Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть решения объявлена 21 марта 2016 года.
Полный текст решения изготовлен 22 марта 2016 года.
Арбитражный суд г. Москвы в составе:
судьи Ларина М.В., единолично,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Гогиберидзе А.Э.,
рассмотрев в открытом судебном заседании дело N А40-183634/15-107-1499 по заявлению ООО КБ "Монолит" (ОГРН 1027739599535, 127055, г. Москва, ул. Лесная, д. 59, стр. 2) к ответчику Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве (ОГРН 1047702057700, г. Москва, Походный пр-д, д. 3) о признании недействительным решения от 31.03.2015 N 63, при участии представителей заявителя: Голотвин А.В., доверенность от 21.08.2015, паспорт, представителей ответчика: Тяпкин В.В., доверенность от 08.06.2015, удостоверение, Герус И.Н., доверенность от 22.01.2016, удостоверение, Сурнина И.В., доверенность от 10.03.2016, удостоверение,
установил:
ООО КБ "Монолит" (далее - банк, налогоплательщик) обратилось в суд к Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве (далее - Инспекция, налоговый орган) с требованиями о признании недействительным решений от 31.03.2015 N 63 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решения).
Ответчик возражал против удовлетворения требований по доводам отзыва.
Выслушав лиц участвующих в деле, исследовав и оценив, имеющиеся в деле документы, суд пришел к выводу о частичной обоснованности заявленных требований ввиду следующего.
Как следует из материалов дела, инспекция проводила камеральную налоговую проверку представленной обществом 21.07.2014 декларации по налогу на прибыль организаций за полугодие 2014 года, с заявленным в ней убытков в размере 213 957 950 руб. После окончания камеральной проверки составлен акт от 11.11.2014 N 1161, рассмотрены материалы проверки (протокол от 14.01.2015), вынесено решение от 31.03.2015 N 63, которым налоговый орган: отказал в привлечении к ответственности, уменьшил сумму убытка по налогу на прибыль организаций за полугодие 2014 года в размере 213 957 950 руб., начислил сумму налога в размере 79 979 172 руб., определил налоговые обязательства, с учетом ранее начисленных авансовых платежей по налогу на прибыль организаций на 2 квартал 2014 года решением от 17.03.2015 N 133, предложил уплатить начисленный налог и авансовые платежи, внести необходимые исправления в документы налогового и бухгалтерского учета.
Решениями УФНС России по г. Москве по апелляционной жалобе от 15.06.2015 N 21-19/057945 оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения и утверждено (заявление представлено в суд 30.09.2015).
Основанием для снятия убытка и начисления налога на прибыль организаций за полугодие 2014 года являлось установленное налоговым органом в ходе камеральной проверки нарушение банком положений статьи 292 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде неправомерного не включения в состав внереализационных доходов подлежащего восстановлению резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, после отзыва у Банка лицензии на осуществление банковских операций на основании приказ Банка России от 05.03.2014 N ОД-224 в размере 613 853 809 руб., который состоит из:
- созданного банком в полугодии 2014 года резерва на возможные потери по ссудам (далее - РВПС) в размере 261 417 006 руб.,
- уменьшенного на доходы от восстановления резерва по ссудной и приравненной к ней задолженности в размере 233 718 923 руб.,
- увеличенного на остаток неиспользованного резерва по состоянию на 01.01.2014 в размере 586 268 000 руб., сформированного в 2013 году.
Банк, оспаривая решение налогового органа, указывает, что последствия отзыва лицензии не влияют на возможность отнесения к расходам резерва, который был сформирован до отзыва лицензии на осуществление банковской деятельности.
Суд, рассмотрев доводы сторон, установил следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Согласно подпункту 19 пункта 2 статьи 291 НК РФ к расходам банков относятся суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 НК РФ.
В силу пункта 1 статьи 292 НК РФ банки кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных ст. 266 НК РФ, вправе создавать резервы на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам) в порядке, предусмотренном настоящей статьей.
Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации, признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных статьи 292 НК РФ.
Согласно статье 69 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" Банк России определяет порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов (фондов) кредитных организаций для покрытия возможных потерь по ссудам, валютных, процентных и иных финансовых рисков в соответствии с федеральными законами.
В соответствии со статьей 24 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 395-1) кредитная организация в целях обеспечения финансовой надежности обязана создавать резервы, порядок формирования и использования которых устанавливается Банком России.
