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения ее материалов с учетом установленных обстоятельств, пришел к правильному выводу о том, что нарушений установленного Налоговым кодексом РФ (далее - НК РФ) порядка проведения выездных налоговых проверок и вынесения решений по ним, которые являются основанием для признания недействительным оспариваемого решения налогового органа в соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ, налоговым органом не допущено.
Как правильно указывает суд первой инстанции, из существа заявленных требований следует, что обществом решение о привлечении к налоговой ответственности оспаривается в части доначисления налога на добавленную стоимость за 2,3 кварталы 2012 г., соответствующих пени, штрафа в связи с неподтверждением налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по контрагентам общества ООО "Сибстроймонтаж", ООО "Техпромпротэкт", налога на прибыль организаций, соответствующих пени, штрафа в связи с неподтверждением расходов общества, понесенных в связи с выполнением работ для ООО "Стройреконструкция", ЗАО "Инженерная группа Волга". В остальной части доначисление налогов, пени, штрафов по существу не оспаривается, но общество просит снизить размер штрафов в связи с наличием смягчающих налоговую ответственность обстоятельств.
Рассматривая дело в части эпизода доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих пени, штрафа по статье 122 Налогового кодекса РФ по контрагентам общества ООО "Сибстроймонтаж", ООО "Техпромпротэкт" суд первой инстанции пришел к следующим правильным выводам.
В соответствии со статьей 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.
Согласно статье 143 Налогового кодекса РФ общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.
Пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, либо товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В силу пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.
Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
Налоговый орган вправе отказать в возмещении налога на добавленную стоимость, если предъявленная к возмещению сумма не подтверждена надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие вычеты хозяйственные операции нереальны либо совершены с контрагентами, не исполняющими налоговых обязанностей.
Пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (пункт 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации).
В силу пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", действовавшего в спорный период, все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать установленные законом обязательные реквизиты.
При этом как сведения, содержащиеся в счетах-фактурах, так и данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов.
Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных Кодексом, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных статьей 169 Кодекса, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.
В Определении от 16.10.2003 N 329-0 Конституционный Суд России указал, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Изложенные правовые позиции нашли отражение в сохраняющих свою силу решениях Конституционного Суда Российской Федерации (Определения от 25.07.2001 N 138-0 и от 04.12.2000 N 243-0). Разрешение же вопроса о добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика при исполнении им налоговых обязанностей, как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов.
По смыслу норм Налогового кодекса РФ, регулирующих основания и порядок возмещения налога на добавленную стоимость, с учетом правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П и в Определении от 25.07.2001 N 138-0, право на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета предоставлено добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг).
Налогоплательщик, использующий вышеуказанное право в противоречии с его назначением, то есть злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик.
Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" дано разъяснение о том, что судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:
- - создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
- - взаимозависимость участников сделок;
- - неритмичный характер хозяйственных операций;
- - нарушение налогового законодательства в прошлом;
- - разовый характер операции;
- - осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
- - осуществление расчетов с использованием одного банка;
- - осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
- - использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
Вместе с тем эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 указанного выше постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (пункт 6).
Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала (пункты 7, 8, 9).
Обязанность по доказыванию правомерности применения вычетов по налогу на добавленную стоимость законодателем возложена на налогоплательщика. При этом данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов.
Между тем налоговые органы не освобождаются от обязанности по доказыванию как факта наличия недостоверных сведений в представленных налогоплательщиком первичных документах, так и недобросовестности налогоплательщика при осуществлении соответствующих хозяйственных операций.
Судом первой инстанции правильно установлено, что ООО "Тандем" были заявлены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость за 2, 3 кварталы 2012 г., связанные с выполнением работ ООО "Сибстроймонтаж" по счетам-фактурам на общую сумму 11436277,12 руб., в том числе НДС 923858 руб.
В соответствии с договором N Т-Сиб-12-01 от 14.05.2012 ООО "Тандем" (заказчик) обязуется принять и оплатить, а ООО "Сибстроймонтаж" (исполнитель) обязуется выполнить строительно-монтажные работы по объектам Забайкальской дирекции по тепловодоснабжению - структурное подразделение Центральной дирекции по тепловодоснабжению - филиала ОАО "РЖД" капитальный ремонт котельной вагонного депо ст. Борзя, капитальный ремонт котельной вагонного депо ст. Оловянная на сумму 4301056,78 руб. (т. 3 л.д. 46-54).
