Судебные решения, арбитраж
Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 05 июня 2017 года
Постановление изготовлено в полном объеме 13 июня 2017 года
Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Лотова А.Н.,
судей Золотовой Л.А., Шиндлер Н.А.
при ведении протокола судебного заседания: секретарем Рязановым И.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-4859/2017) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 24.02.2017 по делу N А81-5426/2016 (судья Кустов А.В.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "РН-Пурнефтегаз" (ИНН 8913006455, ОГРН 1058901407707) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу (ИНН 8901016272, ОГРН 1048900005880) об оспаривании решения от 20.04.2016 N 08-18/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части,
при участии в судебном заседании представителей:
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу - Юрьева Елена Ясоновна, предъявлен паспорт, по доверенности N 02-12/03937 от 28.04.2017 сроком действия по 31.12.2017;
- от общества с ограниченной ответственностью "РН-Пурнефтегаз" - Коробейникова Валерия Хакимьяновна, предъявлен паспорт, по доверенности N 12 от 01.01.2017 сроком действия по 31.12.2017;
общество с ограниченной ответственностью "РН-Пурнефтегаз" (далее - заявитель, Общество, ООО "РН-Пурнефтегаз", налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее по тексту - Инспекция, налоговый орган) об оспаривании решения от 20.04.2016 N 08-18/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 9 154 124 руб., начисления пеней за несвоевременную уплату НДС в размере 430 498,43 руб., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДС в виде штрафа в размере 1 537 746 руб.
Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 24.02.2017 по делу N А81-5426/2016 требования заявителя удовлетворены частично.
Суд первой инстанции признал решение Инспекции от 20.04.2016 N 08-18/5 недействительным в части доначисления НДС в размере 9 150 331 руб. и соответствующих сумм штрафов и пени. В удовлетворении требований в остальной части отказано.
Не согласившись с указанным судебным актом, Инспекция обратилась в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 24.02.2017 по делу N А81-5426/2016 изменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.
В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган указал следующее:
- - по пункту 2.13 решения N 08-18/5: согласно пункту 13 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации Общество праве уменьшить свои налоговые обязательства по НДС только путем принятия к вычету сумм НДС, отраженных в корректировочных счетах-фактурах, выставленных налогоплательщиком в адрес АО "НК "Роснефть" в порядке абзаца 3 пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации; ООО "РН-Пурнефтегаз", уменьшая налоговую базу за оказанные услуги (агентское вознаграждение) в 2012 году, нарушает экономическую природу НДС, так как вычеты ОАО "НК "Роснефть" (принципал) получает в полном объеме в 2012 году, а соответствующие корректировки суммы налоговых вычетов произведены в 2014;
- - по пункту 2.15 решения N 08-18/5: в нарушение статей 146, 154 Налогового кодекса Российской Федерации Обществом занижена налоговая база для исчисления НДС в 2012-2013 годах в размере 4 796 657 руб. 66 коп., что повлекло занижение суммы НДС к уплате в бюджет за 2012-2013 года на 863 398 руб. в связи с тем, что реализация добытых полезных ископаемых и их отгрузка со склада производилась покупателем в плотном состоянии без учета установленного коэффициента разрыхления в размере 1,15;
- - по пункту 2.1.7 решения N 08-18/5: в 2013 году расходы Общества (агент) в рамках договора аутстаффинга были включены в состав расходов ОАО "НК "Роснефть" (принципал) для целей налогообложения прибыли, и не должны были учитываться в составе расходов агента, равно как и агент не вправе был заявлять к вычету НДС по расходам, которые возместил принципал.
ООО "РН-Пурнефтегаз" в письменном отзыве на апелляционную жалобу просит проверить законность решение суда первой инстанции в полном объеме.
В отзыве налогоплательщик указал, что решение Инспекции является незаконным в части вывода о занижении налоговой базы по НДС в виду реализации бланков трудовых книжек и вкладышей в них своим работникам на общую сумму 21 073 руб., поскольку при передаче трудовой книжки отсутствует реализация товара по смыслу статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации.
В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали заявленные доводы.
Учитывая содержание апелляционной жалобы и отзыва на апелляционную жалобу, законность решения суда первой инстанции рассматривается апелляционным судом в полном объеме.
Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв, пояснения, установил следующие обстоятельства.
Должностными лицами Инспекции проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления, удержания и уплаты в бюджет Обществом различных налогов и сборов, за период с 01.01.2012 по 31.12.2013. По итогам проверки составлен акт от 21.12.2015 N 09-18/23.
20.04.2016 налоговым органом принято решение N 08-18/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
На основании указанного решения Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДС в виде штрафа в размере 1 537 746 руб., за неуплату налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в виде штрафа в размере 52 059 руб.
Обществу предложено уплатить налог на имущество организаций за 2012 год в сумме 22 484 руб., НДПИ за 2012-2013 годы в сумме 440 207 руб., НДС за 1, 2, 3 и 4 кварталы 2012 года и 1, 2, 3 и 4 кварталы 2013 года в сумме 9 154 124 руб. и пени, начисленные за неуплату указанных налогов, в общей сумме 558 506,87 руб.
Основанием для доначисления НДС, пени и штрафа послужили следующие выводы.
Так, налоговый орган посчитал, что операции по выдаче работодателем работникам трудовых книжек или вкладышей к ним, в том числе, по стоимости их приобретения, являются операциями по реализации товаров и, следовательно, подлежат обложению НДС, в связи с чем, Общество, в нарушение пункта 2 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации, занизило налоговую базу по НДС в 2013 году на 21 073 руб., что послужило основанием для доначисления НДС в размере 3 793 руб.
Также налоговый орган пришел к выводу о том, что Общество, в нарушение статей 153, 168, 173 Налогового кодекса Российской Федерации, и в результате неверного отражения корректировочных счетов-фактур, занизило в 2012 году налоговую базу по НДС в части выручки от оказания агентских услуг на сумму 5 542 865,92 руб., что привело к занижению НДС в размере 997 715 руб.
Инспекция пришла к выводу о том, что в связи с неприменением к количеству реализованного песка коэффициента разрыхления, предусмотренного техническими проектами разработки месторождений полезного ископаемого, Общество, в нарушение статей 146, 153 Налогового кодекса Российской Федерации, занизило налоговую базу по НДС в 2012-2013 годах на сумму 4 796 657, 66 руб.
Также налоговый орган пришел к выводу о том, что Общество, в нарушение положений статей 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, неправомерно приняло к вычету НДС в 2013 году по договору аутстаффинга (предоставление персонала), заключенного с ООО "Красноярск-Стройинжиниринг", в сумме 7 289 219 руб.
В порядке, установленном пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации, Общество обжаловало решение Инспекции в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления от 23.06.2016 N 134 апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения.
Не согласившись с решением Инспекции в указанной выше части, Общество обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с настоящим заявлением.
Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 24.02.2017 по делу N А81-5426/2016 требования заявителя удовлетворены частично.
Означенное решение обжалуется налоговым органом и Обществом в суд апелляционной инстанции.
Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции, не находит оснований для его отмены, исходя из следующего.
Из положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налог на добавленную стоимость представляет собой изъятие в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства, и определяется как разница между суммами налога со стоимости реализованных услуг и суммами налога, уплаченного поставщику за данные услуги.
В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Согласно пункту 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Налогового кодекса Российской Федерации исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (пункт 1 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации).
Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты.
Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.
Как указывалось ранее, в данном случае налоговый орган посчитал, что операции по выдаче работодателем работникам трудовых книжек или вкладышей к ним, в том числе, по стоимости их приобретения, являются операциями по реализации товаров и, следовательно, подлежат обложению НДС, в связи с чем, Общество, в нарушение пункта 2 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации, занизило налоговую базу по НДС в 2013 году на 21 073 руб., что послужило основанием для доначисления НДС в размере 3 793 руб. (пункт 2.1 решения Инспекции).
Суд первой инстанции решение Инспекции в указанной части признал законным и обоснованным.
Суд апелляционной инстанции выводы Инспекции и суда первой инстанции в указанной части признает обоснованными и верными на основании следующего.