Из анализа указанных выше положений следует, что нормативно-правовые акты Центрального банка Российской Федерации могут применяться исключительно к правоотношениям, связанным с осуществлением кредитными организациями банковской деятельности.
Положением Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" (далее - Положение N 254-П) установлен порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (далее - ссуды), к которым относятся денежные требования и требования, вытекающие из сделок с финансовыми инструментами, перечень которых приведен в приложении 1 к указанному Положению, а также особенности осуществления Банком России надзора за соблюдением кредитными организациями порядка формирования резервов на возможные потери по ссудам.
При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации, а также в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже (абзац 3 пункта 1 статьи 292 НК РФ).
В соответствии с пунктом 2 статьи 292 НК РФ суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений пункта 1 указанной статьи, включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода.
Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка, используются банком при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации.
При принятии банком решения о списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам прекращается начисление процентов на данную ссудную задолженность, если начисление таких процентов не прекращено ранее в соответствии с договором.
Согласно пункту 3 статьи 292 НК РФ суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка и не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.
В случае, если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы банков в последнее число отчетного (налогового) периода.
В соответствии с пунктом 7 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 НК РФ.
Согласно подпункту 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой признания внереализационного дохода в виде сумм восстановленных резервов является последний день отчетного (налогового) периода.
Следовательно, право признания в составе расходов сумм отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Банком России (пункт 1 статьи 292 НК РФ), а также право переноса на следующий отчетный (налоговый) период сумм РВПС, отнесенных на расходы банка и не полностью использованных в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной (пункт 3 статьи 292 НК РФ), предусмотрено только для кредитных организаций.
Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ для целей Налогового кодекса Российской Федерации и иных актов законодательства о налогах и сборах понятием "банк (банки)" охватываются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации.
Следовательно, при формировании налоговой базы за отчетный (налоговый) период, в котором у Банка была отозвана лицензия на осуществление банковских операций, вся сумма ранее сформированного РВПС должна быть восстановлена на доход, т.е. РВПС на конец отчетного периода (30.06.2014) должен быть равен 0, в связи с чем, по правилам статей 250 и 292 НК РФ остаток не использованного резерва должен быть восстановлен путем включения его в состав внереализационных доходов на конец отчетного периода, что не было сделано налогоплательщиком.
Довод банка о включении спорного резерва в состав расходов до отзыва лицензии (до 04.03.2014), в связи с чем, эти суммы были правомерно учтены в составе внереализационных расходов, с учетом положений статьи 272 НК РФ, судом не принимается, поскольку у налогового органа отсутствуют претензии к изначальному формированию Банком резерва (до отзыва лицензии), однако, создание Банком резерва до отзыва лицензии, не имеет правового значения, поскольку резервы на возможные потери по ссудам, сформированные до отзыва лицензии, должны быть учтены в этом же периоде в полном объеме в доходах на последнее число отчетного периода в целях налогообложения прибыли в силу того, что заявитель с 05.03.2014 года уже не являлся Банком, а, следовательно, не имел правовых оснований для применения положений статьи 292 НК РФ в части создания (переноса) резервов.
Согласно положениям пункта 3 статьи 292 НК РФ в случае, если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число отчетного (налогового) периода.
Учитывая, что формирование финансового результата по итогам полугодия 2014 года осуществлялось Банком после отзыва лицензии на осуществление банковских операций, и он утратил право на применение положений статьи 292 НК РФ, то размер резерва по состоянию на 31.03.2014 должен быть равен 0, тем самым вся сумма резерва, созданного и не использованного Банком до отзыва лицензии, подлежит восстановлению на доходы.
Довод банка, что отзыв лицензии на осуществление банковских операций и утрата специальной правоспособности на осуществление банковских операций не должны влиять на порядок ведения бухгалтерского и налогового учета резерва судом не принимается, поскольку для целей применения НК РФ понятием "банк (банки)" охватываются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации (статья 11 НК РФ), при этом из Закона N 395-1 следует, что нормативно-правовые акты Центрального банка Российской Федерации могут применяться исключительно к правоотношениям, связанным с осуществлением кредитными организациями банковской деятельности, поэтому с момента отзыва лицензии на осуществление банковских операций, кредитная организация не вправе создавать (досоздавать) (переносить) РВПС в целях налогообложения.