В соответствии с договором N Т-Сиб-12-02 от 13.04.2012 ООО "Тандем" (заказчик) обязуется принять и оплатить, а ООО "Сибстроймонтаж" (исполнитель) обязуется выполнить работы по ремонту тягового подвижного состава структурного подразделения Центральной дирекции по ремонту тягового подвижного состава - филиала ОАО "РЖД" капитальный ремонт ПТОЛ корпус N 1, N 2 ст. Карымская на сумму 6374379 руб. (т. 3 л.д. 49-51).
В соответствии с договором N Т-Сиб-12-03 от 27.08.2012 ООО "Тандем" (заказчик) обязуется принять и оплатить, а ООО "Сибстроймонтаж" (исполнитель) обязуется выполнить строительно-монтажные работы по объектам Забайкальской дирекции по тепловодоснабжению - структурное подразделение Центральной дирекции по тепловодоснабжению - филиала ОАО "РЖД" капитальный ремонт водопровода г. Чита, ул. Покровская, на сумму 760842 руб. (т. 3 л.д. 52-57).
В целях подтверждения правомерности налоговых вычетов по указанному контрагенту заявителем представлены счета-фактуры, счета, справки о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3 (т. 3 л.д. 55-77).
ООО "Тандем" заявлены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2012 г., связанные с выполнением строительно-монтажным работ ООО "Техпромпротэкт" по счетам-фактурам на общую сумму 11191754,84 руб., в том числе НДС 1707217 руб.
В соответствии с договором N Т-ТПП-12-01 от 01.08.2012 ООО "Тандем" (заказчик) обязуется принять и оплатить, а ООО "Техпромпротэкт" (исполнитель) обязуется выполнить строительно-монтажные работы по объекту "Строительство наружных сетей теплоснабжения котельной КЕ 25/14С до Железнодорожных предприятий ст. Чита-1" на сумму 13580742 руб. (т. 4 л.д. 2-4).
В целях подтверждения правомерности налоговых вычетов по указанному контрагенту заявителем представлены счета-фактуры, счета, справки о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3 (т. 4 л.д. 5-8).
Как следует из решения налогового органа и правильно указано судом первой инстанции, основаниями для выводов о получении обществом необоснованной налоговой выгоды по спорным контрагентам стала совокупность следующих обстоятельств, выявленных налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки:
- - невозможность выполнения работ силами ООО "Техмромпротэкт", ООО "Сибстроймонтаж", поскольку у организаций минимальная численность работников, отсутствуют в собственности недвижимое имущество, земельные участки, транспортные средства, платежи по банковскому счету на цели обеспечения ведения финансово-хозяйственной деятельности (за аренду имущества, коммунальные услуги, электроэнергию и т.д.);
- - транзитный характер схемы движения денежных средств на расчетных счетах контрагентов путем перечисления физическим и юридическим лицам с целью обналичивания денежных средств;
- - недобросовестность действий ООО "Тандем", направленных на создание формального документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде завышения налоговых вычетов по НДС.
- ООО "Техпромпротэкт", ООО "Сибстроймонтаж" являются участником цепочки, созданной для получения покупателями необоснованной налоговой выгоды.
Налоговым органом в ходе проверки было установлено, что ООО "Сибстроймонтаж" состояло на налоговом учете в Межрайонной ИФНС России Октябрьскому округу г. Иркутска 14.08.2008. Юридический адрес: Иркутская область, г. Иркутск, ул. Депутатская, 71А. ООО "Сибстроймонтаж" прекратило деятельность путем реорганизации в форме присоединения 23.11.2012 (т. 5 л.д. 77-98).
ООО "Сибстроймонтаж" применяло общую систему налогообложения.
Автотранспортные средства, основные средства: земельные участки, здания, сооружения и иное имущество у организации отсутствуют. Численность работников в соответствии со сведениями о среднесписочной численности работников в 2012 г. составляла 1 человек, за 2013 г. данные отсутствуют. Генеральным директором с 05.03.2012 являлась Дроздова Инга Владимировна. Основной вид деятельности ООО "Сибстроймонтаж" - строительство зданий и сооружений. ООО "Сибстроймонтаж" за 2012 г. справки по форме 2-НДФЛ в налоговый орган не представлялись (т. 13 л.д. 31-39).
