Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 05 мая 2016 года
Постановление изготовлено в полном объеме 13 мая 2016 года
Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ивановой Н.Е.,
судей Киричек Ю.Н., Рыжикова О.Ю.,
при ведении протокола судебного заседания: секретарем Рязановым И.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-1191/2016) Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области и апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-1192/2016) Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 1 на решение Арбитражного суда Тюменской области от 09.12.2015 по делу N А70-10640/2015 (судья Бадрызлова М.М.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Елисеева Андрея Анатольевича (ОГРН 304720311100552, ИНН 720302187710)
к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 1 (ОГРН 1047200670802, ИНН 7202104206) и к Управлению Федеральной налоговой службы по Тюменской области (ОГРН 1047200667051, ИНН 7204087130)
об оспаривании решений от 30.04.2015 N 08-32/2638 и от 10.07.2015 N 0308,
при участии в судебном заседании представителей:
- от Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области - до перерыва Дьячкова М.А. (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности N 04-17/015629 от 11.01.2016 сроком действия по 30.12.2016);
- от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 1 - Ануфриев А.В. (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности N 84 от 17.12.2015 сроком действия по 31.12.2016);
- от индивидуального предпринимателя Елисеева Андрея Анатольевича - Снимщикова А.М. (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности N 72АА0881688 от 08.09.2015 сроком действия на 1 год), Мезенцева Ю.А. (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности N 72 АА0512596 от 06.08.2014 сроком действия на 3 года),
установил:
индивидуальный предприниматель Елисеев Андрей Анатольевич (далее по тексту - заявитель, предприниматель, ИП Елисеев А.А., налогоплательщик) обратился в арбитражный суд с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 1 (далее по тексту - инспекция, налоговый орган, ИФНС России по г. Тюмени N 1) и Управлению Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее по тексту - Управление, УФНС России по Тюменской области) о признании недействительными решений от 30.04.2015 N 08-32/2638 и от 10.07.2015 N 0308.
Решением по делу Арбитражный суд Тюменской области удовлетворил требования предпринимателя в полном объеме.
При этом суд первой инстанции пришел к выводу о неподтвержденности вмененных инспекцией размера налоговой обязанности по НДФЛ в сумме 6 677 287 руб., штрафа, начисленного заявителю в соответствии с частью 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 667 728 руб. 70 коп., а также пени, исчисленной в порядке статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 6 677 287 руб.
Не согласившись с принятым решением, Управление и налоговый орган обратились в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами, в которых просят решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований заявителя в полном объеме.
В обоснование апелляционных жалоб их податели указывают, что поскольку по результатам камеральной налоговой проверки сумма расходов в размере 57 316 081 руб. 85 коп. по контрагентам ООО "Гарденс", ООО "Торговая компания "Вертикаль", ООО "МиражТорг", ООО "Юнист" не подтверждена, соответственно, налоговый орган правомерно принял расходы в размере 20% общей суммы доходов, полученной налогоплательщиком от предпринимательской деятельности.
В частности, как отмечают налоговый орган и Управление, сумма профессионального вычета по НДФЛ с учетом положений абзаца 4 пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации составила 13 153 037 руб., в связи с чем сумма налога равна - 6 677 287 руб.
При этом, как полагают заинтересованные лица, положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации в рассматриваемом случае не применимы, т. к. по смыслу действующего законодательства применение расчетного метода является правом налогоплательщика при отсутствии у него документов, подтверждающих расходы, а не обязанностью налогового органа, при условии, что в рассматриваемом случае совокупностью установленных обстоятельств оспорена реальность выполнения работ проблемными контрагентами, а также факт поставки ими товара.
В апелляционной жалобе налоговый орган также указывает, что судом первой инстанции необоснованно не было учтено не соблюдение предпринимателем порядка принятия расходов по НДФЛ.
Так, как полагают податели жалоб, поскольку имущество приобретено заявителем и использовалось им для осуществления предпринимательской деятельности, а именно: сдачи в аренду, то, исходя из требований Порядка, утвержденного 13.08.2002 Приказом Минфина РФ N 86 и Министерства РФ по налогам и сборам N БГ-3-04/430, соответствующие затраты по объектам, расположенным по адресам: г. Тюмень, ул. 30 лет Победы 27А; г. Тюмень, ул. Железнодорожная 52, строение 1, ИП Елисееву А.А. следовало учитывать посредством амортизации на нежилые помещения. При этом налоговый орган и Управление в апелляционных жалобах отмечают, что материалами дела подтверждается то обстоятельство, что нежилое здание по адресу: г. Тюмень, ул. Железнодорожная 52, строение 1, построено и реконструировано задолго до проверяемого налогового периода - 2013 года.
Кроме того, по мнению инспекции, судом первой инстанции ошибочно учтена отраженная в обжалуемом решении судебная практика, поскольку обстоятельства по принятым арбитражным судом во внимание делам отличны от обстоятельств настоящего дела, при этом отличия имеют существенные значения.