Довод об отсутствии изменения правовой природы резерва после отзыва лицензии ввиду отсутствия возврата выданных ссуд, по который этот резерв был создан, судом не принимается по следующим основаниям.
В соответствии с пунктом 1.3 Положения N 254-П РВПС формируется кредитной организацией при обесценении ссуды (ссуд), то есть при потере ссудой стоимости, вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде перед кредитной организацией, либо существования реальной угрозы такого неисполнения (ненадлежащего исполнения) (далее - кредитный риск по ссуде). Он же выступает фактическим финансовым (по методу начисления) источником списания ссуды с баланса по факту признания ее безнадежной.
Тем самым экономически РВПС направлен на повышение финансовой устойчивости кредитной организации за счет поэтапного (с учетом прямой зависимости размера резерва от категории "ухудшения" качества ссуды) перенесения ("амортизации") на финансовый результат хозяйственной деятельности расхода от возможного убытка, связанного со списанием полностью (либо в части) безнадежной ссудной задолженности.
Однако в отношении ликвидируемой кредитной организации (по факту отзыва лицензии Банком России) очевидно, что задача амортизации нагрузки на последующий финансовый результат уже не стоит, поскольку она лишена права на осуществление единственного имеющегося у нее вида деятельности.
Довод налогоплательщика о том, что суммы РВПС подлежат восстановлению на доходы после прекращения обязательств, под которые они сформированы, судом не принимается, поскольку цитируемое им общее правило установленное в Положении 254-П к нему не применяется вследствие утраты им специальной правоспособности.
Довод банка о необходимости применения к резерву общей нормы о моменте учета расходов установленной статьей 272 НК РФ судом не принимается, поскольку при конкуренции двух норм, общей и специальной, применению всегда подлежит специальная, следовательно, так как РВПС формируются лицами, обладающими специальной правоспособностью, и в соответствии со специальными нормами законодательства о налогах и сборах, то к ним в принципе не могут быть применены общие положения статьи 272 НК РФ, обратное противоречит как теории права, так и логике и структуре главы 25 части второй НК РФ.
Суд также учитывает, что не восстановление резерва в периоде, в котором у Банка была отозвана лицензия, влечет автоматический его перенос на следующий период, в котором он вследствие утраты специальной правоспособности права на учет РВПС лишен, что прямо противоречит ст. 292 НК РФ и приводит к ситуации, в которой лицо, не обладающее специальной правоспособностью, продолжает применять предусмотренные исключительно для Банков правила (по существу являющиеся разновидностью профессиональной "льготы"), соответственно, у лица, утратившего специальную правоспособность возникает обязанность по совершению действий, исключающих ее дальнейшее применение, а именно обязанность по восстановлению РВПС.
Учитывая изложенное, суд считает, что даже если сумма резерва была создана Банком до отзыва лицензии, но в этом же отчетном (налоговом) периоде у Банка была отозвана лицензия на осуществление банковских операций, то вся сумма РВПС (как сформированная в этом периоде, так и остатки резерва, перенесенного с предыдущих периодов) подлежит восстановлению на доход в последнее число рассматриваемого отчетного (налогового) периода.
По вопросу правильности расчета налоговых обязательств банка с учетом его обязанности по восстановлению резерва.
Налоговый орган в оспариваемом решении указал, что в состав доходов на дату окончания отчетного периода (30.06.2014) подлежит включению сумма созданного в течение отчетного периода (полугодие 2014 года) и не использованного по назначению РВПС в размере 261 417 006 руб., а также остаток РВПС, созданного и не использованного в предыдущие периоды в размере 586 268 000 руб., за минусом сумм восстановленного резерва в размере 233 718 923 руб., которая в совокупности составил 613 853 809 руб., в связи с чем, с учетом задекларированного Банком убытка, Инспекцией определены следующие дополнительные налоговые обязательства в части непризнания в составе доходов сумм резервов по ссудной и приравненной к ней задолженности после отзыва лицензии:
- неправомерное отражение убытка за полугодие 2014 года в размере 213 957 950 руб.,
- занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций на 399 895 859 руб. (613 853 809 руб. "общая сумма резерва, подлежащая восстановлению" - 213 957 950 руб. "задекларированный убыток").