На основании данных федеральной базы ФНС России установлено, что юридическое лицо ООО "Сибстроймонтаж" по критериям отбора относится к фирмам - однодневкам в том числе: код критерия отбора 20052 - представление "нулевой" налоговой отчетности, включен в реестр форм-однодневок 07.03.2012, код критерия отбора 10151 - неисполнение требования о представлении документов (информации) - 01.12.2012, код критерия отбора 20151 - непропорциональный рост дебиторской задолженности в сравнении с выручкой - 07.03.2012, код критерия отбора 20501 - отсутствие работников и лиц, привлеченных по договорам гражданско-правового характера - 01.07.2012, код критерия отбора 20101 отсутствие основных средств -16.09.2011 (т. 3 л.д. 78).
Согласно информации об организациях, размещенной в свободном доступе сети "Интернет", содержатся общие сведения об организации ООО "Сибстроймонтаж", отсутствует информация о деловой репутации, реклама и объявления о предоставлении каких-либо работ, услуг.
Согласно протоколу допроса свидетеля от 17.04.2015 Матюшевского В.А., являющегося в проверяемом периоде главным механиком пункта технического обслуживания локомотивов (далее - ПТОЛ) ст. Карымская ОАО "РЖД", в обязанности которого входил контроль за работой подрядных организаций, контроль за выполнением работ по капитальному ремонту объектов ПТОЛ корпус N 1, N 2 ст. Карымская, капитальный ремонт указанных объектов осуществлял ООО "Тандем", который для выполнения работ предоставлял работников, материалы и технику. Название предприятия ООО "Сибстроймонтаж" ему не знакомо. Акты выполненных работ согласовывались с Матюшевским В.А. и подписывались начальником локомотивно-ремонтного депо Ишмухамедовым А.Г., однако в актах выполненных работ, представленных к проверке ООО "Тандем", подпись "работу принял" принадлежит Таскаеву В.С. (т. 3 л.д. 79-82).
Из анализа выписки банка по расчетному счету ООО "Сибстроймонтаж", открытого в филиале ОАО "Сбербанк России" г. Иркутск следует, что на расчетный счет общества поступило денежных средств от контрагентов юридических лиц за выполненные работы, услуги, в том числе ООО "Тандем", ООО "Промстроймонтаж", ООО "Электротрансстрой", ООО "Элсервис", ООО "Техпромпротэкт", ООО "Сибирские терема", ООО "Красный терминал" и других, на сумму 151207000 руб.; списано с расчетного счета денежных средств в сумме 151167000 руб., в том числе: ООО "Техпромпротэкт" по договору возмездного оказания услуг на сумму 14644000 руб., ООО "Косветинг" по договору взаимовыгодного сотрудничества на сумму 7641,4 руб., ООО "Гранд" за материалы на сумму 49661000 руб., Мартемьяновой Светлане Владимировне перечислено на лицевой счет с назначением платежа "подотчетные суммы" в сумме 4614000 руб., Дроздовой Инге Владимировне перечислено на лицевой счет с назначением платежа "подотчетные суммы" на сумму 6933000 руб., Оболонскому Анатолию Анатольевичу перечислено на лицевой счет с назначением платежа "подотчетные суммы" и др. на сумму 4671000 руб. (т. 3 л.д. 83-162).
Поступившие денежные средства списывались с расчетного счета с назначением платежа "подотчетные суммы" Дроздовой Е.В., ООО "Техпромпротэкт", "по договору безвозмездного оказания услуг" ООО "Техпромпротэкт", которые в дальнейшем при поступлении на расчетные счета последних, на следующий день перечислялись физическим и юридическим лицам с целью обналичивания денежных средств.
В отношении ООО "Техпромпротэкт" налоговым органом было установлено, что оно состояло на налоговом учете в Межрайонной ИФНС России N 17 по Иркутской области с 16.06.2011. Юридический адрес: Иркутская область, г. Ангарск, мкр. 18-й, 7 пом. 233. ООО "Техпромпротэкт" снято с налогового учета 01.04.2015 в связи с ликвидацией по решению учредителей.
