Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 21 апреля 2016 года
Постановление изготовлено в полном объеме 25 апреля 2016 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Кочешковой М.В.
судей: Румянцева П.В., Яковлевой Л.Г.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Рясиной П.В.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
ОАО КБ "Стройкредит"
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.12.2015 г. по делу N А40-160241/15
принятое судьей Паршуковой О.Ю.,
по заявлению конкурсного управляющего ОАО АКБ "Стройкредит" (ОГРН 1037711012525) к ответчику МИ ФНС России N 50 по г. Москве (ОГРН 1047702057700, адрес местонахождения: 125373, г. Москва, Походный проезд, вл. 3, корп. А) о признании недействительным решения,
при участии:
- от заявителя: Печагин Д.Е. по дов. от 16.03.2016;
- от ответчика: Тяпкин В.В. по дов. от 08.06.2015,
- Герус И.Н. по дов. от 22.01.2016;
- установил:
Открытое акционерное общество АКБ "Стройкредит" в лице ГК "Агентство по страхованию вкладов" (далее - Общество, ОАО АКБ "Стройкредит", Заявитель) обратилось в арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве (далее - Инспекция, МИ ФНС, налоговый орган) о признании недействительным решения Инспекции об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 17.03.2015 г. N 134.
Решением Арбитражного суда города Москвы от 21.12.2015 г. в удовлетворении заявления ОАО АКБ "Стройкредит" было отказано.
Не согласившись с вынесенным судом решением, ОАО АКБ "Стройкредит" обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить. По мнению Заявителя при вынесении обжалуемого решения судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, выводы суда не соответствуют обстоятельства дела.
В судебном заседании представитель ОАО АКБ "Стройкредит" доводы апелляционной жалобы поддержал.
Представитель МИ ФНС с доводами апелляционной жалобы не согласился, считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным.
Рассмотрев дело в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, заслушав позицию заявителя апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.
Судом первой инстанции установлено, что в отношении ОАО КБ "Стройкредит" проведена камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 1 квартал 2014 года.
В ходе проведения камеральной налоговой проверки Инспекцией установлено, что в 1 квартале 2014 года в налоговом учете Банка отражены создание резерва на возможные потери по ссудам (РВПС) в размере 506 732 480,62 руб., доходы от восстановления резервов по ссудной и приравненной к ней задолженности в размере 281 959 208,23 руб., а по состоянию на 01.01.2014 (отчет о прибылях и убытках) Банком перенесен остаток неиспользованного резерва (сформированного ранее) в размере 511 102 000 руб.
При этом с 18.03.2014 г. у Банка отозвана лицензия на осуществление банковских операций (приказ Банка России от 18.03.2014 N ОД-326).
Решением Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 17.03.2015 г. N 134 Обществу предложено уменьшить сумму убытка на 439 900 638 руб., доначислен налог на прибыль организаций в сумме 118 389 852 руб.
Решением Управления ФНС по г. Москве от 16.06.2015 г. N 21-191/058294 апелляционная жалоба Общества была оставлена без удовлетворения.
Суд первой инстанции, отказывая Обществу в удовлетворении заявления, обоснованно руководствовался следующим.
Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ для целей Налогового кодекса РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах понятием "банк (банки)" охватываются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации.
Таким образом, формирование финансового результата деятельности организации по итогам отчетного периода 1 квартал 2014 года осуществлялось Банком уже после отзыва лицензии на осуществление банковских операций.
После отзыва у Банка лицензии на осуществление банковских операций Банк теряет специальную правоспособность и не имеет права создавать (переносить) резерв на возможные потери по ссудам (далее - РВПС).
Суммы РВПС, созданные до отзыва лицензии, должны быть восстановлены на доходы.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Как следует из подпункта 19 пункта 2 статьи 291 НК РФ, к расходам банков относятся суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 НК РФ.
В силу пункта 1 статьи 292 НК РФ банки кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных статьей 266 НК РФ, вправе создавать резервы на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам) в порядке, предусмотренном статьей 292 НК РФ.
Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 10.07.2002 г. N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных статьей 292 НК РФ.
Таким образом, Центральный банк Российской Федерации является единственным органом, который вправе устанавливать порядок формирования банками резерва на возможные потери по ссудам.