В соответствии со статьей 65 Трудового кодекса Российской Федерации при заключении договора впервые трудовая книжка оформляется работодателем. В случае отсутствия у лица, поступающего на работу, трудовой книжки в связи с ее утратой, повреждением или по иной причине работодатель обязан по письменному заявлению этого лица (с указанием причины отсутствия трудовой книжки) оформить новую трудовую книжку.
При прекращении трудового договора работодатель обязан выдать работнику трудовую книжку (статьей 84.1 Трудового кодекса Российской Федерации).
Согласно пункту 46 Правил ведения и хранения трудовых книжек, изготовления бланков трудовой книжки и обеспечения ими работодателей, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 16.04.2003 N 225 (далее - Правила ведения и хранения трудовых книжек), изготовление бланков трудовой книжки и вкладыша в нее и обеспечение ими работодателей на платной основе осуществляются в порядке, утверждаемом Министерством финансов Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 47 Правил ведения и хранения трудовых книжек при выдаче работнику трудовой книжки и или вкладыша в нее работодатель взимает с него плату, размер которой определяется размером расходов на их приобретение.
Согласно Правилам ведения и хранения трудовых книжек владельцем трудовой книжки и вкладышей в нее является работник.
Согласно статье 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом добавленную стоимость являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров является передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Согласно пункту 3 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Таким образом, из содержания указанных норм следует, что передача работодателем работникам трудовых книжек или вкладышей в них, в том числе за плату по стоимости их приобретения, является операцией по реализации товаров и, соответственно, облагается НДС.
Следовательно, операция по выдаче ООО "РН-Пурнефтегаз" своим сотрудникам трудовых книжек и вкладышей в них облагается НДС в общеустановленном порядке.
Таким образом, решение Инспекции в указанной части является законным и обоснованным.
В ходе налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что Общество, в нарушение статей 153, 168, 173 Налогового кодекса Российской Федерации, допустило занижение налоговой базы по НДС при неверном отражении корректировочных счетов-фактур за прошедший налоговый период в размере 5 542 865 руб. 92 коп., что привело к занижению НДС, подлежащего уплате в бюджет на 997 715 руб. (пункт 2.1.3 решения Инспекции).
Основанием для доначисления НДС по указанному эпизоду послужило следующее.
ООО "РН-Пурнефтегаз" в 2014 году были представлены уточненные налоговые декларации за 2012 год, составленные на основании проведенных корректировок в сторону уменьшения в период регистрации первичных счетов-фактур. Изменение суммы выручки было связано с внесением исправлений в первичные документы в рамках исполнения агентского договора 26.06.2006 N 0002406/152Д.
В ходе проверки было установлено и подтверждается материалами дела, что между ООО "РН-Пурнефтегаз" (Агент) и ОАО "НК "Роснефть" (Принципала) был заключен Агентский договор N 2/0002406/1520Д от 26.06.2006, по условиям которого Общество обязалось от своего имени и за счет ОАО "НК "Роснефть" осуществлять юридические и иные действия по выполнению функций заказчика (застройщика) на всех этапах инвестиционного процесса по объектам, сооружаемым на территории Ямало-Ненецкого автономного округа. Согласно пункту 4.1 Агентского договора, за услуги оказанные Агентом, Принципал выплачивает вознаграждение в размере 2,01% с учетом НДС от фактически освоенных объемов капитальных вложений по законченным этапам на строительство объектов и их сдачи в эксплуатацию.
В рамках агентского договора Общество приобретало для Принципала строительные работы (услуги) у подрядчиков ООО "Ортэкс", ЗАО "Северинстрой", ООО "КАТКонефть".
В 2014 году было установлено, что некоторые подрядные работы в 2012 году фактически не выполнялись, либо материалы, указанные в приемо-сдаточной документации, фактически не использовались, в связи с чем, стоимость работ, выполненных подрядной организацией ООО "Ортэкс" по договору подряда N 38-01/12 от 19.04.2012 на строительство объектов газопровода УПСВ "Барсуковская" - подключение в газопровод, УПСВ "Комсомольская" - Губинский ГПК, договору N 777 от 13.07.2010 на строительство Линейной части. Коллектор от т. 2 до ДКС Харампурского месторождения, договору N 6 от 28.03.2012 на строительство объекта "Комсомольское направление. Реконструкция трубопроводов" была пересчитана, Обществом предъявлены Принципалу исправленные счета-фактуры.
Данное обстоятельство повлекло необходимость корректировку налоговых обязательств Общества по НДС в сторону уменьшения.
Исследовав представленные налогоплательщиком, а также ОАО "НК "Роснефть" и ООО "Ортэкс" в ходе проверки документы (агентский договор, счета-фактуры к агентскому договору, корректировочные счета-фактуры, книги покупок, книги продаж за периоды 2012 года, 1 квартал 2014 года, договоры подряда, справки о стоимости выполненных работ) налоговый орган установил, что на основании корректировочных счетов-фактур изменены объемы выполненных ООО "Ортэкс" для налогоплательщика работ в рамках агентского договора от 26.06.2006 N 0002406/152Д. Корректировочные счета-фактуры составлены ООО "Ортэкс" и предъявлены заказчику в 2014 году, а изменение агентского вознаграждения произведено ООО "РН-Пурнефтегаз" в 2012 году.
Таким образом, ООО "РН-Пурнефтегаз" были внесены изменения в сумму агентского вознаграждения в части уменьшения выручки от реализации от агентского вознаграждения на основании внесенных изменений подрядной организацией в выполненные объемы строительно-монтажных работ, произведенных в рамках агентского договора от 26.06.2006 N 0002406/152Д.
Согласно представленным актам выполненных работ, корректировочным счетам-фактурам, исправительным счетам-фактурам, все исправления внесены в 2014 году.
Налоговый орган, руководствуясь пунктом 13 статьи 171, пунктом 10 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, пришел к выводу о том, что при изменении стоимости выполненных работ в сторону уменьшения разницу между суммами НДС, исчисленными, исходя из стоимости выполненных работ до и после такого уменьшения, организация-продавец вправе принять к вычету. В данном случае, как посчитал налоговый орган, налоговая база периода реализации не должна корректироваться.
Следовательно, по мнению налогового органа, налогоплательщик должен был скорректировать свои налоговые обязательства в 2014 году, то есть в периоде составления корректировочных счетов-фактур, в то время, как Общество уменьшило свои налоговые обязательства по НДС в 2012 году путем подачи уточненных налоговых деклараций за 1-4 кварталы 2012 года, в которых была уменьшена налоговая база по НДС на 5 542 865,92 руб.
В связи с указанным, Инспекцией доначислен Обществу НДС в сумме 997 715 руб.
Суд первой инстанции в данном случае поддержал доводы заявителя, указав, что объект налогообложения НДС в 2012 году отсутствовал, следовательно, корректировочные счета-фактуры в такой ситуации подрядчиками не выставляются, а в счета-фактуры, выставленные при оказании услуг, вносятся исправления в порядке, предусмотренном пунктом 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 N 1137.
Апелляционный суд, исследовав материалы дела, пришел к выводу о том, что являются неверными выводы суда первой инстанции в указанной части, однако, основания для доначисления НДС налогоплательщику в данном случае отсутствовали, при этом, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.
Абзацем 3 пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 настоящего Кодекса.
Согласно абзацу 3 части 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, является документом, служащим основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.
Подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.
Восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:
- дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;
- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Пунктом 13 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, вычетам у продавца этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.
Согласно пункту 10 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычеты суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 настоящего Кодекса, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе, из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.
Согласно пункту 12 постановления Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" корректировочные счета-фактуры, составленные и выставленные продавцами при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, зарегистрированные в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, регистрируются продавцами в книге покупок при возникновении права на налоговые вычеты в порядке, установленном абзацем первым пункта 13 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации и пункта 10 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации.
Таким образом, положениями налогового законодательства установлен специальный порядок применения вычетов продавцом и восстановления сумм налога покупателем в случае изменения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения. Все необходимые изменения производятся в периоде составления корректировочного счета-фактуры.
