Судебные решения, арбитраж
Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 25 апреля 2017 года
Полный текст постановления изготовлен 10 мая 2017 года
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующий Колупаева Л.А., судьи: Марченко Н.В., Скачкова О.А.
при ведении протокола судебного заседания секретарем Горецкой О.Ю.
с использованием средств аудиозаписи
при участии:
- от заявителя: Малошик Ю.В. по доверенности от 17.05.2016; Волощенко О.Е. по доверенности от 19.11.2017;
- от заинтересованного лица: Шмарина С.М. по доверенности от 27.12.2016; Красильникова М.Н. по доверенности от 12.12.2016; Пронякина Е.Ю. по доверенности 26.12.2016; Ревякин А.В. по доверенности от 28.12.2016; Званков В.В. по доверенности от 06.03.2017,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу
общества с ограниченной ответственностью "Краснобродский Южный"
на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 16 января 2017 года
по делу N А27-16584/2016 (судья Новожилова И.А.)
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Краснобродский Южный", г. Кемерово (ОГРН 1094202002003, ИНН 4202037762)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области, г. Новокузнецк
о признании недействительным решения от 13.05.2016 N 11
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Краснобродский Южный" (далее по тексту - заявитель, ООО "Краснобродский Южный", общество, налоговый агент, апеллянт) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области (далее по тексту - налоговый орган, Инспекция) от 13.05.2016 N 11.
Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 16 января 2017 года в удовлетворении заявленных требований отказано в полном объеме.
Не согласившись с принятым судебным актом, общество обратилось в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой указывает на нарушение судом норм материального и процессуального права, несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, неполно выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела, просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.
В обоснование заявленных доводов налоговый агент указывает на следующее:
- - отсутствие оснований для квалификации действий заявителя в качестве недобросовестных, направленных на получение налоговой выгоды;
- - обществом соблюдены установленные Налоговым кодексом Российской Федерации и Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" от 05.12.1998 условия для применения налоговой ставки 5% при выплате дивидендов участнику ООО "Краснобродский Южный" - компании Marendo Investments Limited, являющейся резидентом Республики Кипр;
- - выводы суда о кондуитности компании Marendo Investments Limited и использовании ее исключительно в целях транзитного перечисления денежных средств, поступающих в качестве дивидендов от российской организации, документально не подтверждены.
- - является необоснованным вывод суда о том, что Соколов А.А. передал самому себе 3 800 акций Marendo Investments Limited, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг; об отсутствии прямого вложения со стороны Marendo Investments Limited на момент приобретения доли в уставном капитале Общества (13.12.2010), т. к. цена договора не влияет на установление факта прямого вложения при наличии правоотношений по купле-продаже доли;
- - сделки между Соколовым А.А. и компанией Marendo Investments Limited по приобретению акций компании и отчуждению 100% доли в уставном капитале Marendo Investments Limited имели инвестиционную направленность, обусловлены разумными коммерческими соображениями;
- - компания Lanturno Nisper Coal Trading SA не участвовала в выплате дивидендов и не названа в качестве фактического получателя дохода;
- - являются необоснованными выводы суда о техническом характере деятельности компаний Marendo Investments Limited; Impest Investments Limited создании искусственного движения денежных потоков и взаимосвязанности организаций ООО "Тырган", ООО "Стройтехэкспресс", ООО "Краснобродский Южный" и физических лиц А.А. Соколова, А.А. Григоряна, М.С. Петросяна, К.С. Авакяна, С.А. Бельникова.
Подробно доводы изложены в апелляционной жалобе.
Налоговым органом представлен отзыв на апелляционную жалобу с дополнениями, в которых Инспекция указывает на необоснованность заявленных обществом требований, полагает, что заявителем создана схема по уклонению от уплаты налога с дивидендов, выплачиваемой российской организацией, получателями которых являются компании, зарегистрированные на территории государств, не имеющих соглашений об избежании двойного налогообложения с Российской Федерацией.
Подробно возражения налогового органа изложены в отзыве на апелляционную жалобу и в дополнениях к нему.
Письменный отзыв с дополнениями приобщен судебной коллегией к материалам дела в порядке статьи 262 АПК РФ.
В судебном заседании представители Инспекции заявили ходатайство о приобщении дополнительных доказательств к материалам дела, налоговым агентом представлены возражения о приобщении доказательств.
Разрешая заявленное ходатайство, апелляционный суд исходил из следующего.
Согласно разъяснениям Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащимся в пункте 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", поскольку суд апелляционной инстанции на основании статьи 268 АПК РФ повторно рассматривает дело по имеющимся в материалах дела и дополнительно представленным доказательствам, то при решении вопроса о возможности принятия новых доказательств, в том числе приложенных к апелляционной жалобе или отзыву на апелляционную жалобу, он определяет, была ли у лица, представившего доказательства, возможность их представления в суд первой инстанции или заявитель не представил их по не зависящим от него уважительным причинам.
К числу уважительных причин, в частности, относятся: необоснованное отклонение судом первой инстанции ходатайств лиц, участвующих в деле, об истребовании дополнительных доказательств, о назначении экспертизы; принятие судом решения об отказе в удовлетворении иска (заявления) ввиду отсутствия права на иск, пропуска срока исковой давности или срока, установленного частью 4 статьи 198 Кодекса, без рассмотрения по существу заявленных требований; наличие в материалах дела протокола судебного заседания, оспариваемого лицом, участвующим в деле, в части отсутствия в нем сведений о ходатайствах или иных заявлениях, касающихся оценки доказательств.
Признание доказательства относимым и допустимым само по себе не является основанием для его принятия судом апелляционной инстанции.
В соответствии с частью 2 статьи 41 АПК РФ лица, участвующие в деле, должны добросовестно пользоваться принадлежащими им процессуальными правами; для лиц, допустивших злоупотребление процессуальными правами, наступают предусмотренные АПК РФ неблагоприятные последствия. Данные положения относятся также к вытекающему из принципа состязательности праву лиц, участвующих в деле, представлять доказательства арбитражному суду и другой стороне по делу и знакомиться с доказательствами, представленными другими лицами, участвующими в деле (часть 2 статьи 9, часть 1 статьи 41 АПК РФ). Указанные права гарантируются обязанностью участников процесса раскрывать доказательства до начала судебного разбирательства (часть 3 статьи 65 АПК РФ) и в порядке представления дополнительных доказательств в суд апелляционной инстанции, согласно которому такие доказательства принимаются судом, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными (часть 2 статьи 268 АПК РФ).
В то же время согласно абзацу 5 пункта 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" принятие дополнительных доказательств судом апелляционной инстанции не может служить основанием для отмены постановления суда апелляционной инстанции, в то же время непринятие судом апелляционной инстанции новых доказательств при наличии к тому оснований, предусмотренных частью 2 статьи 268 АПК РФ, может в силу части 3 статьи 288 АПК РФ являться основанием для отмены постановления суда апелляционной инстанции, если это привело или могло привести к вынесению неправильного постановления.
Таким образом, разрешение вопроса о принятии, а также оценка дополнительных доказательств находится в пределах рассмотрения суда апелляционной инстанции.
Кроме того, в соответствии со статьей 9 АПК РФ судопроизводство в арбитражном суде осуществляется на основе состязательности. В процессе судебного разбирательства суд определяет достаточность представленных доказательств, создает необходимые условия для сбора доказательств.
Определяя, какие факты, указанные участвующими в деле лицами, имеют юридическое значение для дела, и имеется ли необходимость в истребовании доказательств или представлении дополнительных доказательств, суд руководствуется нормами права, регулирующими спорные правоотношения.
В этой связи суд апелляционной инстанции, рассмотрев заявленное налоговым органом ходатайство, учитывая необходимость оценки представленных документов в совокупности с другими, имеющимися доказательствами, а также, исходя из того, что не приобщение указанных документов может привести к принятию необоснованного судебного акта, счел, что дополнительные доказательства, о приобщении которых просили представители Инспекции, должны быть приобщены к материалам дела, поскольку имеют существенное значение для правильного, полного и всестороннего разрешения настоящего спора, вынесения законного и обоснованного судебного акта.
В связи с приобщение к материалам дела дополнительных доказательств, налоговым агентом заявлено ходатайство об отложении рассмотрения дела для обеспечения заявителю возможности выработать позицию по делу с учетом представленных доказательств.
Определением от 29.03.2017 в порядке части 5 статьи 158 АПК РФ рассмотрение дела откладывалось до 10 час. 15 мин. 25.04.2017.
До назначенной даты судебного заседания от апеллянта представлены дополнения к апелляционной жалобе, в которых общество указывает на то, что невозможность представления документов приобщенных в суде апелляционной инстанции, при рассмотрении в суде первой инстанции вызвана исключительно бездействием налогового органа, не заявившего ходатайство об отложении судебного разбирательства в последнем судебном заседании 11.01.2017, в данном случае налоговым органом допущено злоупотребление правом.
Письмо ФНС России от 19.01.2017 N 17-5-07/0038дсп@ в соответствии с пунктом 2 статьи 67 АПК РФ не может являться относимым доказательством по рассматриваемому делу.
Документы (финансовая отчетность Marendo Investments Limited по состоянию на 22.07.2015, решение совета директоров Marendo Investments Limited от 22.07.2015, выписка по счету не могут быть приняты в качестве доказательств по делу.
Определением от 25.04.2017 в порядке статьи 18 АПК РФ произведена замена судьи Сбитнева А.Ю. на судью Марченко Н.В., рассмотрение дела произведено с самого начала.
В судебном заседании представители общества и налогового органа настаивали на правовых позициях, изложенных в апелляционных жалобах, отзывах и письменных дополнениях.
Проверив законность и обоснованность обжалуемого судебного акта в порядке статей 266, 268 АПК РФ, изучив и исследовав материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей налогового агента и налогового органа, суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции не подлежащим отмене или изменению.
Как следует из материалов дела в отношении общества проведена камеральная налоговая проверка налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за 3 квартал 2015 года, представленной ООО "Краснобродский Южный" в Инспекцию 28.10.2015.
По результатам проведенной проверки Инспекцией составлен акт от 11.02.2016 N 10.
Рассмотрев акт камеральной налоговой проверки от 11.02.2016 N 10, возражения на акт и иные материалы налоговой проверки, Инспекция приняла решение от 13.05.2016 N 11 о привлечении ООО "Краснобродский Южный" к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в общей сумме 8 600 000 рублей.
Указанным решением Обществу начислен налог на прибыль организаций в общей сумме 43 000 000 рублей и начислены пени в общей сумме 3 794 358 рублей.
Не согласившись с указанным решением Инспекции, общество обжаловало его в установленном порядке в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 27.07.2016 N 481 решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 13.05.2016 N 11 оставлено без изменения, апелляционная жалоба ООО "Краснобродский Южный" - без удовлетворения.
Полагая, что вышеуказанное решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области не соответствует закону, нарушает его права и законные интересы, ООО "Краснобродский Южный" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции, проанализировав положения подпункта 3 пункта 3 статьи 284, пункта 2 статьи 287, подпункта 1 пункта 1 статьи 309, пункта 1 статьи 310 НК РФ, Постановление Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", исследовав в соответствии со статьей 71 АПК РФ все юридически значимые для дела факты и доказательства в совокупности, оценив доводы Инспекции и общества, пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных обществом требований.
Апелляционный суд, рассмотрев дело повторно в порядке главы 34 АПК РФ, соглашается с правильностью выводов суда первой инстанции, отклоняя доводы апелляционной жалобы, исходит из следующих норм права и обстоятельств по делу.
В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон.
Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Таким образом, для признания недействительным решения налоговой инспекции необходимо наличие двух условий: несоответствие его закону или иному нормативному акту и нарушение им прав и законных интересов общества.
Согласно части 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.
Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.
Основанием для принятия оспариваемого решения послужили выводы Инспекции о том, что обществом в нарушение пункта 2 статьи 287, подпункта 1 пункта 1 статьи 309, пункта 1 статьи 310 Налогового кодекса Российской Федерации при выплате дивидендов иностранным компаниям, зарегистрированным на территории Британских Виргинских островах и являющимся конечными получателями дохода через транзитную (техническую) компанию Marendo Investments Limited, зарегистрированную в Республике Кипр, исчислило и удержало налог на доходы в качестве налогового агента по ставке 5%, установленной Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал", при наличии обязанности применять ставку налога, установленную российским законодательством 15% ввиду отсутствия аналогичного соглашения с Британскими Виргинскими островами.
В соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Как указано в пункте 1 статьи 310 НК РФ, налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 названного Кодекса, кроме случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода.
При этом пунктом 2 статьи 310 НК РФ предусмотрена обязанность налогового агента исчислять и удерживать налог на доходы в виде дивидендов иностранного лица, не имеющего постоянного представительства в Российской Федерации, с учетом положений, действующих на момент выплаты международных соглашений об избежании двойного налогообложения.
Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ к налоговой базе по доходам, полученным в виде дивидендов иностранными организациями от российских организаций, применяется ставка налога в размере 15 процентов.
Статьей 7 НК РФ предусмотрено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотрены НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, определены в статье 309 НК РФ.
Как следует из пункта 1 этой статьи, виды доходов, с которых удерживается налог на прибыль, не связаны с предпринимательской деятельностью.
В соответствии с подпунктами 2 и 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций (с учетом положений подпунктов 1 и 2 статьи 43 НК РФ), и иные аналогичные доходы, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, предусмотренных подпунктами 1 - 10 пункта 2 статьи 310 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии со статьей 275 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации, не являющейся резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка, установленная подпункта 3 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 15%.
В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" (далее - СИДН) дивиденды могут облагаться налогом в том государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом другого Государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать:
а) 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании, выплачивающей дивиденды, сумму эквивалентную не менее 100 000 долларов США;
б) 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.
Наличие в тексте Соглашения такого условия как наличие у получателя дохода фактического права на распоряжение дивидендами связано с пресечением возможного незаконного использования преимуществ, предоставляемых Соглашением.
Данный подход выработан международной практикой применения соглашений об избежании двойного налогообложения, а также используется и в отечественном праве при толковании судами норм международных соглашений.
Положения СИДН от 05.12.1998 направлены на устранение дискриминации при налогообложении национальных лиц одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве, включая гарантию на равные условия налогообложения, и не исключают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения.
То есть, между компетентными органами Российской Федерации и иностранными государствами достигнуто понимание того, что основной целью СИДН является предотвращение уклонения от налогообложения, в том числе с использованием норм международного договора.
В соответствии со статьей 31 Венской конвенции 1969 о праве международных договоров "...договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора...".
Все международные соглашения об избежании двойного налогообложения основываются на положениях, изложенных в Модельной конвенции Организация экономического сотрудничества и развития (сокр. ОЭСР, англ. Organisation for Economic Cooperation and Development, OECD) об избежании двойного налогообложения доходов и капитала, и в большей степени дублируют ее.
В соответствии с положениями Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения и использование компаний кондуитов (принята Советом ОЭСР 27.11.1986) выработаны подходы по принятию и действию Соглашений об избежании двойного налогообложения в Договаривающихся государствах. Согласно постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 N 8654/11 Конвенция "...признана рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения...".
Таким образом, при толковании понятия "лицо, имеющее фактическое право на доходы" ввиду отсутствия официальных комментариев и толкования (по состоянию на 2011) необходимо руководствоваться первоисточником, а именно тем смыслом, которое в него было вложено ОЭСР в Модельной Конвенции.
Согласно пункту 9.5. Комментария к статье 1 Модельной конвенции ОЭСР основной принцип заключается в том, что "...преимущества конвенции об избежании двойного налогообложения не должны предоставляться в тех случаях, когда главной целью определенных сделок или соглашений является обеспечение более выгодного положения в части налогообложения и когда получение более благоприятного режима в этих условиях противоречит целям и задачам соответствующих договорных положений..."
В комментарии к статье 10 Модельной конвенции ОЭСР, являющемся неотъемлемой частью самой Конвенции, указано следующее:
"...12. Требование о бенефициарной собственности было введено в пункте 2 статьи 10 в целях прояснения значения слов "выплачиваемые... резиденту" как они используются в пункте 1 этой статьи. Из этого со всей очевидностью следует, что государство источника не обязано отказываться от права на налогообложение дивидендов только потому, что доход был немедленно получен резидентом государства с которым государство источника заключило конвенцию. Термин "собственник-бенефициар" не используется в узком техническом смысле, скорее его следует толковать в контексте и в свете целей и задач конвенции, включая избежание двойного налогообложения и предупреждение уклонения от уплаты налогов.
12.1. В случае если некую статью доходов получает резидент одного Договаривающегося государства, действующий в качестве агента или получателя, то для государства источника было бы несовместимым с целями и задачами Конвенции предоставление налоговой льготы или освобождения от налога лишь по причине статуса непосредственного получателя дохода в качестве резидента другого Договаривающегося государства. Непосредственный получатель дохода в этой ситуации подпадает под критерии резидента, при этом, вследствие этого статуса, возможность двойного налогообложения не возникает, поскольку такой получатель не считается владельцем дохода в целях налогообложения в государстве постоянного пребывания. Столь же несовместимым с целями и задачами Конвенции для государства источника является предоставление налоговой льготы или освобождения от налога в случае, когда резидент одного из Договаривающихся государств, за исключением отношений агента или поверенного, просто выступает в качестве подставного лица для другого лица, которое фактически является бенефициаром рассматриваемого дохода. По этим причинам в докладе Комитета по бюджетным вопросам, озаглавленном "Конвенции об избежании двойного налогообложения и использование подставных компаний" (Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies), сделан вывод о том, что подставная компания обычно не может рассматриваться в качестве собственника-бенефициара, если, даже будучи формальным собственником, она практически имеет весьма узкие полномочия, которые делают ее применительно к рассматриваемому доходу всего лишь фидуциарием, или управляющим, действующим от имени заинтересованных сторон...".
То есть при применении международных соглашений в части предоставления права на использование льгот (пониженных ставок и освобождений) при налогообложении пассивных видов доходов от источников в Российской Федерации необходимо оценить, является ли лицо, претендующее на применение льгот (пониженных ставок и освобождений), предусмотренных соглашением, фактическим получателем соответствующего дохода.
В 2014 году в письме от 09.04.2014 N 03-00-РЗ/16236 Минфином России даны разъяснения, содержащие толкование понятия "фактический получатель дохода", согласующиеся с подходом, изложенным в Конвенции: "...предоставление в государстве источнике выплачиваемого иностранному лицу дохода налоговых льгот (пониженных ставок и освобождении) также противоречит целям и задачам международных соглашений. Если получатель дохода, не используя формально такие инструменты, как агентирование или номинальное держание, будет действовать как промежуточное звено в интересах иного лица, фактически получающего выгоду от соответствующего дохода. Такое промежуточное звено, например, кондуитная компания, не может рассматриваться как лицо, имеющее фактическое право на получаемый доход, если несмотря на свой формальный статус собственника дохода в сделке с лицом, являющимся налоговым резидентом государства - источника дохода, подобная компания обладает очень узкими полномочиями в отношении этого дохода, что позволяет рассматривать ее в качестве доверенного лица или управляющего, действующего от имени заинтересованных лиц.
Для признании лица в качестве фактического получателя дохода (бенефициарного собственника) необходимо не только наличие правовых оснований для непосредственного получателя дохода, но это лицо также должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу. При определении фактического получателя (бенефициарного собственника) дохода следует также учитывать выполняемые функции и принимаемые риски иностранной организации, претендующей на получение льготы в соответствии с международными соглашениями об избежании двойного налогообложения...".
Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР не носят признаков норм международных договоров, а представляют собой разъяснения типовых положений международного права, являясь актом толкования норм международного права. Участие России в таком толковании норм международного права следует из наличия у России особой позиции к определенным статьям Комментария к Модельной конвенции, что отражено в разделе "Позиции государств, не являющихся членами ОЭСР, в отношении модельной налоговой конвенции ОЭСР".
Как полагает апелляционный суд, Комментарии к Модельной конвенции в рассматриваемом случае должны быть приняты во внимание как общепринятое в международной практике толкование норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения, к которому присоединились ряд стран, не являющиеся членами ОЭСР, в том числе и Россия.
Из приведенного общепринятого в мировой практике толкования норм международных договоров следует, что в случаях получения дохода резидентом Договаривающегося Государства, который действует в качестве агента или номинального держателя, предоставление Государством источника дохода, льготы или освобождения от налогообложения исключительно на основании статуса непосредственного получателя дохода как резидента другого Договаривающегося Государства будет противоречить целям и задачам Конвенции об избежании двойного налогообложения. Промежуточная компания не может рассматриваться как фактический собственник, если, несмотря на свой формальный статус собственника на практике она обладает очень узкими полномочиями отношении такого дохода, что заставляет рассматривать ее в качестве простого доверенного лица или управляющего, действующего от имени заинтересованных лиц (пункт 12.1 Комментариев к статье 10 Модельной конвенции).
Как указано в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) судебная практика разрешения налоговых споров должна исходить из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Недобросовестность налогоплательщика определяется как совокупность фактов, опровергающих наличие цели деятельности, с осуществлением которой связано возникновение прав либо надлежащее исполнение обязанностей в сфере налогообложения. Налоговым органам надлежит выявить недобросовестность налогоплательщика, выразившуюся в отсутствии деловой цели деятельности, направленной на систематическое получение дохода в процессе взаимоотношений между участниками гражданского оборота и установить цель необоснованного приобретения права, связанного с предъявлением требований о возмещении налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении продукции.
Ссылаясь на недобросовестность налогоплательщика, при рассмотрении налогового спора налоговый орган обязан представить в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.
Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, в том числе о лицах, осуществивших операции, должны соответствовать фактическим обстоятельствам.
О недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.
Организации, которые не осуществляют в реальности рассматриваемые операции, участвуют в операциях не для достижения реального экономического результата, а в целях получения налоговых преференций, являются свидетельством получения необоснованной налоговой выгоды, признаются промежуточными - кондуитными компаниями, которые используются для неправомерного получения преимуществ, предоставляемых соглашением о налогообложении, заключенного между двумя государствами.
Используя вышеизложенные разъяснения налогового законодательства, оценив установленные в рамках настоящего дела фактические обстоятельства, суд первой инстанции пришел к выводу о документальном подтверждении со стороны налогового органа, что полученные Marendo Investment Limited (Кипр) от ООО "Краснобродский Южный" дивиденды транзитом были перечислены компаниям, зарегистрированным на Британских Виргинских Островах, названная компания не является фактическим получателя дохода, являясь кондуитной компанией. Поскольку с Британскими Виргинскими островами Российская Федерация не заключала международных договоров, содержащих положения, касающиеся налогообложения, налогообложение организации - резидента Британских Виргинских островов осуществляется в соответствии с положениями Налогового кодекса Российской Федерации, т.е. по ставке 15%.
Как следует из материалов дела и установлено судом, ООО "Краснобродский Южный" зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц 13.10.2009.
Единственным участником Общества с долей 100% являлся Соколов А.А.; уставный капитал общества составлял 10 000 рублей.
18.07.2010 на основании решения единственного участника общества Соколова А.А. произведено увеличение уставного капитала ООО "Краснобродский Южный" до 9 793 150 рублей.
Уставный капитал ООО "Краснобродский Южный" оплачен путем внесения наличных денежных средств в сумме 9 783 150 рублей на расчетный счет общества через кассу банка.
01.12.2010 Соколовым А.А. заключен договор купли-продажи акций с компанией Cymanco Servis Limited, зарегистрированной на Кипре и имеющей зарегистрированный офис по адресу: 12 Есперидон, 4-ый этаж, 1087, Никосия, Кипр, являющейся зарегистрированным держателем 1 200 обыкновенных акций номинальной стоимостью 1 Евро, каждая с номерами от 0001 до 1200 включительно компании Marendo Investments Limited, зарегистрированной на Кипре под регистрационным номером НЕ 272967 и с зарегистрированным офисом, находящимся по адресу: 12 Есперидон, 4-ый этаж, 1087, Никосия, Кипр, что составляет весь акционерный капитал компании, который был законно выпущен продавцу.