Согласно статье 69 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" Банк России определяет порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов (фондов) кредитных организаций для покрытия возможных потерь по ссудам, валютных, процентных и иных финансовых рисков в соответствии с федеральными законами.
В соответствии со статьей 24 Федерального закона от 02.12.1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Федеральный закон N 395-1) кредитная организация в целях обеспечения финансовой надежности обязана создавать резервы, порядок формирования и использования которых устанавливается Банком России.
Из положений абзаца 2 статьи 2 Федерального закона от N 395-1 следует, что нормативно-правовые акты Центрального Банка Российской Федерации могут применяться исключительно к правоотношениям, связанным с осуществлением кредитными организациями банковской деятельности.
То есть, Банк России определяет порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов (фондов) кредитных организаций, но не порядок признания таковых в целях 25 главы Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций".
Положением Банка России от 26.03.2004 г. N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" (далее - Положение N 254-П) установлен порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (далее - ссуды), к которым относятся денежные требования и требования, вытекающие из сделок с финансовыми инструментами, перечень которых приведен в приложении 1 к указанному Положению, а также особенности осуществления Банком России надзора за соблюдением кредитными организациями порядка формирования резервов на возможные потери по ссудам.
При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации, а также в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже (абзац 3 пункта 1 статьи 292 НК РФ).
В соответствии с пунктом 2 статьи 292 НК РФ суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений пункта 1 указанной статьи, включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода.
Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка, используются банком при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации.
При принятии банком решения о списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам прекращается начисление процентов на данную ссудную задолженность, если начисление таких процентов не прекращено ранее в соответствии с договором.
Согласно пункту 3 статьи 292 НК РФ суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка и не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы банков в последнее число отчетного (налогового) периода.
В соответствии с пунктом 7 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой признания внереализационного дохода в виде сумм восстановленных резервов является последний день отчетного (налогового) периода.
Таким образом, право признания в составе расходов сумм отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированных в порядке, устанавливаемом Банком России (пункт 1 статьи 292 НК РФ), а также право переноса на следующий отчетный (налоговый) период сумм РВПС, отнесенных на расходы банка и не полностью использованных в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной (пункт 3 статьи 292 НК РФ), предусмотрено только для кредитных организаций.
Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что при формировании налоговой базы за отчетный (налоговый) период, в котором у Банка была отозвана лицензия на осуществление банковских операций, вся сумма ранее сформированного РВПС должна быть восстановлена на доход, т.е. РВПС на конец отчетного периода (31.03.2014 г.) должен быть равен 0.
Таким образом, в состав доходов в дату окончания отчетного периода (31.03.2014 г.) подлежит включению сумма созданного в течение отчетного периода (1 квартал 2014 года) и не использованного по назначению РВПС, а также остаток РВПС, созданного и не использованного в предыдущие периоды, за минусом сумм восстановленного резерва в размере 735 875 272, 38 руб. (506 732 480,62 руб. (сумма созданного в течение отчетного периода (1 квартал 2014 года) и неиспользованного по назначению РВПС) + 511 102 000 руб. (остаток не использованного резерва, перенесенного на 2014 год) - 281 959 208,23 руб. (доходы от восстановления резервов по ссудной и приравненной к ней задолженности).
С учетом задекларированного Банком убытка - 439 900 638 руб. Инспекцией определены следующие дополнительные налоговые обязательства в части непризнания в составе доходов сумм резервов по ссудной и приравненной к ней задолженности после отзыва лицензии: неправомерное отражение убытка за 1 квартал 2014 года в размере 439 900 638 руб., а также занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций на 295 974 634 руб.
Таким образом, в нарушение статей 252, 291, 292 НК РФ ОАО КБ "Стройкредит" заявлен убыток в завышенном на 439 900 638 руб. размере, занижена база по налогу на прибыль организаций на 295 974 634 руб., не исчислен налог на прибыль организаций за 1 квартал 2014 года в сумме 59 194 927 руб.
В соответствии с пунктом 2 статьи 286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном настоящей статьей.
Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года.
Таким образом, авансовые платежи по налогу на прибыль организаций на 2 квартал 2014 года составляют 59 194 927 руб.
Общая сумма доначисленного налога на прибыль составляет 118 389 852 руб.
Довод Общества о том, что спорная сумма РВПС была включена в состав расходов до отзыва лицензии правомерно отклонена судом первой инстанции.