ООО "Техпромпротэкт" применяло общий режим налогообложения, относилось к категории налогоплательщиков, представляющих нулевую налоговую отчетность, последняя отчетность представлена 15.10.2014 по НДС за 3 квартал 2014 г. Генеральным директором и учредителем являлся Осипов Иван Федорович, учредителем и заявителем при данном виде регистрации ООО "Техпромпротэкт" Мартемьянова Светлана Владимировна. Основной вид деятельности ООО "Техпромпротэкт" - оптовая торговля машинами и оборудованием. Основные средства: земельные участки, здания, сооружения, автотранспортные средства и иное имущество у организации отсутствуют. По сведениям ИФНС России по г. Ангарску Иркутской области ООО "Техпромпротэкт" согласно налоговой декларации по налогу на имущество организаций за 2012 г. имущество у ООО "Техпромпротэкт" отсутствует. Численность работников в соответствии со сведениями о среднесписочной численности работников в 2012 г. составляла 1 человек, за 2013 г. - 1 человек. Адрес нахождения ООО "Техпромпротэкт" относится к категории массовых адресов (т. 5 л.д. 62-98, т. 13 л.д. 40-47).
На основании данных федеральной базы ФНС России ООО "Техпромпротэкт" по критериям отбора относится к фирмам - однодневкам, в том числе: код критерия отбора 20052 - представление "нулевой" налоговой отчетности, включен в реестр форм-однодневок 02.12.2011, код критерия отбора 20101 - отсутствие основных средств - 02.12.2011, код критерия отбора 10151 - неисполнение требования о представлении документов - 01.10.2011, код критерия отбора 20501 - отсутствие работников и лиц, привлеченных по договорам гражданско-правового характера - 01.07.2012 (т. 4 л.д. 9).
Согласно информации об организациях, размещенной в свободным доступе сети "Интернет", содержатся общие сведения об организации ООО "Техпромпротэкт", отсутствует реклама и объявления о предоставлении каких-либо работ, услуг, не содержится информация о деловой репутации организации.
Согласно протоколу допроса свидетеля от 22.04.2015 Линяева В.В., являющегося в проверяемом периоде инспектором по качеству и приемки СМР ДКСС, в обязанности которого входило осуществление контроля за выполнением работ по строительству наружных сетей теплоснабжения котельной КЕ 25/14С до Железнодорожных предприятий ст. Чита 1, названные работы осуществляло ООО "Тандем", который для выполнения работ предоставлял работников, материалы и технику. Название предприятия ООО "Техпромпротэкт" ему не знакомо. Выполненные работы принимал сам лично, однако, в актах выполненных работ, представленных к проверке ООО "Тандем" подпись Линяева В.В. отсутствует (т. 4 л.д. 10-15).
Из анализа выписки банка по расчетному счету ООО "Техпромпротэкт", открытому в филиале ОАО "БайкалИнвестБанк" в г. Ангарске, следует, что на расчетный счет общества поступило денежных средств от контрагентов юридических лиц за выполненные работы, услуги, товары, в том числе ООО "Тандем", ООО "Косветинг", ООО "Промстроймонтаж", ООО "Катрен", ООО "Гранд", ООО "Сибстроймонтаж" и др. на сумму 184359000 руб.; списано с расчетного счета денежных средств в сумме 185191000 руб., в том числе ООО "Косветинг" за выполненные работы на сумму 14839000 руб., ООО "Гранд", ООО "Промстроймонтаж", Мартемьяновой Светлане Владимировне перечислено на лицевой счет с назначением платежа "подотчетные суммы", выдача наличных в сумме 38054000 тыс. руб., Дроздовой Инге Владимировне перечислено на лицевой счет с назначением платежа "подотчетные суммы" на сумму 3265000,5 руб., Оболонскому Анатолию Анатольевичу перечислено на лицевой счет с назначением платежа "подотчетные суммы" на сумму 595000 руб., Дроздову Арнольду Сергеевичу выдача наличных на сумму 3369000 руб. (т. 4 л.д. 16-90).
Поступившие денежные средства списывались с расчетного счета с назначением платежа "оплата за выполненные работы по договору", "оплата задолженности по акту сверки" ООО "Косветинг", которые в дальнейшем при поступлении на расчетные счета последних, на следующий день перечислялись физическим и юридическим лицам с целью обналичивания денежных средств.