Покупная цена акций, подлежащая выплате покупателем продавцу, в соответствии с договором составила 1 200 евро, которая оплачена Соколовым А.А. 06.12.2010, что подтверждается соответствующим заявлением на перевод денежных средств физического лица Новосибирского филиала ОАО "Русь-Банк", т.е. единственным акционером компании Marendo Investments Limited стал Соколов А.А.
Компания Marendo Investments Limited создана незадолго до ее приобретения Соколовым А.А. - 03.09.2010 - В дальнейшем, 13.12.2010 Соколов А.А. (Сторона 1), являющийся единственным участником ООО "Краснобродский Южный" и единственным акционером компании Marendo Investments Limited (Кипр), заключил с компанией Marendo Investments Limited в лице Бельникова С.Г. действующего на основании доверенности от 06.12.2010 (Сторона 2) договор об отчуждении доли в уставном капитале ООО "Краснобродский Южный", по условиям которого Сторона 1 передала Стороне 2, а Сторона 2 приняла у Стороны 2 доли в размере 100% в уставном капитале ООО "Краснобродский Южный" номинальной стоимостью 9 9793 150 рублей путем внесения доли в уставный капитал Стороны 2 (компании Marendo Investments Limited).
В соответствии с пунктом 2.1 договора стороны определили цену доли (цена договора), указанную в пункте 1, в размере 9 793 150 рублей.
Внесенная Стороной 1 (Соколов А.А.) в уставный капитал Стороны 2 (компания Marendo Investments Limited) доля, оплачивается передачей в собственность Стороне 1 3 800 акций Стороны 2 номинальной стоимостью в рублевом эквиваленте 1 Евро каждая акция по курсу Центрального банка РФ, путем выпуска и размещения дополнительных акций компании за счет объявленного уставного капитала компании (пункт 2.2 договора).
То есть, Соколовым А.А. в уплату 100% доли уставного капитала ООО "Краснобродский Южный" номинальной стоимостью 9 793 150 рублей переданы самому себе 3 800 обыкновенных акций компании Marendo Investments Limited (созданной незадолго до этого), не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, номиналом 1 евро (по курсу ЦБ РФ на 12.12.2011 стоимость 1 евро составляла 40,9394 рублей).
В дальнейшем, 23.10.2012, единственным участником ООО "Краснобродский Южный" (общества) компанией Marendo Investments Limited принято решение об увеличении уставного капитала общества за счет внесения дополнительного вклада единственным участником на 3160000 рублей.
Денежные средства в сумме 3 160 000 рублей перечислены компанией Marendo Investments Limited на расчетный счет общества 19.10.2012.
Таким образом, размер и номинальная стоимость 100% доли компании Marendo Investments Limited составили 12 953 150 рублей.
Решениями единственного участника ООО "Краснобродский Южный" от 26.06.2015, от 17.09.2015 чистая прибыль общества по итогам первого квартал 2015 года в размере 200 000 000 рублей, второго квартала 2015 года в размере 230 000 000 рублей распределена в пользу единственного участника общества - компании Marendo Investments Limited.
С выплаченных дивидендов обществом исчислен и уплачен налог на доходы иностранного лица, не имеющего постоянного представительства в Российской Федерации по ставке 5%.
Арбитражным судом исследованы и признаны допустимыми доказательства, представленные налоговым органом в материалы дела: письмо ФНС России от 30.06.2016 N 17-5-07/0389дсп@, договор купли-продажи акций у Cymanco Services Limited, договор об отчуждении доли в уставном капитале ООО "Краснобродский Южный", финансовая отчетность компаний Marendo Investments Limited и Impest Investments Limited.
Исследовав и оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные сторонами в обоснование своих доводы и возражений доказательства, в их совокупности и взаимосвязи, суд согласился с позицией Инспекции об отсутствии у заявителя правовых оснований для применения пониженной ставки 5%, предусмотренной СИДН, т. к. Соколов А.А. вышел из состава акционеров компании Marendo Investments Limited через несколько дней после продажи доли в уставном капитале общества; сделки совершаемые Соколовым А.А. по приобретению компании Marendo Investments Limited у компании Cymanco Servis Limited и продажи 100% доли уставного капитала ООО "Краснобродский Южный" совершены в короткий ограниченный временной промежуток, несопоставимы и неравноценны; не имели инвестиционной направленности, не обусловлены разумными коммерческими соображениями, не соответствуют принципам делового оборота и не служили целям расширения рынка сбыта и (или) самого бизнеса, носили искусственный характер и имели своей целью вывод активов ООО "Краснобродский Южный" за пределы Российской Федерации в оффшорную юрисдикцию, при этом исходил из следующего.
На момент увеличения уставного капитала (18.07.2010) у ООО "Краснобродский Южный" отсутствовали собственные денежные средства для его оплаты.
- До увеличения уставного капитала и передачи его компании Marendo Investments Limited у ООО "Краснобродский Южный" отсутствовало какое-либо ликвидное имущество, чистые активы общества по данным бухгалтерского баланса на 31.10.2010 составляли 3 831 000 рублей;
- Деятельность компании Marendo Investments Limited имела технический характер, не была направлена на получение прибыли, компании Marendo Investments Limited фактически является кондуитной компанией;
- Взаимосвязанность организаций (ООО "Тырган", ООО "Стройтехэкспресс", ООО "Краснобродский Южный") и физических лиц (Соколов А.А., Григорян А.А., Петросян М.С., Авакян К.С., Бельников С.А.), входящих в одну группу, систематически осуществляющих предпринимательскую деятельность на взаимовыгодных условиях, и имеющих длительные и устойчивые хозяйственно-финансовые отношения, в том числе, одних и тех же кредиторов и дебиторов, которые с учетом характера и обстоятельств перечисления денежных средств преследовали в конкретный период времени цель не столько осуществление предпринимательской деятельности, сколько цель по созданию видимости движения денежных потоков в крупных размерах, в то время как ни один из участников цепочки движения денежных средств не мог осуществлять расходные операции, не получив предварительно на расчетный счет денежные средства от предыдущего участника схемы расчетов.
Не согласиться с правильность выводов суда первой инстанции у суда апелляционной оснований не имеется.
Отклоняя доводы ООО "Краснобродский Южный" о том, что выводы суда о кондуитности компании Marendo Investments Limited и использовании ее исключительно в целях транзитного перечисления денежных средств, поступающих в качестве дивидендов от российской организации, документально не подтверждены, апелляционный исходит из следующего.
В подтверждение вывода о кондуитности иностранной компании Marendo Investments Limited судом установлено и следует из материалов дела.
1. Компания создана 03.09.2010, т.е. незадолго до ее приобретения Соколовым А.А. и введения в состав учредителей ООО "Краснобродский Южный", как частная компания с ограниченной ответственностью по Закону о Компаниях Республики Кипр.
Акционерами компании являлись:
- 06.12.2010-17.12.2010 Соколов А.А. (Россия);
- 17.12.2010-20.06.2011 компания Louvert Investments Limited (Британские Виргинские острова) - 100% доли (5 000 акций);
- 20.06.2010-16.05.2012 компания Impest Investments Limited (Кипр) - 25% (1250 акций) и компания Louvert Investments Limited (Британские Виргинские острова)
- 75% (3750 акций).
При этом как указано в пояснениях к финансовой отчетности компании Marendo Investments Limited за период с 03.09.2010 по 31.12.2011 конечное право собственности принадлежит физическим лицам нерезидентам.
16.05.2012 основной акционер компании Louvert Investments Limited (Британские Виргинские острова) передал 1 250 обыкновенных акций своей доли Impest Investments Limited (Кипр), в результате чего доля каждого из акционеров составляет по 2 500 акций, что составляет по 50% доли участия каждого акционера в акционерном капитале компании Marendo Investments Limited.
В свою очередь акционерами компании Impest Investments Limited (Кипр) являлись: с 04.04.2011 по 28.07.2013 Woodland Investing Limited (Британские Виргинские острова) - (1 000 акций); с 28.07.2013 по настоящее время - компания Woodland Investing Limited (Британские Виргинские острова) (500 акций) и компания Dutch Noble House Limited (Британские Виргинские острова) (500 акций), в связи с чем, суд пришел к обоснованному выводу о том, что, фактическими владельцами компании Marendo Investments Limited, зарегистрированной на Кипре являются компании, зарегистрированные на Британских Виргинских островах.
Директором компании Impest Investments Limited является компания Xenia Limited, директором которой является Петрос Ливаниос.
Членами Совета директоров компании Marendo Investments Limited до 05.10.2012 являлись: Кулла Антониаду, Андреас Лоизу. с 05.10.2012 Кулла Антониаду, Петрос Ливаниос; заместителями директоров - Елена Крисанту (заместитель директора Куллы Антониаду), Андреас Меркури (заместитель директора Петроса Ливаниоса).
Корпоративным секретарем компании Marendo Investments Limited является компания Cymanco Servis Limited, специализирующаяся на создании компаний и регистрации их в различных оффшорных зонах, зарегистрированная по тому же адресу, что и компания Marendo Investments Limited -12 Есперидон, 4-ый этаж, 1087, Никосия, Кипр.
Директором компании Cymanco Servis Limited является Арлин Нахикиан, являющаяся директором компании Louvert Investments Limited.
2. Финансовая отчетность, предоставленная компетентными органами Республики Кипр, свидетельствует о том, что за весь период своего существования компания Marendo Investments Limited финансово-хозяйственную деятельность не вела, а после введения в состав учредителей ООО "Краснобродский Южный" использовалась исключительно для перенаправления поступивших от российской организации в качестве дивидендов денежных средств далее учредителям.
Как указано в пояснениях к финансовой отчетности за период с 03.09.2010 по 31.12.2011 компания управляет своим капиталом с тем, чтобы гарантировать его наличие при увеличении доходности владельцев и улучшения кредитоспособности капитала.
При этом, как следует из финансовой отчетности компании Marendo Investments Limited, она не обладает имуществом или иными предпринимательскими активами, кроме акций заявителя. Компания несет только административные расходы, никаких затрат, в рамках своей инвестиционной деятельности не несет.
Акционерный капитал компании Marendo Investments Limited не обеспечен реальными активами.
В период с 03.09.2010 по 31.12.2011 компания Marendo Investments Limited выступила как гарант по двум займам полученным ее филиалом - ООО "Краснобродский Южный" (заемщик) перед ОАО "Промсвязьбанк" (кредитор) на общую сумму 15 000 000 долларов США. Займ был выдан с фиксированной годовой процентной ставкой 12,675% и подлежал погашению до 2017 г. В случае нарушения заемщиком своих обязательств обеспеченных гарантом, гарант и заемщик несут солидарную ответственность перед кредитором.
В это же период компания Marendo Investments Limited подписала семь договоров поручительства на семь договоров финансового лизинга, заключенных между ее филиалом - ООО "Краснобродский Южный" (заемщик) и ООО "Открытая лизинговая компания" (кредитор) на общую сумму 21 397 936 долларов США. В случае нарушения заемщиком своих обязательств по договору финансового лизинга, компания и заемщик несут солидарную ответственность перед кредитором.
У компании не установлен иной источник получения денежных средств для выплаты дивидендов своим акционерам, помимо дивидендов, полученных от общества, которые в дальнейшем практически в полном объеме, направлялись на выплату дивидендов в адрес акционеров, зарегистрированных на Британских Виргинских островах.
3. Не имеется доказательств ведения компанией Marendo Investments Limited хозяйственной деятельности, в том числе по управлению обществом "Краснобродский Южный".
Так за весь период существования Marendo Investments Limited не принимало решений о вложении полученных в виде дивидендов денег в развитие предпринимательской деятельности, о заключении договоров на выполнение работ или оказание услуг. Согласно финансовой отчетности основной деятельностью компании является инвестиционная деятельность (стр. 87, 118, 143, 175 перевода), однако единственное вложение, осуществленное данной компанией за весь период своего существования, произведено с целью приобретения права собственности на долю в российской организации "Краснобродский Южный" (9 193 150 руб.) для соблюдения условий применения пониженной налоговой ставки (3 160 000 руб.) (стр. 98, 130 перевода), иных вложений собственного капитала Marendo Investments Limited не осуществляло. Согласно выписке по расчетному счету компании Marendo Investments Limited за 2015 год хозяйственные операции, кроме получения дивидендов от ООО "Краснобродский Южный" и их дальнейшей выплаты акционерам Impest Investments Limited и Louvert Investment Limited, не осуществлялись.
4. Не имеется доказательств наличия у компании Marendo Investments Limited собственных денежных средств, необходимых для ведения финансово-хозяйственной деятельности, при том, что до приобретения акций ООО "Краснобродский Южный" компания имела убыток.
Так, из отчета о совокупном доходе Marendo Investments Limited с 03.09.2010 по 31.12.2011 (в период, когда отсутствовала выплата дивидендов) компания не осуществляла никакой деятельности и получила убыток 4,114Евро (административные расходы - 3,672 Евро и финансовые расходы - 444 Евро) (стр. 122 перевода); из финансовой отчетности следует, что Marendo Investments Limited получало прибыль исключительно за счет дивидендов, из которых оплачивались административные расходы, а оставшаяся часть перечислялась далее учредителям. Из анализа расчетного счета Marendo Investments Limited за 2015 год следует, что единственным поступлением денежных средств явились дивиденды от ООО "Краснобродский Южный".
Прямое вложение в капитал российской организации в сумме 3 160 000 руб. (после которого у Marendo Investments Limited появилось формальное право на применение налоговой ставки 5%) осуществлено за счет денежных средств лиц, получающих экономическую выгоду от выплаченных обществом "Краснобродский Южный" дивидендов.
Так, 15.10.2012 Marendo Investments Limited приняло решение об увеличении уставного капитала общества за счет внесения дополнительного вклада в уставный капитал.
Для оплаты дополнительного вклада компанией Marendo Investments Limited использовались заемные средства, полученные ею в течение 2012 года от своих акционеров Impest Investments Limited (Кипр) и Louvert Investments Limited, в общей сумме 78 828 Евро (3 168 000 рублей), что подтверждается пояснениями к финансовой отчетности Marendo Investments Limited за год, закончившийся 31.12.2012, представленной Инспекцией в материалы дела.
При этом переданные в качестве займа денежные средства организацией Impest Investments Limited (50%-ным собственником Marendo Investments Limited) также получены 18.10.2012 в качестве займа по договору от 16.10.2012. Таким образом, Marendo Investments Limited получены денежные средства в виде займа от собственников на общую сумму 78 828Евро (3 168 000 руб.). После получения дивидендов незамедлительно осуществлялся возврат займов по вышеуказанной цепочке собственников.
Получение займа после принятия решения об увеличении уставного капитала, незамедлительный возврат займа из полученных дивидендов (с учетом того, что Impest Investments Limited в те же даты получало деньги взаймы от своих учредителей и из дивидендов осуществляло возврат долга) свидетельствует о том, что денежные средства выдавались организации Marendo Investments Limited лицами, получающими экономическую выгоду от дивидендов, и исключительно с целью создания видимости прямого вложения в компанию денежных средств в сумме 100000 долларов.
5. Прибыль компании складывается исключительно за счет полученных дивидендов от российской организации и обмена валют (стр. 156, 189, 190, 201, 222, 223, 234 перевода - л.д. 123, 139, 140, 145 т. 7, л.д. 10, 11, 16 т. 8).
Согласно отчету о совокупном доходе за период с 01.01.2012 по 31.12.2012 организация получила прибыль в размере 3 613 178 Евро (доход от дивидендов 3 684 463 Евро, финансовый доход 3 746 Евро, административный расход 27 135 Евро, финансовый расход 47 896 Евро). То есть доходы организации обусловлены исключительно получением дивидендов (стр. 149 перевода - л.д. 119 т. 7).
Согласно отчету о совокупном доходе за период с 01.01.2013 по 31.12.2013 организация получила прибыль в размере 4 048 016 Евро (доход от дивидендов 4 096 656 Евро, финансовый доход 25 424 Евро, административный расход 67 394 Евро, финансовый расход 6 700 Евро). То есть доходы организации обусловлены исключительно получением дивидендов (стр. 181 перевода - л.д. 135 т. 7).
Согласно отчету о совокупном доходе за период с 01.01.2014 по 31.12.2014 организация получила прибыль в размере 6 390 089 Евро (доход от дивидендов 6 373 965 Евро, финансовый доход 11 236 Евро, прочая операционная прибыль 87 000 Евро, административный расход 80 895 Евро, финансовый расход 1 227 Евро). То есть прибыль организации сложилась за счет полученных дивидендов (стр. 215 перевода - л.д. 7 т. 8).
Аналогичные обстоятельства установлены в отношении Impest Investments Limited (50%-ный учредитель Marendo Investments Limited, резидент Республики Кипр).Согласно отчету Совета директоров Компания Impest Investments Limited по итогам 2011 г. понесла убыток в размере 19 329,00 USD. Компания зависит от постоянной финансовой помощи своих акционеров, без которой образовался бы долг, который не позволил бы компании сохранить статус действующего предприятия и исполнить свои обязательства по текущей деятельности (стр. 301 перевода).
Согласно отчету о совокупном доходе за период с 01.01.2012 по 31.12.2012 организация получила прибыль в размере 1 363 467$ (доход от дивидендов 1 700 375$, доход от процентов 877$, прочий доход (прибыль от разницы курсов валют) 2 885$, административный расход 24 851$, финансовый расход 315 819$). То есть доходы организации обусловлены исключительно получением дивидендов (стр. 322, 330 перевода - л.д. 61, 65 т. 8).
Согласно отчету о совокупном доходе за период с 01.01.2013 по 31.12.2013 организация получила прибыль в размере 2 676 235$ (доход от дивидендов 3 137 105$, доход от процентов 2 149$, прочий доход 19 285$, административный расход 16 281$, финансовый расход 466 082$). То есть доходы организации обусловлены исключительно получением дивидендов (стр. 280, 283 перевода - л.д. 40, 42 т. 8).
Согласно отчету о совокупном доходе за период с 01.01.2014 по 31.12.2014 организация получила прибыль в размере 3 231 242$ (доход от дивидендов 3 699 465$, доход от процентов 8 078$, административный расход 16 306$). То есть прибыль организации сложилась за счет полученных дивидендов (стр. 260 перевода - л.д. 30 т. 8).
6. Полученные дивиденды незамедлительно перечисляются далее собственникам, находящимся за пределами юрисдикции Республики Кипр на Британских Виргинских островах.
Согласно неаудированной финансовой отчетности компании Marendo Investments Limited (со стр. 103 перевода) за период с 01.01.2012 по 15.11.2012 г. прочий доход от операций составил 2 746 440 Евро (на стр. 105 перевода - л.д. 97 т. 7, указано, что данный доход сложился от дивидендов).
Согласно отчету о финансовом состоянии, проверенным независимым аудитором, в период с 01.01.2012 по 31.12.2012 Marendo Investments Limited получило доход от дивидендов в сумме 3 684 463 Евро (стр. 149 перевода). Как указано в пояснениях 15.11.2012 и 26.12.2012 компания получила промежуточные брутто дивиденды на сумму 2 890 990 Евро и 793 473 Евро соответственно от своего филиала - компании ООО "Краснобродский Южный" (стр. 156 перевода - л.д. 123 т. 7).
30.11.2012 Совет директоров Marendo Investments Limited утвердил своим решением выплату промежуточных дивидендов в размере 2 618 781 Евро (стр. 160 перевода - л.д. 125 т. 7) в адрес Louvert Investment Limited и Impest Investments Limited.
Согласно отчету о финансовом состоянии, проверенным независимым аудитором, в период с 01.01.2013 по 31.12.2013 Marendo Investments Limited получило доход от дивидендов в сумме 4 096 656 Евро (стр. 181 перевода - л.д. 135 т. 7).
Как указано в пояснениях, в течение 2013 года компания получила промежуточные дивиденды 4 096 656 Евро от своего филиала, выплаченные из прибыли за 2013 год (стр. 189 перевода - л.д. 139 т. 7).
За 2013 год Совет директоров Marendo Investments Limited утвердил выплату промежуточных дивидендов владельцам компании из прибыли за 2013 г. в размере 4 669 742 Евро (стр. 190 перевода - л.д. 140 т. 7).
Таким образом, от ООО "Краснобродский Южный" 14.01.2013 получено 1 000 000 USD, 04.02.2013-600 191 USD, 31.10.2013 г. - 3 674 212 USD (всего 5 274 403,00 USD) (стр. 165 перевода - л.д. 127 т. 7).
18.01.2013, 11.02.2013, 01.11.2013 компания оплатила промежуточные дивиденды обоим акционерам на общую сумму 6 274 210 USD/4 669 742 Евро (стр. 165, 190 перевода - л.д. 127, 140 т. 7).
Согласно отчету о финансовом состоянии, проверенным независимым аудитором, в период с 01.01.2014 по 31.12.2014 Marendo Investments Limited получило доход от дивидендов в сумме 6373965 Евро (стр. 209, 215 перевода - л.д. 4, 7 т. 8).
За 2014 год Совет директоров Marendo Investments Limited утвердил выплату промежуточных дивидендов владельцам компании из прибыли за 2014 год на общую сумму 6 066 188 Евро (стр. 224 перевода - л.д. 11 т. 8).
Согласно решению участников Marendo Investments Limited за 2015 год, исходя из управленческих счетов за период с 01.01.2015 по 22.07.2015 компания располагала подлежащей распределению прибылью в размере 3 343 217,67$, которой достаточно для выплаты участникам компании промежуточных дивидендов в размере 3 343 092,82 $. Участники компании Impest Investments Limited и Louvert Investment Limited решили распределить и оплатить промежуточные дивиденды по 1 671 546,41 $ каждому.
Согласно выписке по расчетному счету компании Marendo Investments Limited от ООО "Краснобродский Южный" 21.07.2015 приходят дивиденды в размере 1 419 092,82 $ и 1 924 000$ (всего 3 343 092,82 $). На следующий день 22.07.2015 выплачены дивиденды в размере 1 671 546,41 $ в адрес Impest Investments Limited и та же сумма 1 671 546,41 $ в адрес Louvert Investment Limited.
Согласно решению участников Marendo Investments Limited за 2015 год, исходя из управленческих счетов за период с 01.01.2015 по 28.09.2015, компания располагала подлежащей распределению прибылью в размере 3 285 082,46 $, которой достаточно для выплаты участникам компании промежуточных дивидендов в размере 3 240 000 $. Участники компании Impest Investments Limited и Louvert Investment Limited решили распределить и оплатить промежуточные дивиденды по 1 620 000$ каждому.
Согласно выписке по расчетному счету компании Marendo Investments Limited от ООО "Краснобродский Южный" 25.09.2015 приходят дивиденды в размере 3 284 968,38 $. Через 4 дня - 29.09.2015 выплачены дивиденды в размере 1 620 000 $ в адрес Impest Investments Limited и та же сумма 1 620 000$ в адрес Louvert Investment Limited.
Аналогичные обстоятельства транзитного перечисления денежных средств установлены по дивидендам, поступившим от Marendo Investments Limited компании Impest Investments Limited.
Анализ финансовой отчетности Impest Investments Limited свидетельствует о том, что данная компания, как и Marendo Investments Limited, в отношении полученных ею дивидендов выполняла только промежуточные функции по их дальнейшему распределению, т.е. являлась кондуитной и транзитной компанией.
Согласно финансовой отчетности Impest Investments Limited за период с 01.01.2012 по 31.12.2012 компания получила доход от дивидендов 1 700 375 USD (стр. 325, 330 перевода - л.д. 62 65 т. 8). 1 166 391 USD из них были направлены на гашение займа (стр. 325 перевода - л.д. 62), нераспределенная прибыль составила 617 700 USD (стр. 324 перевода - л.д. 62 т. 8).
03.12.2012 Совет директоров утвердил к выплате промежуточные дивиденды в адрес Woodland Investing Limited в сумме 308 850 USD и в адрес Dutch Noble House Limited в сумме 308 850 USD (всего 617 700,00 USD) (стр. 319, 331 перевода л.д. 59, 65 т. 8).