Из содержания процитированных норм права следует, что корректировка производится не в периоде реализации товара (работ, услуг), а в периоде документального подтверждения изменений из стоимости или объема.
Следовательно, является правильным вывод Инспекции о том, что Общество в спорной ситуации вправе уменьшить свои налоговые обязательства по НДС путем принятия к вычету разницы между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости оказанных услуг до и после такого уменьшения (т.е. отраженными в первоначальных и корректировочных счетах-фактурах), в периоде, в котором имела место корректировка и были получены подтверждающие данные изменения документы, то есть, в 2014 году.
Учитывая указанное, в рассматриваемом случае, налогоплательщик допустил нарушения требований Налогового кодекса Российской Федерации.
Вместе с тем, суд апелляционной инстанции считает, что в данном случае налоговый орган неправомерно доначислил Обществу НДС, поскольку неуплата налога в бюджет со стороны налогоплательщика отсутствовала.
По спорной хозяйственной операции НДС был полностью уплачен Обществом в бюджет в 2012 году.
Подача уточненных налоговых деклараций по НДС за 1-4 квартал 2012 года не привела к занижению суммы налога, подлежащей уплате, поскольку налоговые декларации были поданы в 2014, т.е. в периоде, когда у Общества возникло право на корректировку своих налоговых обязательств в сторону уменьшения.
Учитывая указанное, бюджет в рассматриваемом случае не пострадал, поскольку корректировка Обществом налоговых обязательств за 2012 год не привела к возникновению задолженности перед соответствующим бюджетом, в связи с чем, доначисление НДС, пеней и штрафных санкций по указанному эпизоду является неправомерным.
При таких обстоятельствах, решение Инспекции в указанной части является незаконным.
Как указывалось ранее, Инспекция пришла к выводу о том, что в связи с неприменением к количеству реализованного Обществом песка коэффициента разрыхления, предусмотренного техническими проектами разработки месторождений полезного ископаемого, Общество, в нарушение статей 146, 153 Налогового кодекса Российской Федерации, занизило налоговую базу по НДС в 2012-2013 годах на сумму 4 796 657, 66 руб. (пункт 2.1.5 решения Инспекции).
Так, в ходе проверки было установлено и подтверждается материалами дела, что ООО "РН-Пурнефтегаз" добывало песок природный строительный при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензиями на добычу полезного ископаемого.
В ходе проверки было установлено и подтверждается материалами дела, что Общество в проверяемый период в целях разработки месторождений полезного ископаемого реализовывало песок сухоройный в адрес:
- - ЗАО "ЗАО "ИХК "Татгазинвест" в рамках договора N 4-ТГИ от 23.07.2013;
- - ООО "Ортэкс" в рамках договора N 1 от 22.06.2012;
- - ООО "Промышленно-жилищно-строительная компания" в рамках договора N 006/13 от 03.06.2013.
Инспекцией было установлено, что согласно проектной документации "Технический проект на разработку месторождения" ООО "РН-Пурнефтегаз" при расчете производительности экскаватора, а также же при транспортировке горной массы, учитывается коэффициент разрыхления, равный 1,15.
В ходе проверки установлено, что добытый песок оприходуется на склад в плотном состоянии без применения коэффициента разрыхления в размере 1,15, соответственно, налоговый орган посчитал, что реализация добытых полезных ископаемых и отгрузка со склада производится также в плотном состоянии без учета установленного коэффициента разрыхления в размере 1,15.
Налоговый орган посчитал, что объем добытого Обществом в карьерах на месторождениях Фестивальное, Барсуковское и Усть-Харампурское в 2012 и 2013 годах и реализованного песка сухоройного составил 552 782,63 м3; стоимость реализованного песка в 2012-2013 годах составила 36 774 375,41 руб., исходя из цены 66,13 руб. за 1 м3 в 2012 году и 67 руб. за 1 м3 в 2013 году, согласно первичным учетных документов и договорам поставки, заключенным Обществом с покупателями песка.
В ходе проверки налоговым органом произведен расчет количества реализованного Обществом песка сухоройного с учетом коэффициента разрыхления, равного 1,15, установленного техническими проектами на разработку месторождений, и установлено занижение налоговый базы по НДС по операциям, связанным с реализацией песка в 2012-2013 годах в размере 4 796 657,66 руб., что повлекло занижение суммы НДС, подлежащего к уплате в бюджет за 2012-2013 годы на 863 398 руб.
Судом первой инстанции решение Инспекции в указанной части признано незаконным.
Исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о необоснованности выводов Инспекции в указанной части на основании следующего.
Как указано выше, Общество в проверяемом периоде реализовывало песок сухоройный в адрес ЗАО "ЗАО "ИХК "Татгазинвест" в рамках договора N 4-ТГИ от 23.07.2013; ООО "ОРТЭКС" в рамках договора N 1 от 22.06.2012; ООО "Промышленно-жилищно-строительная компания" в рамках договора N 006/13 от 03.06.2013.
Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, по данным актов маркшейдерского замера, товарных накладных на реализацию песка, счетов-фактур, представленных налогоплательщиком, фактическое количество реализованного Обществом песка сухоройного из карьеров на месторождениях Фестивальное, Барсуковское и Усть-Харампурское за 2012-2013 годы составило 480 680,55 куб. м.
При этом, акты маркшейдерского замера составлены с участием представителей покупателя и подтверждают объемы песка, подлежащего последующей реализации. Как установлено судом апелляционной инстанции, количество (объем) песка, отраженное в выставленных налогоплательщикам счетах-фактурах, соответствует количеству (объему) песка, указанному в актах маркшейдерского замера.
Исходя из цены реализации, установленной в соответствии с условиями договоров поставки, стоимость реализованного песка по данным Общества составила 31 977 717,75 руб.
Как верно указал суд первой инстанции, из указанных документов следует, что Общество реализовало, а покупатели приобрели именно то количество песка, передача которого была предусмотрена договорами и указана в товаросопроводительных документах, в связи с чем, уплаченная за песок цена также соответствует объему переданного покупателям товара.
Вывод Инспекции, что Общество реализовало 552 782, 63 куб. м не подтверждается материалами дела, а увеличение объема песка путем разрыхления не увеличивает цену по договорам реализации песка.
Учитывая, что сторонами указанных выше договоров предусмотрено реализация песка сухоройного в плотном объеме (целике), стороны установили цену за объем песка сухоройного в плотном объеме, постольку, поскольку количество песка сухоройного (куб. м в плотном состоянии (в целике) и цена реализации песка сухоройного (цена за 1 куб. м в плотном состоянии (в целике)), являются показателями сопоставимыми, необходимость пересчета суммы подлежащего уплате налога с применением коэффициента разрыхления отсутствует.
При таких обстоятельствах, решение Инспекции в указанной части является незаконным.
В ходе проверки Инспекция пришла к выводу о неправомерном принятии Обществом к вычету НДС за 2013 год в сумме 7 289 219 руб. по договору аутстаффинга (предоставление персонала), заключенному с ООО "Красноярск-Стройинжиниринг" (пункт 2.1.7 решения Инспекции).
Как было установлено в ходе проверки и подтверждается материалами дела, ООО "РН-Пурнефтегаз" были заключены следующие договоры аутстаффинга (предоставление персонала) с ООО "Красноярск-Стройинжиниринг":
- - N 1-ПНГ/2012 от 27.02.2012 аутстаффинга по предоставлению инженерно-технического персонала необходимого профиля и квалификации. Приложением N 3 к Договору и актам выполненных работ предусмотрен перечень и наименование объектов, строящихся в рамках Агентского договора с ОАО "НК "Роснефть" N 2/0002406/152Д от 26.06.2006, стоимость оказанных услуг по Договору ориентировочно составляет 99 740 814,48 руб., в том числе, НДС - 15 214 700,51 руб.;
- - N 1-ПНГ/2013 от 14.03.2013 аутстаффинга по предоставлению инженерно-технического персонала необходимого профиля и квалификации. Приложением N 3 к Договору и актами выполненных работ предусмотрен перечень и наименование объектов, строящихся в Агентского договора с ОАО "НК "Роснефть" N 2/0002406/152Д от 26.06.2013, стоимость оказанных услуг по Договору составляет 47 784 878,76 руб., в том числе, НДС - 7 289 218,79 руб.