То обстоятельство, что расходом в целях налогообложения (с учетом ограничений, установленных НК РФ) признается сумма резерва по ссудам, сформированного банками в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации, Инспекцией не оспаривается, поскольку Инспекция в рамках настоящего дела не предъявляет претензий к изначальному формированию Банком резерва (сформированного до отзыва лицензии).
Тот факт, что спорная сумма РВПС была создана Банком до отзыва лицензии не имеет правового значения, поскольку резервы на возможные потери по ссудам, сформированные до отзыва лицензии, должны быть учтены в этом же периоде в полном объеме в доходах в последнее число отчетного периода в целях налогообложения прибыли в силу того, что Заявитель уже с 18.03.2014 года не являлся Банком, а следовательно, не имел правовых оснований для применения положений статьи 292 НК РФ в части создания, переноса резервов на следующий отчетный период.
Согласно положениям пункта 3 статьи 292 НК РФ в случае, если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число отчетного (налогового) периода.
Учитывая тот факт, что формирование финансового результата по итогам первого квартала 2014 г. осуществлялось Банком после отзыва лицензии на осуществление банковских операций, и налогоплательщик утратил право на применение положений статьи 292 НК РФ, размер резерва по состоянию на 31.03.2014 г. должен быть равен 0.
Таким образом, вся сумма резерва, созданного и не использованного Банком до отзыва лицензии, подлежит восстановлению на доходы.
Правильно отклонен судом первой инстанции довод Заявителя о том, что правовая природа резерва после отзыва лицензии на осуществление банковских операций не изменяется, поскольку выданные ссуды не возвращены.
В соответствии с пунктом 1.3 Положения ЦБ РФ от 26.03.2004 г. N 254-П РВПС формируется кредитной организацией при обесценении ссуды (ссуд), то есть при потере ссудой стоимости, вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде перед кредитной организацией, либо существования реальной угрозы такого неисполнения (ненадлежащего исполнения) (далее - кредитный риск по ссуде). Он же выступает фактическим финансовым (по методу начисления) источником списания ссуды с баланса по факту признания ее безнадежной (исходя из положений пункта 8.2 Положения ЦБ РФ от 26.03.2004 N 254-П).
Таким образом, экономически РВПС направлен на повышение финансовой устойчивости кредитной организации за счет поэтапного (с учетом прямой зависимости размера резерва от категории "ухудшения" качества ссуды) перенесения ("амортизации") на финансовый результат хозяйственной деятельности расхода от возможного убытка, связанного со списанием полностью (либо в части) безнадежной ссудной задолженности.
Однако в отношении ликвидируемой кредитной организации по факту отзыва лицензии Банком России очевидно, что задачи амортизации нагрузки на последующий финансовый результат уже не стоит.
Таким образом, для целей налогообложения нормы статьи 292 НК РФ в части создания, переноса резерва на следующий отчетный (налоговый) период, равно как и Положения N 254-П, применяются только к кредитным организациям, а сумма резерва формируется только под ссудную задолженность.
В отношении довода Заявителя о том, что Банк является кредитной организацией до момента исключения из ЕГРЮЛ, суд первой инстанции правильно указал следующее.
С учетом положений статьи 11 НК РФ до исключения Банка из ЕГРЮЛ организация является налогоплательщиком и на нее распространяются нормы Налогового кодекса Российской Федерации, действующие в отношении налогоплательщиков, не имеющих статус кредитной организации.
В свою очередь, выводы по настоящему спору также основаны на факте утраты Банком специальной правоспособности в виду отзыва лицензии на осуществление банковских операций.
Неустранимых сомнений и противоречий в примененных Инспекцией и судом первой и апелляционной инстанций не установлено.
Таким образом, оспариваемое решение МИ ФНС соответствует законодательству о налогах и сборах, в связи с чем суд первой инстанции правомерно не удовлетворил заявление ОАО АКБ "Стройкредит" о признании его недействительным.
Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.
Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено. Основания для отмены решения суда отсутствуют.
руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.12.2015 по делу N А40-160241/15 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
М.В.КОЧЕШКОВА
Судьи
П.В.РУМЯНЦЕВ
Л.Г.ЯКОВЛЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 25.04.2016 N 09АП-8474/2016 ПО ДЕЛУ N А40-160241/15
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 25 апреля 2016 г. N 09АП-8474/2016
Дело N А40-160241/15
Резолютивная часть постановления объявлена 21 апреля 2016 года
Постановление изготовлено в полном объеме 25 апреля 2016 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Кочешковой М.В.