Свидетели Дроздова И.В., Мартемьянова С.В., Дроздов А.С., Оболонский А.А. на допрос не явились (т. 13 л.д. 12, 16, 20).
Мартемьянова Светлана Владимировна в 2012 г. работала в ООО "Техпромпротэкт", сумма годового дохода составила в 2012 г. - 92,7 тыс. руб., в 2013 г. - 117,6 тыс. руб. (т. 13 л.д. 13-14).
Дроздова Инга Владимировна является директором и учредителем ООО "Строймонтажконструкция" с долей вклада 10000 руб., учредителем ООО "Гранд" с долей вклада 5000 руб., работала в 2012 г. в ООО "Гранд", сумма годового дохода составила 56,4 тыс. руб., в ООО "РЕГИОН-СЕРВИС", сумма годового дохода в 2013 г. составила 80 тыс. руб., в ООО "МАСТЕРТРЕЙД", сумма годового дохода в 2012 г. составила 90 тыс. руб. (т. 13 л.д. 21-25).
Оболонский Анатолий Анатольевич является директором и учредителем ООО "Электротрансстрой", сумма годового дохода составила в 2012 г. 21 тыс. руб., в 2013 г. - 52,5 тыс. руб. (т. 13 л.д. 17-19).
Дроздов Арнольд Сергеевич является директором и учредителем ООО "Гранд" с долей вклада 5000 руб., в 2012 г. сумма годового дохода составила 76,2 тыс. руб., в 2012 г. работал в ООО "Кредитойл", сумма годового дохода составила 82,5 тыс. руб., в 2013 г. - 72 тыс. руб. (т. 13 л.д. 28-30).
Таким образом, как правильно указывает суд первой инстанции, в ходе проверки налоговым органом обоснованно установлено, что в проверяемом периоде на расчетный счет ООО "Сибстроймонтаж", ООО "Техпромпротэкт" поступали денежные средства от контрагентов юридических лиц, которые перечислялись на лицевые счета физических лиц, не являющихся работниками ООО "Сибстроймонтаж", с целью дальнейшего обналичивания денежных средств.
Согласно протоколу допроса свидетеля генерального директора ООО "Тандем" Таскаева Валерия Сергеевича от 23.03.2015, проведенному в отношении контрагента ООО "Сибстроймонтаж" и ООО "Техпромпротэкт", адрес местонахождения организаций им названа Иркутская область, в то время, как ООО "Сибстроймонтаж" находится в г. Иркутске, ООО "Техпромпротэкт" в г. Ангарске, руководителем "Техпромпротэкт" со слов Таскаева В.С. является Мартемьянова С.А., в то время как руководителем ООО "Техпромпротэкт" являлся Осипов И.Ф, в каком налоговом органе состоят организации не известно, численность работников каких специальностей - не известна, о наличии основных средств, транспортных средств и др. сообщил, что организации нанимали все у частных лиц, у каких не знает, подписание договоров происходило в офисе ООО "Тандем" в присутствии руководителей организаций ООО "Сибстроймонтаж", ООО "Техпромпротэкт", однако, руководителя ООО "Техпромпротэкт" не знает, местонахождение объектов, выполняемых ООО "Техпромпротэкт" названо лишь строительство наружных сетей КАЕ25, место проживания работников, выполнявших работы не знает, занимался какой-то Максим, фамилия директора ООО "Техпромпротэкт" Осипова И.Ф. ему не известна (т. 5 л.д. 99-104).
Суд первой инстанции также правильно указал, что обоснованными являются доводы налогового органа, согласно которым при анализе выписки банка по расчетным счетам ООО "Сибстроймонтаж" и ООО "Техпромпротэкт" установлено отсутствие перечислений членских взносов саморегулируемой организации, что указывает на отсутствие членства контрагентов в саморегулируемых организаций. Специфика же спорных работ предполагает наличие выданного саморегулируемой организацией свидетельства о допуске к таким видам работ в силу статьи 51 Градостроительного кодекса РФ. Таким образом, организации, не являющиеся членами саморегулируемой организации, не могут осуществлять строительные работы, в том числе по ремонту зданий и сооружений, пусконаладочные работы, требующие особых навыков, проведение которых влияет на безопасность объектов капитального строительства.