Налогоплательщик на последнем судебном заседании представил возражения против расчете налоговых обязательств, с приложением документов (оборотные ведомости по лицевым счетам N 70606, 70601 - счета по учету доходов и расходов, с расшифровкой сумм резервов, учтенных в составе доходов и расходов), из которых следовало, что налоговая база по налогу на прибыль организаций была завышена налоговым органом в оспариваемом решении на 13 338 300 руб., приходящуюся на сумму резервов, не относящихся к ссудным и не учтенных в составе внереализационных расходов по состоянию на 01.01.2014.
Инспекция после проверки документов подтвердила их правильность, указав, что:
- - при принятии решения руководствовалась представленными в ответ на требование N 14/197233 оборотно-сальдовыми ведомостями, из которых следовало, что для целей налогообложения в 2013 году в составе доходов отражено резервов на сумму 901 903 939,20 руб., а в составе расходов на сумму 1 488 172 896,65 руб., соответственно, остаток неиспользованного резерва по документам, представленным Банком, составивший 586 268 000 руб., и был учтен налоговым органом при принятии оспариваемого решения;
- - после проверки новых документов, отсутствующих у налогового органа во время проверки, а также не представлявшихся с апелляционной жалобой, инспекцией произведен перерасчет, в соответствии с которым в составе доходов для исчисления налоговой базы за 2013 год Банком учтено РВПС в сумме 729 423 400 руб., в составе расходов в сумме 1 302 353 100 руб., в связи с чем остаток неиспользованного резерва по состоянию на 01.01.2014 г. составляет 572 929 700 руб., вместо 586 268 000 руб. (сумма по оспариваемому решению).
Учитывая произведенный перерасчет сумма РВПС подлежащая восстановлению и учету в составе внереализационных доходов за полугодие 2014 года составила 600 627 783 руб. (261 417 006 руб. (сумма созданного в течение отчетного периода (1 квартал 2014 года) и не использованного по назначению РВПС) + 572 929 700 руб. (остаток неиспользованного резерва, перенесенного на 2014 год) - 233 718 923 руб. (доходы от восстановления резервов по ссудной и приравненной к ней задолженности), которая повлекла, с учетом задекларированного банком убытка, к возникновению следующих дополнительных налоговых обязательств:
- неправомерное отражение убытка за полугодие 2014 года в размере 213 957 950 руб.,
- занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций на 386 557 601 руб. (600 627 783 руб. "общая сумма резерва, подлежащая восстановлению" - 213 957 950 руб. "задекларированный убыток"),
- не уплата налога в размере 77 311 520 руб., что на 2 667 652 руб. меньше, чем начислена по оспариваемому решению.
Таким образом, решение инспекции от 31.03.2015 N 63 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения является законным и обоснованным, за исключением выводов о занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций на сумму 13 338 300 руб., начислением налога на прибыль организаций за полугодие 2014 года на сумму 2 667 660 руб., с корректировкой ранее начисленных авансовых платежей на сумму 2 667 660 руб., обусловленных непредставлением Банком в ходе проверки документов по требованию налогового органа, не заявлением соответствующих возражений по расчетам при представлении возражений на акт проверки, в ходе рассмотрения материалов проверки и при апелляционном обжаловании, в указанной части решение является незаконным.
Уплаченная банком при обращении в суд государственная пошлина в размере 3 000 руб. подлежат возложению на заявителя в полной сумме исходя из положений ст. 111 АПК РФ и пункта 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" вследствие непредставление им необходимых для расчета документов Инспекции на стадии проверки и в вышестоящий налоговый орган на стадии досудебного обжалования.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации и статьями 110, 167, 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
решил:
Признать недействительным вынесенное Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве в отношении ООО КБ "Монолит" решения от 31.03.2015 N 63 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части вывода о занижении налоговой база по налогу на прибыль организаций за полугодие 2014 года в размере 13 338 258 руб., начисления и уплаты недоимки по налогу на прибыль организаций в размере 2 667 660 руб., корректировки ранее исчисленных авансовых платежей за 1 квартал 2014 года в размере 2 667 660 руб., как несоответствующее НК РФ.
В остальной части отказать в удовлетворении заявленных требований.
Решение подлежит немедленному исполнению.
Решение может быть обжаловано в Девятый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
РЕШЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА Г. МОСКВЫ ОТ 22.03.2016 ПО ДЕЛУ N А40-183634/15-107-1499
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД Г. МОСКВЫ
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
от 22 марта 2016 г. по делу N А40-183634/15-107-1499
Резолютивная часть решения объявлена 21 марта 2016 года.
