Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 18 октября 2016 года
Постановление изготовлено в полном объеме 24 октября 2016 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Яковлевой Л.Г.,
судей: Мухина С.М., Румянцева П.В.,
при ведении протокола Помощником судьи Исаевым Н.П.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ОАО "Енисейское речное пароходство"
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.06.2016 по делу N А40-49539/16, принятое судьей Нагорной А.Н.
по заявлению ОАО "Енисейское речное пароходство"
к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6
о признании недействительным решения от 17.08.2015 г. N 17-14/19961494 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в размере 1 266 081 руб., пени по налогу на прибыль в размере 159 501,53 руб., штрафа по налогу на прибыль в размере 253 098 руб. (с учетом уточнения требований по заявлению от 31.03.2016 г.)
при участии:
- от заявителя: не явился, извещен;
- от заинтересованного лица: Голубых В.В., по дов. N 06-22/02545ВП от 11.04.2016
установил:
Открытое акционерное общество "Енисейское речное пароходство" (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик, ОАО "ЕРП") обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее - ответчик, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 17.08.2015 г. N 17-14/19961494 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в размере 1 266 081 руб., пени по налогу на прибыль в размере 159 501,53 руб., штрафа по налогу на прибыль в размере 253 098 руб. (с учетом уточнения требований по заявлению от 31.03.2016 г.).
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 20.06.2016 отказано в удовлетворении заявления.
Не согласившись с принятым судом решением, заявитель обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить как принятое с нарушением норм права.
Представитель заинтересованного лица возражал против удовлетворения апелляционной жалобы.
Представитель заявителя в судебное заседание не явился, о месте и времени его проведения извещен надлежащим образом, в связи с чем, апелляционная жалоба рассматривается в его отсутствие, исходя из норм статей 121, 123, 156 АПК РФ.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 АПК РФ.
Из материалов дела следует, что Инспекцией в соответствии со ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) была проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2012 г. по 31.12.2013 г., по результатам рассмотрения материалов которой принято оспариваемое решение от 17.08.2015 г. N 17-14/19961494 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым заявитель привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс, НК РФ), в виде взыскания штрафа в размере 253 098 руб., ему доначислен налог на прибыль организаций в сумме 1 266 081 руб. (за 2012 г. - 1 102 659 руб., за 2013 г. - 163 422 руб.), начислены пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на прибыль организаций в размере 159 501,53 руб., предложено их уплатить, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Общество, полагая, что данное решение принято с нарушением норм НК РФ и нарушает его права и законные интересы, обратилось с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу (ФНС России).
Решением ФНС России от 25.11.2015 N СА-4-9/20454@ решение Инспекции было признано обоснованным и соответствующими законодательству, а жалоба Общества оставлена без удовлетворения, что послужило основанием к обращению Общества в суд с требованиями по настоящему делу.
Основанием к принятию оспариваемого решения послужили выводы Инспекции о нарушении Обществом положений ст. 266 НК РФ, выразившихся во включении в состав резерва по сомнительным долгам части суммы дебиторской задолженности ООО "Судоходная компания Дельта" (далее - ООО "СК Дельта), по которой к моменту ее включения в резерв уже истек срок исковой давности.
Так, по пунктам 2.1.2, 2.1.3 мотивировочной части решения Инспекция указала на неправомерное включение суммы дебиторской ООО "СК Дельта" в состав резерва по сомнительным долгам 2012-2013 годов, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 год на 5 513 293 рубля, за 2013 год на 245 567 рублей и неуплате налога на прибыль организаций за 2012 год в сумме 1 102 659 рублей, за 2013 год в сумме 49 113 рублей (пункт 2.1.2 решения), а также к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2013 год на 571 542,83 рубля и неуплате налога на прибыль организаций за 2013 год в размере 114 309 рублей (пункт 2.1.3 решения).
Общество учитывало всю дебиторскую задолженность ООО "СК Дельта" единообразно, поскольку ООО "СК Дельта" ликвидировано 07.08.2013 г. (по данным ЕГРЮЛ), то Общество применило к ней п. 2 ст. 266 НК РФ и в 2013 г. списало всю имевшуюся дебиторскую задолженность данного контрагента; до 2013 г. часть этой задолженности учитывалась Обществом при формировании резерва по сомнительным долгам с соответствующим уменьшением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (13 729 115,53 руб.), а часть на сумму 571 542,83 руб. при формировании резерва не была учтена, эта часть также была списана в 2013 г. по пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ исходя из даты ликвидации ООО "СК Дельта".
Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявления, исходил из следующего.
Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, относятся расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 Кодекса).
Поскольку налогоплательщики, использующие метод начисления, исчисляют налог на прибыль в момент реализации независимо от фактического поступления денежных средств, законодатель, предполагая, что в ситуациях, когда контрагенты налогоплательщика не исполняют в срок своих обязательств, налогоплательщик будет вынужден уплачивать налог на прибыль при отсутствии реального получения денежных средств, то есть реального экономического эффекта от совершенных им сделок, установил компенсационный механизм в виде резерва по сомнительным долгам, установленный статьей 266 Кодекса.
Из материалов дела усматривается, что при создании резерва по сомнительным долгам, Обществом была учтена, в том числе дебиторская задолженность ООО "СК Дельта", числящаяся на балансовом счете 62.31 "Расчеты с покупателями и заказчиками в у.е." в размере 404 000 долларов, образовавшаяся в связи с неуплатой арендных платежей в рамках договоров аренды от 24.08.2001 N 24-3, от 01.09.2004 N 01-24-57/04, от 01.09.2004 N 01-24-58/04.
Вышеуказанные суммы задолженности по арендной плате возникшие в период с 10.10.2006 по 10.07.2008, Обществом для внесения в расчет резерва по сомнительным долгам были переведены в рубли по курсу ЦБ РФ и отражены в регистрах за 2012-2013 годы - расчетах сумм резерва по сомнительным долгам в общей сумме 14 300 658,36 рублей.
В соответствии с положениями подпункта 3 пункта 4 статьи 266 Кодекса резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.
Статьей 266 НК РФ вводятся понятия сомнительного долга (п. 1 данной статьи) и безнадежного долга (п. 2) для целей их последующего учета при формировании и использовании резерва по сомнительным долгам. При этом суммы сомнительных долгов определяют в предусмотренном порядке размер резерва, а суммы безнадежных долгов (ранее включенных в резерв) при наличии установленных условий списываются за счет него.
При этом возможность учета при формировании резерва по сомнительным долгам уже безнадежных долгов законодательством не предусмотрена, что прямо следует из п. 3, 4 ст. 266 НК РФ. Безнадежные долги подлежат списанию в порядке пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ как безнадежные долги, не покрытые за счет резерва.
Пунктом 1 ст. 266 НК РФ установлено, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Именно сомнительные (а не безнадежные) долги в порядке, установленном п. 4 ст. 266 НК РФ учитываются при формировании резерва по сомнительным долгам.
Согласно пункту 2 статьи 266 Кодекса, безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям: невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях; у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.
Из пункта 2 ст. 266 НК РФ следует, что он содержит специальную норму, подлежащую приоритетному применению. В связи с чем задолженность, удовлетворяющая приведенным в нем критериям, подлежит квалификации именно как безнадежная с последующим списанием: либо в порядке абз. второго п. 5 ст. 266 НК РФ за счет резерва по сомнительным долгам (если она ранее учитывалась при формировании этого резерва, пока еще была сомнительной), либо в порядке пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ как безнадежные долги, не покрытые за счет резерва.
В отношении оставшейся суммы долга в размере 6 330 401,80 руб. (14 300 658,36 - 7 970 256,56) ОАО "ЕРП" свои права на взыскание и в последующем на включение в реестр требований кредиторов не реализовало, иных документов (постановлений судебных приставов-исполнителей о производстве (об окончании) исполнительного производства в связи с обращением в суды с исковыми заявлениями, а также актов сверок по результатам произведенных взаимных расчетов, обращения в кредитные организации и иные документы), о предпринятых мерах по погашению дебиторской задолженности, возникшей за период с 10.12.2006 по 10.07.2008 по отношению ООО "Судоходная компания "Дельта", Общество не представило.
При этом, порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 Кодекса).
Следовательно, названный пункт 1 статьи 272 Кодекса не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность (Постановление ФАС Московского округа от 05.02.2013 по делу N А40-36246/12-99-178).