Суд первой инстанции правильно отметил и то, что материалами дела подтверждаются доводы налогового органа о возможности выполнения спорных работ силами ООО "Тандем", в частности:
- - ООО "Тандем" является членом саморегулируемой организации, имеет разрешения на проведение работ поименованных в договорах подряда;
- - в штате организации имеются сотрудники инженерно-технического персонала (главный инженер, главный энергетик, инженер-сметчик), необходимые для выполнения работ, требующих определенных навыков и знаний (т. 13 л.д. 2-3);
- - обществом привлекалась иностранная рабочая сила для выполнения строительно-монтажных работ (т. 13 л.д. 5-10);
- - показания свидетелей о выполнении работ самим налогоплательщиком;
- - идентичность работ, самостоятельно выполняемых ООО "Тандем" и спорными субподрядчиками.
Таким образом, суд первой инстанции правильно поддержал выводы налогового органа о том, что представленные проверяемым лицом документы недостоверны и не подтверждают факт реального выполнения работ силами спорных контрагентов, соответственно, не могут быть приняты как документально подтвержденные и обоснованные налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость. Материалами дела подтверждается, что ООО "Сибстроймонтаж", ООО "Техпромпротэкт" являются участником цепочки, созданной для получения заказчиками работ необоснованной налоговой выгоды в виде применения вычетов по налогу на добавленную стоимость, в связи с чем налоговый риск выбора недобросовестного контрагента лежит на ООО "Тандем".
Из анализа положений статей 153, 154, 167, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что право налогоплательщика на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость соотносится с обязанностью контрагента данного налогоплательщика уплатить налог на добавленную стоимость с оборота по реализации товара (работ, услуг).
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 20.02.2011 N 3-П, праву на вычет (возмещение), предусмотренному пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, корреспондирует обязанность уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме. В случае сомнений в правомерности применения налогового вычета необходимо установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги)).
Нормы действующего законодательства о налогах и сборах Российской Федерации прямо не возлагают на налогоплательщика обязанности по проверке правоспособности контрагентов по договорам и не связывают ответственность налогоплательщика с фактами непредставления его контрагентами бухгалтерской и налоговой отчетности в налоговые органы по месту постановки на учет. Вместе с тем лица, действующие исходя из соблюдения принципа разумного предпринимательского риска, с надлежащей степенью осмотрительности и в соответствии с обычаями делового оборота, не осуществившие проверку правоспособности юридических лиц и полномочий представителей данных юридических лиц, не удостоверившиеся в достоверности представленных ими или составленных с их участием первичных бухгалтерских документов, служащих основанием для использования налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, в силу абзаца 3 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации несут риск наступления неблагоприятных последствий, вызванных ненадлежащим исполнением данных действий.
Исходя из правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указанной в постановлении от 25.05.2010 N 15658/09, при выборе контрагентов субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.
Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 12.02.2008 N 12210/07, в случае недобросовестности контрагентов покупатель несет определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений, поскольку в силу налогового законодательства он лишается возможности произвести налоговые вычеты либо воспользоваться льготным порядком исчисления налогооблагаемой базы ввиду отсутствия оформленных документов.
Как правильно указывает суд первой инстанции, обществом не представлены доказательства проявления налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при совершении хозяйственных операций с названными контрагентами.
Совокупность фактов, установленных в ходе выездной налоговой проверки, свидетельствует об отсутствии у контрагентов общества реальных возможностей для осуществления финансово-хозяйственной деятельности по выполнению работ. Отсутствие управленческого и технического персонала, основных средств, транспортных средств, иные доказательства, полученные налоговым органом в ходе проверки, свидетельствуют о том, что данные организации созданы для видимости расчетов по сделкам без намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.
Суд первой инстанции пришел к правильным выводам, что, учитывая указанные обстоятельства, суд приходит к выводу, что представленные обществом счета-фактуры и другие документы, оформленные от имени спорных контрагентов, содержат недостоверные сведения. Налоговым органом доказана необоснованность полученной обществом налоговой выгоды в виде применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость. Вместе с тем принятие расходов по налогу на прибыль соответствует сложившейся в судебной практике "доктрине полной реконструкции" обязательства по налогу на прибыль, основанной на правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12, исходя из существования неоспоренного результата выполненных работ при наличии в деле достаточных доказательств о невозможности выполнения их спорными контрагентами.