Полный текст решения изготовлен 22 марта 2016 года.
Арбитражный суд г. Москвы в составе:
судьи Ларина М.В., единолично,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Гогиберидзе А.Э.,
рассмотрев в открытом судебном заседании дело N А40-183634/15-107-1499 по заявлению ООО КБ "Монолит" (ОГРН 1027739599535, 127055, г. Москва, ул. Лесная, д. 59, стр. 2) к ответчику Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве (ОГРН 1047702057700, г. Москва, Походный пр-д, д. 3) о признании недействительным решения от 31.03.2015 N 63, при участии представителей заявителя: Голотвин А.В., доверенность от 21.08.2015, паспорт, представителей ответчика: Тяпкин В.В., доверенность от 08.06.2015, удостоверение, Герус И.Н., доверенность от 22.01.2016, удостоверение, Сурнина И.В., доверенность от 10.03.2016, удостоверение,
установил:
ООО КБ "Монолит" (далее - банк, налогоплательщик) обратилось в суд к Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве (далее - Инспекция, налоговый орган) с требованиями о признании недействительным решений от 31.03.2015 N 63 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решения).
Ответчик возражал против удовлетворения требований по доводам отзыва.
Выслушав лиц участвующих в деле, исследовав и оценив, имеющиеся в деле документы, суд пришел к выводу о частичной обоснованности заявленных требований ввиду следующего.
Как следует из материалов дела, инспекция проводила камеральную налоговую проверку представленной обществом 21.07.2014 декларации по налогу на прибыль организаций за полугодие 2014 года, с заявленным в ней убытков в размере 213 957 950 руб. После окончания камеральной проверки составлен акт от 11.11.2014 N 1161, рассмотрены материалы проверки (протокол от 14.01.2015), вынесено решение от 31.03.2015 N 63, которым налоговый орган: отказал в привлечении к ответственности, уменьшил сумму убытка по налогу на прибыль организаций за полугодие 2014 года в размере 213 957 950 руб., начислил сумму налога в размере 79 979 172 руб., определил налоговые обязательства, с учетом ранее начисленных авансовых платежей по налогу на прибыль организаций на 2 квартал 2014 года решением от 17.03.2015 N 133, предложил уплатить начисленный налог и авансовые платежи, внести необходимые исправления в документы налогового и бухгалтерского учета.
Решениями УФНС России по г. Москве по апелляционной жалобе от 15.06.2015 N 21-19/057945 оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения и утверждено (заявление представлено в суд 30.09.2015).
Основанием для снятия убытка и начисления налога на прибыль организаций за полугодие 2014 года являлось установленное налоговым органом в ходе камеральной проверки нарушение банком положений статьи 292 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде неправомерного не включения в состав внереализационных доходов подлежащего восстановлению резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, после отзыва у Банка лицензии на осуществление банковских операций на основании приказ Банка России от 05.03.2014 N ОД-224 в размере 613 853 809 руб., который состоит из:
- созданного банком в полугодии 2014 года резерва на возможные потери по ссудам (далее - РВПС) в размере 261 417 006 руб.,
- уменьшенного на доходы от восстановления резерва по ссудной и приравненной к ней задолженности в размере 233 718 923 руб.,
- увеличенного на остаток неиспользованного резерва по состоянию на 01.01.2014 в размере 586 268 000 руб., сформированного в 2013 году.
Банк, оспаривая решение налогового органа, указывает, что последствия отзыва лицензии не влияют на возможность отнесения к расходам резерва, который был сформирован до отзыва лицензии на осуществление банковской деятельности.
Суд, рассмотрев доводы сторон, установил следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Согласно подпункту 19 пункта 2 статьи 291 НК РФ к расходам банков относятся суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 НК РФ.
В силу пункта 1 статьи 292 НК РФ банки кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных ст. 266 НК РФ, вправе создавать резервы на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам) в порядке, предусмотренном настоящей статьей.
Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации, признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных статьи 292 НК РФ.
Согласно статье 69 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" Банк России определяет порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов (фондов) кредитных организаций для покрытия возможных потерь по ссудам, валютных, процентных и иных финансовых рисков в соответствии с федеральными законами.