судей: Румянцева П.В., Яковлевой Л.Г.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Рясиной П.В.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
ОАО КБ "Стройкредит"
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.12.2015 г. по делу N А40-160241/15
принятое судьей Паршуковой О.Ю.,
по заявлению конкурсного управляющего ОАО АКБ "Стройкредит" (ОГРН 1037711012525) к ответчику МИ ФНС России N 50 по г. Москве (ОГРН 1047702057700, адрес местонахождения: 125373, г. Москва, Походный проезд, вл. 3, корп. А) о признании недействительным решения,
при участии:
- от заявителя: Печагин Д.Е. по дов. от 16.03.2016;
- от ответчика: Тяпкин В.В. по дов. от 08.06.2015,
- Герус И.Н. по дов. от 22.01.2016;
- установил:
Открытое акционерное общество АКБ "Стройкредит" в лице ГК "Агентство по страхованию вкладов" (далее - Общество, ОАО АКБ "Стройкредит", Заявитель) обратилось в арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве (далее - Инспекция, МИ ФНС, налоговый орган) о признании недействительным решения Инспекции об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 17.03.2015 г. N 134.
Решением Арбитражного суда города Москвы от 21.12.2015 г. в удовлетворении заявления ОАО АКБ "Стройкредит" было отказано.
Не согласившись с вынесенным судом решением, ОАО АКБ "Стройкредит" обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить. По мнению Заявителя при вынесении обжалуемого решения судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, выводы суда не соответствуют обстоятельства дела.
В судебном заседании представитель ОАО АКБ "Стройкредит" доводы апелляционной жалобы поддержал.
Представитель МИ ФНС с доводами апелляционной жалобы не согласился, считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным.
Рассмотрев дело в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, заслушав позицию заявителя апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.
Судом первой инстанции установлено, что в отношении ОАО КБ "Стройкредит" проведена камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 1 квартал 2014 года.
В ходе проведения камеральной налоговой проверки Инспекцией установлено, что в 1 квартале 2014 года в налоговом учете Банка отражены создание резерва на возможные потери по ссудам (РВПС) в размере 506 732 480,62 руб., доходы от восстановления резервов по ссудной и приравненной к ней задолженности в размере 281 959 208,23 руб., а по состоянию на 01.01.2014 (отчет о прибылях и убытках) Банком перенесен остаток неиспользованного резерва (сформированного ранее) в размере 511 102 000 руб.
При этом с 18.03.2014 г. у Банка отозвана лицензия на осуществление банковских операций (приказ Банка России от 18.03.2014 N ОД-326).
Решением Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 17.03.2015 г. N 134 Обществу предложено уменьшить сумму убытка на 439 900 638 руб., доначислен налог на прибыль организаций в сумме 118 389 852 руб.
Решением Управления ФНС по г. Москве от 16.06.2015 г. N 21-191/058294 апелляционная жалоба Общества была оставлена без удовлетворения.
Суд первой инстанции, отказывая Обществу в удовлетворении заявления, обоснованно руководствовался следующим.
Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ для целей Налогового кодекса РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах понятием "банк (банки)" охватываются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации.
Таким образом, формирование финансового результата деятельности организации по итогам отчетного периода 1 квартал 2014 года осуществлялось Банком уже после отзыва лицензии на осуществление банковских операций.
После отзыва у Банка лицензии на осуществление банковских операций Банк теряет специальную правоспособность и не имеет права создавать (переносить) резерв на возможные потери по ссудам (далее - РВПС).
Суммы РВПС, созданные до отзыва лицензии, должны быть восстановлены на доходы.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Как следует из подпункта 19 пункта 2 статьи 291 НК РФ, к расходам банков относятся суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 НК РФ.
В силу пункта 1 статьи 292 НК РФ банки кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных статьей 266 НК РФ, вправе создавать резервы на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам) в порядке, предусмотренном статьей 292 НК РФ.
Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 10.07.2002 г. N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных статьей 292 НК РФ.
Таким образом, Центральный банк Российской Федерации является единственным органом, который вправе устанавливать порядок формирования банками резерва на возможные потери по ссудам.