Кроме того, признание долга безнадежным в связи с истечением срока исковой давности, Организация должна располагать документами, которые позволяют установить дату возникновения дебиторской задолженности (в нашем случае начало истечения срока исковой давности связано со счет-фактурами указанными в таблице N 5 решения Инспекции, выставленными Обществом в рамках договоров аренды от 24.08.2001 N 24-3, от 01.09.2004 N 01-24-57/04, от 01.09.2004 N 01-24-58/04).
Следовательно, сумма в размере 6 330 401,80 руб. должна была быть признана безнадежной и списана по истечении срока исковой давности в соответствии с пунктом 2 статьи 266 Кодекса в 2011 году, а именно по договору от 01.09.2004 N 01-24-58/04-10.07.2011, от 01.09.2004 N 01-24-57/04-10.07.2011, от 24.08.2001 N 01-24-58/04-01.07.2011.
При этом, как следует из фактических обстоятельств дела, дебиторскую задолженность в размере 6 330 401,80 руб. (14 300 658,36 - 7 970 256,56) Общество включило в резерв по сомнительным долгам 2012-2013 года, только после инвентаризации проведенной на основании приказа от 05.08.2013 N 07-01-09-281.
Общество не указало оснований, которые объективно могли помешать признать дебиторскую задолженность в размере 6 330 401,80 руб. в составе расходов по итогам 2011 года, в связи с чем действия Общества по включению данных сумм в состав затрат, учитываемых в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций в более позднем периоде - 2013 году, противоречат закону и носят произвольный характер.
Согласно пункту 2 статьи 266 Кодекса безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (статьи 195 ГК РФ). Общий срок исковой давности равен трем годам (статьи 196 ГК РФ). Течение этого срока начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункта 1 статьи 200 ГК РФ), и истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока (пункта 1 статьи 192 ГК РФ).
Между тем в соответствии с пункта 1 статьи 21 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" исполнительные листы, выдаваемые на основании судебных актов, за исключением исполнительных листов, указанных в частях 2, 4 и 7 настоящей статьи, могут быть предъявлены к исполнению в течение трех лет со дня вступления судебного акта в законную силу или окончания срока, установленного при предоставлении отсрочки или рассрочки его исполнения.
Согласно статьи 203 ГК РФ течение срока исковой давности может быть прервано предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.
Таким образом, на основании того, что решения арбитражных судов Красноярского края от 21.02.2008 N А33-16593/2007, от 21.02.2008 N А33-16594/2007, от 01.07.2008 N А33-4408/2008 вступили в законную силу по истечении месячного срока со дня их принятия, а также тех обстоятельств, что данные судебные решения не были обжалованы и Обществом не были предприняты иные меры (обращение к судебным приставам - исполнителям об исполнительном производстве, проведения актов сверок по результатам произведенных взаимных расчетов, обращения в кредитные организации и др.) по взысканию данной задолженности, то установленной с учетом положений статьи 321 АПК РФ датой начала отсчета срока предъявления исполнительного листа к исполнению для взыскания задолженности в целом сумме 571 542,83 руб. следует считать соответственно 23.03.2008, 23.03.2008, 03.08.2008.
Таким образом, в соответствии с нормами установленными законодательством (статьи 196 ГК РФ, статьи 203 ГК РФ, пункта 2 статьи 266 Кодекса) за проверяемый период Обществом неправомерно включена сумма дебиторской задолженности ООО "Судоходная компания "Дельта" в размере 571 542,83 руб. в 2013 году во внереализационные расходы для исчисления налога на прибыль организаций.
Положения Налогового кодекса Российской Федерации и нормы законодательства о бухгалтерском учете не предусматривают возможности произвольного выбора налогоплательщиком периода для списания дебиторской задолженности, безнадежной для взыскания (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда от 15.06.2010 N 1574/10).
Кроме того, с учетом ст. 196 ГК РФ, 203 ГК РФ, 266 НК РФ, за проверяемый период Обществом неправомерно включена в 2013 году во внереализационные расходы для исчисления налога на прибыль организаций, сумма дебиторской задолженности ООО "Судоходная компания "Дельта" в размере 571 542, 83 руб.