Относительно эпизода доначисления налога на прибыль за 2012 год в сумме 1005823,6 руб., соответствующих пени, штрафов, в связи с непринятием расходов по контрагентам ООО "Стройреконструкция", ЗАО "Инженерная группа Волга" на сумму 5029118 руб. суд первой инстанции пришел к следующим правильным выводам.
Из оспариваемого решения следует, что в нарушение установленных требований ООО "Тандем" в состав расходов неправомерно включены расходы 2011 года:
- - стоимость строительных материалов в сумме 461 820 руб., в подтверждение которой представлены договор подряда N СР-11-11-06 от 01.08.2011, заключенный с ООО "СтройРеконструкция", счет-фактура N 29 от 26 октября 2011 на сумму 774016 руб., справка о стоимости выполненных работ N 1 от 28.10.2011, акт о приемке выполненных работ N 1 от 28.10.2011;
- - стоимость выполненных работ в сумме 539 339 руб., в подтверждение которой представлены договор подряда N СР-11-11-06 от 01.08.2011, заключенный с ООО "СтройРеконструкция", счет-фактура N 47 от 26.12.2011 на сумму 1177173 руб., справка о стоимости выполненных работ N 2 от 26.12.2011, акт о приемке выполненных работ N 2 от 26.12.2011;
- - стоимость строительных материалов в сумме 4027959 руб., в подтверждение которой представлены договор подряда с ЗАО Инженерная группа "Волга" от 29.09.2011 N 957/10/3, счет-фактура N 22 от 19.10.2011 на сумму 4599637,64 руб., справка о стоимости выполненных работ N 1 от 19.10.2011, акт о приемке выполненных работ N 1 от 19.10.2011 (т. 5 л.д. 123-170).
Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что указанные документы правомерно не приняты налоговым органом в качестве документов, подтверждающих расходы налогоплательщика, поскольку они подтверждают только факты выполнения работ налогоплательщиком, то есть его доходы, которые подлежали учету при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в 2011 году.
Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Положениями статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", действовавшего в проверяемый период, установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет и которые могут приниматься к учету, только если они содержат обязательные реквизиты, в том числе и личные подписи должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления.
Из приведенных норм права в их системной взаимосвязи следует, что затраты могут быть учтены налогоплательщиком при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций только при осуществлении реальных хозяйственных операций, подтвержденных документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Кроме того, согласно пункту 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ, определяющему порядок признания расходов при методе начисления, расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактический выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Таким образом, как правильно указывает суд первой инстанции, расходы, понесенные обществом на выполнение работ, сданных заказчикам в 2011 году, не могут быть заявлены в 2012 году. В связи с чем первичные документы, представленные заявителем в материалы дела в ходе судебного заседания (т. 8-12), не являются надлежащими доказательствами расходов общества на выполнение указанных работ, поскольку из них следует, что расходные хозяйственные операции были совершены в 2012 году, то есть в налоговом периоде, в котором спорная экономическая деятельность не осуществлялась.
Как правильно указывает суд первой инстанции, оспаривая факт непринятия расходов, заявитель указывает, что налогоплательщиком сданы уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2011, 2012 годы в части переноса расходов с 2011 г. на 2012 г. (т. 1 л.д. 6).
Оспариваемое решение вынесено без учета показателей уточненных налоговых деклараций, что не отрицается налоговым органом и налогоплательщиком. Из содержания уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2011, 2012 годы, пояснений к ним следует, что налогоплательщик в 2012 году дополнительно заявил убытки прошлых лет в размере 3458128 руб., возникшие в 2011 году, отраженные в уточненной налоговой декларации за 2011 год (т. 2 л.д. 22-40, т. 7 л.д. 99-102). Вместе с тем спорные расходы в размере 5029118 руб. в уточненной налоговой декларации за 2012 год не исключены. Таким образом, спорные расходы налогоплательщиком включены дважды как в 2011, так и в 2012 году.
Уточненные налоговые декларации, согласно которым заявителем был скорректированы показатели итоговых налоговых обязательств заявителя, представлены в налоговый орган 15.06.2015, то есть после окончания выездной налоговой проверки и после составления акта по ней.
В соответствии с п. 1 ст. 80 Налогового кодекса РФ налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган и является письменным заявлением в полученных им доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льгота (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога.