Налоговым органом установлено, что ООО "РН-Пурнефтегаз" включило в состав налоговых вычетов по НДС сумму оказанных услуг в 2013 году по договору аутстаффинга N 1-ПНГ/2013 от 14.03.2013 по услугам, представляемым в рамках агентского договора, заключенного с ОАО "НК "Роснефть" N 2/0002406/152Д от 26.06.2006.
Налоговый орган установил, что аналогичные услуги в 2012 году по договору аутстаффинга N 1-ПНГ/2012 от 27.02.2012, заключенного с ООО "Красноярск-Стройинжиниринг", не отражались Обществом в бухгалтерском и налоговом учете, а были предъявлены ОАО "НК "Роснефть" в рамках агентского договора. Поскольку услуги по договору аутстаффинга в 2013 году в соответствии с приложением N 4 к дополнительному соглашению N 20 агентского договора, заключенного с ОАО "НК "Роснефть" N 2/0002406/152Д от 26.06.2006, содержатся в составе капитальных вложений в объекты строительства, Общество, по мнению Инспекции, неправомерно включило в состав налоговых вычетов по НДС стоимость услуг по договору аутстаффинга N 1-ПНГ/2013 от 14.03.2013.
Суд первой инстанции выводы Инспекции в указанной части обоснованно признал неправомерными.
Так, из материалов дела следует, что ООО "РН-Пурнефтегаз" в соответствии с агентским договором от 26.06.2006 N 2/0002406/1520Д обязалось от своего имени и за счет ОАО "НК "Роснефть" (Принципала) осуществлять юридические и иные действия по выполнению функций Заказчика на всех этапах инвестиционного строительства.
В соответствии с пунктом 3.1. Агентского договора Принципал принял на себя обязательство финансировать строительство и реконструкцию объектов согласно перечню объектов строительства, являющемуся приложением к Агентскому договору.
Указанные перечни объектов формируются Агентом и согласовываются Принципалом в рамках исполнения Агентом обязанностей по планированию, финансированию строительства, учету и отчетности согласно пункту 2.3.1. Агентского договора.
В соответствии с пунктом 2.3.1. Агентского договора Агент обязан готовить ежегодные заявки в формате бизнес-плана (раздел "Инвестиционная деятельность" (CAPEX)) в соответствии с "Регламентом формирования сводной инвестиционной программы ОАО "НК "Роснефть", с обязательным приложением перечня строек и вводимых мощностей на планируемый год, учитывая графики производства работ по договорам на переходящие объекты и графики по программам, утвержденным ОАО "НК "Роснефть" (Принципал).
Перечни объектов строительства и реконструкции для приложений к Агентскому договору формируются в полном соответствии с Планом капитальных вложений на соответствующий год для Общества (Агента), утверждаемым в рамках процесса бизнес-планирования ОАО "НК "Роснефть" (Принципалом), и не могут с ним не совпадать.
Процесс бизнес-планирования предусматривает также ежегодное согласование затрат Агента на функционирование аппарата (персонала), обеспечивающего исполнение обязанностей Агента по Агентскому договору (сметы затрат на содержание службы заказчика - ООО "РН-Пурнефтегаз").
Следовательно, как верно указал суд первой инстанции, перечень и размер компенсируемых расходов согласовывается Принципалом и Агентом в Плане капитальных вложений на соответствующий год, а некомпенсируемых - в Смете затрат на содержание службы заказчика.
Таким образом, Общество (Агент) и ОАО "НК "Роснефть" (Принципал), в установленном Агентским договором порядке, согласовали распределение расходов Агента, понесенных в ходе исполнения обязанностей по Агентскому договору, на компенсируемые Принципалом и не компенсируемые Принципалом, но отвечающие требованиям, установленным пунктом 1 статьи 252 Кодекса в части налога на прибыль организаций, а также пункту 2 статьи 171 и пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации в части НДС.
Расходы Общества (Агента) по договору аутстаффинга 2012 года были включены в План капитальных вложений на 2012 год, в перечень объектов строительства на 2012 год к Агентскому договору, следовательно, относились к расходам, подлежащим компенсации Принципалом, и были компенсированы Обществу (Агенту) ОАО "НК "Роснефть" (Принципалом) согласно отчетам агента за 2012 год. Расходы Общества (Агента) по договору аутстаффинга 2013 года первоначально также были включены в проект Плана капитальных вложений на 2013 год.
Однако, в декабре 2012 года Агентом в адрес Принципала был направлен бизнес-план капитальных вложений на 2013 год и смета затрат на содержание службы Заказчика - ООО "РН-Пурнефтегаз" на 2013 год. Согласно указанным документам Принципалом были исключены из Плана капитальных вложений по объектам на 2013 год расходы на аутстаффинг в 2013 году, что подтверждается письмом ОАО "НК "Роснефть" N 71/исх-529 от 28.02.2013 о корректировке плана капитальных вложений.
Расходы на аутстаффинг в 2013 году были включены Принципалом в Смету затрат на содержание службы Заказчика - ООО "РН-Пурнефтегаз" на 2013 год, которая была согласована Принципалом.
Таким образом, Принципал и Агент согласовали перенос расходов на аутстаффинг в 2013 году из расходов, компенсируемых Принципалом, в расходы, не компенсируемые.
В соответствии с дополнительным соглашением от 28.01.2016 N 202/2/0002406/1520Д к Агентскому договору из стоимости капитальных вложений Принципала исключена сумма в размере 44 304 246 руб. на сопровождение строительства объектов производственного назначения (аутстаффинг). Действие данного соглашения распространяется на отношения сторон, возникшие с 01.01.2013.
Таким образом, у Общества отсутствовали основания для предъявления Принципалу расходов по аутстаффингу за 2013 год.
Кроме того, как обоснованно указал суд первой инстанции, факт того, что в отчетах Агента за 2013 год расходы по аутстаффингу Принципалу не предъявлялись, также подтвержден налоговым органом на странице 103 акта налоговой проверки N 09-18/23 от 21.12.2015. В акте указано, что в рамках налоговой проверки направлено поручение об истребовании документов ОАО "НК "Роснефть" по взаимодействию с ООО "РН-Пурнефтегаз" N 09-18/21643 от 25.09.2015. Согласно представленному ответу ИФНС России N 6 по г. Москве от 11.11.2015 N 99082, оказанные услуги по договору аутстаффинга за 2013 год не перевыставлены Заказчику - ОАО "НК "Роснефть".
Факт наличия счетов-фактур, выставленных ООО "Красноярск-Стройинжиниринг" в адрес Общества, подтвержден в ходе выездной налоговой проверки и не оспаривается налоговым органом.
В связи с указанным, Общество приняло к вычету НДС в указанном размере по расходам, которые принципал ему не возмещал, и НДС с которых не предъявлял у себя к вычету, а потому в результате таких действий налогоплательщика не возникало неуплаты НДС в бюджет.
Таким образом, является обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что Обществом соблюдены все необходимые в силу положений статей 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации условия для применения налогового вычета по НДС.
При таких обстоятельствах, решение Инспекции в указанной части является незаконным.
Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что Инспекцией не представлено в материалы дела надлежащих и бесспорных доказательств в обоснование своей позиции, доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены решения суда первой инстанции.
С учетом изложенного, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным. Судом апелляционной инстанции не установлены нарушения норм материального или процессуального права, которые в силу статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могли бы повлечь изменение или отмену решения суда первой инстанции.
Вопрос о распределении судебных расходов апелляционным судом не рассматривается, поскольку налоговый орган, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации от уплаты государственной пошлины освобожден.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд
апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 24.02.2017 по делу N А81-5426/2016 - без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЬМОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 13.06.2017 N 08АП-4859/2017 ПО ДЕЛУ N А81-5426/2016
Разделы:Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 13 июня 2017 г. N 08АП-4859/2017
Дело N А81-5426/2016
Резолютивная часть постановления объявлена 05 июня 2017 года
Постановление изготовлено в полном объеме 13 июня 2017 года
Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Лотова А.Н.,
судей Золотовой Л.А., Шиндлер Н.А.