По данным выписки с расчетного счета 30.11.2012 г. на счет Impest Investments Limited поступили дивиденды в сумме 1 700 374,50 USD. 30.11.2012 и 04.12.2012 из этих денег произведено частичное гашение займа по договору от 19.04.2012. Также 04.12.2012 произведена выплата дивидендов по решению единственного директора от 03.12.2012 г. в сумме 308 850,00 USD и 308 850,00 USD (стр. 245 перевода - л.д. 22 т. 8).
Согласно финансовой отчетности Impest Investments Limited за период с 01.01.2013 г. по 31.12.2013 г. компания получила доход от дивидендов 3 137 105 USD (стр. 287, 292 перевода - л.д. 43, 46 т. 8).
В 2013 году Совет директоров утвердил своим решением выплату промежуточных дивидендов в размере 2 488 776 USD из прибыли 2014 года (стр. 277, 289 перевода - л.д. 38, 44 т. 8). Выплата произведена в адрес Woodland Investing Limited в сумме 1 244 388 USD и в адрес Dutch Noble House Limited в сумме 1 244 388 USD (стр. 292 перевода - л.д. 46 т. 8).
По данным выписки с расчетного счета 18.01.2013 на счет Impest Investments Limited поступили дивиденды в сумме 1 000 000,00 USD. А 21.01.2013 произведена выплата дивидендов по решению единственного директора от 21.01.2013 в сумме 278 082,19 USD и 278 082,19 USD (стр. 237 перевода - л.д. 18 т. 8).
11.02.2013 на счет Impest Investments Limited поступили дивиденды в сумме 300 000 USD. А 18.02.2013 г. произведена выплата дивидендов по решению единственного директора от 15.02.2013 г. в сумме 150 000,00 USD и 150 000,00 USD (стр. 237 перевода - л.д. 18 т. 8).
01.11.2013 на счет Impest Investments Limited поступили дивиденды в сумме 1 837 105 USD. В тот же день по письменному решению от 01.11.2013 перечислены дивиденды от Impest Investments Limited в адрес Woodland Investing Limited в сумме 816 306,00 USD и в адрес Dutch Noble House Limited в сумме 816 306,00 USD (стр. 239 перевода - л.д. 19 т. 8).
Таким образом, всего перечислено дивидендов в адрес Woodland Investing Limited 1 244 388,00 USD и в адрес Dutch Noble House Limited 1 244 388,00 USD.
Согласно финансовой отчетности Impest Investments Limited за период с 01.01.2014 по 31.12.2014 компания получила доход от дивидендов 3 699 465 USD (стр. 260 перевода - л.д. 30 т. 8).
За 2014 год Совет директоров утвердил своим решением выплату промежуточных дивидендов в размере 3 419 465 USD из прибыли 2014 года (стр. 269 перевода - л.д. 43 т. 8).
По данным выписки с расчетного счета сумма дивидендов 3 699 465 USD поступила от Marendo Investments Limited на счет Impest Investments Limited 29.12.2014. В тот же день по письменному решению от 29.12.2014 перечислены дивиденды от Impest Investments Limited в адрес Woodland Investing Limited в сумме 1 709 732,54 USD и в адрес Dutch Noble House Limited в сумме 1 709 732,54 USD (стр. 251 перевода - л.д. 25 т. 8).
Таким образом, полученные от ООО "Краснобродский Южный" дивиденды в течение нескольких дней перераспределялись между Louvert Investment Limited и Impest Investments Limited, а впоследствии (также в течение нескольких дней после их получения) от Impest Investments Limited перераспределялись между Woodland Investing Limited и Dutch Noble House Limited.
Louvert Investment Limited, Woodland Investing Limited, Dutch Noble House Limited учреждены на территории Британских Виргинских островов и не являются резидентами республики Кипр.
Таким образом, представленная компетентными органами Республики Кипр финансовая отчетность компаний Marendo Investments Limited за 2010-2015 гг., Impest Investments Limited за 2011-2014 гг. подтверждает выводы Инспекции, признанные правомерными судом, о том, что эти организации являются транзитными компаниями, действующими в интересах заинтересованных лиц, фактическими получателями и распорядителями спорных дивидендов они не являются.
7. Marendo Investments Limited (как и Impest Investments Limited) за весь период своего существования несло только административные расходы, обусловленные формальным выполнением требований кипрского законодательства, что позволило создать видимость существования действующей организации - составление бухгалтерской отчетности, аудит отчетности, аренда офиса, вознаграждение директоров (стр. 129, 157, 189, 223 перевода - л.д. 109, 123, 139 т. 7, л.д. 11 т. 8). Налоги с полученного дохода не начислялись, уплачивался только взнос на оборону.
Вопреки позиции апеллянта, доказательства ведения реальной финансово-хозяйственной деятельности компанией Marendo Investments Limited налогоплательщик в порядке статьи 65 АПК РФ в обоснование заявленных доводов не представил.
Указанные выше сведения согласуются с имеющимися в письме ФНС России от 30.06.2016 N 17-5-07/0389дсп@, в котором указаны сведения о Marendo Investments Limited, касающиеся 2015 года (л.д. 43-44, т. 7).
Отклоняя доводы общества о необоснованности выводов суда о том, что Соколов А.А. передал самому себе 3 800 акций Marendo Investments Limited, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, апелляционный суд исходит из следующего.
01.12.2010 между Cymanco Services Limited (Республика Кипр, продавец) и Соколовым А.А. (покупатель) заключен договор купли-продажи акций, по которому продавец, являясь зарегистрированным держателем 1200 обыкновенных акций номинальной стоимостью 1 Евро каждая компании Marendo Investments Limited, продает, а покупатель покупает акции со всеми правами по этим акциям. Таким образом Соколов А.А. стал единоличным владельцем Marendo Investments Limited.
13.12.2010 между ООО "Краснобродский Южный" (Сторона 1) и Marendo Investments Limited (Сторона 2) заключен договор об отчуждении доли в уставном капитале, по которому Сторона 1 передает Стороне 2, а Сторона 2 принимает у Стороны 1 долю в уставном капитале Общества "Краснобродский Южный" номинальной стоимостью 9 793 150 руб.. что составляет 100% уставного капитала Общества.
То есть в момент заключения договора об отчуждении доли в уставном капитале ООО "Краснобродский-Южный" от 13.12.2010 в адрес Marendo Investments Limited, Соколов А.А. являлся единственным владельцем как ООО "Краснобродский Южный", так и Marendo Investments Limited. Довод ООО "Краснобродский Южный" о том, что Соколов А.А. не входил в совет директоров, а следовательно, не оказывал влияние на Marendo Investments Limited не обоснован, т. к. являясь учредителем покупателя и продавца Соколов А.А. не мог быть не осведомлен о совершаемой сделке. Соответственно вывод суда о передаче акций Marendo Investments Limited Соколовым А.А. самому себе является документально подтвержденным.
В решении суд констатировал факт оплаты приобретаемой в ООО "Краснобродский Южный" доли в размере 9 793 150,00 руб. путем передачи в собственность 3800 акций номинальной стоимостью 1 Евро каждая акция, дополнительно выпущенных и размещенных за счет объявленного уставного капитала компании (пункт 2.2 Договора об отчуждении доли в уставном капитале ООО "Краснобродский-Южный" от 13.12.2010 г. - т.д. 4 л.д. 100-104).
Применительно к указанному ООО "Краснобродский Южный" неверно трактует выводы суда, полагая, что суд сравнивает номинальную стоимость акций компании Marendo Investments Limited со стоимостью доли в уставном капитале, суд не выяснял какова рыночная стоимость акций Marendo Investments Limited.
Отклоняя доводы апеллянта в указанной части, апелляционный суд исходит из того, что констатированные судом фактические обстоятельства дела в указанной части являются верными, а доводы о рыночной и номинальной стоимости акций не имеют для существа рассматриваемого спора правового значения ООО "Краснобродский Южный" не соглашаясь с выводами суда об отсутствии прямого вложения со стороны Marendo Investments Limited на момент приобретения доли в уставном капитале Общества (13.12.2010 г.), полагает, что цена договора не влияет на установление факта прямого вложения при наличии правоотношений по купле-продаже доли.
Отклоняя заявленный обществом довод, апелляционный суд, исходит из того, что подпунктом "а" пункта 2 статьи 10 СИДН императивно установлено, что право применения пониженной налоговой ставки установлено, только если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании, выплачивающей дивиденды, сумму эквивалентную не менее 100 000 долларов, следовательно, для применения СИДН размер прямого вложения имеет значение. На основании указанной нормы суд делает законный и обоснованный вывод о том, что Соглашение содержит специальные нормы, регулирующие размер ставки налога при выплате российской организацией дивидендов резиденту Республики Кипр, имеющему фактическое право на такие выплаты.
Согласно письму МНС РФ от 12.02.2004 N 23-1-10/4-497@ "О применении Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998" между Минфином России и Министерством финансов Республики Кипр, как компетентными, в смысле Соглашения, органами Российской Федерации и Республики Кипр достигнуто общее понимание в отношении подп. "а" пункта 2 статьи 10 Соглашения, касающегося минимальной доли участия в капитале для применения особого порядка налогообложения дивидендов. Правительствами республик установлено, что размер инвестиции определяется суммой, фактически уплаченной на дату приобретения акций или других прав на участие в прибыли, при соблюдении принципа использования рыночных цен между независимыми участниками сделки.
Из условий договора об отчуждении доли в уставном капитале ООО "Краснобродский Южный" от 13.12.2010 следует, что стоимость акций, полученных в счет оплаты за реализованную долю ООО "Краснобродский Южный", определена посредством эмиссии, т.е. выпуском дополнительного количества ценных бумаг при отсутствии дополнительных финансовых вложений. Поскольку оплата доли была произведена дополнительно выпущенными акциями, а не денежными средствами, данная оплата квалифицирована судом не как прямое вложение.
Не обоснована ссылка ООО "Краснобродский Южный" и на положения статьи 40 НК РФ, поскольку вопрос о рыночной стоимости акций не подлежит рассмотрению. Согласно пункту 1 статьи 485 Гражданского кодекса РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи.
Исходя из п. 2.2 Договора об отчуждении доли в уставном капитале ООО "Краснобродский-Южный" от 13.12.2010 доля ООО "Краснобродский Южный" в размере 9 793 150,00 руб. оплачена 3 800 акциями номинальной стоимостью 1 Евро каждая акция.
Таким образом, реализация доли ООО "Краснобродский Южный" обществу Marendo Investments Limited не может быть расценена как осуществление прямого вложения в связи с отсутствием оплаты реальными денежными средствами и не выполнением принципа использования рыночных цен между независимыми участниками сделки (операции совершены между взаимозависимыми лицами).
Доводы ООО "Краснобродский Южный" о том, что сделки между Соколовым А.А. и компанией Marendo Investments Limited по приобретению акций компании и отчуждению 100% доли в уставном капитале Marendo Investments Limited не имели инвестиционной направленности, не обусловлены разумными коммерческими соображениями, поскольку не соответствовали принципам делового оборота и не служили целям расширения рынка сбыта и (или) самого бизнеса также подлежат отклонению.
Соколов А.А. приобрел компанию Marendo Investments Limited 01.12.2010, которой 13.12.2010 реализовал 100% долю в ООО "Краснобродский Южный". А 17.12.2010 компания Marendo Investments Limited принадлежала уже не Соколову А.А., а компании Louvert Investment Limited. Данный факт подтверждается корпоративным реестром Marendo Investments Limited с апостилем, сертификатом N 4 (приложения N 12, 13 к письму Инспекции от 30.09.2016 N 03-15/05740 т.д. 5), протоколом допроса Соколова А.А., пояснившем, что акции Marendo Investments Limited были обменены им на 100% акций Louvert Investment Limited (л.д. 89-94 т. 4).
Из указанных обстоятельств следует, что компания Marendo Investments Limited приобретена Соколовым А.А. исключительно с целью введения ее в состав учредителей российской организации, что являлось первоначальной стадией реализации схемы по получению необоснованной налоговой выгоды.
Довод ООО "Краснобродский Южный" о том, что данные сделки заключены Соколовым А.А. с целью защитить организацию от возможного "рейдерского" захвата и повысить инвестиционную привлекательность предприятия документально не подтвержден, т. к. не представлено доказательств того, что за 17 дней владения компанией Marendo Investments Limited Соколов А.А. смог бы достичь вышеуказанных целей.
Вывод суда о несопоставимости и неравноценности сделок по приобретению компании Marendo Investments Limited у Cymanco Services Limited и по продаже 100% доли уставного капитала ООО "Краснобродский Южный" подтвержден договором купли-продажи акций от 01.12.2010 и договором об отчуждении доли в уставном капитале ООО "Краснобродский Южный" от 13.12.2010.
Так, компания Marendo Investments Limited приобретена за 1200 евро (пункт 2 договора от 01.12.2010 - л.д. 105-109 т. 4), а ООО "Краснобродский Южный" с номинальной стоимостью долей в размере 9 793 150,00 руб. за 3 800 дополнительно выпущенных акций (пункт 2.2 договора от 13.12.2010 - л.д. 100-104 т. 4), подтверждая правомерность выводов суда о том, что реальные денежные затраты на приобретение долей в уставном капитале ООО "Краснобродский Южный" не понесены, операция купли-продажи долей могла быть совершена только между взаимозависимыми лицами.
Ввиду не соответствия материалам дела подлежит отклонению и довод ООО "Краснобродский Южный" о несогласии с выводами суда в части отсутствия у организации собственных денежных средств для оплаты увеличения уставного капитала.
Как следует из показаний Соколова А.А. (протокол допроса N 348 от 25.10.2011 г. с приложением расписок - л.д. 95-99 т. 4) денежные средства для погашения задолженности по взносам по вкладам в уставный капитал он взял в заем у Григоряна А.А., что подтверждается расписками.
ООО "Краснобродский Южный" искажает выводы суда, заявляя, что суд счел неправомерным увеличение уставного капитала за счет дополнительного вклада участника Общества Соколова А.А. В решении Арбитражного суда Кемеровской области подобный вывод отсутствует, суд указывает, что источником денежных средств для оплаты Соколовым А.А. уставного капитала общества явились заемные денежные средства, полученные по распискам у физического лица Григоряна А.А. В свою очередь Григоряном А.А. данные денежные средства получены в авансовом порядке от иностранной компании Lanturno Nisper Coal Trading SA.
Выводы суда о том, что источником денежных средств, выданных Соколову А.А. Григоряном А.А., являлись деньги, поступившие от иностранной компании Lanturno Nisper Coal Trading SA (Панама), подтверждаются паспортом сделки N 09120403/1000/0000/1/0, выпиской об операциях по валютному счету, где отражено поступление 10.12.2009 г. денежных средств в сумме 1 500 000 долларов от Lanturno Nisper Coal Trading SA (л.д. 70-77 т. 5), выпиской об операциях по расчетному счету ООО "Тырган", где отражено, что 15.01.2010 Григорян А.А. по договору займа от 14.01.2010 N Т-Г/001 получает от ООО "Тырган" 8 000 000,00 руб. (диск - л.д. 85 т. 8); расписками Соколова А.А. от 17.01.2010 и 24.02.2010 о принятии в заем денежных средств от Григоряна А.А. (л.д. 98-99 т. 4); банковскими ордерами от 18.01.2010, 16.02.2010 26.02.2010 о поступлении взносов в уставный капитал, решением от 18.07.2010 об утверждении итогов внесения дополнительных вкладов единственным участником общества (л.д. 8 т5).
Факт длительного неисполнения контракта N LN-TY/2009 от 02.12.2009 на поставку угля, заключенного между ООО "Тырган" и Lanturno Nisper Coal Trading SA (поставка должна быть осуществлена в период с января 2010 по январь 2011 гг., предоплата по договору поступает 11.12.2009 в размере 1 500 000 долларов США и 20.04.2010 в размере 500 000 долларов, то есть даже несмотря на отсутствие поставки Lanturno Nisper Coal Trading SA продолжает авансовое перечисление денежных средств); возврат аванса после увеличения уставного капитала ООО "Краснобродский-Южный": 10.11.2011 стороны принимают соглашение о расторжении контракта и возврате обществом "Тырган" полученного аванса в размере 2 000 000 долларов США в срок до 01.07.2012, а 26.06.2012 стороны принимают дополнительное соглашение о расторжении контракта N LN-TY/2009 от 02.12.2009 и обязанности ООО "ТЫРГАН" вернуть аванс в размере 1 100000 долларов США до 01.10.2012; одновременно стороны принимают решение возобновить контракт N LN-TY/2009 от 02.12.2009 на отгрузку в сумме 850000 долларов США в счет аванса. Обществом "Тырган" осуществлена поставка на сумму 113 808,80 долларов США, также произведен возврат ранее перечисленного аванса в сумме 1 100 000 долларов США), перевод долга в размере 786 191,20 долларов США (850 000 долларов США минус отгрузка на 63 808,80 долларов США) с ООО "Тырган" на Louvert Investment Limited по соглашению об уступке права требования от 07.12.2012, свидетельствуют о том, что контракт N LN-TY/2009 от 02.12.2009 на поставку угля обществом "Тырган" компании Lanturno Nisper Coal Trading SA заключался не с целью его исполнения, а для документального оформления оснований для поступления денежных средств в иностранной валюте от иностранной компании.
По мнению ООО "Краснобродский Южный" не обоснован вывод суда о выдаче Григоряном А.А. займа за счет средств, полученных от Lanturno Nisper Coal Trading SA.
Данный довод не соответствует материалам дела. Анализ валютного и расчетного счетов ООО "Тырган" свидетельствует об отсутствии иных поступлений в период с 11.12.2009 по 14.01.2010 в сумме, достаточной для выдачи в качестве займа 8 000 000 руб. (всего в этот период поступило 2 817 000 руб.). При этом 14.01.2010 - дата заключения договора займа N Т-Г/001 с Григоряном А.А. на расчетный счет поступило 17 706 000,00 руб. с комментарием "за проданную валюту", то есть ООО "Тырган" перевело в российскую валюту поступление от Lanturno Nisper Coal Trading SA и на следующий день выдало заем своему единственному учредителю.
Вышеуказанные факты свидетельствуют о том, что увеличение уставного капитала незадолго до перехода права владения обществом кипрской компании осуществлено также за счет иностранной компании.
ООО "Краснобродский Южный" указывает в апелляционной жалобе, что компания Lanturno Nisper Coal Trading SA не участвовала в выплате дивидендов и не названа в качестве фактического получателя дохода, однако, право требования возврата долга обществом "Тырган" в адрес Lanturno Nisper Coal Trading SA перешло к Louvert Investment Limited, то есть на соучредителя компании Marendo Investments Limited, при этом перевод долга осуществлен сразу после начала выплаты дивидендов ООО "Краснобродский Южный" (15.11.2012 выплачены дивиденды в размере 3 503 358,37 долларов США, 26.12.2012 - в размере 1 000 000 долларов США, что отражено в решении Арбитражного суда Кемеровской области от 13.10.2016 по делу N А27-20527/2015, оставленным без изменения Постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2017.
Применительно к вышеуказанному не соответствует фактическим обстоятельствам дела и довод налогового агента о документальной неподтвержденности выводов суда о создании искусственного движения денежных потоков и взаимосвязанности организаций ООО "Тырган", ООО "Стройтехэкспресс", ООО "Краснобродский Южный" и физических лиц А.А. Соколова, А.А. Григоряна, М.С. Петросяна, К.С. Авакяна, С.А. Бельникова.
Как указывалось выше, вывод суда о движении денежных средств основан на анализе Инспекцией выписок по расчетным счетам организаций, проверен судом и признан обоснованным. Вывод о взаимосвязанности всех участников хозяйственных отношений подтверждается многочисленными кредитными договорами, заключенными с ПАО "Промсвязьбанк", договорами поручительства юридического лица, договорами поручительства физического лица, договорами залога (л.д. 79-151 т. 5, л.д. 1-42 т. 6, л.д. 99-155, т. 8).
Взаимоотношения всех вышеуказанных лиц с ПАО "Промсвязьбанк", в частности выступление каждого физического и юридического лица поручителями друг у друга, предоставление обеспечения своим имуществом по кредитным обязательствам друг друга однозначно свидетельствует о наличии определенной связи между ними.
Резюмируя свою позицию ООО "Краснобродский Южный" выражает несогласие с выводом суда о том, что совокупность установленных судом обстоятельств по делу, свидетельствует о заключении всех сделок по увеличению уставного капитала общества, приобретению Соколовым А.А. кипрской компании Marendo Investments Limited, несопоставимость продажи 100% доли общества кипрской компании, смену акционера компании Marendo Investments Limited на акционеров, зарегистрированных на территории Британских Виргинских островах, которые осуществлены в рамках взаимосвязанной и согласованной схемы вывода денежных средств российской организации в оффшорную юрисдикцию. В обоснование этого довода общество указывает, что в оспариваемом решении налоговый орган указал не на вывод денежных средств, а на выплату дивидендов и неправомерное исчисление налога по пониженной налоговой ставке.
Апелляционный суд отклоняя доводы общества и соглашаясь с правомерностью выводов суда первой инстанции, отмечает, что переведя активы российской организации под руководство организаций, находящихся на Британских Виргинских островах, через промежуточную кипрскую компанию, ООО "Краснобродский Южный" под видом дивидендов фактически осуществляло вывод денежных средств под юрисдикцию иного государства, уклоняясь при этом от уплаты налогов в установленном НК РФ размере по ставке 15%, и применяя налоговую ставку 5%.
ООО "Краснобродский Южный" считает, что если суд квалифицирует выплату дивидендов как "вывод средств", то и его налоговые обязательства должны быть соответствующим образом квалифицированы. Налоговый агент не учитывает, что в соответствии с подп. 2 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, в связи с чем, совершенные налогоплательщиком действия обоснованно квалифицированы как нарушение подп. 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ, что влечет доначисление налога.
Не обоснован довод ООО "Краснобродский Южный" о том, что примененная налоговым агентом схема ведет к увеличению налоговых обязательств налогоплательщика, который исчисляет 5% с дивидендов, выплачиваемых за счет чистой прибыли, с которой уже был уплачен налог на прибыль.
В рассматриваемой ситуации налоговым агентом причинен ущерб бюджету в связи с неправомерным исчислением, удержанием и уплатой налога с дивидендов в пользу иностранной компании в размере 5% вместо 15%, при этом законодательством предусмотрена уплата налога с выплачиваемых в пользу иностранного лица дивидендов по соответствующей ставке, в силу чего, является несостоятельным довод общества об увеличении налоговых обязательств в случае выплаты дивидендов по сравнению с ситуацией, когда они не выплачиваются. Поскольку обязанность по удержанию и перечислению налога возложена на ООО "Краснобродский Южный", как на налогового агента, именно он и получил налоговую выгоду в размере 10% от выплаченной суммы дивидендов.
Довод ООО "Краснобродский Южный" о неправомерном отклонении судом всех доводов налогового агента, в том числе о соблюдении всех условий для применения налоговой ставки 5% также отклоняется апелляционным судом как необоснованный.
Налоговым органом при проведении проверки установлено, а Арбитражным судом Кемеровской области поддержано, что у ООО "Краснобродский Южный" отсутствовали основания для применения пониженной налоговой ставки при выплате дивидендов иностранной организации в связи с несоблюдением условий, предусмотренных подп. "а" пункта 2 статьи 10 СИДН.
Как верно указано судом, в налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговой выгоды.
Формальное соблюдение условий применения пониженной налоговой ставки не дает право на автоматическое исчисление налога по ставке 5%. Налоговая выгода может быть признана обоснованной только если будет доказано, что компания, юридически владеющая российской организацией и получающая от нее дивиденды, имеет фактическое право на получение дивидендов.
В ходе камеральной проверки было установлено, что Marendo Investments Limited полученными в качестве дивидендов денежными средствами не распоряжается и в полном объеме (за минусом текущих административных расходов) перенаправляет далее своим учредителям. При этом один из последующих учредителей, зарегистрированный также на территории Республики Кипр - Impest Investments Limited не ведет финансово-хозяйственной деятельности и полученные дивиденды в полном объеме (за минусом текущих административных расходов) перенаправляет далее своим учредителям. Таким образом, ни одна из организаций, подпадающих под юрисдикцию Республики Кипр, реальную деятельность не осуществляет, несмотря на то, что в налоговой отчетности в качестве основного вида деятельности указана инвестиционная деятельность. До введения в состав собственников ООО "Краснобродский Южный" кипрские компании имели убытки, без финансовой помощи своих акционеров существовать не могут, единственным источником доходов имеют дивиденды от ООО "Краснобродский Южный".