Доводы Общества о наличии у него переплаты предшествующих периодов правомерно отклонены судом первой инстанции в связи с отсутствием надлежащего документального подтверждения, а также как заявленные в отношении налоговых периодов, не подвергнутых выездной налоговой проверке.
Кроме того, доводы Общества в апелляционной жалобе относительно распространения на спорный случай пункта 1 статьи 54 Кодекса являются неправомерными, поскольку данные доводы основаны на неверном толковании норм закона.
В рассматриваемой ситуации положения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Кодекса, предоставляющих право налогоплательщику провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, не применимы, поскольку установленные обстоятельства не свидетельствуют о допущении Обществом ошибки при определении периода, в котором истекал срок давности по имевшейся у заявителя задолженности.
Из указанной нормы закона следует, что для учета расходов в более поздних налоговых периодах недостаточно лишь излишней уплаты налога в предыдущих периодах.
Излишняя уплата налога в предыдущих налоговых периодах является одним из условий применения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Кодекса (отнесение затрат на расходы не того периода, к которому они фактически относятся), но не единственным.
Налогоплательщику необходимо документально подтвердить, что неприменение статьи 272 Кодекса отражение расходов в ненадлежащем налоговом периоде связано с обнаружением ошибки, которая обнаружена в заявленном периоде.
В данном случае, Общество указало на условную излишнюю уплату налога в предыдущем периоде, в отсутствие подтверждения выявления Обществом ошибки в 2013 году.
Из анализа представленных документов, в том числе налогового регистра за период с 01.01.2012 по 31.01.2012 "Регистр - расчет суммы резерва по сомнительным долгам" следует, что они содержат данные о периоде возникновения дебиторской задолженности, которая была признана Обществом в проверяемых периодах безнадежной.
Представленные обществом документы свидетельствуют о том, что заявитель мог определить период истечения срока исковой давности по задолженности его контрагентов.
Таким образом, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.
Руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.06.2016 по делу N А40-49539/16 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 24.10.2016 N 09АП-48134/2016 ПО ДЕЛУ N А40-49539/16
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 24 октября 2016 г. N 09АП-48134/2016
Дело N А40-49539/16
Резолютивная часть постановления объявлена 18 октября 2016 года
Постановление изготовлено в полном объеме 24 октября 2016 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Яковлевой Л.Г.,
судей: Мухина С.М., Румянцева П.В.,
при ведении протокола Помощником судьи Исаевым Н.П.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ОАО "Енисейское речное пароходство"
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.06.2016 по делу N А40-49539/16, принятое судьей Нагорной А.Н.
по заявлению ОАО "Енисейское речное пароходство"
к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6
о признании недействительным решения от 17.08.2015 г. N 17-14/19961494 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в размере 1 266 081 руб., пени по налогу на прибыль в размере 159 501,53 руб., штрафа по налогу на прибыль в размере 253 098 руб. (с учетом уточнения требований по заявлению от 31.03.2016 г.)
при участии:
- от заявителя: не явился, извещен;
- от заинтересованного лица: Голубых В.В., по дов. N 06-22/02545ВП от 11.04.2016
установил:
Открытое акционерное общество "Енисейское речное пароходство" (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик, ОАО "ЕРП") обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее - ответчик, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 17.08.2015 г. N 17-14/19961494 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в размере 1 266 081 руб., пени по налогу на прибыль в размере 159 501,53 руб., штрафа по налогу на прибыль в размере 253 098 руб. (с учетом уточнения требований по заявлению от 31.03.2016 г.).
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 20.06.2016 отказано в удовлетворении заявления.
Не согласившись с принятым судом решением, заявитель обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить как принятое с нарушением норм права.
Представитель заинтересованного лица возражал против удовлетворения апелляционной жалобы.
Представитель заявителя в судебное заседание не явился, о месте и времени его проведения извещен надлежащим образом, в связи с чем, апелляционная жалоба рассматривается в его отсутствие, исходя из норм статей 121, 123, 156 АПК РФ.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 АПК РФ.
