Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 14 апреля 2016 года.
Полный текст постановления изготовлен 21 апреля 2016 года.
Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Козловой Т.Д.
судей Михайловой А.И., Шевц А.В.
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Охотюк А.К.
при участии в заседании:
- от ФНС России: Тихомирова Е.Н., представитель, доверенность от 08.06.2015 N 12-25/09264;
- от конкурсного управляющего общества с ограниченной ответственностью "Масложиркомбинат "Хабаровская Соя" Логинова О.А.: Кравченко А.А., представитель, доверенность от 20.01.2016;
- от публичного акционерного общества "МТС Банк": Габисов Р.Х., представитель, доверенность от 11.01.2016 N ДВФ/09;
- рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Индустриальному району города Хабаровска
на определение от 05.02.2016
по делу N А73-11571/2012
Арбитражного суда Хабаровского края
вынесенное судьей Кузнецовым В.Ю.
по жалобе Федеральной налоговой службы
на действия (бездействие) конкурсного управляющего общества с ограниченной ответственностью "Масложиркомбинат "Хабаровская Соя" Логинова Олега Анатольевича
решением Арбитражного суда Хабаровского края от 15.10.2013 общество с ограниченной ответственностью "Масложиркомбинат "Хабаровская Соя" (ИНН 77025995182 ОГРН 1067746299367, далее - ООО "МЖК "Хабаровская Соя", Общество, должник) признано несостоятельным (банкротом), открыто конкурсное производство, конкурсным управляющим утвержден Логинов Олег Анатольевич.
В рамках дела о банкротстве ФНС России обратилась в суд жалобой на действия конкурсного управляющего должника Логинова О.А., выразившиеся в непринятии мер по перечислению налога на доходы физических лиц при выплате заработной платы работникам предприятия.
Определением суда от 05.02.2016 в удовлетворении требований отказано.
В апелляционной жалобе ФНС России просит отменить определение суда от 05.02.2016 и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.
В обоснование жалобы заявитель ссылается на неполное выяснение судом первой инстанции фактических обстоятельств дела, неправильное применение норм материального права. По мнению заявителя, судом первой инстанции не принято во внимание, что справка о задолженности по заработной плате выдается работнику без учета НДФЛ, в связи с чем, разделение судом сумм на денежные средства, причитающиеся работнику, и денежные средства, подлежащие удержанию в качестве НДФЛ в судебном акте не требовалось.
В отзыве на апелляционную жалобу конкурсный управляющий должника выразил несогласие с доводами жалобы, просил оставить обжалуемый судебный акт без изменения как законный и обоснованный.
В судебном заседании апелляционной инстанции представители ФНС России и конкурсного управляющего должника поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и в отзыве на нее, соответственно, дав по ним пояснения.
Представитель ПАО "МТС Банк" поддержал позицию конкурсного управляющего ООО "МЖК "Хабаровская Соя".
В судебном заседании 13.04.2016 в порядке статьи 163 АПК РФ объявлялся перерыв до 14.04.2016 до 09 час. 30 мин.
Изучив материалы дела с учетом доводов апелляционной жалобы и возражений на нее, заслушав представителей сторон, принимавших участие в судебном заседании, Шестой арбитражный апелляционный суд пришел к следующему.
В ходе проверки деятельности конкурсного управляющего ООО "МЖК "Хабаровская Соя" Логинова О.А. уполномоченным органом были выявлены нарушения, послужившие основанием для направления данной жалобы.
В силу статьи 60 Закона о банкротстве заявления и ходатайства арбитражного управляющего, в том числе о разногласиях, возникших между ним и кредиторами, а в случаях, предусмотренных настоящим Федеральным законом, между ним и должником, жалобы кредиторов о нарушении их прав и законных интересов рассматриваются в заседании арбитражного суда не позднее чем через месяц с даты получения указанных заявлений, ходатайств и жалоб, если иное не установлено настоящим Федеральным законом.
Таким образом, основанием удовлетворения жалобы кредиторов о нарушении их прав и законных интересов действиями (бездействием) арбитражного управляющего является установление арбитражным судом фактов несоответствия этих действий (бездействия) законодательству и нарушение такими действиями прав и законных интересов кредиторов должника.
Как следует из материалов дела, конкурсным управляющим ООО "МЖК "Хабаровская Соя" в период с 15.10.2013 по 30.06.2015 произведена выплата заработной платы работникам в общем размере 15 690 907 руб. 05 коп.
При этом удержание и перечисление НДФЛ при погашении требований по заработной плате конкурсным управляющим не производилось.
ФНС России, ссылаясь на то, что в результате бездействия конкурсного управляющего в бюджет не поступило 2 039 817 руб. 90 коп. (15690907,05 х 13%), обратилась в арбитражный суд с жалобой на его действия.
Принимая решение об отказе в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из следующего.