Обществом ни в ходе камеральной проверки, ни в ходе судебного разбирательства не представлены документы, свидетельствующие об участии Marendo Investments Limited, Impest Investments Limited в деятельности ООО "Краснобродский Южный" или иных организаций.
В используемой схеме Marendo Investments Limited является лишь промежуточным звеном, зарегистрированным на территории Республики Кипр и формально подпадающим под действие СИДН. Выгодоприобретателем по перечисленному на ее счет доходу не является, действует как промежуточное звено в интересах иного лица (или лиц), фактически получающего выгоду от соответствующего дохода.
При этом все выводы суда о неправомерном применении обществом пониженной ставки налога обоснованы и документально подтверждены, в том числе финансовой отчетностью компаний Marendo Investments Limited и Impest Investments Limited, выпиской с расчетного счета Impest Investments Limited.
Поскольку общество не представило доказательства необходимости введения в состав учредителей резидента Республики Кипр (были даны лишь устные пояснения о необходимости передачи акций иностранной компании в целях увеличения ликвидности организации), не представило доказательства реальной инвестиционной деятельности иностранной компании, выводы суда о создании с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, схемы получения необоснованной налоговой выгоды полностью соответствуют обстоятельствам дела. Исследованные судом документы являются относимыми и допустимыми доказательствами по делу.
Нарушение пункта 2 части 4 статьи 170 АПК РФ судом не допущено, судом изложены выводы по итогам анализа каждого документа, представленного в материалы дела и их оценки в порядке статьи 71 АПК РФ по отдельности, а также в совокупности и взаимосвязи. Установленные судом факты создания компании Marendo Investments Limited незадолго до ее приобретения Соколовым А.А., заключение договора об отчуждении доли в уставном капитале ООО "Краснобродский Южный" через несколько дней после приобретения компании Marendo Investments Limited у Cymanco Services Limited, выход Соколова А.А. из состава акционеров компании Marendo Investments Limited почти сразу после продажи доли ООО "Краснобродский Южный", последующее увеличение уставного капитала до размера 100 000 долларов, отсутствия собственных денежных средств у Marendo Investments Limited для оплаты увеличения уставного капитала, отсутствие ведения финансово-хозяйственной деятельности позволили суду сделать вывод о том, что все перечисленные сделки не имели инвестиционной направленности, не обусловлены разумными коммерческими соображениями, поскольку не соответствовали принципам делового оборота и не служили целям расширения рынка сбыта и (или) бизнеса, носили искусственный характер и имели своей целью отчуждение активов ООО "Краснобродский Южный" за пределы Российской Федерации с формальным обоснованием обществом права на уплату налоговой ставки по выплаченным дивидендам в размере 5% вместо, установленной законом ставки в размере 15%.
Анализ кредитных договоров и перекрестного поручительства по ним в совокупности с анализом расчетных счетов участников схемы, свидетельствующих об организованном движении денежных средств между указанными выше организациями и физическими лицами, технический характер деятельности Marendo Investments Limited также свидетельствуют о том, что вся процедура смены собственника ООО "Краснобродский Южный" была совершена исключительно с целью создания видимости выполнения условий, позволяющих применить льготную налоговую ставку по СИДН.
При таких обстоятельствах пониженная налоговая ставка не может быть применена налоговым агентом, а доводы о соблюдении всех условий для применения ставки 5% при выплате дивидендов правомерном признаны судом необоснованными.
По мнению ООО "Краснобродский Южный" документы, исходящие от налоговых органов Республики Кипр, являются недопустимыми доказательствами, так как не прошли консульскую легализацию, а также процедуру апостилирования.
Также Общество утверждает, что налоговый орган в дополнениях к отзыву заявлял, что данные документы не подпадают под действие Гаагской конвенции 1961 года. Данный довод не соответствует фактическим обстоятельствам и искажает позицию налогового органа.
Судом первой инстанции обоснованно отклонены возражения налогоплательщика в приобщении к материалам дела ответа компетентного органа Республики Кипр с приложенными документами, а также доводы о недопустимости таких доказательств.
Поддерживая выводы суда первой инстанции, судебная коллегия не находит обоснованными доводы общества о несоответствии представленных суду документов положениям Гаагской Конвенции от 05.10.1961, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов, а равно необходимости проставления на документах иностранного государства апостиля установленной формы или консульской легализации таких документов по подпункту b) статьи 1 Конвенции.
Судом первой инстанции правомерно указано, что Общество не учитывает статью 3 Гаагской Конвенции 1961 года, которая предусматривает, что выполнение процедуры по легализации не может быть потребовано, если законы, правила или обычаи, действующие в государстве, в котором представлен документ, либо договоренность между двумя или несколькими договаривающимися государствами, отменяют или упрощают данную процедуру или освобождают документ от легализации.
Процессуальное законодательство Российской Федерации (то есть государства, в котором ведется судебное разбирательство, в рамках которого был представлен документ иностранного государства) закрепляет, что иностранные официальные документы признаются в арбитражном суде письменными доказательствами без их легализации в случаях, предусмотренных международным договором Российской Федерации (часть 7 статьи 75 АПК РФ).
Между Союзом Советских Социалистических Республик и Республикой Кипр имеется действующий Договор о правовой помощи по гражданским и уголовным делам (подписан в г. Москве 19.01.1984). Согласно статье 15 такого Договора документы, которые выданы или засвидетельствованы по установленной форме и скреплены официальной печатью компетентного государственного учреждения или должностного лица одной из Договаривающихся Сторон, не требуют на территории другой Договаривающейся Стороны какого-либо удостоверения. Это относится также к подписям на документах и подписям, засвидетельствованным по правилам одной из Договаривающихся Сторон. Документы, которые на территории одной из Договаривающихся Сторон рассматриваются как официальные документы, пользуются и на территории другой Договаривающейся Стороны доказательной силой официального документа.
Российская Федерация является стороной в международных договорах в качестве государства - продолжателя СССР (Письмо МИД РФ от 13.01.1992 N 11/Угп "Об осуществлении прав и выполнении обязательств, вытекающих из международных договоров, заключенных СССР", статья 1 Федерального закона от 15.07.1995 N 101-ФЗ).
Учитывая вышеизложенные положения Гаагской Конвенции, а также положения Договора с Республикой Кипр, суд обосновано приобщил к материалам настоящего дела представленный ответ Компетентного органа Республики Кипр с переводом приложенных документов и признал представленные документы надлежащими и допустимыми доказательствами по настоящему делу, не требующих их легализации.
Доводы заявителя со ссылкой на пункт 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 8 также признаны не состоятельными со ссылкой на пункт 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 8 "О действии международных договоров Российской Федерации применительно к вопросам арбитражного процесса", в котором разъяснено право арбитражного суда принимать иностранные официальные документы из государства Кипр без консульской легализации.
Также суд обосновано признал подлежащие отклонению доводы общества, что такие документы были получены за рамками проверки, в силу чего не могут являться доказательствами в подтверждение законности принятого ненормативного правового акта.
Налоговым органом документально подтверждено, что в ходе проверочных мероприятий Общества МРИ ФНС России N 3 по Кемеровской области был сделан запрос в отношении Impest Investmets Limited (Кипр), Marendo Investmets Limited (Кипр), которые посредством УФНС России по Кемеровской области были переданы в ФНС России, а в последующем направлены в налоговые органы Республики Кипр.
При этом, первоначальный запрос был сделан МРИ ФНС России N 3 по Кемеровской области в рамках ведущейся налоговой проверки общества, направлен в УФНС России по Кемеровской области и в последующем был направлен в ФНС России, что соответствует Методическим указаниям о порядке обмена информацией с компетентными органами иностранных государств, утвержденным Приказом ФНС России от 10.01.2013 N ММВ-8-2/1дсп@ (пункты 5 - 6) (л.д. 11-12 т. 11).
Представленный суду ответ компетентного органа Республики Кипр с приложенными документами в отношении кипрских налогоплательщиков Marendo Investmets Limited и Impest Investmets Limited содержат сведения об инкорпорации указанных организаций, их участии в хозяйственной деятельности ООО "Краснобродский Южный", что в свою очередь является одним из обстоятельств и оснований оспариваемого обществом решения налогового органа. Как следствие, информация в представленных суду документах соответствует признакам относимости в качестве доказательства по делу.
В порядке статьи 65 АПК РФ каждая сторона по делу вправе представлять суду доказательства в обоснование и подтверждение своих доводов или возражений. Оценка таких доказательств производится судом по итогам непосредственного исследования доказательств в судебном заседании.
Аналогичные разъяснения содержатся в пункте 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
На основании вышеизложенного представленные налоговым органом документы были непосредственно исследованы в судебном заседании и им дана оценка в порядке статьи 71 АПК РФ.
ООО "Краснобродский Южный" не согласно с выводами суда о том, что фактическими получателями денежных средств являются компании, зарегистрированные в оффшорной юрисдикции - Британские Виргинские Острова.
Ошибочное указание судом на принадлежность компании Impest Investments Limited к Британским Виргинским Островам не влечет признание недействительным решения суда.
Материалами проверки подтверждается, что в конечном итоге денежные средства, выплаченные обществом "Краснобродский Южный" в качестве дивидендов, были направлены в адрес резидентов Британских Виргинских Островов - Louvert Investment Limited (50% учредитель Marendo Investments Limited), Woodland Investing Limited и Dutch Noble House Limited (учредители Impest Investments Limited, который, в свою очередь, является 50% учредителем Marendo Investments Limited). Однако, в связи с отсутствием международного соглашения между Россией и Британскими Виргинскими островами, выплата этим компаниям не может облагаться по пониженной налоговой ставке.
Апелляционный суд отклоняет как не обоснованный довод ООО "Краснобродский Южный" о недоказанности налоговым органом того обстоятельства, что фактическими выгодоприобретателями выплаченного дохода являются резиденты Британских Виргинских Островов.
Из положений пункта 2 статьи 10 СИДН, пункта 3 статьи 7 НК РФ следует, что пониженные ставки налога применяются в отношении доходов от источников в Российской Федерации для иностранных лиц, имеющих фактическое право на эти доходы, иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в Российской Федерации не имело бы права на применение положений международного договора РФ по вопросам налогообложения.
Поскольку пониженная налоговая ставка применена в отношении конкретного получателя дивидендов - Marendo Investments Limited, для определения правомерности применения 5%-ной ставки необходимо установить имеет ли именно эта организация фактическое право на получение дивидендов и выполнено ли именно этой организацией прямое вложение в установленном размере. Так как в ходе проверки установлено, что Marendo Investments Limited использовалось исключительно для транзитного перечисления денежных средств, является обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что ООО "Краснобродский Южный" не имеет право на применение 5% при выплате дивидендов данной компании.
Довод ООО "Краснобродский Южный" о том, что без определения фактического получателя дохода налоговый орган не может определить размер реальных налоговых обязательств налогового агента не соответствует положениям подп. 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ, подп. "а" пункта 2 статьи 10 СИДН.
Как указывалось неоднократно выше, в соответствии с подп. 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным иностранной организацией в виде дивидендов по акциям российских организаций, применяется налоговая ставка 15%.
Подпункт "а" пункта 2 статьи 10 СИДН определяет условия, при которых ставка может составлять 5% (лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании, выплачивающей дивиденды, сумму эквивалентную не менее 100000 долларов (с 01.01.2013 г. - 100 000 евро)) и 10% (в остальных случаях выплаты дивидендов резиденту Республики Кипр).
Поскольку в ходе проверки установлено, что налоговым агентом в качестве фактического получателя дивидендов заявлено Marendo Investments Limited, которое в действительности выполняет лишь функции по транзитному перечислению денежных средств и конечным выгодоприобретателем не является, условия для применения пониженной налоговой ставки в размере 5% налоговым агентом не соблюдены, следовательно, налог должен быть исчислен по общей ставке - 15% в соответствии с положениями подп. 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ.
Кроме того, у налогового органа нет обязанности устанавливать конечного получателя денежных средств (бенефициарного собственника). Для исключения права применения льготы достаточно того обстоятельства, что лицо, которому выплачены дивиденды, ими не распоряжается, является кондуитной компанией. Данный вывод подтвержден позицией Минфина РФ, выраженной в письмах от 19.05.2014 N 03-08-13/23614, от 09.04.2014 N 03-00-РЗ/16236 и арбитражной практикой (постановления Арбитражного суда Московского округа от 27.05.2016 по делу N А40-116746/2015, постановление Арбитражного суда Московского округа от 04.10.2016 по делу N А40-241361/2015, постановление Арбитражного суда Московского округа от 25.01.2017 по делу N А40-442/2015, постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2017 по делу N А27-20527/2015, постановление 9 Арбитражного апелляционного суда от 07.02.2017 по делу N А40-113217/2016).
Отклоняя доводы общества о том, что решение суда основано на документах о деятельности Marendo Investments Limited за 2012-2-14 гг., а проверяемый период касается 2015 года, апелляционный суд отмечает, что указанное полностью устраняется документами, представленными налоговым органом и приобщенными к материалам дела в суде апелляционной инстанции, которыми подтверждено, что так же как и ранее, названная компания реальную хозяйственную деятельность не осуществляла, являясь кондуитной компанией, получала от общества дивиденды и перечисляла их своим акционерам, находящимся за пределами Республики Кипр.
В рассматриваемом случае уважительная причина препятствующая представлению налоговым органом соответствующих доказательств в порядке части 2 статьи 268 АПК РФ обоснована.
Первоначальный запрос был сделан МИФНС России N 3 по Кемеровской области в рамках ведущейся налоговой проверки общества, направлен в УФНС России по Кемеровской области и в последующем был направлен в ФНС России, что соответствует Методическим указаниям о порядке обмена информацией с компетентными органами иностранных государств, утвержденным Приказом ФНС России от 10.01.2013 N ММВ-8-2/1дсп@ (пункты 5 - 6), о чем сообщается в письме от 20.05.2016 N 17-5-07/0287дсп@ (л.д. 15 т. 11), соответственно МИФНС N 2 была ограничена в составлении необходимых запросов. Письмом от 19.01.2017 N 17-5-07/0038дсп@ ФНС России направила информацию в отношении Marendo Investments Limited за 2015-2016 гг., предоставленную налоговыми органами Республики Кипр, которые после их перевода представлены в материалы дела, как имеющие существенное значение для разрешения рассматриваемого спора.
Обществом доказательства иного характера деятельности названной компании в 2015 году, чем это было установлено судом первой инстанции в порядке статьи 65 АПК РФ не представлены, следовательно, выводы суда не опровергнуты со ссылкой на имеющиеся в деле доказательства.
По мнению ООО "Краснобродский Южный" суд не рассмотрел довод общества о том, что статья 29 СИДН устанавливает особый порядок лишения резидента одного из Договаривающихся Государств права на применение льготного режима налогообложения исключительно посредством принятия совместного решения соответствующих компетентных органов, т.е. Министерств финансов этих государств.
Однако, вопреки доводам апеллянта, данный довод, равно как и заявленные налоговым органом на него возражения, были рассмотрены судом первой инстанции, позиция налогового агента отклонена судом ввиду того, что налоговый агент не учитывает положения пункта 2 статьи 29 Соглашения, согласно которому положения пункта 1 статьи 29 применяются только к компаниям, которые не зарегистрированы в Договаривающемся Государстве, но претендуют на льготы, предоставляемые этим Соглашением. Следовательно, положения названной статьи применяются не ко всем резидентам договаривающихся государств, а только к тем, которые не зарегистрированы в договаривающемся государстве, то есть зарегистрированными в других юрисдикциях, но являющихся резидентами Кипра, осуществляющих контроль и управление на его территории.
Marendo Investments Limited зарегистрировано на территории Кипра, следовательно, положения пункта 1 статьи 29 Соглашения применению не подлежат, а правомерность применения льготы вправе контролировать налоговый орган в соответствии с подп. 2 пункта 1 статьи 32 НК РФ.
Довод о недопустимости использования в качестве доказательств финансовой отчетности Marendo Investments Limited и Impest Investments Limited был неоднократно оценен выше.
Дополнительно апелляционный суд отмечает, что финансовая отчетность, предоставленная компетентными органами Республики Кипр в отношении организаций Marendo Investments Limited и Impest Investments Limited, содержит сведения об инкорпорации указанных организаций, их участии в хозяйственной деятельности ООО "Краснобродский Южный", что является одним из обстоятельств и оснований оспариваемого налоговым агентом решения, следовательно информация, содержащаяся в данных документах, соответствует признакам относимости в качестве доказательств по делу, правомерно принята судом во внимание, оценена в порядке статьи 71 АПК РФ, как одно из доказательств.
Отсутствие в оспариваемом решении Инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 11 от 13.05.2016 ссылки на статью 7 НК РФ не свидетельствует о его недействительности и наличии процессуальных нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.
В решении применены все специальные нормы налогового и международного законодательства, подтверждающие выводы Инспекции о неправомерности действий налогового агента (под. 1, 4 пункта 3 статьи 24, пункт 1 статьи 246, пункт 3 статьи 247, подп. 1 пункта 1 статьи 309, пункт 1 статьи 310, подп. 3 пункта 3 статьи 284, пункт 1 статьи 312 НК РФ, подп. "а" пункта 2 статьи 10 СИДН - стр. 3 решения Инспекции).
Комментарии к конвенции ОЭСР не носят признаков норм международных договоров, а представляют собой разъяснения типовых положений международного права, т.е. являются актом толкования норм международного права.
Согласно пункту 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются статьи НК РФ, предусматривающие выявленное правонарушение. Следовательно, ссылка на комментарии к конвенции ОЭСР правомерно отсутствует в решении N 11 от 13.05.2016.
Отклоняется как необоснованный и довод ООО "Краснобродский Южный" о неправомерном отказе судом в применении смягчающих обстоятельств.
Во-первых, смягчающие обстоятельства призваны уменьшить карательный характер санкции за совершенное правонарушение. Смягчение ответственности возможно только в случае, если нарушение было совершено добросовестным лицом. Если же лицо совершило правонарушение в результате многоэтапной схемы, реализуемой с целью незаконного извлечения налоговой выгоды, смягчающие обстоятельства не могут быть применены. При установлении факта целенаправленных действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды исключает возможность применения смягчающих обстоятельств.
Во-вторых, применение смягчающих обстоятельств является правом суда, а не его обязанностью, выводы суда об отсутствии оснований для снижения налоговых санкций мотивированы, оснований для их переоценки апелляционный суд не усматривает.
В силу пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 Налогового кодекса за совершение налогового правонарушения.
Обязанность суда снизить размер штрафа при наличии хотя бы одного из смягчающих обстоятельств не менее чем в два раза разъяснена Постановлением Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации N 57 от 30.07.2013.
В свою очередь, в рассматриваемом случае необходимо учитывать правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации (Постановления N 11-П от 15.07.1999, N 14-П от 12.05.1998) о требованиях справедливости и соразмерности при определении размера штрафных санкций, с учетом характера совершенного правонарушения, а также поведения и степени вины правонарушителя.
Суд первой инстанции по итогам оценки представленных доказательств признал обоснованными доводы налогового органа об установлении в ходе проверки направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды, наличия в таких действиях состава налогового правонарушения по статье 123 НК РФ.
При этом, суд первой инстанции, исследовав приведенные обществом обстоятельства смягчающие ответственность, не признал их в качестве таковых. Приведенные обществом доводы правомерно рассмотрены судом в совокупности с установленными обстоятельствами совершения налогового правонарушения.
Доводы общества о тяжелом финансовом положении, о наличии социальных обязательств обоснованно не приняты в качестве обстоятельств, влияющих на определение ответственности за выявленное налоговым органом правонарушение.
С учетом изложенного, оценив в порядке части 1 статьи 71 АПК РФ, представленные в материалы дела доказательства, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу об отсутствии оснований для применения положений статей 112, 114 НК РФ в отношении назначенного штрафа по статье 123 НК РФ.
Относительно правомерности привлечения ООО "Краснобродский Южный" к налоговой ответственности апелляционный суд отмечает, что в ходе проверки установлено и подтверждено судом применение обществом схемы снижения налоговых обязательств за счет создания видимости оснований для применения пониженной ставки на доходы, выплачиваемые ООО "Краснобродский Южный" в виде дивидендов в адрес иностранной компании с применением льготной ставки налогообложения 5% вместо 15%, при отсутствии таких оснований для применения такой ставки ввиду перечисления обществом дивидендов в компании, являющиеся резидентами Британских Виргинских островов, через техническую (транзитную) кипрскую компанию Marendo Investments Limited, суд указал, что материалы проверки и установленные судом обстоятельства свидетельствуют о реализации заявителем схемы создания искусственной ситуации, при которой совершенные сделки (их совокупность) формально соответствуют требованиям закона и подтверждают правомерность применения льготной ставки 5%, однако, фактически направлены на занижение налоговых обязательств и получение необоснованной налоговой выгоды.
Вышеизложенное свидетельствует о наличии вины в действиях ООО "Краснобродский Южный" и, как следствие, правомерности привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ.
Таким образом, решение Арбитражного суда Кемеровской области является законным и обоснованным, выводы суда основаны на документально подтвержденных обстоятельствах, фактически жалоба ООО "Краснобродский Южный" выражает общее несогласие с принятым решением суда.
Остальные доводы подателя апелляционной жалобы, в том числе, изложенные в дополнениях к ней, о несогласии с оценкой суда имеющихся в деле доказательств по сути направлены на переоценку установленных судом фактических обстоятельств дела и имеющихся в деле доказательств. Данные доводы не опровергают выводов суда первой инстанции, не свидетельствуют о неправильном применении и нарушении им норм материального и процессуального права, а, по сути, выражают несогласие с указанными выводами, что само по себе не может являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.
Несогласие заявителя с установленными налоговым органом и судом обстоятельствами в отношении спорных правоотношений не свидетельствует о недоказанности совершения налоговым агентом вменяемого налогового правонарушения.
Оценивая иные многочисленные доводы апеллянта суд апелляционной инстанции с учетом вышеизложенных норм права, фактических обстоятельств настоящего дела и содержания оспариваемого решения, приходит к выводу об отсутствии оснований для признания решения Инспекции от 13.05.2016 N 1 недействительным по указанным в апелляционной жалобе основаниям. Доказательств, полученных налоговым органом с нарушением требований НК РФ и не соответствующих положениям статей 67, 68 АПК РФ, апелляционным судом не установлено. При рассмотрении настоящего дела апелляционным судом также не установлено нарушений, которые в соответствии с абзацем первым пункта 14 статьи 101 НК РФ могли бы быть расценены как являющиеся основанием для отмены данного решения налогового органа.
В соответствии с пунктом 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого акта и обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган или лицо, которые приняли соответствующий акт (часть 5 статьи 200 АПК РФ).
С учетом вышеуказанных положений процессуального и материального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее по отдельности, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи согласно требованиям статей 65, 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что указанные в оспариваемом решении обстоятельства Инспекцией в рассматриваемой ситуации доказаны, правомерность его вынесения по тем основаниям, которые в нем изложены, подтверждена, совокупность доказательств, добытая налоговым органом, налогоплательщиком в порядке статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не опровергнута.
В соответствии с частью 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в случае если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.
С учетом изложенного, принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, требования общества не удовлетворены правомерно, выводы суда первой инстанции о законности оспариваемого решения налогового органа и об отсутствии нарушении в данном случае прав и законных интересов заявителя являются обоснованными.
При изложенных обстоятельствах, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а равно принятия доводов апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.
Согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины в связи с отсутствием оснований для удовлетворения апелляционной жалобы относятся на ее подателя.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 16 января 2017 года по делу N А27-16584/2016 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ СЕДЬМОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 10.05.2017 ПО ДЕЛУ N А27-16584/2016
Разделы:Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
СЕДЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 10 мая 2017 г. по делу N А27-16584/2016
Резолютивная часть постановления объявлена 25 апреля 2017 года
Полный текст постановления изготовлен 10 мая 2017 года
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующий Колупаева Л.А., судьи: Марченко Н.В., Скачкова О.А.