Из материалов дела следует, что Инспекцией в соответствии со ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) была проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2012 г. по 31.12.2013 г., по результатам рассмотрения материалов которой принято оспариваемое решение от 17.08.2015 г. N 17-14/19961494 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым заявитель привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс, НК РФ), в виде взыскания штрафа в размере 253 098 руб., ему доначислен налог на прибыль организаций в сумме 1 266 081 руб. (за 2012 г. - 1 102 659 руб., за 2013 г. - 163 422 руб.), начислены пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на прибыль организаций в размере 159 501,53 руб., предложено их уплатить, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Общество, полагая, что данное решение принято с нарушением норм НК РФ и нарушает его права и законные интересы, обратилось с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу (ФНС России).
Решением ФНС России от 25.11.2015 N СА-4-9/20454@ решение Инспекции было признано обоснованным и соответствующими законодательству, а жалоба Общества оставлена без удовлетворения, что послужило основанием к обращению Общества в суд с требованиями по настоящему делу.
Основанием к принятию оспариваемого решения послужили выводы Инспекции о нарушении Обществом положений ст. 266 НК РФ, выразившихся во включении в состав резерва по сомнительным долгам части суммы дебиторской задолженности ООО "Судоходная компания Дельта" (далее - ООО "СК Дельта), по которой к моменту ее включения в резерв уже истек срок исковой давности.
Так, по пунктам 2.1.2, 2.1.3 мотивировочной части решения Инспекция указала на неправомерное включение суммы дебиторской ООО "СК Дельта" в состав резерва по сомнительным долгам 2012-2013 годов, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 год на 5 513 293 рубля, за 2013 год на 245 567 рублей и неуплате налога на прибыль организаций за 2012 год в сумме 1 102 659 рублей, за 2013 год в сумме 49 113 рублей (пункт 2.1.2 решения), а также к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2013 год на 571 542,83 рубля и неуплате налога на прибыль организаций за 2013 год в размере 114 309 рублей (пункт 2.1.3 решения).
Общество учитывало всю дебиторскую задолженность ООО "СК Дельта" единообразно, поскольку ООО "СК Дельта" ликвидировано 07.08.2013 г. (по данным ЕГРЮЛ), то Общество применило к ней п. 2 ст. 266 НК РФ и в 2013 г. списало всю имевшуюся дебиторскую задолженность данного контрагента; до 2013 г. часть этой задолженности учитывалась Обществом при формировании резерва по сомнительным долгам с соответствующим уменьшением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (13 729 115,53 руб.), а часть на сумму 571 542,83 руб. при формировании резерва не была учтена, эта часть также была списана в 2013 г. по пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ исходя из даты ликвидации ООО "СК Дельта".
Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявления, исходил из следующего.
Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, относятся расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 Кодекса).
Поскольку налогоплательщики, использующие метод начисления, исчисляют налог на прибыль в момент реализации независимо от фактического поступления денежных средств, законодатель, предполагая, что в ситуациях, когда контрагенты налогоплательщика не исполняют в срок своих обязательств, налогоплательщик будет вынужден уплачивать налог на прибыль при отсутствии реального получения денежных средств, то есть реального экономического эффекта от совершенных им сделок, установил компенсационный механизм в виде резерва по сомнительным долгам, установленный статьей 266 Кодекса.
Из материалов дела усматривается, что при создании резерва по сомнительным долгам, Обществом была учтена, в том числе дебиторская задолженность ООО "СК Дельта", числящаяся на балансовом счете 62.31 "Расчеты с покупателями и заказчиками в у.е." в размере 404 000 долларов, образовавшаяся в связи с неуплатой арендных платежей в рамках договоров аренды от 24.08.2001 N 24-3, от 01.09.2004 N 01-24-57/04, от 01.09.2004 N 01-24-58/04.
Вышеуказанные суммы задолженности по арендной плате возникшие в период с 10.10.2006 по 10.07.2008, Обществом для внесения в расчет резерва по сомнительным долгам были переведены в рубли по курсу ЦБ РФ и отражены в регистрах за 2012-2013 годы - расчетах сумм резерва по сомнительным долгам в общей сумме 14 300 658,36 рублей.
В соответствии с положениями подпункта 3 пункта 4 статьи 266 Кодекса резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.
Статьей 266 НК РФ вводятся понятия сомнительного долга (п. 1 данной статьи) и безнадежного долга (п. 2) для целей их последующего учета при формировании и использовании резерва по сомнительным долгам. При этом суммы сомнительных долгов определяют в предусмотренном порядке размер резерва, а суммы безнадежных долгов (ранее включенных в резерв) при наличии установленных условий списываются за счет него.