В соответствии с пунктом 4 статьи 20.3 Закона о банкротстве арбитражный управляющий при проведении процедур банкротства должен действовать добросовестно и разумно в интересах должника, кредиторов и общества.
Согласно пунктам 4, 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В соответствии с разъяснениями, изложенными в пункте 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.06.2014 N 37 "О внесении изменений в Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по вопросам, связанным с текущими платежами" (далее - Пленум ВАС РФ N 37), требования работников, возникшие до возбуждения дела о банкротстве, включаются в реестр требований кредиторов в полном размере без вычета подлежащих удержанию сумм налога на доходы физических лиц или членских профсоюзных взносов. В случае осуществления в ходе процедуры банкротства расчетов по таким требованиям удерживаемые должником суммы этого налога или таких взносов уплачиваются в режиме реестровых требований второй очереди.
При оплате труда работников должника, продолжающих трудовую деятельность в ходе конкурсного производства, а также принятых на работу в ходе конкурсного производства, конкурсный управляющий должен производить удержания, предусмотренные законодательством (алименты, подоходный налог, профсоюзные и страховые взносы и другие), и платежи, возложенные на работодателя в соответствии с федеральным законом (пункт 5 статьи 134 Закона о банкротстве).
Таким образом, при проведении конкурсного производства на конкурсного управляющего возложена, в том числе и обязанность правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации.
В соответствии со статьей 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками: от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации; от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам (пункт 4 статьи 226 НК РФ).
Таким образом, налоговый агент обязан удержать сумму налога только при фактической выплате налогоплательщику любых денежных средств.
Как следует из материалов дела, в ходе конкурсного производства документация, в том числе о работниках ООО "МЖК "Хабаровская Соя", бывшим руководителем должника конкурсному управляющему не передавалась.
Указанное обстоятельство подтверждается определениями от 03.06.2014 и от 07.02.2014 по делу N А73-11571/2012 Арбитражного суда Хабаровского края.
В этой связи, выплаты бывшим работникам должника производились конкурсным управляющим на основании документации, полученной от Федеральной службы судебных приставов Российской Федерации, Индустриального районного суда г. Хабаровска, а также письменных заявлений работников, с приложением подтверждающих документов (исполнительных листов, судебных приказов).
Вместе с тем, из судебных приказов, исполнительных листов, выданных на основании решений суда общей юрисдикции, следует, что взыскивая с ООО МЖК "Хабаровская Соя" задолженность по заработной плате, суд не производил разделение сумм, причитающихся работнику и подлежащих удержанию в качестве НДФЛ для последующего перечисления в бюджетную систему Российской Федерации.
Статьей 395 Трудового кодекса РФ предусмотрено, что при признании органом, рассматривающим индивидуальный трудовой спор, денежных требований работника обоснованными они удовлетворяются в полном размере, то есть работнику выплачивается вся сумма, указанная в исполнительном листе, без удержания налога.
Учитывая не указание судом в судебных актах и исполнительных документах на разделение сумм, причитающихся работнику (сотруднику) и подлежащих удержанию в качестве НДФЛ, у конкурсного управляющего отсутствовали законные основания удержания и исчисления НДФЛ с сумм в размерах, которые указаны в исполнительных листах и судебных приказах.
Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", правонарушение, предусмотренное статьей 123 НК РФ, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплаченных налогоплательщику денежных средств.
Учитывая, что конкурсный управляющий Логинов О.А. в данном случае действовал не как налоговый агент, а исполнял вступившие в законную силу судебные акты, основания для признания его действий несоответствующим положениям налогового законодательства и пункта 5 статьи 134 Закона о банкротстве отсутствовали.
Довод жалобы о том, что справка о задолженности по заработной плате выдается работнику без учета НДФЛ, в связи с чем, разделение судом сумм на денежные средства, причитающиеся работнику, и денежные средства, подлежащие удержанию в качестве НДФЛ в судебном акте не требовалось, судом апелляционной инстанции отклоняется как противоречащий разъяснениям, изложенным в пункте 2 Пленума ВАС РФ N 37, а также письму Минфина России от 26.05.2014 N 03-04-05/24928.
Нарушений норм процессуального права, в том числе влекущих безусловную отмену судебного акта, судом первой инстанции не допущено.
При таких обстоятельствах, основания для отмены определения суда от 05.02.2016 и удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.
Руководствуясь статьями 258, 268 - 272 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд
определение Арбитражного суда Хабаровского края от 05 февраля 2016 года по делу N А73-11571/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции в установленном законом порядке.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ШЕСТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 21.04.2016 N 06АП-886/2016 ПО ДЕЛУ N А73-11571/2012
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ШЕСТОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 21 апреля 2016 г. N 06АП-886/2016
Резолютивная часть постановления объявлена 14 апреля 2016 года.