при ведении протокола судебного заседания секретарем Горецкой О.Ю.
с использованием средств аудиозаписи
при участии:
- от заявителя: Малошик Ю.В. по доверенности от 17.05.2016; Волощенко О.Е. по доверенности от 19.11.2017;
- от заинтересованного лица: Шмарина С.М. по доверенности от 27.12.2016; Красильникова М.Н. по доверенности от 12.12.2016; Пронякина Е.Ю. по доверенности 26.12.2016; Ревякин А.В. по доверенности от 28.12.2016; Званков В.В. по доверенности от 06.03.2017,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу
общества с ограниченной ответственностью "Краснобродский Южный"
на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 16 января 2017 года
по делу N А27-16584/2016 (судья Новожилова И.А.)
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Краснобродский Южный", г. Кемерово (ОГРН 1094202002003, ИНН 4202037762)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области, г. Новокузнецк
о признании недействительным решения от 13.05.2016 N 11
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Краснобродский Южный" (далее по тексту - заявитель, ООО "Краснобродский Южный", общество, налоговый агент, апеллянт) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области (далее по тексту - налоговый орган, Инспекция) от 13.05.2016 N 11.
Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 16 января 2017 года в удовлетворении заявленных требований отказано в полном объеме.
Не согласившись с принятым судебным актом, общество обратилось в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой указывает на нарушение судом норм материального и процессуального права, несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, неполно выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела, просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.
В обоснование заявленных доводов налоговый агент указывает на следующее:
- - отсутствие оснований для квалификации действий заявителя в качестве недобросовестных, направленных на получение налоговой выгоды;
- - обществом соблюдены установленные Налоговым кодексом Российской Федерации и Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" от 05.12.1998 условия для применения налоговой ставки 5% при выплате дивидендов участнику ООО "Краснобродский Южный" - компании Marendo Investments Limited, являющейся резидентом Республики Кипр;
- - выводы суда о кондуитности компании Marendo Investments Limited и использовании ее исключительно в целях транзитного перечисления денежных средств, поступающих в качестве дивидендов от российской организации, документально не подтверждены.
- - является необоснованным вывод суда о том, что Соколов А.А. передал самому себе 3 800 акций Marendo Investments Limited, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг; об отсутствии прямого вложения со стороны Marendo Investments Limited на момент приобретения доли в уставном капитале Общества (13.12.2010), т. к. цена договора не влияет на установление факта прямого вложения при наличии правоотношений по купле-продаже доли;
- - сделки между Соколовым А.А. и компанией Marendo Investments Limited по приобретению акций компании и отчуждению 100% доли в уставном капитале Marendo Investments Limited имели инвестиционную направленность, обусловлены разумными коммерческими соображениями;
- - компания Lanturno Nisper Coal Trading SA не участвовала в выплате дивидендов и не названа в качестве фактического получателя дохода;
- - являются необоснованными выводы суда о техническом характере деятельности компаний Marendo Investments Limited; Impest Investments Limited создании искусственного движения денежных потоков и взаимосвязанности организаций ООО "Тырган", ООО "Стройтехэкспресс", ООО "Краснобродский Южный" и физических лиц А.А. Соколова, А.А. Григоряна, М.С. Петросяна, К.С. Авакяна, С.А. Бельникова.
Подробно доводы изложены в апелляционной жалобе.
Налоговым органом представлен отзыв на апелляционную жалобу с дополнениями, в которых Инспекция указывает на необоснованность заявленных обществом требований, полагает, что заявителем создана схема по уклонению от уплаты налога с дивидендов, выплачиваемой российской организацией, получателями которых являются компании, зарегистрированные на территории государств, не имеющих соглашений об избежании двойного налогообложения с Российской Федерацией.
Подробно возражения налогового органа изложены в отзыве на апелляционную жалобу и в дополнениях к нему.
Письменный отзыв с дополнениями приобщен судебной коллегией к материалам дела в порядке статьи 262 АПК РФ.
В судебном заседании представители Инспекции заявили ходатайство о приобщении дополнительных доказательств к материалам дела, налоговым агентом представлены возражения о приобщении доказательств.
Разрешая заявленное ходатайство, апелляционный суд исходил из следующего.
Согласно разъяснениям Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащимся в пункте 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", поскольку суд апелляционной инстанции на основании статьи 268 АПК РФ повторно рассматривает дело по имеющимся в материалах дела и дополнительно представленным доказательствам, то при решении вопроса о возможности принятия новых доказательств, в том числе приложенных к апелляционной жалобе или отзыву на апелляционную жалобу, он определяет, была ли у лица, представившего доказательства, возможность их представления в суд первой инстанции или заявитель не представил их по не зависящим от него уважительным причинам.
К числу уважительных причин, в частности, относятся: необоснованное отклонение судом первой инстанции ходатайств лиц, участвующих в деле, об истребовании дополнительных доказательств, о назначении экспертизы; принятие судом решения об отказе в удовлетворении иска (заявления) ввиду отсутствия права на иск, пропуска срока исковой давности или срока, установленного частью 4 статьи 198 Кодекса, без рассмотрения по существу заявленных требований; наличие в материалах дела протокола судебного заседания, оспариваемого лицом, участвующим в деле, в части отсутствия в нем сведений о ходатайствах или иных заявлениях, касающихся оценки доказательств.
Признание доказательства относимым и допустимым само по себе не является основанием для его принятия судом апелляционной инстанции.
В соответствии с частью 2 статьи 41 АПК РФ лица, участвующие в деле, должны добросовестно пользоваться принадлежащими им процессуальными правами; для лиц, допустивших злоупотребление процессуальными правами, наступают предусмотренные АПК РФ неблагоприятные последствия. Данные положения относятся также к вытекающему из принципа состязательности праву лиц, участвующих в деле, представлять доказательства арбитражному суду и другой стороне по делу и знакомиться с доказательствами, представленными другими лицами, участвующими в деле (часть 2 статьи 9, часть 1 статьи 41 АПК РФ). Указанные права гарантируются обязанностью участников процесса раскрывать доказательства до начала судебного разбирательства (часть 3 статьи 65 АПК РФ) и в порядке представления дополнительных доказательств в суд апелляционной инстанции, согласно которому такие доказательства принимаются судом, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными (часть 2 статьи 268 АПК РФ).
В то же время согласно абзацу 5 пункта 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" принятие дополнительных доказательств судом апелляционной инстанции не может служить основанием для отмены постановления суда апелляционной инстанции, в то же время непринятие судом апелляционной инстанции новых доказательств при наличии к тому оснований, предусмотренных частью 2 статьи 268 АПК РФ, может в силу части 3 статьи 288 АПК РФ являться основанием для отмены постановления суда апелляционной инстанции, если это привело или могло привести к вынесению неправильного постановления.
Таким образом, разрешение вопроса о принятии, а также оценка дополнительных доказательств находится в пределах рассмотрения суда апелляционной инстанции.
Кроме того, в соответствии со статьей 9 АПК РФ судопроизводство в арбитражном суде осуществляется на основе состязательности. В процессе судебного разбирательства суд определяет достаточность представленных доказательств, создает необходимые условия для сбора доказательств.
Определяя, какие факты, указанные участвующими в деле лицами, имеют юридическое значение для дела, и имеется ли необходимость в истребовании доказательств или представлении дополнительных доказательств, суд руководствуется нормами права, регулирующими спорные правоотношения.
В этой связи суд апелляционной инстанции, рассмотрев заявленное налоговым органом ходатайство, учитывая необходимость оценки представленных документов в совокупности с другими, имеющимися доказательствами, а также, исходя из того, что не приобщение указанных документов может привести к принятию необоснованного судебного акта, счел, что дополнительные доказательства, о приобщении которых просили представители Инспекции, должны быть приобщены к материалам дела, поскольку имеют существенное значение для правильного, полного и всестороннего разрешения настоящего спора, вынесения законного и обоснованного судебного акта.
В связи с приобщение к материалам дела дополнительных доказательств, налоговым агентом заявлено ходатайство об отложении рассмотрения дела для обеспечения заявителю возможности выработать позицию по делу с учетом представленных доказательств.
Определением от 29.03.2017 в порядке части 5 статьи 158 АПК РФ рассмотрение дела откладывалось до 10 час. 15 мин. 25.04.2017.
До назначенной даты судебного заседания от апеллянта представлены дополнения к апелляционной жалобе, в которых общество указывает на то, что невозможность представления документов приобщенных в суде апелляционной инстанции, при рассмотрении в суде первой инстанции вызвана исключительно бездействием налогового органа, не заявившего ходатайство об отложении судебного разбирательства в последнем судебном заседании 11.01.2017, в данном случае налоговым органом допущено злоупотребление правом.
Письмо ФНС России от 19.01.2017 N 17-5-07/0038дсп@ в соответствии с пунктом 2 статьи 67 АПК РФ не может являться относимым доказательством по рассматриваемому делу.
Документы (финансовая отчетность Marendo Investments Limited по состоянию на 22.07.2015, решение совета директоров Marendo Investments Limited от 22.07.2015, выписка по счету не могут быть приняты в качестве доказательств по делу.
Определением от 25.04.2017 в порядке статьи 18 АПК РФ произведена замена судьи Сбитнева А.Ю. на судью Марченко Н.В., рассмотрение дела произведено с самого начала.
В судебном заседании представители общества и налогового органа настаивали на правовых позициях, изложенных в апелляционных жалобах, отзывах и письменных дополнениях.
Проверив законность и обоснованность обжалуемого судебного акта в порядке статей 266, 268 АПК РФ, изучив и исследовав материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей налогового агента и налогового органа, суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции не подлежащим отмене или изменению.
Как следует из материалов дела в отношении общества проведена камеральная налоговая проверка налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за 3 квартал 2015 года, представленной ООО "Краснобродский Южный" в Инспекцию 28.10.2015.
По результатам проведенной проверки Инспекцией составлен акт от 11.02.2016 N 10.
Рассмотрев акт камеральной налоговой проверки от 11.02.2016 N 10, возражения на акт и иные материалы налоговой проверки, Инспекция приняла решение от 13.05.2016 N 11 о привлечении ООО "Краснобродский Южный" к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в общей сумме 8 600 000 рублей.
Указанным решением Обществу начислен налог на прибыль организаций в общей сумме 43 000 000 рублей и начислены пени в общей сумме 3 794 358 рублей.
Не согласившись с указанным решением Инспекции, общество обжаловало его в установленном порядке в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 27.07.2016 N 481 решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 13.05.2016 N 11 оставлено без изменения, апелляционная жалоба ООО "Краснобродский Южный" - без удовлетворения.
Полагая, что вышеуказанное решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области не соответствует закону, нарушает его права и законные интересы, ООО "Краснобродский Южный" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции, проанализировав положения подпункта 3 пункта 3 статьи 284, пункта 2 статьи 287, подпункта 1 пункта 1 статьи 309, пункта 1 статьи 310 НК РФ, Постановление Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", исследовав в соответствии со статьей 71 АПК РФ все юридически значимые для дела факты и доказательства в совокупности, оценив доводы Инспекции и общества, пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных обществом требований.
Апелляционный суд, рассмотрев дело повторно в порядке главы 34 АПК РФ, соглашается с правильностью выводов суда первой инстанции, отклоняя доводы апелляционной жалобы, исходит из следующих норм права и обстоятельств по делу.
В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон.
Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Таким образом, для признания недействительным решения налоговой инспекции необходимо наличие двух условий: несоответствие его закону или иному нормативному акту и нарушение им прав и законных интересов общества.
Согласно части 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.
Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.
Основанием для принятия оспариваемого решения послужили выводы Инспекции о том, что обществом в нарушение пункта 2 статьи 287, подпункта 1 пункта 1 статьи 309, пункта 1 статьи 310 Налогового кодекса Российской Федерации при выплате дивидендов иностранным компаниям, зарегистрированным на территории Британских Виргинских островах и являющимся конечными получателями дохода через транзитную (техническую) компанию Marendo Investments Limited, зарегистрированную в Республике Кипр, исчислило и удержало налог на доходы в качестве налогового агента по ставке 5%, установленной Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал", при наличии обязанности применять ставку налога, установленную российским законодательством 15% ввиду отсутствия аналогичного соглашения с Британскими Виргинскими островами.
В соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Как указано в пункте 1 статьи 310 НК РФ, налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 названного Кодекса, кроме случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода.
При этом пунктом 2 статьи 310 НК РФ предусмотрена обязанность налогового агента исчислять и удерживать налог на доходы в виде дивидендов иностранного лица, не имеющего постоянного представительства в Российской Федерации, с учетом положений, действующих на момент выплаты международных соглашений об избежании двойного налогообложения.
Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ к налоговой базе по доходам, полученным в виде дивидендов иностранными организациями от российских организаций, применяется ставка налога в размере 15 процентов.
Статьей 7 НК РФ предусмотрено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотрены НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, определены в статье 309 НК РФ.
Как следует из пункта 1 этой статьи, виды доходов, с которых удерживается налог на прибыль, не связаны с предпринимательской деятельностью.
В соответствии с подпунктами 2 и 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций (с учетом положений подпунктов 1 и 2 статьи 43 НК РФ), и иные аналогичные доходы, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, предусмотренных подпунктами 1 - 10 пункта 2 статьи 310 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии со статьей 275 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации, не являющейся резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка, установленная подпункта 3 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 15%.
В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" (далее - СИДН) дивиденды могут облагаться налогом в том государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом другого Государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать:
а) 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании, выплачивающей дивиденды, сумму эквивалентную не менее 100 000 долларов США;
б) 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.
Наличие в тексте Соглашения такого условия как наличие у получателя дохода фактического права на распоряжение дивидендами связано с пресечением возможного незаконного использования преимуществ, предоставляемых Соглашением.
Данный подход выработан международной практикой применения соглашений об избежании двойного налогообложения, а также используется и в отечественном праве при толковании судами норм международных соглашений.
Положения СИДН от 05.12.1998 направлены на устранение дискриминации при налогообложении национальных лиц одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве, включая гарантию на равные условия налогообложения, и не исключают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения.
То есть, между компетентными органами Российской Федерации и иностранными государствами достигнуто понимание того, что основной целью СИДН является предотвращение уклонения от налогообложения, в том числе с использованием норм международного договора.
В соответствии со статьей 31 Венской конвенции 1969 о праве международных договоров "...договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора...".
Все международные соглашения об избежании двойного налогообложения основываются на положениях, изложенных в Модельной конвенции Организация экономического сотрудничества и развития (сокр. ОЭСР, англ. Organisation for Economic Cooperation and Development, OECD) об избежании двойного налогообложения доходов и капитала, и в большей степени дублируют ее.
В соответствии с положениями Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения и использование компаний кондуитов (принята Советом ОЭСР 27.11.1986) выработаны подходы по принятию и действию Соглашений об избежании двойного налогообложения в Договаривающихся государствах. Согласно постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 N 8654/11 Конвенция "...признана рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения...".
Таким образом, при толковании понятия "лицо, имеющее фактическое право на доходы" ввиду отсутствия официальных комментариев и толкования (по состоянию на 2011) необходимо руководствоваться первоисточником, а именно тем смыслом, которое в него было вложено ОЭСР в Модельной Конвенции.
Согласно пункту 9.5. Комментария к статье 1 Модельной конвенции ОЭСР основной принцип заключается в том, что "...преимущества конвенции об избежании двойного налогообложения не должны предоставляться в тех случаях, когда главной целью определенных сделок или соглашений является обеспечение более выгодного положения в части налогообложения и когда получение более благоприятного режима в этих условиях противоречит целям и задачам соответствующих договорных положений..."
В комментарии к статье 10 Модельной конвенции ОЭСР, являющемся неотъемлемой частью самой Конвенции, указано следующее:
"...12. Требование о бенефициарной собственности было введено в пункте 2 статьи 10 в целях прояснения значения слов "выплачиваемые... резиденту" как они используются в пункте 1 этой статьи. Из этого со всей очевидностью следует, что государство источника не обязано отказываться от права на налогообложение дивидендов только потому, что доход был немедленно получен резидентом государства с которым государство источника заключило конвенцию. Термин "собственник-бенефициар" не используется в узком техническом смысле, скорее его следует толковать в контексте и в свете целей и задач конвенции, включая избежание двойного налогообложения и предупреждение уклонения от уплаты налогов.
12.1. В случае если некую статью доходов получает резидент одного Договаривающегося государства, действующий в качестве агента или получателя, то для государства источника было бы несовместимым с целями и задачами Конвенции предоставление налоговой льготы или освобождения от налога лишь по причине статуса непосредственного получателя дохода в качестве резидента другого Договаривающегося государства. Непосредственный получатель дохода в этой ситуации подпадает под критерии резидента, при этом, вследствие этого статуса, возможность двойного налогообложения не возникает, поскольку такой получатель не считается владельцем дохода в целях налогообложения в государстве постоянного пребывания. Столь же несовместимым с целями и задачами Конвенции для государства источника является предоставление налоговой льготы или освобождения от налога в случае, когда резидент одного из Договаривающихся государств, за исключением отношений агента или поверенного, просто выступает в качестве подставного лица для другого лица, которое фактически является бенефициаром рассматриваемого дохода. По этим причинам в докладе Комитета по бюджетным вопросам, озаглавленном "Конвенции об избежании двойного налогообложения и использование подставных компаний" (Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies), сделан вывод о том, что подставная компания обычно не может рассматриваться в качестве собственника-бенефициара, если, даже будучи формальным собственником, она практически имеет весьма узкие полномочия, которые делают ее применительно к рассматриваемому доходу всего лишь фидуциарием, или управляющим, действующим от имени заинтересованных сторон...".
То есть при применении международных соглашений в части предоставления права на использование льгот (пониженных ставок и освобождений) при налогообложении пассивных видов доходов от источников в Российской Федерации необходимо оценить, является ли лицо, претендующее на применение льгот (пониженных ставок и освобождений), предусмотренных соглашением, фактическим получателем соответствующего дохода.
В 2014 году в письме от 09.04.2014 N 03-00-РЗ/16236 Минфином России даны разъяснения, содержащие толкование понятия "фактический получатель дохода", согласующиеся с подходом, изложенным в Конвенции: "...предоставление в государстве источнике выплачиваемого иностранному лицу дохода налоговых льгот (пониженных ставок и освобождении) также противоречит целям и задачам международных соглашений. Если получатель дохода, не используя формально такие инструменты, как агентирование или номинальное держание, будет действовать как промежуточное звено в интересах иного лица, фактически получающего выгоду от соответствующего дохода. Такое промежуточное звено, например, кондуитная компания, не может рассматриваться как лицо, имеющее фактическое право на получаемый доход, если несмотря на свой формальный статус собственника дохода в сделке с лицом, являющимся налоговым резидентом государства - источника дохода, подобная компания обладает очень узкими полномочиями в отношении этого дохода, что позволяет рассматривать ее в качестве доверенного лица или управляющего, действующего от имени заинтересованных лиц.
Для признании лица в качестве фактического получателя дохода (бенефициарного собственника) необходимо не только наличие правовых оснований для непосредственного получателя дохода, но это лицо также должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу. При определении фактического получателя (бенефициарного собственника) дохода следует также учитывать выполняемые функции и принимаемые риски иностранной организации, претендующей на получение льготы в соответствии с международными соглашениями об избежании двойного налогообложения...".
Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР не носят признаков норм международных договоров, а представляют собой разъяснения типовых положений международного права, являясь актом толкования норм международного права. Участие России в таком толковании норм международного права следует из наличия у России особой позиции к определенным статьям Комментария к Модельной конвенции, что отражено в разделе "Позиции государств, не являющихся членами ОЭСР, в отношении модельной налоговой конвенции ОЭСР".
Как полагает апелляционный суд, Комментарии к Модельной конвенции в рассматриваемом случае должны быть приняты во внимание как общепринятое в международной практике толкование норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения, к которому присоединились ряд стран, не являющиеся членами ОЭСР, в том числе и Россия.
Из приведенного общепринятого в мировой практике толкования норм международных договоров следует, что в случаях получения дохода резидентом Договаривающегося Государства, который действует в качестве агента или номинального держателя, предоставление Государством источника дохода, льготы или освобождения от налогообложения исключительно на основании статуса непосредственного получателя дохода как резидента другого Договаривающегося Государства будет противоречить целям и задачам Конвенции об избежании двойного налогообложения. Промежуточная компания не может рассматриваться как фактический собственник, если, несмотря на свой формальный статус собственника на практике она обладает очень узкими полномочиями отношении такого дохода, что заставляет рассматривать ее в качестве простого доверенного лица или управляющего, действующего от имени заинтересованных лиц (пункт 12.1 Комментариев к статье 10 Модельной конвенции).
Как указано в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) судебная практика разрешения налоговых споров должна исходить из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Недобросовестность налогоплательщика определяется как совокупность фактов, опровергающих наличие цели деятельности, с осуществлением которой связано возникновение прав либо надлежащее исполнение обязанностей в сфере налогообложения. Налоговым органам надлежит выявить недобросовестность налогоплательщика, выразившуюся в отсутствии деловой цели деятельности, направленной на систематическое получение дохода в процессе взаимоотношений между участниками гражданского оборота и установить цель необоснованного приобретения права, связанного с предъявлением требований о возмещении налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении продукции.
Ссылаясь на недобросовестность налогоплательщика, при рассмотрении налогового спора налоговый орган обязан представить в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.
Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, в том числе о лицах, осуществивших операции, должны соответствовать фактическим обстоятельствам.
О недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.
Организации, которые не осуществляют в реальности рассматриваемые операции, участвуют в операциях не для достижения реального экономического результата, а в целях получения налоговых преференций, являются свидетельством получения необоснованной налоговой выгоды, признаются промежуточными - кондуитными компаниями, которые используются для неправомерного получения преимуществ, предоставляемых соглашением о налогообложении, заключенного между двумя государствами.
Используя вышеизложенные разъяснения налогового законодательства, оценив установленные в рамках настоящего дела фактические обстоятельства, суд первой инстанции пришел к выводу о документальном подтверждении со стороны налогового органа, что полученные Marendo Investment Limited (Кипр) от ООО "Краснобродский Южный" дивиденды транзитом были перечислены компаниям, зарегистрированным на Британских Виргинских Островах, названная компания не является фактическим получателя дохода, являясь кондуитной компанией. Поскольку с Британскими Виргинскими островами Российская Федерация не заключала международных договоров, содержащих положения, касающиеся налогообложения, налогообложение организации - резидента Британских Виргинских островов осуществляется в соответствии с положениями Налогового кодекса Российской Федерации, т.е. по ставке 15%.
Как следует из материалов дела и установлено судом, ООО "Краснобродский Южный" зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц 13.10.2009.
Единственным участником Общества с долей 100% являлся Соколов А.А.; уставный капитал общества составлял 10 000 рублей.
18.07.2010 на основании решения единственного участника общества Соколова А.А. произведено увеличение уставного капитала ООО "Краснобродский Южный" до 9 793 150 рублей.
Уставный капитал ООО "Краснобродский Южный" оплачен путем внесения наличных денежных средств в сумме 9 783 150 рублей на расчетный счет общества через кассу банка.
01.12.2010 Соколовым А.А. заключен договор купли-продажи акций с компанией Cymanco Servis Limited, зарегистрированной на Кипре и имеющей зарегистрированный офис по адресу: 12 Есперидон, 4-ый этаж, 1087, Никосия, Кипр, являющейся зарегистрированным держателем 1 200 обыкновенных акций номинальной стоимостью 1 Евро, каждая с номерами от 0001 до 1200 включительно компании Marendo Investments Limited, зарегистрированной на Кипре под регистрационным номером НЕ 272967 и с зарегистрированным офисом, находящимся по адресу: 12 Есперидон, 4-ый этаж, 1087, Никосия, Кипр, что составляет весь акционерный капитал компании, который был законно выпущен продавцу.