при ведении протокола судебного заседания: секретарем Рязановым И.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-4859/2017) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 24.02.2017 по делу N А81-5426/2016 (судья Кустов А.В.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "РН-Пурнефтегаз" (ИНН 8913006455, ОГРН 1058901407707) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу (ИНН 8901016272, ОГРН 1048900005880) об оспаривании решения от 20.04.2016 N 08-18/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части,
при участии в судебном заседании представителей:
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу - Юрьева Елена Ясоновна, предъявлен паспорт, по доверенности N 02-12/03937 от 28.04.2017 сроком действия по 31.12.2017;
- от общества с ограниченной ответственностью "РН-Пурнефтегаз" - Коробейникова Валерия Хакимьяновна, предъявлен паспорт, по доверенности N 12 от 01.01.2017 сроком действия по 31.12.2017;
- установил:
общество с ограниченной ответственностью "РН-Пурнефтегаз" (далее - заявитель, Общество, ООО "РН-Пурнефтегаз", налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее по тексту - Инспекция, налоговый орган) об оспаривании решения от 20.04.2016 N 08-18/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 9 154 124 руб., начисления пеней за несвоевременную уплату НДС в размере 430 498,43 руб., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДС в виде штрафа в размере 1 537 746 руб.
Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 24.02.2017 по делу N А81-5426/2016 требования заявителя удовлетворены частично.
Суд первой инстанции признал решение Инспекции от 20.04.2016 N 08-18/5 недействительным в части доначисления НДС в размере 9 150 331 руб. и соответствующих сумм штрафов и пени. В удовлетворении требований в остальной части отказано.
Не согласившись с указанным судебным актом, Инспекция обратилась в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 24.02.2017 по делу N А81-5426/2016 изменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.
В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган указал следующее:
- - по пункту 2.13 решения N 08-18/5: согласно пункту 13 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации Общество праве уменьшить свои налоговые обязательства по НДС только путем принятия к вычету сумм НДС, отраженных в корректировочных счетах-фактурах, выставленных налогоплательщиком в адрес АО "НК "Роснефть" в порядке абзаца 3 пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации; ООО "РН-Пурнефтегаз", уменьшая налоговую базу за оказанные услуги (агентское вознаграждение) в 2012 году, нарушает экономическую природу НДС, так как вычеты ОАО "НК "Роснефть" (принципал) получает в полном объеме в 2012 году, а соответствующие корректировки суммы налоговых вычетов произведены в 2014;
- - по пункту 2.15 решения N 08-18/5: в нарушение статей 146, 154 Налогового кодекса Российской Федерации Обществом занижена налоговая база для исчисления НДС в 2012-2013 годах в размере 4 796 657 руб. 66 коп., что повлекло занижение суммы НДС к уплате в бюджет за 2012-2013 года на 863 398 руб. в связи с тем, что реализация добытых полезных ископаемых и их отгрузка со склада производилась покупателем в плотном состоянии без учета установленного коэффициента разрыхления в размере 1,15;
- - по пункту 2.1.7 решения N 08-18/5: в 2013 году расходы Общества (агент) в рамках договора аутстаффинга были включены в состав расходов ОАО "НК "Роснефть" (принципал) для целей налогообложения прибыли, и не должны были учитываться в составе расходов агента, равно как и агент не вправе был заявлять к вычету НДС по расходам, которые возместил принципал.
ООО "РН-Пурнефтегаз" в письменном отзыве на апелляционную жалобу просит проверить законность решение суда первой инстанции в полном объеме.
В отзыве налогоплательщик указал, что решение Инспекции является незаконным в части вывода о занижении налоговой базы по НДС в виду реализации бланков трудовых книжек и вкладышей в них своим работникам на общую сумму 21 073 руб., поскольку при передаче трудовой книжки отсутствует реализация товара по смыслу статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации.
В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали заявленные доводы.
Учитывая содержание апелляционной жалобы и отзыва на апелляционную жалобу, законность решения суда первой инстанции рассматривается апелляционным судом в полном объеме.
Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв, пояснения, установил следующие обстоятельства.
Должностными лицами Инспекции проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления, удержания и уплаты в бюджет Обществом различных налогов и сборов, за период с 01.01.2012 по 31.12.2013. По итогам проверки составлен акт от 21.12.2015 N 09-18/23.
20.04.2016 налоговым органом принято решение N 08-18/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
На основании указанного решения Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДС в виде штрафа в размере 1 537 746 руб., за неуплату налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в виде штрафа в размере 52 059 руб.
Обществу предложено уплатить налог на имущество организаций за 2012 год в сумме 22 484 руб., НДПИ за 2012-2013 годы в сумме 440 207 руб., НДС за 1, 2, 3 и 4 кварталы 2012 года и 1, 2, 3 и 4 кварталы 2013 года в сумме 9 154 124 руб. и пени, начисленные за неуплату указанных налогов, в общей сумме 558 506,87 руб.
Основанием для доначисления НДС, пени и штрафа послужили следующие выводы.
Так, налоговый орган посчитал, что операции по выдаче работодателем работникам трудовых книжек или вкладышей к ним, в том числе, по стоимости их приобретения, являются операциями по реализации товаров и, следовательно, подлежат обложению НДС, в связи с чем, Общество, в нарушение пункта 2 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации, занизило налоговую базу по НДС в 2013 году на 21 073 руб., что послужило основанием для доначисления НДС в размере 3 793 руб.
Также налоговый орган пришел к выводу о том, что Общество, в нарушение статей 153, 168, 173 Налогового кодекса Российской Федерации, и в результате неверного отражения корректировочных счетов-фактур, занизило в 2012 году налоговую базу по НДС в части выручки от оказания агентских услуг на сумму 5 542 865,92 руб., что привело к занижению НДС в размере 997 715 руб.
Инспекция пришла к выводу о том, что в связи с неприменением к количеству реализованного песка коэффициента разрыхления, предусмотренного техническими проектами разработки месторождений полезного ископаемого, Общество, в нарушение статей 146, 153 Налогового кодекса Российской Федерации, занизило налоговую базу по НДС в 2012-2013 годах на сумму 4 796 657, 66 руб.
Также налоговый орган пришел к выводу о том, что Общество, в нарушение положений статей 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, неправомерно приняло к вычету НДС в 2013 году по договору аутстаффинга (предоставление персонала), заключенного с ООО "Красноярск-Стройинжиниринг", в сумме 7 289 219 руб.
В порядке, установленном пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации, Общество обжаловало решение Инспекции в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления от 23.06.2016 N 134 апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения.
Не согласившись с решением Инспекции в указанной выше части, Общество обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с настоящим заявлением.
Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 24.02.2017 по делу N А81-5426/2016 требования заявителя удовлетворены частично.
Означенное решение обжалуется налоговым органом и Обществом в суд апелляционной инстанции.
Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции, не находит оснований для его отмены, исходя из следующего.
Из положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налог на добавленную стоимость представляет собой изъятие в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства, и определяется как разница между суммами налога со стоимости реализованных услуг и суммами налога, уплаченного поставщику за данные услуги.
В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Согласно пункту 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Налогового кодекса Российской Федерации исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (пункт 1 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации).
Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты.
Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.
Как указывалось ранее, в данном случае налоговый орган посчитал, что операции по выдаче работодателем работникам трудовых книжек или вкладышей к ним, в том числе, по стоимости их приобретения, являются операциями по реализации товаров и, следовательно, подлежат обложению НДС, в связи с чем, Общество, в нарушение пункта 2 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации, занизило налоговую базу по НДС в 2013 году на 21 073 руб., что послужило основанием для доначисления НДС в размере 3 793 руб. (пункт 2.1 решения Инспекции).
Суд первой инстанции решение Инспекции в указанной части признал законным и обоснованным.
Суд апелляционной инстанции выводы Инспекции и суда первой инстанции в указанной части признает обоснованными и верными на основании следующего.