В соответствии со статьей 24 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 395-1) кредитная организация в целях обеспечения финансовой надежности обязана создавать резервы, порядок формирования и использования которых устанавливается Банком России.
Из анализа указанных выше положений следует, что нормативно-правовые акты Центрального банка Российской Федерации могут применяться исключительно к правоотношениям, связанным с осуществлением кредитными организациями банковской деятельности.
Положением Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" (далее - Положение N 254-П) установлен порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (далее - ссуды), к которым относятся денежные требования и требования, вытекающие из сделок с финансовыми инструментами, перечень которых приведен в приложении 1 к указанному Положению, а также особенности осуществления Банком России надзора за соблюдением кредитными организациями порядка формирования резервов на возможные потери по ссудам.
При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации, а также в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже (абзац 3 пункта 1 статьи 292 НК РФ).
В соответствии с пунктом 2 статьи 292 НК РФ суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений пункта 1 указанной статьи, включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода.
Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка, используются банком при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации.
При принятии банком решения о списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам прекращается начисление процентов на данную ссудную задолженность, если начисление таких процентов не прекращено ранее в соответствии с договором.
Согласно пункту 3 статьи 292 НК РФ суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка и не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.
В случае, если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы банков в последнее число отчетного (налогового) периода.
В соответствии с пунктом 7 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 НК РФ.
Согласно подпункту 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой признания внереализационного дохода в виде сумм восстановленных резервов является последний день отчетного (налогового) периода.
Следовательно, право признания в составе расходов сумм отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Банком России (пункт 1 статьи 292 НК РФ), а также право переноса на следующий отчетный (налоговый) период сумм РВПС, отнесенных на расходы банка и не полностью использованных в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной (пункт 3 статьи 292 НК РФ), предусмотрено только для кредитных организаций.
Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ для целей Налогового кодекса Российской Федерации и иных актов законодательства о налогах и сборах понятием "банк (банки)" охватываются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации.
Следовательно, при формировании налоговой базы за отчетный (налоговый) период, в котором у Банка была отозвана лицензия на осуществление банковских операций, вся сумма ранее сформированного РВПС должна быть восстановлена на доход, т.е. РВПС на конец отчетного периода (30.06.2014) должен быть равен 0, в связи с чем, по правилам статей 250 и 292 НК РФ остаток не использованного резерва должен быть восстановлен путем включения его в состав внереализационных доходов на конец отчетного периода, что не было сделано налогоплательщиком.
Довод банка о включении спорного резерва в состав расходов до отзыва лицензии (до 04.03.2014), в связи с чем, эти суммы были правомерно учтены в составе внереализационных расходов, с учетом положений статьи 272 НК РФ, судом не принимается, поскольку у налогового органа отсутствуют претензии к изначальному формированию Банком резерва (до отзыва лицензии), однако, создание Банком резерва до отзыва лицензии, не имеет правового значения, поскольку резервы на возможные потери по ссудам, сформированные до отзыва лицензии, должны быть учтены в этом же периоде в полном объеме в доходах на последнее число отчетного периода в целях налогообложения прибыли в силу того, что заявитель с 05.03.2014 года уже не являлся Банком, а, следовательно, не имел правовых оснований для применения положений статьи 292 НК РФ в части создания (переноса) резервов.
Согласно положениям пункта 3 статьи 292 НК РФ в случае, если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число отчетного (налогового) периода.
Учитывая, что формирование финансового результата по итогам полугодия 2014 года осуществлялось Банком после отзыва лицензии на осуществление банковских операций, и он утратил право на применение положений статьи 292 НК РФ, то размер резерва по состоянию на 31.03.2014 должен быть равен 0, тем самым вся сумма резерва, созданного и не использованного Банком до отзыва лицензии, подлежит восстановлению на доходы.
Довод банка, что отзыв лицензии на осуществление банковских операций и утрата специальной правоспособности на осуществление банковских операций не должны влиять на порядок ведения бухгалтерского и налогового учета резерва судом не принимается, поскольку для целей применения НК РФ понятием "банк (банки)" охватываются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации (статья 11 НК РФ), при этом из Закона N 395-1 следует, что нормативно-правовые акты Центрального банка Российской Федерации могут применяться исключительно к правоотношениям, связанным с осуществлением кредитными организациями банковской деятельности, поэтому с момента отзыва лицензии на осуществление банковских операций, кредитная организация не вправе создавать (досоздавать) (переносить) РВПС в целях налогообложения.