Покупная цена акций, подлежащая выплате покупателем продавцу, в соответствии с договором составила 1 200 евро, которая оплачена Соколовым А.А. 06.12.2010, что подтверждается соответствующим заявлением на перевод денежных средств физического лица Новосибирского филиала ОАО "Русь-Банк", т.е. единственным акционером компании Marendo Investments Limited стал Соколов А.А.
Компания Marendo Investments Limited создана незадолго до ее приобретения Соколовым А.А. - 03.09.2010 - В дальнейшем, 13.12.2010 Соколов А.А. (Сторона 1), являющийся единственным участником ООО "Краснобродский Южный" и единственным акционером компании Marendo Investments Limited (Кипр), заключил с компанией Marendo Investments Limited в лице Бельникова С.Г. действующего на основании доверенности от 06.12.2010 (Сторона 2) договор об отчуждении доли в уставном капитале ООО "Краснобродский Южный", по условиям которого Сторона 1 передала Стороне 2, а Сторона 2 приняла у Стороны 2 доли в размере 100% в уставном капитале ООО "Краснобродский Южный" номинальной стоимостью 9 9793 150 рублей путем внесения доли в уставный капитал Стороны 2 (компании Marendo Investments Limited).
В соответствии с пунктом 2.1 договора стороны определили цену доли (цена договора), указанную в пункте 1, в размере 9 793 150 рублей.
Внесенная Стороной 1 (Соколов А.А.) в уставный капитал Стороны 2 (компания Marendo Investments Limited) доля, оплачивается передачей в собственность Стороне 1 3 800 акций Стороны 2 номинальной стоимостью в рублевом эквиваленте 1 Евро каждая акция по курсу Центрального банка РФ, путем выпуска и размещения дополнительных акций компании за счет объявленного уставного капитала компании (пункт 2.2 договора).
То есть, Соколовым А.А. в уплату 100% доли уставного капитала ООО "Краснобродский Южный" номинальной стоимостью 9 793 150 рублей переданы самому себе 3 800 обыкновенных акций компании Marendo Investments Limited (созданной незадолго до этого), не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, номиналом 1 евро (по курсу ЦБ РФ на 12.12.2011 стоимость 1 евро составляла 40,9394 рублей).
В дальнейшем, 23.10.2012, единственным участником ООО "Краснобродский Южный" (общества) компанией Marendo Investments Limited принято решение об увеличении уставного капитала общества за счет внесения дополнительного вклада единственным участником на 3160000 рублей.
Денежные средства в сумме 3 160 000 рублей перечислены компанией Marendo Investments Limited на расчетный счет общества 19.10.2012.
Таким образом, размер и номинальная стоимость 100% доли компании Marendo Investments Limited составили 12 953 150 рублей.
Решениями единственного участника ООО "Краснобродский Южный" от 26.06.2015, от 17.09.2015 чистая прибыль общества по итогам первого квартал 2015 года в размере 200 000 000 рублей, второго квартала 2015 года в размере 230 000 000 рублей распределена в пользу единственного участника общества - компании Marendo Investments Limited.
С выплаченных дивидендов обществом исчислен и уплачен налог на доходы иностранного лица, не имеющего постоянного представительства в Российской Федерации по ставке 5%.
Арбитражным судом исследованы и признаны допустимыми доказательства, представленные налоговым органом в материалы дела: письмо ФНС России от 30.06.2016 N 17-5-07/0389дсп@, договор купли-продажи акций у Cymanco Services Limited, договор об отчуждении доли в уставном капитале ООО "Краснобродский Южный", финансовая отчетность компаний Marendo Investments Limited и Impest Investments Limited.
Исследовав и оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные сторонами в обоснование своих доводы и возражений доказательства, в их совокупности и взаимосвязи, суд согласился с позицией Инспекции об отсутствии у заявителя правовых оснований для применения пониженной ставки 5%, предусмотренной СИДН, т. к. Соколов А.А. вышел из состава акционеров компании Marendo Investments Limited через несколько дней после продажи доли в уставном капитале общества; сделки совершаемые Соколовым А.А. по приобретению компании Marendo Investments Limited у компании Cymanco Servis Limited и продажи 100% доли уставного капитала ООО "Краснобродский Южный" совершены в короткий ограниченный временной промежуток, несопоставимы и неравноценны; не имели инвестиционной направленности, не обусловлены разумными коммерческими соображениями, не соответствуют принципам делового оборота и не служили целям расширения рынка сбыта и (или) самого бизнеса, носили искусственный характер и имели своей целью вывод активов ООО "Краснобродский Южный" за пределы Российской Федерации в оффшорную юрисдикцию, при этом исходил из следующего.
На момент увеличения уставного капитала (18.07.2010) у ООО "Краснобродский Южный" отсутствовали собственные денежные средства для его оплаты.
- До увеличения уставного капитала и передачи его компании Marendo Investments Limited у ООО "Краснобродский Южный" отсутствовало какое-либо ликвидное имущество, чистые активы общества по данным бухгалтерского баланса на 31.10.2010 составляли 3 831 000 рублей;
- Деятельность компании Marendo Investments Limited имела технический характер, не была направлена на получение прибыли, компании Marendo Investments Limited фактически является кондуитной компанией;
- Взаимосвязанность организаций (ООО "Тырган", ООО "Стройтехэкспресс", ООО "Краснобродский Южный") и физических лиц (Соколов А.А., Григорян А.А., Петросян М.С., Авакян К.С., Бельников С.А.), входящих в одну группу, систематически осуществляющих предпринимательскую деятельность на взаимовыгодных условиях, и имеющих длительные и устойчивые хозяйственно-финансовые отношения, в том числе, одних и тех же кредиторов и дебиторов, которые с учетом характера и обстоятельств перечисления денежных средств преследовали в конкретный период времени цель не столько осуществление предпринимательской деятельности, сколько цель по созданию видимости движения денежных потоков в крупных размерах, в то время как ни один из участников цепочки движения денежных средств не мог осуществлять расходные операции, не получив предварительно на расчетный счет денежные средства от предыдущего участника схемы расчетов.
Не согласиться с правильность выводов суда первой инстанции у суда апелляционной оснований не имеется.
Отклоняя доводы ООО "Краснобродский Южный" о том, что выводы суда о кондуитности компании Marendo Investments Limited и использовании ее исключительно в целях транзитного перечисления денежных средств, поступающих в качестве дивидендов от российской организации, документально не подтверждены, апелляционный исходит из следующего.
В подтверждение вывода о кондуитности иностранной компании Marendo Investments Limited судом установлено и следует из материалов дела.
1. Компания создана 03.09.2010, т.е. незадолго до ее приобретения Соколовым А.А. и введения в состав учредителей ООО "Краснобродский Южный", как частная компания с ограниченной ответственностью по Закону о Компаниях Республики Кипр.
Акционерами компании являлись:
- 06.12.2010-17.12.2010 Соколов А.А. (Россия);
- 17.12.2010-20.06.2011 компания Louvert Investments Limited (Британские Виргинские острова) - 100% доли (5 000 акций);
- 20.06.2010-16.05.2012 компания Impest Investments Limited (Кипр) - 25% (1250 акций) и компания Louvert Investments Limited (Британские Виргинские острова)
- 75% (3750 акций).
При этом как указано в пояснениях к финансовой отчетности компании Marendo Investments Limited за период с 03.09.2010 по 31.12.2011 конечное право собственности принадлежит физическим лицам нерезидентам.
16.05.2012 основной акционер компании Louvert Investments Limited (Британские Виргинские острова) передал 1 250 обыкновенных акций своей доли Impest Investments Limited (Кипр), в результате чего доля каждого из акционеров составляет по 2 500 акций, что составляет по 50% доли участия каждого акционера в акционерном капитале компании Marendo Investments Limited.
В свою очередь акционерами компании Impest Investments Limited (Кипр) являлись: с 04.04.2011 по 28.07.2013 Woodland Investing Limited (Британские Виргинские острова) - (1 000 акций); с 28.07.2013 по настоящее время - компания Woodland Investing Limited (Британские Виргинские острова) (500 акций) и компания Dutch Noble House Limited (Британские Виргинские острова) (500 акций), в связи с чем, суд пришел к обоснованному выводу о том, что, фактическими владельцами компании Marendo Investments Limited, зарегистрированной на Кипре являются компании, зарегистрированные на Британских Виргинских островах.
Директором компании Impest Investments Limited является компания Xenia Limited, директором которой является Петрос Ливаниос.
Членами Совета директоров компании Marendo Investments Limited до 05.10.2012 являлись: Кулла Антониаду, Андреас Лоизу. с 05.10.2012 Кулла Антониаду, Петрос Ливаниос; заместителями директоров - Елена Крисанту (заместитель директора Куллы Антониаду), Андреас Меркури (заместитель директора Петроса Ливаниоса).
Корпоративным секретарем компании Marendo Investments Limited является компания Cymanco Servis Limited, специализирующаяся на создании компаний и регистрации их в различных оффшорных зонах, зарегистрированная по тому же адресу, что и компания Marendo Investments Limited -12 Есперидон, 4-ый этаж, 1087, Никосия, Кипр.
Директором компании Cymanco Servis Limited является Арлин Нахикиан, являющаяся директором компании Louvert Investments Limited.
2. Финансовая отчетность, предоставленная компетентными органами Республики Кипр, свидетельствует о том, что за весь период своего существования компания Marendo Investments Limited финансово-хозяйственную деятельность не вела, а после введения в состав учредителей ООО "Краснобродский Южный" использовалась исключительно для перенаправления поступивших от российской организации в качестве дивидендов денежных средств далее учредителям.
Как указано в пояснениях к финансовой отчетности за период с 03.09.2010 по 31.12.2011 компания управляет своим капиталом с тем, чтобы гарантировать его наличие при увеличении доходности владельцев и улучшения кредитоспособности капитала.
При этом, как следует из финансовой отчетности компании Marendo Investments Limited, она не обладает имуществом или иными предпринимательскими активами, кроме акций заявителя. Компания несет только административные расходы, никаких затрат, в рамках своей инвестиционной деятельности не несет.
Акционерный капитал компании Marendo Investments Limited не обеспечен реальными активами.
В период с 03.09.2010 по 31.12.2011 компания Marendo Investments Limited выступила как гарант по двум займам полученным ее филиалом - ООО "Краснобродский Южный" (заемщик) перед ОАО "Промсвязьбанк" (кредитор) на общую сумму 15 000 000 долларов США. Займ был выдан с фиксированной годовой процентной ставкой 12,675% и подлежал погашению до 2017 г. В случае нарушения заемщиком своих обязательств обеспеченных гарантом, гарант и заемщик несут солидарную ответственность перед кредитором.
В это же период компания Marendo Investments Limited подписала семь договоров поручительства на семь договоров финансового лизинга, заключенных между ее филиалом - ООО "Краснобродский Южный" (заемщик) и ООО "Открытая лизинговая компания" (кредитор) на общую сумму 21 397 936 долларов США. В случае нарушения заемщиком своих обязательств по договору финансового лизинга, компания и заемщик несут солидарную ответственность перед кредитором.
У компании не установлен иной источник получения денежных средств для выплаты дивидендов своим акционерам, помимо дивидендов, полученных от общества, которые в дальнейшем практически в полном объеме, направлялись на выплату дивидендов в адрес акционеров, зарегистрированных на Британских Виргинских островах.
3. Не имеется доказательств ведения компанией Marendo Investments Limited хозяйственной деятельности, в том числе по управлению обществом "Краснобродский Южный".
Так за весь период существования Marendo Investments Limited не принимало решений о вложении полученных в виде дивидендов денег в развитие предпринимательской деятельности, о заключении договоров на выполнение работ или оказание услуг. Согласно финансовой отчетности основной деятельностью компании является инвестиционная деятельность (стр. 87, 118, 143, 175 перевода), однако единственное вложение, осуществленное данной компанией за весь период своего существования, произведено с целью приобретения права собственности на долю в российской организации "Краснобродский Южный" (9 193 150 руб.) для соблюдения условий применения пониженной налоговой ставки (3 160 000 руб.) (стр. 98, 130 перевода), иных вложений собственного капитала Marendo Investments Limited не осуществляло. Согласно выписке по расчетному счету компании Marendo Investments Limited за 2015 год хозяйственные операции, кроме получения дивидендов от ООО "Краснобродский Южный" и их дальнейшей выплаты акционерам Impest Investments Limited и Louvert Investment Limited, не осуществлялись.
4. Не имеется доказательств наличия у компании Marendo Investments Limited собственных денежных средств, необходимых для ведения финансово-хозяйственной деятельности, при том, что до приобретения акций ООО "Краснобродский Южный" компания имела убыток.
Так, из отчета о совокупном доходе Marendo Investments Limited с 03.09.2010 по 31.12.2011 (в период, когда отсутствовала выплата дивидендов) компания не осуществляла никакой деятельности и получила убыток 4,114Евро (административные расходы - 3,672 Евро и финансовые расходы - 444 Евро) (стр. 122 перевода); из финансовой отчетности следует, что Marendo Investments Limited получало прибыль исключительно за счет дивидендов, из которых оплачивались административные расходы, а оставшаяся часть перечислялась далее учредителям. Из анализа расчетного счета Marendo Investments Limited за 2015 год следует, что единственным поступлением денежных средств явились дивиденды от ООО "Краснобродский Южный".
Прямое вложение в капитал российской организации в сумме 3 160 000 руб. (после которого у Marendo Investments Limited появилось формальное право на применение налоговой ставки 5%) осуществлено за счет денежных средств лиц, получающих экономическую выгоду от выплаченных обществом "Краснобродский Южный" дивидендов.
Так, 15.10.2012 Marendo Investments Limited приняло решение об увеличении уставного капитала общества за счет внесения дополнительного вклада в уставный капитал.
Для оплаты дополнительного вклада компанией Marendo Investments Limited использовались заемные средства, полученные ею в течение 2012 года от своих акционеров Impest Investments Limited (Кипр) и Louvert Investments Limited, в общей сумме 78 828 Евро (3 168 000 рублей), что подтверждается пояснениями к финансовой отчетности Marendo Investments Limited за год, закончившийся 31.12.2012, представленной Инспекцией в материалы дела.
При этом переданные в качестве займа денежные средства организацией Impest Investments Limited (50%-ным собственником Marendo Investments Limited) также получены 18.10.2012 в качестве займа по договору от 16.10.2012. Таким образом, Marendo Investments Limited получены денежные средства в виде займа от собственников на общую сумму 78 828Евро (3 168 000 руб.). После получения дивидендов незамедлительно осуществлялся возврат займов по вышеуказанной цепочке собственников.
Получение займа после принятия решения об увеличении уставного капитала, незамедлительный возврат займа из полученных дивидендов (с учетом того, что Impest Investments Limited в те же даты получало деньги взаймы от своих учредителей и из дивидендов осуществляло возврат долга) свидетельствует о том, что денежные средства выдавались организации Marendo Investments Limited лицами, получающими экономическую выгоду от дивидендов, и исключительно с целью создания видимости прямого вложения в компанию денежных средств в сумме 100000 долларов.
5. Прибыль компании складывается исключительно за счет полученных дивидендов от российской организации и обмена валют (стр. 156, 189, 190, 201, 222, 223, 234 перевода - л.д. 123, 139, 140, 145 т. 7, л.д. 10, 11, 16 т. 8).
Согласно отчету о совокупном доходе за период с 01.01.2012 по 31.12.2012 организация получила прибыль в размере 3 613 178 Евро (доход от дивидендов 3 684 463 Евро, финансовый доход 3 746 Евро, административный расход 27 135 Евро, финансовый расход 47 896 Евро). То есть доходы организации обусловлены исключительно получением дивидендов (стр. 149 перевода - л.д. 119 т. 7).
Согласно отчету о совокупном доходе за период с 01.01.2013 по 31.12.2013 организация получила прибыль в размере 4 048 016 Евро (доход от дивидендов 4 096 656 Евро, финансовый доход 25 424 Евро, административный расход 67 394 Евро, финансовый расход 6 700 Евро). То есть доходы организации обусловлены исключительно получением дивидендов (стр. 181 перевода - л.д. 135 т. 7).
Согласно отчету о совокупном доходе за период с 01.01.2014 по 31.12.2014 организация получила прибыль в размере 6 390 089 Евро (доход от дивидендов 6 373 965 Евро, финансовый доход 11 236 Евро, прочая операционная прибыль 87 000 Евро, административный расход 80 895 Евро, финансовый расход 1 227 Евро). То есть прибыль организации сложилась за счет полученных дивидендов (стр. 215 перевода - л.д. 7 т. 8).
Аналогичные обстоятельства установлены в отношении Impest Investments Limited (50%-ный учредитель Marendo Investments Limited, резидент Республики Кипр).Согласно отчету Совета директоров Компания Impest Investments Limited по итогам 2011 г. понесла убыток в размере 19 329,00 USD. Компания зависит от постоянной финансовой помощи своих акционеров, без которой образовался бы долг, который не позволил бы компании сохранить статус действующего предприятия и исполнить свои обязательства по текущей деятельности (стр. 301 перевода).
Согласно отчету о совокупном доходе за период с 01.01.2012 по 31.12.2012 организация получила прибыль в размере 1 363 467$ (доход от дивидендов 1 700 375$, доход от процентов 877$, прочий доход (прибыль от разницы курсов валют) 2 885$, административный расход 24 851$, финансовый расход 315 819$). То есть доходы организации обусловлены исключительно получением дивидендов (стр. 322, 330 перевода - л.д. 61, 65 т. 8).
Согласно отчету о совокупном доходе за период с 01.01.2013 по 31.12.2013 организация получила прибыль в размере 2 676 235$ (доход от дивидендов 3 137 105$, доход от процентов 2 149$, прочий доход 19 285$, административный расход 16 281$, финансовый расход 466 082$). То есть доходы организации обусловлены исключительно получением дивидендов (стр. 280, 283 перевода - л.д. 40, 42 т. 8).
Согласно отчету о совокупном доходе за период с 01.01.2014 по 31.12.2014 организация получила прибыль в размере 3 231 242$ (доход от дивидендов 3 699 465$, доход от процентов 8 078$, административный расход 16 306$). То есть прибыль организации сложилась за счет полученных дивидендов (стр. 260 перевода - л.д. 30 т. 8).
6. Полученные дивиденды незамедлительно перечисляются далее собственникам, находящимся за пределами юрисдикции Республики Кипр на Британских Виргинских островах.
Согласно неаудированной финансовой отчетности компании Marendo Investments Limited (со стр. 103 перевода) за период с 01.01.2012 по 15.11.2012 г. прочий доход от операций составил 2 746 440 Евро (на стр. 105 перевода - л.д. 97 т. 7, указано, что данный доход сложился от дивидендов).
Согласно отчету о финансовом состоянии, проверенным независимым аудитором, в период с 01.01.2012 по 31.12.2012 Marendo Investments Limited получило доход от дивидендов в сумме 3 684 463 Евро (стр. 149 перевода). Как указано в пояснениях 15.11.2012 и 26.12.2012 компания получила промежуточные брутто дивиденды на сумму 2 890 990 Евро и 793 473 Евро соответственно от своего филиала - компании ООО "Краснобродский Южный" (стр. 156 перевода - л.д. 123 т. 7).
30.11.2012 Совет директоров Marendo Investments Limited утвердил своим решением выплату промежуточных дивидендов в размере 2 618 781 Евро (стр. 160 перевода - л.д. 125 т. 7) в адрес Louvert Investment Limited и Impest Investments Limited.
Согласно отчету о финансовом состоянии, проверенным независимым аудитором, в период с 01.01.2013 по 31.12.2013 Marendo Investments Limited получило доход от дивидендов в сумме 4 096 656 Евро (стр. 181 перевода - л.д. 135 т. 7).
Как указано в пояснениях, в течение 2013 года компания получила промежуточные дивиденды 4 096 656 Евро от своего филиала, выплаченные из прибыли за 2013 год (стр. 189 перевода - л.д. 139 т. 7).
За 2013 год Совет директоров Marendo Investments Limited утвердил выплату промежуточных дивидендов владельцам компании из прибыли за 2013 г. в размере 4 669 742 Евро (стр. 190 перевода - л.д. 140 т. 7).
Таким образом, от ООО "Краснобродский Южный" 14.01.2013 получено 1 000 000 USD, 04.02.2013-600 191 USD, 31.10.2013 г. - 3 674 212 USD (всего 5 274 403,00 USD) (стр. 165 перевода - л.д. 127 т. 7).
18.01.2013, 11.02.2013, 01.11.2013 компания оплатила промежуточные дивиденды обоим акционерам на общую сумму 6 274 210 USD/4 669 742 Евро (стр. 165, 190 перевода - л.д. 127, 140 т. 7).
Согласно отчету о финансовом состоянии, проверенным независимым аудитором, в период с 01.01.2014 по 31.12.2014 Marendo Investments Limited получило доход от дивидендов в сумме 6373965 Евро (стр. 209, 215 перевода - л.д. 4, 7 т. 8).
За 2014 год Совет директоров Marendo Investments Limited утвердил выплату промежуточных дивидендов владельцам компании из прибыли за 2014 год на общую сумму 6 066 188 Евро (стр. 224 перевода - л.д. 11 т. 8).
Согласно решению участников Marendo Investments Limited за 2015 год, исходя из управленческих счетов за период с 01.01.2015 по 22.07.2015 компания располагала подлежащей распределению прибылью в размере 3 343 217,67$, которой достаточно для выплаты участникам компании промежуточных дивидендов в размере 3 343 092,82 $. Участники компании Impest Investments Limited и Louvert Investment Limited решили распределить и оплатить промежуточные дивиденды по 1 671 546,41 $ каждому.
Согласно выписке по расчетному счету компании Marendo Investments Limited от ООО "Краснобродский Южный" 21.07.2015 приходят дивиденды в размере 1 419 092,82 $ и 1 924 000$ (всего 3 343 092,82 $). На следующий день 22.07.2015 выплачены дивиденды в размере 1 671 546,41 $ в адрес Impest Investments Limited и та же сумма 1 671 546,41 $ в адрес Louvert Investment Limited.
Согласно решению участников Marendo Investments Limited за 2015 год, исходя из управленческих счетов за период с 01.01.2015 по 28.09.2015, компания располагала подлежащей распределению прибылью в размере 3 285 082,46 $, которой достаточно для выплаты участникам компании промежуточных дивидендов в размере 3 240 000 $. Участники компании Impest Investments Limited и Louvert Investment Limited решили распределить и оплатить промежуточные дивиденды по 1 620 000$ каждому.
Согласно выписке по расчетному счету компании Marendo Investments Limited от ООО "Краснобродский Южный" 25.09.2015 приходят дивиденды в размере 3 284 968,38 $. Через 4 дня - 29.09.2015 выплачены дивиденды в размере 1 620 000 $ в адрес Impest Investments Limited и та же сумма 1 620 000$ в адрес Louvert Investment Limited.
Аналогичные обстоятельства транзитного перечисления денежных средств установлены по дивидендам, поступившим от Marendo Investments Limited компании Impest Investments Limited.
Анализ финансовой отчетности Impest Investments Limited свидетельствует о том, что данная компания, как и Marendo Investments Limited, в отношении полученных ею дивидендов выполняла только промежуточные функции по их дальнейшему распределению, т.е. являлась кондуитной и транзитной компанией.
Согласно финансовой отчетности Impest Investments Limited за период с 01.01.2012 по 31.12.2012 компания получила доход от дивидендов 1 700 375 USD (стр. 325, 330 перевода - л.д. 62 65 т. 8). 1 166 391 USD из них были направлены на гашение займа (стр. 325 перевода - л.д. 62), нераспределенная прибыль составила 617 700 USD (стр. 324 перевода - л.д. 62 т. 8).
03.12.2012 Совет директоров утвердил к выплате промежуточные дивиденды в адрес Woodland Investing Limited в сумме 308 850 USD и в адрес Dutch Noble House Limited в сумме 308 850 USD (всего 617 700,00 USD) (стр. 319, 331 перевода л.д. 59, 65 т. 8).