Согласно п. 1 ст. 81 Налогового кодекса РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.
Согласно п. 6 ст. 101 Налогового кодекса РФ после окончания налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, рассматривающий материалы данной проверки, вправе принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля для получения дополнительных доказательств, подтверждающих факт совершения налогового правонарушения, признаки которого были установлены в ходе проверки, или отсутствие указанного факта. Осуществление такого права связано, прежде всего, с получением дополнительных доказательств по обстоятельствам, уже установленным в ходе проверки. Данное право не может быть противопоставлено праву налогового органа провести дополнительную налоговую проверку скорректированных сведений по уточненной налоговой декларации по основаниям, предусмотренным статьей 88 (камеральная налоговая проверка), а также абзацем шестым п. 10 ст. 89 Кодекса (повторная выездная налоговая проверка).
Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на подачу уточненных налоговых деклараций за соответствующий налоговый период в случае назначения, проведения или окончания выездной налоговой проверки данного периода. Отсутствует запрет на подачу уточненной налоговой декларации и после принятия решения по результатам указанной проверки. Соответственно, данному праву налогоплательщика на представление уточненной налоговой декларации должно корреспондировать и полномочие налогового органа на ее проверку.
В силу правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 г. N 8163/09, при представлении уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля, руководствуясь п. 6 ст. 101 Кодекса, либо, вынося решение без учета данных уточненной налоговой декларации, назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных.
Таким образом, как правильно указывает суд первой инстанции, налоговый орган вправе, но не обязан учитывать факты подачи уточненных налоговых деклараций заявителя после составления акта выездной налоговой проверки, сохраняя свое право на последующую реализацию возможности осуществления в отношении них соответствующих мероприятий налогового контроля, что и было осуществлено налоговым органом. Согласно решению N 2.8-21/01-03 от 03.02.2016 налоговым органом назначена выездная налоговая проверка в связи с представлением уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2011, 2012 годы (т. 7 л.д. 131).
Суд первой инстанции правильно учел и то, что налоговый период 2011 год не являлся проверяемым периодом спорной налоговой проверки. В материалы дела, несмотря на соответствующие предложения суда первой инстанции, не представлены первичные документы, подтверждающие убытки прошлых лет. Следовательно, судом первой инстанции обоснованно отклонены доводы заявителя о необходимости учета убытков при доначислении недоимки по налогу на прибыль за 2012 год.
Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что факт и размер заявленных расходов, налогоплательщик ни в ходе выездной налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства не подтвердил. Налоговым органом обоснованно доначислен налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, соответствующие пени, размер которых подтвержден расчетами, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.
Апелляционный суд отмечает, что обществом суду апелляционной инстанции конкретных доводов о неправильности выводов суда первой инстанции не приведено. Апелляционный суд, изучив материалы дела, приходит к выводу, что судом первой инстанции обстоятельства дела установлены правильно, нормы права также применены верно. Апелляционный суд с выводами суда первой инстанции согласен.
Эпизод о применении смягчающих обстоятельств по существу не оспаривается.
Суд первой инстанции, оценив имеющиеся в деле материалы по правилам статьи 71 АПК РФ, учитывая приведенные заявителем в качестве смягчающих ответственность обстоятельства, принимая во внимание необходимость учета в данной ситуации принципа соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения, отсутствия в деле доказательств привлечения общества к ответственности за аналогичные правонарушения, нахождения общества в тяжелом материальном положении, посчитал разумным снизить размер оспариваемых штрафов в два раза, и признать недействительным оспариваемое решение в части привлечения общества с ограниченной ответственностью "Тандем" к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 137587 руб., неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 176798,5 руб., неуплату транспортного налога в виде штрафа в размере 700,5 руб., п. 3 ст. 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 101287 руб., неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 440061,5 руб.
Доводов о недостаточном снижении размеров штрафов не приведено, а апелляционный суд по материалам дела оснований для еще большего снижения штрафов не усматривает.
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.
Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой части и удовлетворения апелляционной жалобы.
Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 15 февраля 2016 года по делу N А78-14156/2015 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий
Е.О.НИКИФОРЮК
Е.О.НИКИФОРЮК
Судьи
Д.Н.РЫЛОВ
Д.В.БАСАЕВ
Д.Н.РЫЛОВ
Д.В.БАСАЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)