В представленном до начала судебного заседания отзыве предприниматель просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу УФНС России по Тюменской области - без удовлетворения.
Кроме того, в ходе апелляционного производства 24.03.2016 от налогового органа поступили письменные пояснения, которые судом апелляционной инстанции приобщены к материалам дела.
К указанным пояснениям приложены дополнительные доказательства.
Представитель инспекции в судебном заседании поддержал ходатайство о приобщении дополнительных доказательств.
Возможность предоставления в суд апелляционной инстанции дополнительных доказательств ограничена нормами статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, независящим от него, и суд признает эти причины уважительными (часть 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Судом апелляционной инстанции частично удовлетворено заявленное ходатайство налогового органа: к материалам дела приобщены судебные акты, т. к. данные документы являются судебной практикой, находящейся в свободном доступе. В приобщении первичных документов, представленных инспекцией, апелляционной коллегией отказано, поскольку подателем жалобы не обоснованы объективные причины невозможности предоставления указанных доказательств в суд первой инстанции. С учетом изложенного данные дополнительные доказательства возвращены представителю налогового органа в судебном заседании, состоявшемся 24.03.2016.
От предпринимателя поступил письменный отзыв на дополнения инспекции от 24.03.2016, которые судом апелляционной инстанции приобщены к материалам дела.
Также в ходе апелляционного производства от Управления поступили письменные объяснения от 12.04.2016 и от 22.04.2016.
В названных объяснениях УФНС России по Тюменской области указывает, что единовременное включение в расходы всех затрат, связанных с осуществлением строительно-монтажных работ нежилого помещения, являющегося амортизируемым имуществом, в период его реализации без определения остаточной стоимости, является неправомерным.
Также Управление поясняет, что исходя из анализа приобретенных материалов, товаров от спорных контрагентов ООО "МиражТорг", ООО "Торговая компания "Вертикаль", ООО "Юнист", а также видов строительных работ, отраженных в договорах, актах выполненных работ, составленных от ООО "Гарденс", с учетом показаний свидетелей, не представляется возможным отнести данные затраты ни к объекту недвижимого имущества, реализованного в спорный период, расположенного по адресу г. Тюмень, ул. Железнодорожная д. 52/1, ни к деятельности предпринимателя, направленной на извлечение дохода, в том числе с учетом заявленного и осуществляемого в указанный период вида деятельности - сдача внаем нежилого недвижимого имущества.
Кроме того, УФНС России по Тюменской области в означенных объяснениях отмечает, что поскольку налогоплательщиком факт оплаты товара и ремонтных работ, отраженных в представленных на проверку документах, не подтвержден, то основания для заявления в расходы сумм, отраженных в первичных документах по ним, а также принятия их налоговым органом, у инспекции отсутствовали.
От инспекции 22.04.2016 также поступили письменные пояснения к апелляционной жалобе, которые апелляционной коллегией приобщены к материалам дела.
В указанных пояснениях налоговый орган поддерживает позицию Управления о том, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, в частности, при реализации амортизируемого имущества - на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации.
Так, инспекция указывает, что затраты ИП Елисеева А.А. на проведение строительных работ на объекте незавершенного строительства, расположенного по адресу г. Тюмень, ул. 30 лет Победы д. 27 А, подлежат включению в первоначальную стоимость этого объекта основных средств. При расчете НДФЛ затраты ИП Елисеева А.А. на проведение строительных работ на объекте незавершенного строительства должны учитываться только после завершения строительства и постановки построенного объекта на баланс и ввода основного средства в эксплуатацию.
В этом случае, как указывает налоговый орган, затраты будут списываться в составе расходов, уменьшающих доходы текущего налогового периода, путем начисления амортизации.
Таким образом, как полагает налоговый орган, расходы по контрагенту ООО "Гарденс" (договор подряда от 15.01.2013 N 05/2013, цена договора 12 628 852 руб.), по которому заявлены отделочные работы здания по ул. 30 лет Победы, д. 27А, можно учитывать только после завершения строительства и постановки построенного объекта на баланс, в этом случае затраты будут списываться в составе расходов, уменьшающих доходы текущего налогового периода, путем начисления амортизации.
Также инспекция отмечает, что расходы, связанные с приобретением полки металлической окрашенной (архивная, стойка металлическая окрашенная, опора регулируемая, косынка металлическая оцинкованная, болт оцинкованный) по договору поставки от 01.07.2013 N 47, заключенному с ООО "Юнист", не связаны с предпринимательской деятельностью предпринимателя по сдаче внаем собственного нежилого имущества.
Кроме того, как указывает налоговый орган, указанные расходы были документально опровергнуты инспекцией, и, более того, факт непринятия указанных расходов ИП Елисеевым А.А. не оспаривался.
От ИП Елисеева А.А. поступили дополнения к отзыву на апелляционные жалобы и отзыв на объяснения Управления, которые судом апелляционной инстанции приобщены к материалам дела.