По данным выписки с расчетного счета 30.11.2012 г. на счет Impest Investments Limited поступили дивиденды в сумме 1 700 374,50 USD. 30.11.2012 и 04.12.2012 из этих денег произведено частичное гашение займа по договору от 19.04.2012. Также 04.12.2012 произведена выплата дивидендов по решению единственного директора от 03.12.2012 г. в сумме 308 850,00 USD и 308 850,00 USD (стр. 245 перевода - л.д. 22 т. 8).
Согласно финансовой отчетности Impest Investments Limited за период с 01.01.2013 г. по 31.12.2013 г. компания получила доход от дивидендов 3 137 105 USD (стр. 287, 292 перевода - л.д. 43, 46 т. 8).
В 2013 году Совет директоров утвердил своим решением выплату промежуточных дивидендов в размере 2 488 776 USD из прибыли 2014 года (стр. 277, 289 перевода - л.д. 38, 44 т. 8). Выплата произведена в адрес Woodland Investing Limited в сумме 1 244 388 USD и в адрес Dutch Noble House Limited в сумме 1 244 388 USD (стр. 292 перевода - л.д. 46 т. 8).
По данным выписки с расчетного счета 18.01.2013 на счет Impest Investments Limited поступили дивиденды в сумме 1 000 000,00 USD. А 21.01.2013 произведена выплата дивидендов по решению единственного директора от 21.01.2013 в сумме 278 082,19 USD и 278 082,19 USD (стр. 237 перевода - л.д. 18 т. 8).
11.02.2013 на счет Impest Investments Limited поступили дивиденды в сумме 300 000 USD. А 18.02.2013 г. произведена выплата дивидендов по решению единственного директора от 15.02.2013 г. в сумме 150 000,00 USD и 150 000,00 USD (стр. 237 перевода - л.д. 18 т. 8).
01.11.2013 на счет Impest Investments Limited поступили дивиденды в сумме 1 837 105 USD. В тот же день по письменному решению от 01.11.2013 перечислены дивиденды от Impest Investments Limited в адрес Woodland Investing Limited в сумме 816 306,00 USD и в адрес Dutch Noble House Limited в сумме 816 306,00 USD (стр. 239 перевода - л.д. 19 т. 8).
Таким образом, всего перечислено дивидендов в адрес Woodland Investing Limited 1 244 388,00 USD и в адрес Dutch Noble House Limited 1 244 388,00 USD.
Согласно финансовой отчетности Impest Investments Limited за период с 01.01.2014 по 31.12.2014 компания получила доход от дивидендов 3 699 465 USD (стр. 260 перевода - л.д. 30 т. 8).
За 2014 год Совет директоров утвердил своим решением выплату промежуточных дивидендов в размере 3 419 465 USD из прибыли 2014 года (стр. 269 перевода - л.д. 43 т. 8).
По данным выписки с расчетного счета сумма дивидендов 3 699 465 USD поступила от Marendo Investments Limited на счет Impest Investments Limited 29.12.2014. В тот же день по письменному решению от 29.12.2014 перечислены дивиденды от Impest Investments Limited в адрес Woodland Investing Limited в сумме 1 709 732,54 USD и в адрес Dutch Noble House Limited в сумме 1 709 732,54 USD (стр. 251 перевода - л.д. 25 т. 8).
Таким образом, полученные от ООО "Краснобродский Южный" дивиденды в течение нескольких дней перераспределялись между Louvert Investment Limited и Impest Investments Limited, а впоследствии (также в течение нескольких дней после их получения) от Impest Investments Limited перераспределялись между Woodland Investing Limited и Dutch Noble House Limited.
Louvert Investment Limited, Woodland Investing Limited, Dutch Noble House Limited учреждены на территории Британских Виргинских островов и не являются резидентами республики Кипр.
Таким образом, представленная компетентными органами Республики Кипр финансовая отчетность компаний Marendo Investments Limited за 2010-2015 гг., Impest Investments Limited за 2011-2014 гг. подтверждает выводы Инспекции, признанные правомерными судом, о том, что эти организации являются транзитными компаниями, действующими в интересах заинтересованных лиц, фактическими получателями и распорядителями спорных дивидендов они не являются.
7. Marendo Investments Limited (как и Impest Investments Limited) за весь период своего существования несло только административные расходы, обусловленные формальным выполнением требований кипрского законодательства, что позволило создать видимость существования действующей организации - составление бухгалтерской отчетности, аудит отчетности, аренда офиса, вознаграждение директоров (стр. 129, 157, 189, 223 перевода - л.д. 109, 123, 139 т. 7, л.д. 11 т. 8). Налоги с полученного дохода не начислялись, уплачивался только взнос на оборону.
Вопреки позиции апеллянта, доказательства ведения реальной финансово-хозяйственной деятельности компанией Marendo Investments Limited налогоплательщик в порядке статьи 65 АПК РФ в обоснование заявленных доводов не представил.
Указанные выше сведения согласуются с имеющимися в письме ФНС России от 30.06.2016 N 17-5-07/0389дсп@, в котором указаны сведения о Marendo Investments Limited, касающиеся 2015 года (л.д. 43-44, т. 7).
Отклоняя доводы общества о необоснованности выводов суда о том, что Соколов А.А. передал самому себе 3 800 акций Marendo Investments Limited, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, апелляционный суд исходит из следующего.
01.12.2010 между Cymanco Services Limited (Республика Кипр, продавец) и Соколовым А.А. (покупатель) заключен договор купли-продажи акций, по которому продавец, являясь зарегистрированным держателем 1200 обыкновенных акций номинальной стоимостью 1 Евро каждая компании Marendo Investments Limited, продает, а покупатель покупает акции со всеми правами по этим акциям. Таким образом Соколов А.А. стал единоличным владельцем Marendo Investments Limited.
13.12.2010 между ООО "Краснобродский Южный" (Сторона 1) и Marendo Investments Limited (Сторона 2) заключен договор об отчуждении доли в уставном капитале, по которому Сторона 1 передает Стороне 2, а Сторона 2 принимает у Стороны 1 долю в уставном капитале Общества "Краснобродский Южный" номинальной стоимостью 9 793 150 руб.. что составляет 100% уставного капитала Общества.
То есть в момент заключения договора об отчуждении доли в уставном капитале ООО "Краснобродский-Южный" от 13.12.2010 в адрес Marendo Investments Limited, Соколов А.А. являлся единственным владельцем как ООО "Краснобродский Южный", так и Marendo Investments Limited. Довод ООО "Краснобродский Южный" о том, что Соколов А.А. не входил в совет директоров, а следовательно, не оказывал влияние на Marendo Investments Limited не обоснован, т. к. являясь учредителем покупателя и продавца Соколов А.А. не мог быть не осведомлен о совершаемой сделке. Соответственно вывод суда о передаче акций Marendo Investments Limited Соколовым А.А. самому себе является документально подтвержденным.
В решении суд констатировал факт оплаты приобретаемой в ООО "Краснобродский Южный" доли в размере 9 793 150,00 руб. путем передачи в собственность 3800 акций номинальной стоимостью 1 Евро каждая акция, дополнительно выпущенных и размещенных за счет объявленного уставного капитала компании (пункт 2.2 Договора об отчуждении доли в уставном капитале ООО "Краснобродский-Южный" от 13.12.2010 г. - т.д. 4 л.д. 100-104).
Применительно к указанному ООО "Краснобродский Южный" неверно трактует выводы суда, полагая, что суд сравнивает номинальную стоимость акций компании Marendo Investments Limited со стоимостью доли в уставном капитале, суд не выяснял какова рыночная стоимость акций Marendo Investments Limited.
Отклоняя доводы апеллянта в указанной части, апелляционный суд исходит из того, что констатированные судом фактические обстоятельства дела в указанной части являются верными, а доводы о рыночной и номинальной стоимости акций не имеют для существа рассматриваемого спора правового значения ООО "Краснобродский Южный" не соглашаясь с выводами суда об отсутствии прямого вложения со стороны Marendo Investments Limited на момент приобретения доли в уставном капитале Общества (13.12.2010 г.), полагает, что цена договора не влияет на установление факта прямого вложения при наличии правоотношений по купле-продаже доли.
Отклоняя заявленный обществом довод, апелляционный суд, исходит из того, что подпунктом "а" пункта 2 статьи 10 СИДН императивно установлено, что право применения пониженной налоговой ставки установлено, только если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании, выплачивающей дивиденды, сумму эквивалентную не менее 100 000 долларов, следовательно, для применения СИДН размер прямого вложения имеет значение. На основании указанной нормы суд делает законный и обоснованный вывод о том, что Соглашение содержит специальные нормы, регулирующие размер ставки налога при выплате российской организацией дивидендов резиденту Республики Кипр, имеющему фактическое право на такие выплаты.
Согласно письму МНС РФ от 12.02.2004 N 23-1-10/4-497@ "О применении Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998" между Минфином России и Министерством финансов Республики Кипр, как компетентными, в смысле Соглашения, органами Российской Федерации и Республики Кипр достигнуто общее понимание в отношении подп. "а" пункта 2 статьи 10 Соглашения, касающегося минимальной доли участия в капитале для применения особого порядка налогообложения дивидендов. Правительствами республик установлено, что размер инвестиции определяется суммой, фактически уплаченной на дату приобретения акций или других прав на участие в прибыли, при соблюдении принципа использования рыночных цен между независимыми участниками сделки.
Из условий договора об отчуждении доли в уставном капитале ООО "Краснобродский Южный" от 13.12.2010 следует, что стоимость акций, полученных в счет оплаты за реализованную долю ООО "Краснобродский Южный", определена посредством эмиссии, т.е. выпуском дополнительного количества ценных бумаг при отсутствии дополнительных финансовых вложений. Поскольку оплата доли была произведена дополнительно выпущенными акциями, а не денежными средствами, данная оплата квалифицирована судом не как прямое вложение.
Не обоснована ссылка ООО "Краснобродский Южный" и на положения статьи 40 НК РФ, поскольку вопрос о рыночной стоимости акций не подлежит рассмотрению. Согласно пункту 1 статьи 485 Гражданского кодекса РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи.
Исходя из п. 2.2 Договора об отчуждении доли в уставном капитале ООО "Краснобродский-Южный" от 13.12.2010 доля ООО "Краснобродский Южный" в размере 9 793 150,00 руб. оплачена 3 800 акциями номинальной стоимостью 1 Евро каждая акция.
Таким образом, реализация доли ООО "Краснобродский Южный" обществу Marendo Investments Limited не может быть расценена как осуществление прямого вложения в связи с отсутствием оплаты реальными денежными средствами и не выполнением принципа использования рыночных цен между независимыми участниками сделки (операции совершены между взаимозависимыми лицами).
Доводы ООО "Краснобродский Южный" о том, что сделки между Соколовым А.А. и компанией Marendo Investments Limited по приобретению акций компании и отчуждению 100% доли в уставном капитале Marendo Investments Limited не имели инвестиционной направленности, не обусловлены разумными коммерческими соображениями, поскольку не соответствовали принципам делового оборота и не служили целям расширения рынка сбыта и (или) самого бизнеса также подлежат отклонению.
Соколов А.А. приобрел компанию Marendo Investments Limited 01.12.2010, которой 13.12.2010 реализовал 100% долю в ООО "Краснобродский Южный". А 17.12.2010 компания Marendo Investments Limited принадлежала уже не Соколову А.А., а компании Louvert Investment Limited. Данный факт подтверждается корпоративным реестром Marendo Investments Limited с апостилем, сертификатом N 4 (приложения N 12, 13 к письму Инспекции от 30.09.2016 N 03-15/05740 т.д. 5), протоколом допроса Соколова А.А., пояснившем, что акции Marendo Investments Limited были обменены им на 100% акций Louvert Investment Limited (л.д. 89-94 т. 4).
Из указанных обстоятельств следует, что компания Marendo Investments Limited приобретена Соколовым А.А. исключительно с целью введения ее в состав учредителей российской организации, что являлось первоначальной стадией реализации схемы по получению необоснованной налоговой выгоды.
Довод ООО "Краснобродский Южный" о том, что данные сделки заключены Соколовым А.А. с целью защитить организацию от возможного "рейдерского" захвата и повысить инвестиционную привлекательность предприятия документально не подтвержден, т. к. не представлено доказательств того, что за 17 дней владения компанией Marendo Investments Limited Соколов А.А. смог бы достичь вышеуказанных целей.
Вывод суда о несопоставимости и неравноценности сделок по приобретению компании Marendo Investments Limited у Cymanco Services Limited и по продаже 100% доли уставного капитала ООО "Краснобродский Южный" подтвержден договором купли-продажи акций от 01.12.2010 и договором об отчуждении доли в уставном капитале ООО "Краснобродский Южный" от 13.12.2010.
Так, компания Marendo Investments Limited приобретена за 1200 евро (пункт 2 договора от 01.12.2010 - л.д. 105-109 т. 4), а ООО "Краснобродский Южный" с номинальной стоимостью долей в размере 9 793 150,00 руб. за 3 800 дополнительно выпущенных акций (пункт 2.2 договора от 13.12.2010 - л.д. 100-104 т. 4), подтверждая правомерность выводов суда о том, что реальные денежные затраты на приобретение долей в уставном капитале ООО "Краснобродский Южный" не понесены, операция купли-продажи долей могла быть совершена только между взаимозависимыми лицами.
Ввиду не соответствия материалам дела подлежит отклонению и довод ООО "Краснобродский Южный" о несогласии с выводами суда в части отсутствия у организации собственных денежных средств для оплаты увеличения уставного капитала.
Как следует из показаний Соколова А.А. (протокол допроса N 348 от 25.10.2011 г. с приложением расписок - л.д. 95-99 т. 4) денежные средства для погашения задолженности по взносам по вкладам в уставный капитал он взял в заем у Григоряна А.А., что подтверждается расписками.
ООО "Краснобродский Южный" искажает выводы суда, заявляя, что суд счел неправомерным увеличение уставного капитала за счет дополнительного вклада участника Общества Соколова А.А. В решении Арбитражного суда Кемеровской области подобный вывод отсутствует, суд указывает, что источником денежных средств для оплаты Соколовым А.А. уставного капитала общества явились заемные денежные средства, полученные по распискам у физического лица Григоряна А.А. В свою очередь Григоряном А.А. данные денежные средства получены в авансовом порядке от иностранной компании Lanturno Nisper Coal Trading SA.
Выводы суда о том, что источником денежных средств, выданных Соколову А.А. Григоряном А.А., являлись деньги, поступившие от иностранной компании Lanturno Nisper Coal Trading SA (Панама), подтверждаются паспортом сделки N 09120403/1000/0000/1/0, выпиской об операциях по валютному счету, где отражено поступление 10.12.2009 г. денежных средств в сумме 1 500 000 долларов от Lanturno Nisper Coal Trading SA (л.д. 70-77 т. 5), выпиской об операциях по расчетному счету ООО "Тырган", где отражено, что 15.01.2010 Григорян А.А. по договору займа от 14.01.2010 N Т-Г/001 получает от ООО "Тырган" 8 000 000,00 руб. (диск - л.д. 85 т. 8); расписками Соколова А.А. от 17.01.2010 и 24.02.2010 о принятии в заем денежных средств от Григоряна А.А. (л.д. 98-99 т. 4); банковскими ордерами от 18.01.2010, 16.02.2010 26.02.2010 о поступлении взносов в уставный капитал, решением от 18.07.2010 об утверждении итогов внесения дополнительных вкладов единственным участником общества (л.д. 8 т5).
Факт длительного неисполнения контракта N LN-TY/2009 от 02.12.2009 на поставку угля, заключенного между ООО "Тырган" и Lanturno Nisper Coal Trading SA (поставка должна быть осуществлена в период с января 2010 по январь 2011 гг., предоплата по договору поступает 11.12.2009 в размере 1 500 000 долларов США и 20.04.2010 в размере 500 000 долларов, то есть даже несмотря на отсутствие поставки Lanturno Nisper Coal Trading SA продолжает авансовое перечисление денежных средств); возврат аванса после увеличения уставного капитала ООО "Краснобродский-Южный": 10.11.2011 стороны принимают соглашение о расторжении контракта и возврате обществом "Тырган" полученного аванса в размере 2 000 000 долларов США в срок до 01.07.2012, а 26.06.2012 стороны принимают дополнительное соглашение о расторжении контракта N LN-TY/2009 от 02.12.2009 и обязанности ООО "ТЫРГАН" вернуть аванс в размере 1 100000 долларов США до 01.10.2012; одновременно стороны принимают решение возобновить контракт N LN-TY/2009 от 02.12.2009 на отгрузку в сумме 850000 долларов США в счет аванса. Обществом "Тырган" осуществлена поставка на сумму 113 808,80 долларов США, также произведен возврат ранее перечисленного аванса в сумме 1 100 000 долларов США), перевод долга в размере 786 191,20 долларов США (850 000 долларов США минус отгрузка на 63 808,80 долларов США) с ООО "Тырган" на Louvert Investment Limited по соглашению об уступке права требования от 07.12.2012, свидетельствуют о том, что контракт N LN-TY/2009 от 02.12.2009 на поставку угля обществом "Тырган" компании Lanturno Nisper Coal Trading SA заключался не с целью его исполнения, а для документального оформления оснований для поступления денежных средств в иностранной валюте от иностранной компании.
По мнению ООО "Краснобродский Южный" не обоснован вывод суда о выдаче Григоряном А.А. займа за счет средств, полученных от Lanturno Nisper Coal Trading SA.
Данный довод не соответствует материалам дела. Анализ валютного и расчетного счетов ООО "Тырган" свидетельствует об отсутствии иных поступлений в период с 11.12.2009 по 14.01.2010 в сумме, достаточной для выдачи в качестве займа 8 000 000 руб. (всего в этот период поступило 2 817 000 руб.). При этом 14.01.2010 - дата заключения договора займа N Т-Г/001 с Григоряном А.А. на расчетный счет поступило 17 706 000,00 руб. с комментарием "за проданную валюту", то есть ООО "Тырган" перевело в российскую валюту поступление от Lanturno Nisper Coal Trading SA и на следующий день выдало заем своему единственному учредителю.
Вышеуказанные факты свидетельствуют о том, что увеличение уставного капитала незадолго до перехода права владения обществом кипрской компании осуществлено также за счет иностранной компании.
ООО "Краснобродский Южный" указывает в апелляционной жалобе, что компания Lanturno Nisper Coal Trading SA не участвовала в выплате дивидендов и не названа в качестве фактического получателя дохода, однако, право требования возврата долга обществом "Тырган" в адрес Lanturno Nisper Coal Trading SA перешло к Louvert Investment Limited, то есть на соучредителя компании Marendo Investments Limited, при этом перевод долга осуществлен сразу после начала выплаты дивидендов ООО "Краснобродский Южный" (15.11.2012 выплачены дивиденды в размере 3 503 358,37 долларов США, 26.12.2012 - в размере 1 000 000 долларов США, что отражено в решении Арбитражного суда Кемеровской области от 13.10.2016 по делу N А27-20527/2015, оставленным без изменения Постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2017.
Применительно к вышеуказанному не соответствует фактическим обстоятельствам дела и довод налогового агента о документальной неподтвержденности выводов суда о создании искусственного движения денежных потоков и взаимосвязанности организаций ООО "Тырган", ООО "Стройтехэкспресс", ООО "Краснобродский Южный" и физических лиц А.А. Соколова, А.А. Григоряна, М.С. Петросяна, К.С. Авакяна, С.А. Бельникова.
Как указывалось выше, вывод суда о движении денежных средств основан на анализе Инспекцией выписок по расчетным счетам организаций, проверен судом и признан обоснованным. Вывод о взаимосвязанности всех участников хозяйственных отношений подтверждается многочисленными кредитными договорами, заключенными с ПАО "Промсвязьбанк", договорами поручительства юридического лица, договорами поручительства физического лица, договорами залога (л.д. 79-151 т. 5, л.д. 1-42 т. 6, л.д. 99-155, т. 8).
Взаимоотношения всех вышеуказанных лиц с ПАО "Промсвязьбанк", в частности выступление каждого физического и юридического лица поручителями друг у друга, предоставление обеспечения своим имуществом по кредитным обязательствам друг друга однозначно свидетельствует о наличии определенной связи между ними.
Резюмируя свою позицию ООО "Краснобродский Южный" выражает несогласие с выводом суда о том, что совокупность установленных судом обстоятельств по делу, свидетельствует о заключении всех сделок по увеличению уставного капитала общества, приобретению Соколовым А.А. кипрской компании Marendo Investments Limited, несопоставимость продажи 100% доли общества кипрской компании, смену акционера компании Marendo Investments Limited на акционеров, зарегистрированных на территории Британских Виргинских островах, которые осуществлены в рамках взаимосвязанной и согласованной схемы вывода денежных средств российской организации в оффшорную юрисдикцию. В обоснование этого довода общество указывает, что в оспариваемом решении налоговый орган указал не на вывод денежных средств, а на выплату дивидендов и неправомерное исчисление налога по пониженной налоговой ставке.
Апелляционный суд отклоняя доводы общества и соглашаясь с правомерностью выводов суда первой инстанции, отмечает, что переведя активы российской организации под руководство организаций, находящихся на Британских Виргинских островах, через промежуточную кипрскую компанию, ООО "Краснобродский Южный" под видом дивидендов фактически осуществляло вывод денежных средств под юрисдикцию иного государства, уклоняясь при этом от уплаты налогов в установленном НК РФ размере по ставке 15%, и применяя налоговую ставку 5%.
ООО "Краснобродский Южный" считает, что если суд квалифицирует выплату дивидендов как "вывод средств", то и его налоговые обязательства должны быть соответствующим образом квалифицированы. Налоговый агент не учитывает, что в соответствии с подп. 2 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, в связи с чем, совершенные налогоплательщиком действия обоснованно квалифицированы как нарушение подп. 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ, что влечет доначисление налога.
Не обоснован довод ООО "Краснобродский Южный" о том, что примененная налоговым агентом схема ведет к увеличению налоговых обязательств налогоплательщика, который исчисляет 5% с дивидендов, выплачиваемых за счет чистой прибыли, с которой уже был уплачен налог на прибыль.
В рассматриваемой ситуации налоговым агентом причинен ущерб бюджету в связи с неправомерным исчислением, удержанием и уплатой налога с дивидендов в пользу иностранной компании в размере 5% вместо 15%, при этом законодательством предусмотрена уплата налога с выплачиваемых в пользу иностранного лица дивидендов по соответствующей ставке, в силу чего, является несостоятельным довод общества об увеличении налоговых обязательств в случае выплаты дивидендов по сравнению с ситуацией, когда они не выплачиваются. Поскольку обязанность по удержанию и перечислению налога возложена на ООО "Краснобродский Южный", как на налогового агента, именно он и получил налоговую выгоду в размере 10% от выплаченной суммы дивидендов.
Довод ООО "Краснобродский Южный" о неправомерном отклонении судом всех доводов налогового агента, в том числе о соблюдении всех условий для применения налоговой ставки 5% также отклоняется апелляционным судом как необоснованный.
Налоговым органом при проведении проверки установлено, а Арбитражным судом Кемеровской области поддержано, что у ООО "Краснобродский Южный" отсутствовали основания для применения пониженной налоговой ставки при выплате дивидендов иностранной организации в связи с несоблюдением условий, предусмотренных подп. "а" пункта 2 статьи 10 СИДН.
Как верно указано судом, в налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговой выгоды.
Формальное соблюдение условий применения пониженной налоговой ставки не дает право на автоматическое исчисление налога по ставке 5%. Налоговая выгода может быть признана обоснованной только если будет доказано, что компания, юридически владеющая российской организацией и получающая от нее дивиденды, имеет фактическое право на получение дивидендов.
В ходе камеральной проверки было установлено, что Marendo Investments Limited полученными в качестве дивидендов денежными средствами не распоряжается и в полном объеме (за минусом текущих административных расходов) перенаправляет далее своим учредителям. При этом один из последующих учредителей, зарегистрированный также на территории Республики Кипр - Impest Investments Limited не ведет финансово-хозяйственной деятельности и полученные дивиденды в полном объеме (за минусом текущих административных расходов) перенаправляет далее своим учредителям. Таким образом, ни одна из организаций, подпадающих под юрисдикцию Республики Кипр, реальную деятельность не осуществляет, несмотря на то, что в налоговой отчетности в качестве основного вида деятельности указана инвестиционная деятельность. До введения в состав собственников ООО "Краснобродский Южный" кипрские компании имели убытки, без финансовой помощи своих акционеров существовать не могут, единственным источником доходов имеют дивиденды от ООО "Краснобродский Южный".