В соответствии со статьей 65 Трудового кодекса Российской Федерации при заключении договора впервые трудовая книжка оформляется работодателем. В случае отсутствия у лица, поступающего на работу, трудовой книжки в связи с ее утратой, повреждением или по иной причине работодатель обязан по письменному заявлению этого лица (с указанием причины отсутствия трудовой книжки) оформить новую трудовую книжку.
При прекращении трудового договора работодатель обязан выдать работнику трудовую книжку (статьей 84.1 Трудового кодекса Российской Федерации).
Согласно пункту 46 Правил ведения и хранения трудовых книжек, изготовления бланков трудовой книжки и обеспечения ими работодателей, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 16.04.2003 N 225 (далее - Правила ведения и хранения трудовых книжек), изготовление бланков трудовой книжки и вкладыша в нее и обеспечение ими работодателей на платной основе осуществляются в порядке, утверждаемом Министерством финансов Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 47 Правил ведения и хранения трудовых книжек при выдаче работнику трудовой книжки и или вкладыша в нее работодатель взимает с него плату, размер которой определяется размером расходов на их приобретение.
Согласно Правилам ведения и хранения трудовых книжек владельцем трудовой книжки и вкладышей в нее является работник.
Согласно статье 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом добавленную стоимость являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров является передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Согласно пункту 3 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Таким образом, из содержания указанных норм следует, что передача работодателем работникам трудовых книжек или вкладышей в них, в том числе за плату по стоимости их приобретения, является операцией по реализации товаров и, соответственно, облагается НДС.
Следовательно, операция по выдаче ООО "РН-Пурнефтегаз" своим сотрудникам трудовых книжек и вкладышей в них облагается НДС в общеустановленном порядке.
Таким образом, решение Инспекции в указанной части является законным и обоснованным.
В ходе налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что Общество, в нарушение статей 153, 168, 173 Налогового кодекса Российской Федерации, допустило занижение налоговой базы по НДС при неверном отражении корректировочных счетов-фактур за прошедший налоговый период в размере 5 542 865 руб. 92 коп., что привело к занижению НДС, подлежащего уплате в бюджет на 997 715 руб. (пункт 2.1.3 решения Инспекции).
Основанием для доначисления НДС по указанному эпизоду послужило следующее.
ООО "РН-Пурнефтегаз" в 2014 году были представлены уточненные налоговые декларации за 2012 год, составленные на основании проведенных корректировок в сторону уменьшения в период регистрации первичных счетов-фактур. Изменение суммы выручки было связано с внесением исправлений в первичные документы в рамках исполнения агентского договора 26.06.2006 N 0002406/152Д.
В ходе проверки было установлено и подтверждается материалами дела, что между ООО "РН-Пурнефтегаз" (Агент) и ОАО "НК "Роснефть" (Принципала) был заключен Агентский договор N 2/0002406/1520Д от 26.06.2006, по условиям которого Общество обязалось от своего имени и за счет ОАО "НК "Роснефть" осуществлять юридические и иные действия по выполнению функций заказчика (застройщика) на всех этапах инвестиционного процесса по объектам, сооружаемым на территории Ямало-Ненецкого автономного округа. Согласно пункту 4.1 Агентского договора, за услуги оказанные Агентом, Принципал выплачивает вознаграждение в размере 2,01% с учетом НДС от фактически освоенных объемов капитальных вложений по законченным этапам на строительство объектов и их сдачи в эксплуатацию.
В рамках агентского договора Общество приобретало для Принципала строительные работы (услуги) у подрядчиков ООО "Ортэкс", ЗАО "Северинстрой", ООО "КАТКонефть".
В 2014 году было установлено, что некоторые подрядные работы в 2012 году фактически не выполнялись, либо материалы, указанные в приемо-сдаточной документации, фактически не использовались, в связи с чем, стоимость работ, выполненных подрядной организацией ООО "Ортэкс" по договору подряда N 38-01/12 от 19.04.2012 на строительство объектов газопровода УПСВ "Барсуковская" - подключение в газопровод, УПСВ "Комсомольская" - Губинский ГПК, договору N 777 от 13.07.2010 на строительство Линейной части. Коллектор от т. 2 до ДКС Харампурского месторождения, договору N 6 от 28.03.2012 на строительство объекта "Комсомольское направление. Реконструкция трубопроводов" была пересчитана, Обществом предъявлены Принципалу исправленные счета-фактуры.
Данное обстоятельство повлекло необходимость корректировку налоговых обязательств Общества по НДС в сторону уменьшения.
Исследовав представленные налогоплательщиком, а также ОАО "НК "Роснефть" и ООО "Ортэкс" в ходе проверки документы (агентский договор, счета-фактуры к агентскому договору, корректировочные счета-фактуры, книги покупок, книги продаж за периоды 2012 года, 1 квартал 2014 года, договоры подряда, справки о стоимости выполненных работ) налоговый орган установил, что на основании корректировочных счетов-фактур изменены объемы выполненных ООО "Ортэкс" для налогоплательщика работ в рамках агентского договора от 26.06.2006 N 0002406/152Д. Корректировочные счета-фактуры составлены ООО "Ортэкс" и предъявлены заказчику в 2014 году, а изменение агентского вознаграждения произведено ООО "РН-Пурнефтегаз" в 2012 году.
Таким образом, ООО "РН-Пурнефтегаз" были внесены изменения в сумму агентского вознаграждения в части уменьшения выручки от реализации от агентского вознаграждения на основании внесенных изменений подрядной организацией в выполненные объемы строительно-монтажных работ, произведенных в рамках агентского договора от 26.06.2006 N 0002406/152Д.
Согласно представленным актам выполненных работ, корректировочным счетам-фактурам, исправительным счетам-фактурам, все исправления внесены в 2014 году.
Налоговый орган, руководствуясь пунктом 13 статьи 171, пунктом 10 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, пришел к выводу о том, что при изменении стоимости выполненных работ в сторону уменьшения разницу между суммами НДС, исчисленными, исходя из стоимости выполненных работ до и после такого уменьшения, организация-продавец вправе принять к вычету. В данном случае, как посчитал налоговый орган, налоговая база периода реализации не должна корректироваться.
Следовательно, по мнению налогового органа, налогоплательщик должен был скорректировать свои налоговые обязательства в 2014 году, то есть в периоде составления корректировочных счетов-фактур, в то время, как Общество уменьшило свои налоговые обязательства по НДС в 2012 году путем подачи уточненных налоговых деклараций за 1-4 кварталы 2012 года, в которых была уменьшена налоговая база по НДС на 5 542 865,92 руб.
В связи с указанным, Инспекцией доначислен Обществу НДС в сумме 997 715 руб.
Суд первой инстанции в данном случае поддержал доводы заявителя, указав, что объект налогообложения НДС в 2012 году отсутствовал, следовательно, корректировочные счета-фактуры в такой ситуации подрядчиками не выставляются, а в счета-фактуры, выставленные при оказании услуг, вносятся исправления в порядке, предусмотренном пунктом 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 N 1137.
Апелляционный суд, исследовав материалы дела, пришел к выводу о том, что являются неверными выводы суда первой инстанции в указанной части, однако, основания для доначисления НДС налогоплательщику в данном случае отсутствовали, при этом, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.
Абзацем 3 пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 настоящего Кодекса.
Согласно абзацу 3 части 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, является документом, служащим основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.
Подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.
Восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:
- дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;
- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Пунктом 13 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, вычетам у продавца этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.
Согласно пункту 10 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычеты суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 настоящего Кодекса, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе, из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.
Согласно пункту 12 постановления Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" корректировочные счета-фактуры, составленные и выставленные продавцами при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, зарегистрированные в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, регистрируются продавцами в книге покупок при возникновении права на налоговые вычеты в порядке, установленном абзацем первым пункта 13 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации и пункта 10 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации.
Таким образом, положениями налогового законодательства установлен специальный порядок применения вычетов продавцом и восстановления сумм налога покупателем в случае изменения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения. Все необходимые изменения производятся в периоде составления корректировочного счета-фактуры.