Довод об отсутствии изменения правовой природы резерва после отзыва лицензии ввиду отсутствия возврата выданных ссуд, по который этот резерв был создан, судом не принимается по следующим основаниям.
В соответствии с пунктом 1.3 Положения N 254-П РВПС формируется кредитной организацией при обесценении ссуды (ссуд), то есть при потере ссудой стоимости, вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде перед кредитной организацией, либо существования реальной угрозы такого неисполнения (ненадлежащего исполнения) (далее - кредитный риск по ссуде). Он же выступает фактическим финансовым (по методу начисления) источником списания ссуды с баланса по факту признания ее безнадежной.
Тем самым экономически РВПС направлен на повышение финансовой устойчивости кредитной организации за счет поэтапного (с учетом прямой зависимости размера резерва от категории "ухудшения" качества ссуды) перенесения ("амортизации") на финансовый результат хозяйственной деятельности расхода от возможного убытка, связанного со списанием полностью (либо в части) безнадежной ссудной задолженности.
Однако в отношении ликвидируемой кредитной организации (по факту отзыва лицензии Банком России) очевидно, что задача амортизации нагрузки на последующий финансовый результат уже не стоит, поскольку она лишена права на осуществление единственного имеющегося у нее вида деятельности.
Довод налогоплательщика о том, что суммы РВПС подлежат восстановлению на доходы после прекращения обязательств, под которые они сформированы, судом не принимается, поскольку цитируемое им общее правило установленное в Положении 254-П к нему не применяется вследствие утраты им специальной правоспособности.
Довод банка о необходимости применения к резерву общей нормы о моменте учета расходов установленной статьей 272 НК РФ судом не принимается, поскольку при конкуренции двух норм, общей и специальной, применению всегда подлежит специальная, следовательно, так как РВПС формируются лицами, обладающими специальной правоспособностью, и в соответствии со специальными нормами законодательства о налогах и сборах, то к ним в принципе не могут быть применены общие положения статьи 272 НК РФ, обратное противоречит как теории права, так и логике и структуре главы 25 части второй НК РФ.
Суд также учитывает, что не восстановление резерва в периоде, в котором у Банка была отозвана лицензия, влечет автоматический его перенос на следующий период, в котором он вследствие утраты специальной правоспособности права на учет РВПС лишен, что прямо противоречит ст. 292 НК РФ и приводит к ситуации, в которой лицо, не обладающее специальной правоспособностью, продолжает применять предусмотренные исключительно для Банков правила (по существу являющиеся разновидностью профессиональной "льготы"), соответственно, у лица, утратившего специальную правоспособность возникает обязанность по совершению действий, исключающих ее дальнейшее применение, а именно обязанность по восстановлению РВПС.
Учитывая изложенное, суд считает, что даже если сумма резерва была создана Банком до отзыва лицензии, но в этом же отчетном (налоговом) периоде у Банка была отозвана лицензия на осуществление банковских операций, то вся сумма РВПС (как сформированная в этом периоде, так и остатки резерва, перенесенного с предыдущих периодов) подлежит восстановлению на доход в последнее число рассматриваемого отчетного (налогового) периода.
По вопросу правильности расчета налоговых обязательств банка с учетом его обязанности по восстановлению резерва.
Налоговый орган в оспариваемом решении указал, что в состав доходов на дату окончания отчетного периода (30.06.2014) подлежит включению сумма созданного в течение отчетного периода (полугодие 2014 года) и не использованного по назначению РВПС в размере 261 417 006 руб., а также остаток РВПС, созданного и не использованного в предыдущие периоды в размере 586 268 000 руб., за минусом сумм восстановленного резерва в размере 233 718 923 руб., которая в совокупности составил 613 853 809 руб., в связи с чем, с учетом задекларированного Банком убытка, Инспекцией определены следующие дополнительные налоговые обязательства в части непризнания в составе доходов сумм резервов по ссудной и приравненной к ней задолженности после отзыва лицензии:
- неправомерное отражение убытка за полугодие 2014 года в размере 213 957 950 руб.,
- занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций на 399 895 859 руб. (613 853 809 руб. "общая сумма резерва, подлежащая восстановлению" - 213 957 950 руб. "задекларированный убыток").