Согласно статье 69 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" Банк России определяет порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов (фондов) кредитных организаций для покрытия возможных потерь по ссудам, валютных, процентных и иных финансовых рисков в соответствии с федеральными законами.
В соответствии со статьей 24 Федерального закона от 02.12.1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Федеральный закон N 395-1) кредитная организация в целях обеспечения финансовой надежности обязана создавать резервы, порядок формирования и использования которых устанавливается Банком России.
Из положений абзаца 2 статьи 2 Федерального закона от N 395-1 следует, что нормативно-правовые акты Центрального Банка Российской Федерации могут применяться исключительно к правоотношениям, связанным с осуществлением кредитными организациями банковской деятельности.
То есть, Банк России определяет порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов (фондов) кредитных организаций, но не порядок признания таковых в целях 25 главы Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций".
Положением Банка России от 26.03.2004 г. N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" (далее - Положение N 254-П) установлен порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (далее - ссуды), к которым относятся денежные требования и требования, вытекающие из сделок с финансовыми инструментами, перечень которых приведен в приложении 1 к указанному Положению, а также особенности осуществления Банком России надзора за соблюдением кредитными организациями порядка формирования резервов на возможные потери по ссудам.
При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации, а также в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже (абзац 3 пункта 1 статьи 292 НК РФ).
В соответствии с пунктом 2 статьи 292 НК РФ суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений пункта 1 указанной статьи, включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода.
Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка, используются банком при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации.
При принятии банком решения о списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам прекращается начисление процентов на данную ссудную задолженность, если начисление таких процентов не прекращено ранее в соответствии с договором.
Согласно пункту 3 статьи 292 НК РФ суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка и не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы банков в последнее число отчетного (налогового) периода.
В соответствии с пунктом 7 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой признания внереализационного дохода в виде сумм восстановленных резервов является последний день отчетного (налогового) периода.
Таким образом, право признания в составе расходов сумм отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированных в порядке, устанавливаемом Банком России (пункт 1 статьи 292 НК РФ), а также право переноса на следующий отчетный (налоговый) период сумм РВПС, отнесенных на расходы банка и не полностью использованных в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной (пункт 3 статьи 292 НК РФ), предусмотрено только для кредитных организаций.
Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что при формировании налоговой базы за отчетный (налоговый) период, в котором у Банка была отозвана лицензия на осуществление банковских операций, вся сумма ранее сформированного РВПС должна быть восстановлена на доход, т.е. РВПС на конец отчетного периода (31.03.2014 г.) должен быть равен 0.
Таким образом, в состав доходов в дату окончания отчетного периода (31.03.2014 г.) подлежит включению сумма созданного в течение отчетного периода (1 квартал 2014 года) и не использованного по назначению РВПС, а также остаток РВПС, созданного и не использованного в предыдущие периоды, за минусом сумм восстановленного резерва в размере 735 875 272, 38 руб. (506 732 480,62 руб. (сумма созданного в течение отчетного периода (1 квартал 2014 года) и неиспользованного по назначению РВПС) + 511 102 000 руб. (остаток не использованного резерва, перенесенного на 2014 год) - 281 959 208,23 руб. (доходы от восстановления резервов по ссудной и приравненной к ней задолженности).
С учетом задекларированного Банком убытка - 439 900 638 руб. Инспекцией определены следующие дополнительные налоговые обязательства в части непризнания в составе доходов сумм резервов по ссудной и приравненной к ней задолженности после отзыва лицензии: неправомерное отражение убытка за 1 квартал 2014 года в размере 439 900 638 руб., а также занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций на 295 974 634 руб.
Таким образом, в нарушение статей 252, 291, 292 НК РФ ОАО КБ "Стройкредит" заявлен убыток в завышенном на 439 900 638 руб. размере, занижена база по налогу на прибыль организаций на 295 974 634 руб., не исчислен налог на прибыль организаций за 1 квартал 2014 года в сумме 59 194 927 руб.
В соответствии с пунктом 2 статьи 286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном настоящей статьей.
Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года.
Таким образом, авансовые платежи по налогу на прибыль организаций на 2 квартал 2014 года составляют 59 194 927 руб.
Общая сумма доначисленного налога на прибыль составляет 118 389 852 руб.