Обществом ни в ходе камеральной проверки, ни в ходе судебного разбирательства не представлены документы, свидетельствующие об участии Marendo Investments Limited, Impest Investments Limited в деятельности ООО "Краснобродский Южный" или иных организаций.
В используемой схеме Marendo Investments Limited является лишь промежуточным звеном, зарегистрированным на территории Республики Кипр и формально подпадающим под действие СИДН. Выгодоприобретателем по перечисленному на ее счет доходу не является, действует как промежуточное звено в интересах иного лица (или лиц), фактически получающего выгоду от соответствующего дохода.
При этом все выводы суда о неправомерном применении обществом пониженной ставки налога обоснованы и документально подтверждены, в том числе финансовой отчетностью компаний Marendo Investments Limited и Impest Investments Limited, выпиской с расчетного счета Impest Investments Limited.
Поскольку общество не представило доказательства необходимости введения в состав учредителей резидента Республики Кипр (были даны лишь устные пояснения о необходимости передачи акций иностранной компании в целях увеличения ликвидности организации), не представило доказательства реальной инвестиционной деятельности иностранной компании, выводы суда о создании с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, схемы получения необоснованной налоговой выгоды полностью соответствуют обстоятельствам дела. Исследованные судом документы являются относимыми и допустимыми доказательствами по делу.
Нарушение пункта 2 части 4 статьи 170 АПК РФ судом не допущено, судом изложены выводы по итогам анализа каждого документа, представленного в материалы дела и их оценки в порядке статьи 71 АПК РФ по отдельности, а также в совокупности и взаимосвязи. Установленные судом факты создания компании Marendo Investments Limited незадолго до ее приобретения Соколовым А.А., заключение договора об отчуждении доли в уставном капитале ООО "Краснобродский Южный" через несколько дней после приобретения компании Marendo Investments Limited у Cymanco Services Limited, выход Соколова А.А. из состава акционеров компании Marendo Investments Limited почти сразу после продажи доли ООО "Краснобродский Южный", последующее увеличение уставного капитала до размера 100 000 долларов, отсутствия собственных денежных средств у Marendo Investments Limited для оплаты увеличения уставного капитала, отсутствие ведения финансово-хозяйственной деятельности позволили суду сделать вывод о том, что все перечисленные сделки не имели инвестиционной направленности, не обусловлены разумными коммерческими соображениями, поскольку не соответствовали принципам делового оборота и не служили целям расширения рынка сбыта и (или) бизнеса, носили искусственный характер и имели своей целью отчуждение активов ООО "Краснобродский Южный" за пределы Российской Федерации с формальным обоснованием обществом права на уплату налоговой ставки по выплаченным дивидендам в размере 5% вместо, установленной законом ставки в размере 15%.
Анализ кредитных договоров и перекрестного поручительства по ним в совокупности с анализом расчетных счетов участников схемы, свидетельствующих об организованном движении денежных средств между указанными выше организациями и физическими лицами, технический характер деятельности Marendo Investments Limited также свидетельствуют о том, что вся процедура смены собственника ООО "Краснобродский Южный" была совершена исключительно с целью создания видимости выполнения условий, позволяющих применить льготную налоговую ставку по СИДН.
При таких обстоятельствах пониженная налоговая ставка не может быть применена налоговым агентом, а доводы о соблюдении всех условий для применения ставки 5% при выплате дивидендов правомерном признаны судом необоснованными.
По мнению ООО "Краснобродский Южный" документы, исходящие от налоговых органов Республики Кипр, являются недопустимыми доказательствами, так как не прошли консульскую легализацию, а также процедуру апостилирования.
Также Общество утверждает, что налоговый орган в дополнениях к отзыву заявлял, что данные документы не подпадают под действие Гаагской конвенции 1961 года. Данный довод не соответствует фактическим обстоятельствам и искажает позицию налогового органа.
Судом первой инстанции обоснованно отклонены возражения налогоплательщика в приобщении к материалам дела ответа компетентного органа Республики Кипр с приложенными документами, а также доводы о недопустимости таких доказательств.
Поддерживая выводы суда первой инстанции, судебная коллегия не находит обоснованными доводы общества о несоответствии представленных суду документов положениям Гаагской Конвенции от 05.10.1961, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов, а равно необходимости проставления на документах иностранного государства апостиля установленной формы или консульской легализации таких документов по подпункту b) статьи 1 Конвенции.
Судом первой инстанции правомерно указано, что Общество не учитывает статью 3 Гаагской Конвенции 1961 года, которая предусматривает, что выполнение процедуры по легализации не может быть потребовано, если законы, правила или обычаи, действующие в государстве, в котором представлен документ, либо договоренность между двумя или несколькими договаривающимися государствами, отменяют или упрощают данную процедуру или освобождают документ от легализации.
Процессуальное законодательство Российской Федерации (то есть государства, в котором ведется судебное разбирательство, в рамках которого был представлен документ иностранного государства) закрепляет, что иностранные официальные документы признаются в арбитражном суде письменными доказательствами без их легализации в случаях, предусмотренных международным договором Российской Федерации (часть 7 статьи 75 АПК РФ).
Между Союзом Советских Социалистических Республик и Республикой Кипр имеется действующий Договор о правовой помощи по гражданским и уголовным делам (подписан в г. Москве 19.01.1984). Согласно статье 15 такого Договора документы, которые выданы или засвидетельствованы по установленной форме и скреплены официальной печатью компетентного государственного учреждения или должностного лица одной из Договаривающихся Сторон, не требуют на территории другой Договаривающейся Стороны какого-либо удостоверения. Это относится также к подписям на документах и подписям, засвидетельствованным по правилам одной из Договаривающихся Сторон. Документы, которые на территории одной из Договаривающихся Сторон рассматриваются как официальные документы, пользуются и на территории другой Договаривающейся Стороны доказательной силой официального документа.
Российская Федерация является стороной в международных договорах в качестве государства - продолжателя СССР (Письмо МИД РФ от 13.01.1992 N 11/Угп "Об осуществлении прав и выполнении обязательств, вытекающих из международных договоров, заключенных СССР", статья 1 Федерального закона от 15.07.1995 N 101-ФЗ).
Учитывая вышеизложенные положения Гаагской Конвенции, а также положения Договора с Республикой Кипр, суд обосновано приобщил к материалам настоящего дела представленный ответ Компетентного органа Республики Кипр с переводом приложенных документов и признал представленные документы надлежащими и допустимыми доказательствами по настоящему делу, не требующих их легализации.
Доводы заявителя со ссылкой на пункт 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 8 также признаны не состоятельными со ссылкой на пункт 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 8 "О действии международных договоров Российской Федерации применительно к вопросам арбитражного процесса", в котором разъяснено право арбитражного суда принимать иностранные официальные документы из государства Кипр без консульской легализации.
Также суд обосновано признал подлежащие отклонению доводы общества, что такие документы были получены за рамками проверки, в силу чего не могут являться доказательствами в подтверждение законности принятого ненормативного правового акта.
Налоговым органом документально подтверждено, что в ходе проверочных мероприятий Общества МРИ ФНС России N 3 по Кемеровской области был сделан запрос в отношении Impest Investmets Limited (Кипр), Marendo Investmets Limited (Кипр), которые посредством УФНС России по Кемеровской области были переданы в ФНС России, а в последующем направлены в налоговые органы Республики Кипр.
При этом, первоначальный запрос был сделан МРИ ФНС России N 3 по Кемеровской области в рамках ведущейся налоговой проверки общества, направлен в УФНС России по Кемеровской области и в последующем был направлен в ФНС России, что соответствует Методическим указаниям о порядке обмена информацией с компетентными органами иностранных государств, утвержденным Приказом ФНС России от 10.01.2013 N ММВ-8-2/1дсп@ (пункты 5 - 6) (л.д. 11-12 т. 11).
Представленный суду ответ компетентного органа Республики Кипр с приложенными документами в отношении кипрских налогоплательщиков Marendo Investmets Limited и Impest Investmets Limited содержат сведения об инкорпорации указанных организаций, их участии в хозяйственной деятельности ООО "Краснобродский Южный", что в свою очередь является одним из обстоятельств и оснований оспариваемого обществом решения налогового органа. Как следствие, информация в представленных суду документах соответствует признакам относимости в качестве доказательства по делу.
В порядке статьи 65 АПК РФ каждая сторона по делу вправе представлять суду доказательства в обоснование и подтверждение своих доводов или возражений. Оценка таких доказательств производится судом по итогам непосредственного исследования доказательств в судебном заседании.
Аналогичные разъяснения содержатся в пункте 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
На основании вышеизложенного представленные налоговым органом документы были непосредственно исследованы в судебном заседании и им дана оценка в порядке статьи 71 АПК РФ.
ООО "Краснобродский Южный" не согласно с выводами суда о том, что фактическими получателями денежных средств являются компании, зарегистрированные в оффшорной юрисдикции - Британские Виргинские Острова.
Ошибочное указание судом на принадлежность компании Impest Investments Limited к Британским Виргинским Островам не влечет признание недействительным решения суда.
Материалами проверки подтверждается, что в конечном итоге денежные средства, выплаченные обществом "Краснобродский Южный" в качестве дивидендов, были направлены в адрес резидентов Британских Виргинских Островов - Louvert Investment Limited (50% учредитель Marendo Investments Limited), Woodland Investing Limited и Dutch Noble House Limited (учредители Impest Investments Limited, который, в свою очередь, является 50% учредителем Marendo Investments Limited). Однако, в связи с отсутствием международного соглашения между Россией и Британскими Виргинскими островами, выплата этим компаниям не может облагаться по пониженной налоговой ставке.
Апелляционный суд отклоняет как не обоснованный довод ООО "Краснобродский Южный" о недоказанности налоговым органом того обстоятельства, что фактическими выгодоприобретателями выплаченного дохода являются резиденты Британских Виргинских Островов.
Из положений пункта 2 статьи 10 СИДН, пункта 3 статьи 7 НК РФ следует, что пониженные ставки налога применяются в отношении доходов от источников в Российской Федерации для иностранных лиц, имеющих фактическое право на эти доходы, иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в Российской Федерации не имело бы права на применение положений международного договора РФ по вопросам налогообложения.
Поскольку пониженная налоговая ставка применена в отношении конкретного получателя дивидендов - Marendo Investments Limited, для определения правомерности применения 5%-ной ставки необходимо установить имеет ли именно эта организация фактическое право на получение дивидендов и выполнено ли именно этой организацией прямое вложение в установленном размере. Так как в ходе проверки установлено, что Marendo Investments Limited использовалось исключительно для транзитного перечисления денежных средств, является обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что ООО "Краснобродский Южный" не имеет право на применение 5% при выплате дивидендов данной компании.
Довод ООО "Краснобродский Южный" о том, что без определения фактического получателя дохода налоговый орган не может определить размер реальных налоговых обязательств налогового агента не соответствует положениям подп. 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ, подп. "а" пункта 2 статьи 10 СИДН.
Как указывалось неоднократно выше, в соответствии с подп. 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным иностранной организацией в виде дивидендов по акциям российских организаций, применяется налоговая ставка 15%.
Подпункт "а" пункта 2 статьи 10 СИДН определяет условия, при которых ставка может составлять 5% (лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании, выплачивающей дивиденды, сумму эквивалентную не менее 100000 долларов (с 01.01.2013 г. - 100 000 евро)) и 10% (в остальных случаях выплаты дивидендов резиденту Республики Кипр).
Поскольку в ходе проверки установлено, что налоговым агентом в качестве фактического получателя дивидендов заявлено Marendo Investments Limited, которое в действительности выполняет лишь функции по транзитному перечислению денежных средств и конечным выгодоприобретателем не является, условия для применения пониженной налоговой ставки в размере 5% налоговым агентом не соблюдены, следовательно, налог должен быть исчислен по общей ставке - 15% в соответствии с положениями подп. 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ.
Кроме того, у налогового органа нет обязанности устанавливать конечного получателя денежных средств (бенефициарного собственника). Для исключения права применения льготы достаточно того обстоятельства, что лицо, которому выплачены дивиденды, ими не распоряжается, является кондуитной компанией. Данный вывод подтвержден позицией Минфина РФ, выраженной в письмах от 19.05.2014 N 03-08-13/23614, от 09.04.2014 N 03-00-РЗ/16236 и арбитражной практикой (постановления Арбитражного суда Московского округа от 27.05.2016 по делу N А40-116746/2015, постановление Арбитражного суда Московского округа от 04.10.2016 по делу N А40-241361/2015, постановление Арбитражного суда Московского округа от 25.01.2017 по делу N А40-442/2015, постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2017 по делу N А27-20527/2015, постановление 9 Арбитражного апелляционного суда от 07.02.2017 по делу N А40-113217/2016).
Отклоняя доводы общества о том, что решение суда основано на документах о деятельности Marendo Investments Limited за 2012-2-14 гг., а проверяемый период касается 2015 года, апелляционный суд отмечает, что указанное полностью устраняется документами, представленными налоговым органом и приобщенными к материалам дела в суде апелляционной инстанции, которыми подтверждено, что так же как и ранее, названная компания реальную хозяйственную деятельность не осуществляла, являясь кондуитной компанией, получала от общества дивиденды и перечисляла их своим акционерам, находящимся за пределами Республики Кипр.
В рассматриваемом случае уважительная причина препятствующая представлению налоговым органом соответствующих доказательств в порядке части 2 статьи 268 АПК РФ обоснована.
Первоначальный запрос был сделан МИФНС России N 3 по Кемеровской области в рамках ведущейся налоговой проверки общества, направлен в УФНС России по Кемеровской области и в последующем был направлен в ФНС России, что соответствует Методическим указаниям о порядке обмена информацией с компетентными органами иностранных государств, утвержденным Приказом ФНС России от 10.01.2013 N ММВ-8-2/1дсп@ (пункты 5 - 6), о чем сообщается в письме от 20.05.2016 N 17-5-07/0287дсп@ (л.д. 15 т. 11), соответственно МИФНС N 2 была ограничена в составлении необходимых запросов. Письмом от 19.01.2017 N 17-5-07/0038дсп@ ФНС России направила информацию в отношении Marendo Investments Limited за 2015-2016 гг., предоставленную налоговыми органами Республики Кипр, которые после их перевода представлены в материалы дела, как имеющие существенное значение для разрешения рассматриваемого спора.
Обществом доказательства иного характера деятельности названной компании в 2015 году, чем это было установлено судом первой инстанции в порядке статьи 65 АПК РФ не представлены, следовательно, выводы суда не опровергнуты со ссылкой на имеющиеся в деле доказательства.
По мнению ООО "Краснобродский Южный" суд не рассмотрел довод общества о том, что статья 29 СИДН устанавливает особый порядок лишения резидента одного из Договаривающихся Государств права на применение льготного режима налогообложения исключительно посредством принятия совместного решения соответствующих компетентных органов, т.е. Министерств финансов этих государств.
Однако, вопреки доводам апеллянта, данный довод, равно как и заявленные налоговым органом на него возражения, были рассмотрены судом первой инстанции, позиция налогового агента отклонена судом ввиду того, что налоговый агент не учитывает положения пункта 2 статьи 29 Соглашения, согласно которому положения пункта 1 статьи 29 применяются только к компаниям, которые не зарегистрированы в Договаривающемся Государстве, но претендуют на льготы, предоставляемые этим Соглашением. Следовательно, положения названной статьи применяются не ко всем резидентам договаривающихся государств, а только к тем, которые не зарегистрированы в договаривающемся государстве, то есть зарегистрированными в других юрисдикциях, но являющихся резидентами Кипра, осуществляющих контроль и управление на его территории.
Marendo Investments Limited зарегистрировано на территории Кипра, следовательно, положения пункта 1 статьи 29 Соглашения применению не подлежат, а правомерность применения льготы вправе контролировать налоговый орган в соответствии с подп. 2 пункта 1 статьи 32 НК РФ.
Довод о недопустимости использования в качестве доказательств финансовой отчетности Marendo Investments Limited и Impest Investments Limited был неоднократно оценен выше.
Дополнительно апелляционный суд отмечает, что финансовая отчетность, предоставленная компетентными органами Республики Кипр в отношении организаций Marendo Investments Limited и Impest Investments Limited, содержит сведения об инкорпорации указанных организаций, их участии в хозяйственной деятельности ООО "Краснобродский Южный", что является одним из обстоятельств и оснований оспариваемого налоговым агентом решения, следовательно информация, содержащаяся в данных документах, соответствует признакам относимости в качестве доказательств по делу, правомерно принята судом во внимание, оценена в порядке статьи 71 АПК РФ, как одно из доказательств.
Отсутствие в оспариваемом решении Инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 11 от 13.05.2016 ссылки на статью 7 НК РФ не свидетельствует о его недействительности и наличии процессуальных нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.
В решении применены все специальные нормы налогового и международного законодательства, подтверждающие выводы Инспекции о неправомерности действий налогового агента (под. 1, 4 пункта 3 статьи 24, пункт 1 статьи 246, пункт 3 статьи 247, подп. 1 пункта 1 статьи 309, пункт 1 статьи 310, подп. 3 пункта 3 статьи 284, пункт 1 статьи 312 НК РФ, подп. "а" пункта 2 статьи 10 СИДН - стр. 3 решения Инспекции).
Комментарии к конвенции ОЭСР не носят признаков норм международных договоров, а представляют собой разъяснения типовых положений международного права, т.е. являются актом толкования норм международного права.
Согласно пункту 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются статьи НК РФ, предусматривающие выявленное правонарушение. Следовательно, ссылка на комментарии к конвенции ОЭСР правомерно отсутствует в решении N 11 от 13.05.2016.
Отклоняется как необоснованный и довод ООО "Краснобродский Южный" о неправомерном отказе судом в применении смягчающих обстоятельств.
Во-первых, смягчающие обстоятельства призваны уменьшить карательный характер санкции за совершенное правонарушение. Смягчение ответственности возможно только в случае, если нарушение было совершено добросовестным лицом. Если же лицо совершило правонарушение в результате многоэтапной схемы, реализуемой с целью незаконного извлечения налоговой выгоды, смягчающие обстоятельства не могут быть применены. При установлении факта целенаправленных действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды исключает возможность применения смягчающих обстоятельств.
Во-вторых, применение смягчающих обстоятельств является правом суда, а не его обязанностью, выводы суда об отсутствии оснований для снижения налоговых санкций мотивированы, оснований для их переоценки апелляционный суд не усматривает.
В силу пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 Налогового кодекса за совершение налогового правонарушения.
Обязанность суда снизить размер штрафа при наличии хотя бы одного из смягчающих обстоятельств не менее чем в два раза разъяснена Постановлением Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации N 57 от 30.07.2013.
В свою очередь, в рассматриваемом случае необходимо учитывать правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации (Постановления N 11-П от 15.07.1999, N 14-П от 12.05.1998) о требованиях справедливости и соразмерности при определении размера штрафных санкций, с учетом характера совершенного правонарушения, а также поведения и степени вины правонарушителя.
Суд первой инстанции по итогам оценки представленных доказательств признал обоснованными доводы налогового органа об установлении в ходе проверки направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды, наличия в таких действиях состава налогового правонарушения по статье 123 НК РФ.
При этом, суд первой инстанции, исследовав приведенные обществом обстоятельства смягчающие ответственность, не признал их в качестве таковых. Приведенные обществом доводы правомерно рассмотрены судом в совокупности с установленными обстоятельствами совершения налогового правонарушения.
Доводы общества о тяжелом финансовом положении, о наличии социальных обязательств обоснованно не приняты в качестве обстоятельств, влияющих на определение ответственности за выявленное налоговым органом правонарушение.
С учетом изложенного, оценив в порядке части 1 статьи 71 АПК РФ, представленные в материалы дела доказательства, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу об отсутствии оснований для применения положений статей 112, 114 НК РФ в отношении назначенного штрафа по статье 123 НК РФ.
Относительно правомерности привлечения ООО "Краснобродский Южный" к налоговой ответственности апелляционный суд отмечает, что в ходе проверки установлено и подтверждено судом применение обществом схемы снижения налоговых обязательств за счет создания видимости оснований для применения пониженной ставки на доходы, выплачиваемые ООО "Краснобродский Южный" в виде дивидендов в адрес иностранной компании с применением льготной ставки налогообложения 5% вместо 15%, при отсутствии таких оснований для применения такой ставки ввиду перечисления обществом дивидендов в компании, являющиеся резидентами Британских Виргинских островов, через техническую (транзитную) кипрскую компанию Marendo Investments Limited, суд указал, что материалы проверки и установленные судом обстоятельства свидетельствуют о реализации заявителем схемы создания искусственной ситуации, при которой совершенные сделки (их совокупность) формально соответствуют требованиям закона и подтверждают правомерность применения льготной ставки 5%, однако, фактически направлены на занижение налоговых обязательств и получение необоснованной налоговой выгоды.
Вышеизложенное свидетельствует о наличии вины в действиях ООО "Краснобродский Южный" и, как следствие, правомерности привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ.
Таким образом, решение Арбитражного суда Кемеровской области является законным и обоснованным, выводы суда основаны на документально подтвержденных обстоятельствах, фактически жалоба ООО "Краснобродский Южный" выражает общее несогласие с принятым решением суда.
Остальные доводы подателя апелляционной жалобы, в том числе, изложенные в дополнениях к ней, о несогласии с оценкой суда имеющихся в деле доказательств по сути направлены на переоценку установленных судом фактических обстоятельств дела и имеющихся в деле доказательств. Данные доводы не опровергают выводов суда первой инстанции, не свидетельствуют о неправильном применении и нарушении им норм материального и процессуального права, а, по сути, выражают несогласие с указанными выводами, что само по себе не может являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.
Несогласие заявителя с установленными налоговым органом и судом обстоятельствами в отношении спорных правоотношений не свидетельствует о недоказанности совершения налоговым агентом вменяемого налогового правонарушения.
Оценивая иные многочисленные доводы апеллянта суд апелляционной инстанции с учетом вышеизложенных норм права, фактических обстоятельств настоящего дела и содержания оспариваемого решения, приходит к выводу об отсутствии оснований для признания решения Инспекции от 13.05.2016 N 1 недействительным по указанным в апелляционной жалобе основаниям. Доказательств, полученных налоговым органом с нарушением требований НК РФ и не соответствующих положениям статей 67, 68 АПК РФ, апелляционным судом не установлено. При рассмотрении настоящего дела апелляционным судом также не установлено нарушений, которые в соответствии с абзацем первым пункта 14 статьи 101 НК РФ могли бы быть расценены как являющиеся основанием для отмены данного решения налогового органа.
В соответствии с пунктом 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого акта и обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган или лицо, которые приняли соответствующий акт (часть 5 статьи 200 АПК РФ).
С учетом вышеуказанных положений процессуального и материального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее по отдельности, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи согласно требованиям статей 65, 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что указанные в оспариваемом решении обстоятельства Инспекцией в рассматриваемой ситуации доказаны, правомерность его вынесения по тем основаниям, которые в нем изложены, подтверждена, совокупность доказательств, добытая налоговым органом, налогоплательщиком в порядке статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не опровергнута.
В соответствии с частью 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в случае если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.
С учетом изложенного, принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, требования общества не удовлетворены правомерно, выводы суда первой инстанции о законности оспариваемого решения налогового органа и об отсутствии нарушении в данном случае прав и законных интересов заявителя являются обоснованными.
При изложенных обстоятельствах, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а равно принятия доводов апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.
Согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины в связи с отсутствием оснований для удовлетворения апелляционной жалобы относятся на ее подателя.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 16 января 2017 года по делу N А27-16584/2016 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.
Председательствующий
Л.А.КОЛУПАЕВА
Судьи
Н.В.МАРЧЕНКО
О.А.СКАЧКОВА
Л.А.КОЛУПАЕВА
Судьи
Н.В.МАРЧЕНКО
О.А.СКАЧКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)