Налогоплательщик на последнем судебном заседании представил возражения против расчете налоговых обязательств, с приложением документов (оборотные ведомости по лицевым счетам N 70606, 70601 - счета по учету доходов и расходов, с расшифровкой сумм резервов, учтенных в составе доходов и расходов), из которых следовало, что налоговая база по налогу на прибыль организаций была завышена налоговым органом в оспариваемом решении на 13 338 300 руб., приходящуюся на сумму резервов, не относящихся к ссудным и не учтенных в составе внереализационных расходов по состоянию на 01.01.2014.
Инспекция после проверки документов подтвердила их правильность, указав, что:
- - при принятии решения руководствовалась представленными в ответ на требование N 14/197233 оборотно-сальдовыми ведомостями, из которых следовало, что для целей налогообложения в 2013 году в составе доходов отражено резервов на сумму 901 903 939,20 руб., а в составе расходов на сумму 1 488 172 896,65 руб., соответственно, остаток неиспользованного резерва по документам, представленным Банком, составивший 586 268 000 руб., и был учтен налоговым органом при принятии оспариваемого решения;
- - после проверки новых документов, отсутствующих у налогового органа во время проверки, а также не представлявшихся с апелляционной жалобой, инспекцией произведен перерасчет, в соответствии с которым в составе доходов для исчисления налоговой базы за 2013 год Банком учтено РВПС в сумме 729 423 400 руб., в составе расходов в сумме 1 302 353 100 руб., в связи с чем остаток неиспользованного резерва по состоянию на 01.01.2014 г. составляет 572 929 700 руб., вместо 586 268 000 руб. (сумма по оспариваемому решению).
Учитывая произведенный перерасчет сумма РВПС подлежащая восстановлению и учету в составе внереализационных доходов за полугодие 2014 года составила 600 627 783 руб. (261 417 006 руб. (сумма созданного в течение отчетного периода (1 квартал 2014 года) и не использованного по назначению РВПС) + 572 929 700 руб. (остаток неиспользованного резерва, перенесенного на 2014 год) - 233 718 923 руб. (доходы от восстановления резервов по ссудной и приравненной к ней задолженности), которая повлекла, с учетом задекларированного банком убытка, к возникновению следующих дополнительных налоговых обязательств:
- неправомерное отражение убытка за полугодие 2014 года в размере 213 957 950 руб.,
- занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций на 386 557 601 руб. (600 627 783 руб. "общая сумма резерва, подлежащая восстановлению" - 213 957 950 руб. "задекларированный убыток"),
- не уплата налога в размере 77 311 520 руб., что на 2 667 652 руб. меньше, чем начислена по оспариваемому решению.
Таким образом, решение инспекции от 31.03.2015 N 63 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения является законным и обоснованным, за исключением выводов о занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций на сумму 13 338 300 руб., начислением налога на прибыль организаций за полугодие 2014 года на сумму 2 667 660 руб., с корректировкой ранее начисленных авансовых платежей на сумму 2 667 660 руб., обусловленных непредставлением Банком в ходе проверки документов по требованию налогового органа, не заявлением соответствующих возражений по расчетам при представлении возражений на акт проверки, в ходе рассмотрения материалов проверки и при апелляционном обжаловании, в указанной части решение является незаконным.
Уплаченная банком при обращении в суд государственная пошлина в размере 3 000 руб. подлежат возложению на заявителя в полной сумме исходя из положений ст. 111 АПК РФ и пункта 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" вследствие непредставление им необходимых для расчета документов Инспекции на стадии проверки и в вышестоящий налоговый орган на стадии досудебного обжалования.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации и статьями 110, 167, 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
решил:
Признать недействительным вынесенное Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве в отношении ООО КБ "Монолит" решения от 31.03.2015 N 63 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части вывода о занижении налоговой база по налогу на прибыль организаций за полугодие 2014 года в размере 13 338 258 руб., начисления и уплаты недоимки по налогу на прибыль организаций в размере 2 667 660 руб., корректировки ранее исчисленных авансовых платежей за 1 квартал 2014 года в размере 2 667 660 руб., как несоответствующее НК РФ.
В остальной части отказать в удовлетворении заявленных требований.
Решение подлежит немедленному исполнению.
Решение может быть обжаловано в Девятый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия.
Судья
М.В.ЛАРИН
М.В.ЛАРИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)