Полный текст постановления изготовлен 21 апреля 2016 года.
Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Козловой Т.Д.
судей Михайловой А.И., Шевц А.В.
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Охотюк А.К.
при участии в заседании:
- от ФНС России: Тихомирова Е.Н., представитель, доверенность от 08.06.2015 N 12-25/09264;
- от конкурсного управляющего общества с ограниченной ответственностью "Масложиркомбинат "Хабаровская Соя" Логинова О.А.: Кравченко А.А., представитель, доверенность от 20.01.2016;
- от публичного акционерного общества "МТС Банк": Габисов Р.Х., представитель, доверенность от 11.01.2016 N ДВФ/09;
- рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Индустриальному району города Хабаровска
на определение от 05.02.2016
по делу N А73-11571/2012
Арбитражного суда Хабаровского края
вынесенное судьей Кузнецовым В.Ю.
по жалобе Федеральной налоговой службы
на действия (бездействие) конкурсного управляющего общества с ограниченной ответственностью "Масложиркомбинат "Хабаровская Соя" Логинова Олега Анатольевича
установил:
решением Арбитражного суда Хабаровского края от 15.10.2013 общество с ограниченной ответственностью "Масложиркомбинат "Хабаровская Соя" (ИНН 77025995182 ОГРН 1067746299367, далее - ООО "МЖК "Хабаровская Соя", Общество, должник) признано несостоятельным (банкротом), открыто конкурсное производство, конкурсным управляющим утвержден Логинов Олег Анатольевич.
В рамках дела о банкротстве ФНС России обратилась в суд жалобой на действия конкурсного управляющего должника Логинова О.А., выразившиеся в непринятии мер по перечислению налога на доходы физических лиц при выплате заработной платы работникам предприятия.
Определением суда от 05.02.2016 в удовлетворении требований отказано.
В апелляционной жалобе ФНС России просит отменить определение суда от 05.02.2016 и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.
В обоснование жалобы заявитель ссылается на неполное выяснение судом первой инстанции фактических обстоятельств дела, неправильное применение норм материального права. По мнению заявителя, судом первой инстанции не принято во внимание, что справка о задолженности по заработной плате выдается работнику без учета НДФЛ, в связи с чем, разделение судом сумм на денежные средства, причитающиеся работнику, и денежные средства, подлежащие удержанию в качестве НДФЛ в судебном акте не требовалось.
В отзыве на апелляционную жалобу конкурсный управляющий должника выразил несогласие с доводами жалобы, просил оставить обжалуемый судебный акт без изменения как законный и обоснованный.
В судебном заседании апелляционной инстанции представители ФНС России и конкурсного управляющего должника поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и в отзыве на нее, соответственно, дав по ним пояснения.
Представитель ПАО "МТС Банк" поддержал позицию конкурсного управляющего ООО "МЖК "Хабаровская Соя".
В судебном заседании 13.04.2016 в порядке статьи 163 АПК РФ объявлялся перерыв до 14.04.2016 до 09 час. 30 мин.
Изучив материалы дела с учетом доводов апелляционной жалобы и возражений на нее, заслушав представителей сторон, принимавших участие в судебном заседании, Шестой арбитражный апелляционный суд пришел к следующему.
В ходе проверки деятельности конкурсного управляющего ООО "МЖК "Хабаровская Соя" Логинова О.А. уполномоченным органом были выявлены нарушения, послужившие основанием для направления данной жалобы.
В силу статьи 60 Закона о банкротстве заявления и ходатайства арбитражного управляющего, в том числе о разногласиях, возникших между ним и кредиторами, а в случаях, предусмотренных настоящим Федеральным законом, между ним и должником, жалобы кредиторов о нарушении их прав и законных интересов рассматриваются в заседании арбитражного суда не позднее чем через месяц с даты получения указанных заявлений, ходатайств и жалоб, если иное не установлено настоящим Федеральным законом.
Таким образом, основанием удовлетворения жалобы кредиторов о нарушении их прав и законных интересов действиями (бездействием) арбитражного управляющего является установление арбитражным судом фактов несоответствия этих действий (бездействия) законодательству и нарушение такими действиями прав и законных интересов кредиторов должника.
Как следует из материалов дела, конкурсным управляющим ООО "МЖК "Хабаровская Соя" в период с 15.10.2013 по 30.06.2015 произведена выплата заработной платы работникам в общем размере 15 690 907 руб. 05 коп.
При этом удержание и перечисление НДФЛ при погашении требований по заработной плате конкурсным управляющим не производилось.
ФНС России, ссылаясь на то, что в результате бездействия конкурсного управляющего в бюджет не поступило 2 039 817 руб. 90 коп. (15690907,05 х 13%), обратилась в арбитражный суд с жалобой на его действия.
Принимая решение об отказе в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из следующего.