Из содержания процитированных норм права следует, что корректировка производится не в периоде реализации товара (работ, услуг), а в периоде документального подтверждения изменений из стоимости или объема.
Следовательно, является правильным вывод Инспекции о том, что Общество в спорной ситуации вправе уменьшить свои налоговые обязательства по НДС путем принятия к вычету разницы между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости оказанных услуг до и после такого уменьшения (т.е. отраженными в первоначальных и корректировочных счетах-фактурах), в периоде, в котором имела место корректировка и были получены подтверждающие данные изменения документы, то есть, в 2014 году.
Учитывая указанное, в рассматриваемом случае, налогоплательщик допустил нарушения требований Налогового кодекса Российской Федерации.
Вместе с тем, суд апелляционной инстанции считает, что в данном случае налоговый орган неправомерно доначислил Обществу НДС, поскольку неуплата налога в бюджет со стороны налогоплательщика отсутствовала.
По спорной хозяйственной операции НДС был полностью уплачен Обществом в бюджет в 2012 году.
Подача уточненных налоговых деклараций по НДС за 1-4 квартал 2012 года не привела к занижению суммы налога, подлежащей уплате, поскольку налоговые декларации были поданы в 2014, т.е. в периоде, когда у Общества возникло право на корректировку своих налоговых обязательств в сторону уменьшения.
Учитывая указанное, бюджет в рассматриваемом случае не пострадал, поскольку корректировка Обществом налоговых обязательств за 2012 год не привела к возникновению задолженности перед соответствующим бюджетом, в связи с чем, доначисление НДС, пеней и штрафных санкций по указанному эпизоду является неправомерным.
При таких обстоятельствах, решение Инспекции в указанной части является незаконным.
Как указывалось ранее, Инспекция пришла к выводу о том, что в связи с неприменением к количеству реализованного Обществом песка коэффициента разрыхления, предусмотренного техническими проектами разработки месторождений полезного ископаемого, Общество, в нарушение статей 146, 153 Налогового кодекса Российской Федерации, занизило налоговую базу по НДС в 2012-2013 годах на сумму 4 796 657, 66 руб. (пункт 2.1.5 решения Инспекции).
Так, в ходе проверки было установлено и подтверждается материалами дела, что ООО "РН-Пурнефтегаз" добывало песок природный строительный при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензиями на добычу полезного ископаемого.
В ходе проверки было установлено и подтверждается материалами дела, что Общество в проверяемый период в целях разработки месторождений полезного ископаемого реализовывало песок сухоройный в адрес:
- - ЗАО "ЗАО "ИХК "Татгазинвест" в рамках договора N 4-ТГИ от 23.07.2013;
- - ООО "Ортэкс" в рамках договора N 1 от 22.06.2012;
- - ООО "Промышленно-жилищно-строительная компания" в рамках договора N 006/13 от 03.06.2013.
Инспекцией было установлено, что согласно проектной документации "Технический проект на разработку месторождения" ООО "РН-Пурнефтегаз" при расчете производительности экскаватора, а также же при транспортировке горной массы, учитывается коэффициент разрыхления, равный 1,15.
В ходе проверки установлено, что добытый песок оприходуется на склад в плотном состоянии без применения коэффициента разрыхления в размере 1,15, соответственно, налоговый орган посчитал, что реализация добытых полезных ископаемых и отгрузка со склада производится также в плотном состоянии без учета установленного коэффициента разрыхления в размере 1,15.
Налоговый орган посчитал, что объем добытого Обществом в карьерах на месторождениях Фестивальное, Барсуковское и Усть-Харампурское в 2012 и 2013 годах и реализованного песка сухоройного составил 552 782,63 м3; стоимость реализованного песка в 2012-2013 годах составила 36 774 375,41 руб., исходя из цены 66,13 руб. за 1 м3 в 2012 году и 67 руб. за 1 м3 в 2013 году, согласно первичным учетных документов и договорам поставки, заключенным Обществом с покупателями песка.
В ходе проверки налоговым органом произведен расчет количества реализованного Обществом песка сухоройного с учетом коэффициента разрыхления, равного 1,15, установленного техническими проектами на разработку месторождений, и установлено занижение налоговый базы по НДС по операциям, связанным с реализацией песка в 2012-2013 годах в размере 4 796 657,66 руб., что повлекло занижение суммы НДС, подлежащего к уплате в бюджет за 2012-2013 годы на 863 398 руб.
Судом первой инстанции решение Инспекции в указанной части признано незаконным.
Исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о необоснованности выводов Инспекции в указанной части на основании следующего.
Как указано выше, Общество в проверяемом периоде реализовывало песок сухоройный в адрес ЗАО "ЗАО "ИХК "Татгазинвест" в рамках договора N 4-ТГИ от 23.07.2013; ООО "ОРТЭКС" в рамках договора N 1 от 22.06.2012; ООО "Промышленно-жилищно-строительная компания" в рамках договора N 006/13 от 03.06.2013.
Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, по данным актов маркшейдерского замера, товарных накладных на реализацию песка, счетов-фактур, представленных налогоплательщиком, фактическое количество реализованного Обществом песка сухоройного из карьеров на месторождениях Фестивальное, Барсуковское и Усть-Харампурское за 2012-2013 годы составило 480 680,55 куб. м.
При этом, акты маркшейдерского замера составлены с участием представителей покупателя и подтверждают объемы песка, подлежащего последующей реализации. Как установлено судом апелляционной инстанции, количество (объем) песка, отраженное в выставленных налогоплательщикам счетах-фактурах, соответствует количеству (объему) песка, указанному в актах маркшейдерского замера.
Исходя из цены реализации, установленной в соответствии с условиями договоров поставки, стоимость реализованного песка по данным Общества составила 31 977 717,75 руб.
Как верно указал суд первой инстанции, из указанных документов следует, что Общество реализовало, а покупатели приобрели именно то количество песка, передача которого была предусмотрена договорами и указана в товаросопроводительных документах, в связи с чем, уплаченная за песок цена также соответствует объему переданного покупателям товара.
Вывод Инспекции, что Общество реализовало 552 782, 63 куб. м не подтверждается материалами дела, а увеличение объема песка путем разрыхления не увеличивает цену по договорам реализации песка.
Учитывая, что сторонами указанных выше договоров предусмотрено реализация песка сухоройного в плотном объеме (целике), стороны установили цену за объем песка сухоройного в плотном объеме, постольку, поскольку количество песка сухоройного (куб. м в плотном состоянии (в целике) и цена реализации песка сухоройного (цена за 1 куб. м в плотном состоянии (в целике)), являются показателями сопоставимыми, необходимость пересчета суммы подлежащего уплате налога с применением коэффициента разрыхления отсутствует.
При таких обстоятельствах, решение Инспекции в указанной части является незаконным.
В ходе проверки Инспекция пришла к выводу о неправомерном принятии Обществом к вычету НДС за 2013 год в сумме 7 289 219 руб. по договору аутстаффинга (предоставление персонала), заключенному с ООО "Красноярск-Стройинжиниринг" (пункт 2.1.7 решения Инспекции).
Как было установлено в ходе проверки и подтверждается материалами дела, ООО "РН-Пурнефтегаз" были заключены следующие договоры аутстаффинга (предоставление персонала) с ООО "Красноярск-Стройинжиниринг":
- - N 1-ПНГ/2012 от 27.02.2012 аутстаффинга по предоставлению инженерно-технического персонала необходимого профиля и квалификации. Приложением N 3 к Договору и актам выполненных работ предусмотрен перечень и наименование объектов, строящихся в рамках Агентского договора с ОАО "НК "Роснефть" N 2/0002406/152Д от 26.06.2006, стоимость оказанных услуг по Договору ориентировочно составляет 99 740 814,48 руб., в том числе, НДС - 15 214 700,51 руб.;
- - N 1-ПНГ/2013 от 14.03.2013 аутстаффинга по предоставлению инженерно-технического персонала необходимого профиля и квалификации. Приложением N 3 к Договору и актами выполненных работ предусмотрен перечень и наименование объектов, строящихся в Агентского договора с ОАО "НК "Роснефть" N 2/0002406/152Д от 26.06.2013, стоимость оказанных услуг по Договору составляет 47 784 878,76 руб., в том числе, НДС - 7 289 218,79 руб.