При этом возможность учета при формировании резерва по сомнительным долгам уже безнадежных долгов законодательством не предусмотрена, что прямо следует из п. 3, 4 ст. 266 НК РФ. Безнадежные долги подлежат списанию в порядке пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ как безнадежные долги, не покрытые за счет резерва.
Пунктом 1 ст. 266 НК РФ установлено, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Именно сомнительные (а не безнадежные) долги в порядке, установленном п. 4 ст. 266 НК РФ учитываются при формировании резерва по сомнительным долгам.
Согласно пункту 2 статьи 266 Кодекса, безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям: невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях; у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.
Из пункта 2 ст. 266 НК РФ следует, что он содержит специальную норму, подлежащую приоритетному применению. В связи с чем задолженность, удовлетворяющая приведенным в нем критериям, подлежит квалификации именно как безнадежная с последующим списанием: либо в порядке абз. второго п. 5 ст. 266 НК РФ за счет резерва по сомнительным долгам (если она ранее учитывалась при формировании этого резерва, пока еще была сомнительной), либо в порядке пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ как безнадежные долги, не покрытые за счет резерва.
В отношении оставшейся суммы долга в размере 6 330 401,80 руб. (14 300 658,36 - 7 970 256,56) ОАО "ЕРП" свои права на взыскание и в последующем на включение в реестр требований кредиторов не реализовало, иных документов (постановлений судебных приставов-исполнителей о производстве (об окончании) исполнительного производства в связи с обращением в суды с исковыми заявлениями, а также актов сверок по результатам произведенных взаимных расчетов, обращения в кредитные организации и иные документы), о предпринятых мерах по погашению дебиторской задолженности, возникшей за период с 10.12.2006 по 10.07.2008 по отношению ООО "Судоходная компания "Дельта", Общество не представило.
При этом, порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 Кодекса).
Следовательно, названный пункт 1 статьи 272 Кодекса не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность (Постановление ФАС Московского округа от 05.02.2013 по делу N А40-36246/12-99-178).
Кроме того, признание долга безнадежным в связи с истечением срока исковой давности, Организация должна располагать документами, которые позволяют установить дату возникновения дебиторской задолженности (в нашем случае начало истечения срока исковой давности связано со счет-фактурами указанными в таблице N 5 решения Инспекции, выставленными Обществом в рамках договоров аренды от 24.08.2001 N 24-3, от 01.09.2004 N 01-24-57/04, от 01.09.2004 N 01-24-58/04).
Следовательно, сумма в размере 6 330 401,80 руб. должна была быть признана безнадежной и списана по истечении срока исковой давности в соответствии с пунктом 2 статьи 266 Кодекса в 2011 году, а именно по договору от 01.09.2004 N 01-24-58/04-10.07.2011, от 01.09.2004 N 01-24-57/04-10.07.2011, от 24.08.2001 N 01-24-58/04-01.07.2011.
При этом, как следует из фактических обстоятельств дела, дебиторскую задолженность в размере 6 330 401,80 руб. (14 300 658,36 - 7 970 256,56) Общество включило в резерв по сомнительным долгам 2012-2013 года, только после инвентаризации проведенной на основании приказа от 05.08.2013 N 07-01-09-281.
Общество не указало оснований, которые объективно могли помешать признать дебиторскую задолженность в размере 6 330 401,80 руб. в составе расходов по итогам 2011 года, в связи с чем действия Общества по включению данных сумм в состав затрат, учитываемых в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций в более позднем периоде - 2013 году, противоречат закону и носят произвольный характер.
Согласно пункту 2 статьи 266 Кодекса безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (статьи 195 ГК РФ). Общий срок исковой давности равен трем годам (статьи 196 ГК РФ). Течение этого срока начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункта 1 статьи 200 ГК РФ), и истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока (пункта 1 статьи 192 ГК РФ).
Между тем в соответствии с пункта 1 статьи 21 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" исполнительные листы, выдаваемые на основании судебных актов, за исключением исполнительных листов, указанных в частях 2, 4 и 7 настоящей статьи, могут быть предъявлены к исполнению в течение трех лет со дня вступления судебного акта в законную силу или окончания срока, установленного при предоставлении отсрочки или рассрочки его исполнения.