В соответствии с пунктом 4 статьи 20.3 Закона о банкротстве арбитражный управляющий при проведении процедур банкротства должен действовать добросовестно и разумно в интересах должника, кредиторов и общества.
Согласно пунктам 4, 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В соответствии с разъяснениями, изложенными в пункте 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.06.2014 N 37 "О внесении изменений в Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по вопросам, связанным с текущими платежами" (далее - Пленум ВАС РФ N 37), требования работников, возникшие до возбуждения дела о банкротстве, включаются в реестр требований кредиторов в полном размере без вычета подлежащих удержанию сумм налога на доходы физических лиц или членских профсоюзных взносов. В случае осуществления в ходе процедуры банкротства расчетов по таким требованиям удерживаемые должником суммы этого налога или таких взносов уплачиваются в режиме реестровых требований второй очереди.
При оплате труда работников должника, продолжающих трудовую деятельность в ходе конкурсного производства, а также принятых на работу в ходе конкурсного производства, конкурсный управляющий должен производить удержания, предусмотренные законодательством (алименты, подоходный налог, профсоюзные и страховые взносы и другие), и платежи, возложенные на работодателя в соответствии с федеральным законом (пункт 5 статьи 134 Закона о банкротстве).
Таким образом, при проведении конкурсного производства на конкурсного управляющего возложена, в том числе и обязанность правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации.
В соответствии со статьей 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками: от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации; от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам (пункт 4 статьи 226 НК РФ).
Таким образом, налоговый агент обязан удержать сумму налога только при фактической выплате налогоплательщику любых денежных средств.
Как следует из материалов дела, в ходе конкурсного производства документация, в том числе о работниках ООО "МЖК "Хабаровская Соя", бывшим руководителем должника конкурсному управляющему не передавалась.
Указанное обстоятельство подтверждается определениями от 03.06.2014 и от 07.02.2014 по делу N А73-11571/2012 Арбитражного суда Хабаровского края.
В этой связи, выплаты бывшим работникам должника производились конкурсным управляющим на основании документации, полученной от Федеральной службы судебных приставов Российской Федерации, Индустриального районного суда г. Хабаровска, а также письменных заявлений работников, с приложением подтверждающих документов (исполнительных листов, судебных приказов).
Вместе с тем, из судебных приказов, исполнительных листов, выданных на основании решений суда общей юрисдикции, следует, что взыскивая с ООО МЖК "Хабаровская Соя" задолженность по заработной плате, суд не производил разделение сумм, причитающихся работнику и подлежащих удержанию в качестве НДФЛ для последующего перечисления в бюджетную систему Российской Федерации.
Статьей 395 Трудового кодекса РФ предусмотрено, что при признании органом, рассматривающим индивидуальный трудовой спор, денежных требований работника обоснованными они удовлетворяются в полном размере, то есть работнику выплачивается вся сумма, указанная в исполнительном листе, без удержания налога.
Учитывая не указание судом в судебных актах и исполнительных документах на разделение сумм, причитающихся работнику (сотруднику) и подлежащих удержанию в качестве НДФЛ, у конкурсного управляющего отсутствовали законные основания удержания и исчисления НДФЛ с сумм в размерах, которые указаны в исполнительных листах и судебных приказах.
Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", правонарушение, предусмотренное статьей 123 НК РФ, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплаченных налогоплательщику денежных средств.
Учитывая, что конкурсный управляющий Логинов О.А. в данном случае действовал не как налоговый агент, а исполнял вступившие в законную силу судебные акты, основания для признания его действий несоответствующим положениям налогового законодательства и пункта 5 статьи 134 Закона о банкротстве отсутствовали.
Довод жалобы о том, что справка о задолженности по заработной плате выдается работнику без учета НДФЛ, в связи с чем, разделение судом сумм на денежные средства, причитающиеся работнику, и денежные средства, подлежащие удержанию в качестве НДФЛ в судебном акте не требовалось, судом апелляционной инстанции отклоняется как противоречащий разъяснениям, изложенным в пункте 2 Пленума ВАС РФ N 37, а также письму Минфина России от 26.05.2014 N 03-04-05/24928.
Нарушений норм процессуального права, в том числе влекущих безусловную отмену судебного акта, судом первой инстанции не допущено.
При таких обстоятельствах, основания для отмены определения суда от 05.02.2016 и удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.
Руководствуясь статьями 258, 268 - 272 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд
постановил:
определение Арбитражного суда Хабаровского края от 05 февраля 2016 года по делу N А73-11571/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции в установленном законом порядке.
Председательствующий
Т.Д.КОЗЛОВА
Т.Д.КОЗЛОВА
Судьи
А.И.МИХАЙЛОВА
А.В.ШЕВЦ
А.И.МИХАЙЛОВА
А.В.ШЕВЦ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)