Налоговым органом установлено, что ООО "РН-Пурнефтегаз" включило в состав налоговых вычетов по НДС сумму оказанных услуг в 2013 году по договору аутстаффинга N 1-ПНГ/2013 от 14.03.2013 по услугам, представляемым в рамках агентского договора, заключенного с ОАО "НК "Роснефть" N 2/0002406/152Д от 26.06.2006.
Налоговый орган установил, что аналогичные услуги в 2012 году по договору аутстаффинга N 1-ПНГ/2012 от 27.02.2012, заключенного с ООО "Красноярск-Стройинжиниринг", не отражались Обществом в бухгалтерском и налоговом учете, а были предъявлены ОАО "НК "Роснефть" в рамках агентского договора. Поскольку услуги по договору аутстаффинга в 2013 году в соответствии с приложением N 4 к дополнительному соглашению N 20 агентского договора, заключенного с ОАО "НК "Роснефть" N 2/0002406/152Д от 26.06.2006, содержатся в составе капитальных вложений в объекты строительства, Общество, по мнению Инспекции, неправомерно включило в состав налоговых вычетов по НДС стоимость услуг по договору аутстаффинга N 1-ПНГ/2013 от 14.03.2013.
Суд первой инстанции выводы Инспекции в указанной части обоснованно признал неправомерными.
Так, из материалов дела следует, что ООО "РН-Пурнефтегаз" в соответствии с агентским договором от 26.06.2006 N 2/0002406/1520Д обязалось от своего имени и за счет ОАО "НК "Роснефть" (Принципала) осуществлять юридические и иные действия по выполнению функций Заказчика на всех этапах инвестиционного строительства.
В соответствии с пунктом 3.1. Агентского договора Принципал принял на себя обязательство финансировать строительство и реконструкцию объектов согласно перечню объектов строительства, являющемуся приложением к Агентскому договору.
Указанные перечни объектов формируются Агентом и согласовываются Принципалом в рамках исполнения Агентом обязанностей по планированию, финансированию строительства, учету и отчетности согласно пункту 2.3.1. Агентского договора.
В соответствии с пунктом 2.3.1. Агентского договора Агент обязан готовить ежегодные заявки в формате бизнес-плана (раздел "Инвестиционная деятельность" (CAPEX)) в соответствии с "Регламентом формирования сводной инвестиционной программы ОАО "НК "Роснефть", с обязательным приложением перечня строек и вводимых мощностей на планируемый год, учитывая графики производства работ по договорам на переходящие объекты и графики по программам, утвержденным ОАО "НК "Роснефть" (Принципал).
Перечни объектов строительства и реконструкции для приложений к Агентскому договору формируются в полном соответствии с Планом капитальных вложений на соответствующий год для Общества (Агента), утверждаемым в рамках процесса бизнес-планирования ОАО "НК "Роснефть" (Принципалом), и не могут с ним не совпадать.
Процесс бизнес-планирования предусматривает также ежегодное согласование затрат Агента на функционирование аппарата (персонала), обеспечивающего исполнение обязанностей Агента по Агентскому договору (сметы затрат на содержание службы заказчика - ООО "РН-Пурнефтегаз").
Следовательно, как верно указал суд первой инстанции, перечень и размер компенсируемых расходов согласовывается Принципалом и Агентом в Плане капитальных вложений на соответствующий год, а некомпенсируемых - в Смете затрат на содержание службы заказчика.
Таким образом, Общество (Агент) и ОАО "НК "Роснефть" (Принципал), в установленном Агентским договором порядке, согласовали распределение расходов Агента, понесенных в ходе исполнения обязанностей по Агентскому договору, на компенсируемые Принципалом и не компенсируемые Принципалом, но отвечающие требованиям, установленным пунктом 1 статьи 252 Кодекса в части налога на прибыль организаций, а также пункту 2 статьи 171 и пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации в части НДС.
Расходы Общества (Агента) по договору аутстаффинга 2012 года были включены в План капитальных вложений на 2012 год, в перечень объектов строительства на 2012 год к Агентскому договору, следовательно, относились к расходам, подлежащим компенсации Принципалом, и были компенсированы Обществу (Агенту) ОАО "НК "Роснефть" (Принципалом) согласно отчетам агента за 2012 год. Расходы Общества (Агента) по договору аутстаффинга 2013 года первоначально также были включены в проект Плана капитальных вложений на 2013 год.
Однако, в декабре 2012 года Агентом в адрес Принципала был направлен бизнес-план капитальных вложений на 2013 год и смета затрат на содержание службы Заказчика - ООО "РН-Пурнефтегаз" на 2013 год. Согласно указанным документам Принципалом были исключены из Плана капитальных вложений по объектам на 2013 год расходы на аутстаффинг в 2013 году, что подтверждается письмом ОАО "НК "Роснефть" N 71/исх-529 от 28.02.2013 о корректировке плана капитальных вложений.
Расходы на аутстаффинг в 2013 году были включены Принципалом в Смету затрат на содержание службы Заказчика - ООО "РН-Пурнефтегаз" на 2013 год, которая была согласована Принципалом.
Таким образом, Принципал и Агент согласовали перенос расходов на аутстаффинг в 2013 году из расходов, компенсируемых Принципалом, в расходы, не компенсируемые.
В соответствии с дополнительным соглашением от 28.01.2016 N 202/2/0002406/1520Д к Агентскому договору из стоимости капитальных вложений Принципала исключена сумма в размере 44 304 246 руб. на сопровождение строительства объектов производственного назначения (аутстаффинг). Действие данного соглашения распространяется на отношения сторон, возникшие с 01.01.2013.
Таким образом, у Общества отсутствовали основания для предъявления Принципалу расходов по аутстаффингу за 2013 год.
Кроме того, как обоснованно указал суд первой инстанции, факт того, что в отчетах Агента за 2013 год расходы по аутстаффингу Принципалу не предъявлялись, также подтвержден налоговым органом на странице 103 акта налоговой проверки N 09-18/23 от 21.12.2015. В акте указано, что в рамках налоговой проверки направлено поручение об истребовании документов ОАО "НК "Роснефть" по взаимодействию с ООО "РН-Пурнефтегаз" N 09-18/21643 от 25.09.2015. Согласно представленному ответу ИФНС России N 6 по г. Москве от 11.11.2015 N 99082, оказанные услуги по договору аутстаффинга за 2013 год не перевыставлены Заказчику - ОАО "НК "Роснефть".
Факт наличия счетов-фактур, выставленных ООО "Красноярск-Стройинжиниринг" в адрес Общества, подтвержден в ходе выездной налоговой проверки и не оспаривается налоговым органом.
В связи с указанным, Общество приняло к вычету НДС в указанном размере по расходам, которые принципал ему не возмещал, и НДС с которых не предъявлял у себя к вычету, а потому в результате таких действий налогоплательщика не возникало неуплаты НДС в бюджет.
Таким образом, является обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что Обществом соблюдены все необходимые в силу положений статей 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации условия для применения налогового вычета по НДС.
При таких обстоятельствах, решение Инспекции в указанной части является незаконным.
Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что Инспекцией не представлено в материалы дела надлежащих и бесспорных доказательств в обоснование своей позиции, доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены решения суда первой инстанции.
С учетом изложенного, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным. Судом апелляционной инстанции не установлены нарушения норм материального или процессуального права, которые в силу статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могли бы повлечь изменение или отмену решения суда первой инстанции.
Вопрос о распределении судебных расходов апелляционным судом не рассматривается, поскольку налоговый орган, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации от уплаты государственной пошлины освобожден.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд
постановил:
апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 24.02.2017 по делу N А81-5426/2016 - без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.
Председательствующий
А.Н.ЛОТОВ
А.Н.ЛОТОВ
Судьи
Л.А.ЗОЛОТОВА
Н.А.ШИНДЛЕР
Л.А.ЗОЛОТОВА
Н.А.ШИНДЛЕР
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)