Согласно статьи 203 ГК РФ течение срока исковой давности может быть прервано предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.
Таким образом, на основании того, что решения арбитражных судов Красноярского края от 21.02.2008 N А33-16593/2007, от 21.02.2008 N А33-16594/2007, от 01.07.2008 N А33-4408/2008 вступили в законную силу по истечении месячного срока со дня их принятия, а также тех обстоятельств, что данные судебные решения не были обжалованы и Обществом не были предприняты иные меры (обращение к судебным приставам - исполнителям об исполнительном производстве, проведения актов сверок по результатам произведенных взаимных расчетов, обращения в кредитные организации и др.) по взысканию данной задолженности, то установленной с учетом положений статьи 321 АПК РФ датой начала отсчета срока предъявления исполнительного листа к исполнению для взыскания задолженности в целом сумме 571 542,83 руб. следует считать соответственно 23.03.2008, 23.03.2008, 03.08.2008.
Таким образом, в соответствии с нормами установленными законодательством (статьи 196 ГК РФ, статьи 203 ГК РФ, пункта 2 статьи 266 Кодекса) за проверяемый период Обществом неправомерно включена сумма дебиторской задолженности ООО "Судоходная компания "Дельта" в размере 571 542,83 руб. в 2013 году во внереализационные расходы для исчисления налога на прибыль организаций.
Положения Налогового кодекса Российской Федерации и нормы законодательства о бухгалтерском учете не предусматривают возможности произвольного выбора налогоплательщиком периода для списания дебиторской задолженности, безнадежной для взыскания (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда от 15.06.2010 N 1574/10).
Кроме того, с учетом ст. 196 ГК РФ, 203 ГК РФ, 266 НК РФ, за проверяемый период Обществом неправомерно включена в 2013 году во внереализационные расходы для исчисления налога на прибыль организаций, сумма дебиторской задолженности ООО "Судоходная компания "Дельта" в размере 571 542, 83 руб.
Доводы Общества о наличии у него переплаты предшествующих периодов правомерно отклонены судом первой инстанции в связи с отсутствием надлежащего документального подтверждения, а также как заявленные в отношении налоговых периодов, не подвергнутых выездной налоговой проверке.
Кроме того, доводы Общества в апелляционной жалобе относительно распространения на спорный случай пункта 1 статьи 54 Кодекса являются неправомерными, поскольку данные доводы основаны на неверном толковании норм закона.
В рассматриваемой ситуации положения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Кодекса, предоставляющих право налогоплательщику провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, не применимы, поскольку установленные обстоятельства не свидетельствуют о допущении Обществом ошибки при определении периода, в котором истекал срок давности по имевшейся у заявителя задолженности.
Из указанной нормы закона следует, что для учета расходов в более поздних налоговых периодах недостаточно лишь излишней уплаты налога в предыдущих периодах.
Излишняя уплата налога в предыдущих налоговых периодах является одним из условий применения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Кодекса (отнесение затрат на расходы не того периода, к которому они фактически относятся), но не единственным.
Налогоплательщику необходимо документально подтвердить, что неприменение статьи 272 Кодекса отражение расходов в ненадлежащем налоговом периоде связано с обнаружением ошибки, которая обнаружена в заявленном периоде.
В данном случае, Общество указало на условную излишнюю уплату налога в предыдущем периоде, в отсутствие подтверждения выявления Обществом ошибки в 2013 году.
Из анализа представленных документов, в том числе налогового регистра за период с 01.01.2012 по 31.01.2012 "Регистр - расчет суммы резерва по сомнительным долгам" следует, что они содержат данные о периоде возникновения дебиторской задолженности, которая была признана Обществом в проверяемых периодах безнадежной.
Представленные обществом документы свидетельствуют о том, что заявитель мог определить период истечения срока исковой давности по задолженности его контрагентов.
Таким образом, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.
Руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.06.2016 по делу N А40-49539/16 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
Л.Г.ЯКОВЛЕВА
Судьи
С.М.МУХИН
П.В.РУМЯНЦЕВ
Л.Г.ЯКОВЛЕВА
Судьи
С.М.МУХИН
П.В.РУМЯНЦЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)