Довод Общества о том, что спорная сумма РВПС была включена в состав расходов до отзыва лицензии правомерно отклонена судом первой инстанции.
То обстоятельство, что расходом в целях налогообложения (с учетом ограничений, установленных НК РФ) признается сумма резерва по ссудам, сформированного банками в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации, Инспекцией не оспаривается, поскольку Инспекция в рамках настоящего дела не предъявляет претензий к изначальному формированию Банком резерва (сформированного до отзыва лицензии).
Тот факт, что спорная сумма РВПС была создана Банком до отзыва лицензии не имеет правового значения, поскольку резервы на возможные потери по ссудам, сформированные до отзыва лицензии, должны быть учтены в этом же периоде в полном объеме в доходах в последнее число отчетного периода в целях налогообложения прибыли в силу того, что Заявитель уже с 18.03.2014 года не являлся Банком, а следовательно, не имел правовых оснований для применения положений статьи 292 НК РФ в части создания, переноса резервов на следующий отчетный период.
Согласно положениям пункта 3 статьи 292 НК РФ в случае, если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число отчетного (налогового) периода.
Учитывая тот факт, что формирование финансового результата по итогам первого квартала 2014 г. осуществлялось Банком после отзыва лицензии на осуществление банковских операций, и налогоплательщик утратил право на применение положений статьи 292 НК РФ, размер резерва по состоянию на 31.03.2014 г. должен быть равен 0.
Таким образом, вся сумма резерва, созданного и не использованного Банком до отзыва лицензии, подлежит восстановлению на доходы.
Правильно отклонен судом первой инстанции довод Заявителя о том, что правовая природа резерва после отзыва лицензии на осуществление банковских операций не изменяется, поскольку выданные ссуды не возвращены.
В соответствии с пунктом 1.3 Положения ЦБ РФ от 26.03.2004 г. N 254-П РВПС формируется кредитной организацией при обесценении ссуды (ссуд), то есть при потере ссудой стоимости, вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде перед кредитной организацией, либо существования реальной угрозы такого неисполнения (ненадлежащего исполнения) (далее - кредитный риск по ссуде). Он же выступает фактическим финансовым (по методу начисления) источником списания ссуды с баланса по факту признания ее безнадежной (исходя из положений пункта 8.2 Положения ЦБ РФ от 26.03.2004 N 254-П).
Таким образом, экономически РВПС направлен на повышение финансовой устойчивости кредитной организации за счет поэтапного (с учетом прямой зависимости размера резерва от категории "ухудшения" качества ссуды) перенесения ("амортизации") на финансовый результат хозяйственной деятельности расхода от возможного убытка, связанного со списанием полностью (либо в части) безнадежной ссудной задолженности.
Однако в отношении ликвидируемой кредитной организации по факту отзыва лицензии Банком России очевидно, что задачи амортизации нагрузки на последующий финансовый результат уже не стоит.
Таким образом, для целей налогообложения нормы статьи 292 НК РФ в части создания, переноса резерва на следующий отчетный (налоговый) период, равно как и Положения N 254-П, применяются только к кредитным организациям, а сумма резерва формируется только под ссудную задолженность.
В отношении довода Заявителя о том, что Банк является кредитной организацией до момента исключения из ЕГРЮЛ, суд первой инстанции правильно указал следующее.
С учетом положений статьи 11 НК РФ до исключения Банка из ЕГРЮЛ организация является налогоплательщиком и на нее распространяются нормы Налогового кодекса Российской Федерации, действующие в отношении налогоплательщиков, не имеющих статус кредитной организации.
В свою очередь, выводы по настоящему спору также основаны на факте утраты Банком специальной правоспособности в виду отзыва лицензии на осуществление банковских операций.
Неустранимых сомнений и противоречий в примененных Инспекцией и судом первой и апелляционной инстанций не установлено.
Таким образом, оспариваемое решение МИ ФНС соответствует законодательству о налогах и сборах, в связи с чем суд первой инстанции правомерно не удовлетворил заявление ОАО АКБ "Стройкредит" о признании его недействительным.
Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.
Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено. Основания для отмены решения суда отсутствуют.
руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.12.2015 по делу N А40-160241/15 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
М.В.КОЧЕШКОВА
Судьи
П.В.РУМЯНЦЕВ
Л.Г.ЯКОВЛЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)