В названных дополнениях предприниматель указывает, что ИП Елисеевым А.А. к началу 2013 года фактически было закончено строительство семиэтажного здания по адресу г. Тюмень ул. 30 лет Победы. Здание было подключено к электроснабжению, водоснабжению и приему сточных вод; при этом с апреля 2013 года отдельные помещения данного здания были переданы в аренду.
Таким образом, как указывает налогоплательщик, спорный объект по адресу 30 лет Победы обладал признаками основного средства, его первоначальная стоимость была сформирована, объект был пригоден к использованию по прямому назначению с 2013 года и использовался в этих целях.
В с этим, как полагает заявитель, спорные отделочные работы, выполненные ООО "Гарденс" по договору от 15.01.2013 N 05/2013, являются ремонтом основного средства, не увеличивают первоначальную стоимость и с учетом пункта 1 статьи 260 Налогового кодекса Российской Федерации признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
При этом податель жалобы также отмечает, что в части материальных расходов по спорным контрагентам, частично материалы были использованы для выполнения ремонтных работ, в остальной части материалы, приобретенные у ООО "Торговая компания "Вертикаль", использовались при достройке нежилого здания по адресу г. Тюмень ул. Железнодорожная 52, стр. 1. Обратного инспекцией, по мнению предпринимателя, не доказано.
Также ИП Елисеев А.А. полагает, что Управлением в решении от 10.07.2015 была дана неверная оценка дополнительному доводу предпринимателя о том, что работы по капитальному ремонту носили реальный характер.
Кроме того, по мнению предпринимателя, инспекцией неправильно применена норма закона в отношении определения расходов при реализации земельного участка.
В частности, как отмечает ИП Елисеев А.А., согласно пункту 5 статьи 5 Федерального закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" положения пунктов 1, 3 и 5 статьи 264.1 Налогового кодекса Российской Федерации распространяются на налогоплательщиков, которые заключили договоры на приобретение земельных участков, указанных в пункте 1 статьи 264.1 Налогового кодекса Российской Федерации, в период с 01.01.2007 по 31.12.2011. Однако земельный участок был приобретен ИП Елисеевым А.А. по договору от 20.06.2003 N 03/3-10.
Таким образом, по мнению заявителя, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе уменьшить стоимость дохода от реализации земельного участка на расходы по его приобретению.
Кроме того, предприниматель в дополнениях от 27.04.2016 указывает, что полка, приобретенная у ООО "Юнист", используется в предпринимательской деятельности при сдаче в аренду складских помещений.
К дополнениям предпринимателя от 22.04.2016 в электронном виде приложены дополнительные доказательства, в приобщении которых судом апелляционной инстанции отказано в соответствии со статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку налогоплательщиком не обоснованы объективные причины невозможности предоставления указанных доказательств в суд первой инстанции. В связи с изложенным указанные документы оценке не подлежат.
В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители инспекции и Управления поддержали требования, изложенные в апелляционной жалобе, просили решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.
Представители ИП Елисеева А.А. с доводами апелляционных жалоб согласились только в части занижения дохода на сумму 116 235 руб. от поступающей арендной платы, в остальной части просили оставить решение без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, выступили с пояснениями.
Рассмотрев материалы дела, апелляционные жалобы, отзывы на апелляционные жалобы, пояснения налогового органа, объяснения Управления, дополнения к отзывам предпринимателя, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.
Как следует из материалов дела, ИФНС России по г. Тюмени N 1 проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации ИП Елисеева А.А. от 30.10.2014 по НДФЛ за 2013 год.
По результатам камеральной налоговой проверки составлен акт от 13.02.2015 N 08-30/566.
По результатам рассмотрения указанного акта и материалов проверки, налоговым органом вынесено решение от 30.04.2015 N 08-32/2638 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым предпринимателю доначислен НДФЛ в размере 6 677 287 руб., а также предложено уплатить штраф, начисленный по части 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 667 728 руб. 70 коп., пени, исчисленные в порядке статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 6 677 287 руб.
Не согласившись с указанным решением инспекции, предприниматель обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган.
По результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика Управлением 10.07.2015 вынесено решение N 0308, в соответствии с которым решение инспекции признано правомерным, в удовлетворении жалобы отказано.
Полагая, что указанные решения являются незаконными, предприниматель обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
09.12.2015 Арбитражным судом Тюменской области принято обжалуемое налоговым органом и Управлением в апелляционном порядке решение.
Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции находит основания для его изменения, исходя из следующего.
Как следует из материалов дела, в проверяемый период ИП Елисеев А.А. осуществлял предпринимательскую деятельность, подлежащую налогообложению в общеустановленном порядке в соответствии с общим режимом налогообложения, по сдаче в аренду недвижимого имущества; кроме того, им были реализованы один из используемых объектов недвижимости по адресу г. Тюмень, ул. Железнодорожная, 52, строение 1 и земельные участки, занятые данным нежилым зданием.
В силу статьи 207 Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальные предприниматели признаются плательщиками налога на доходы физических лиц.
В соответствии с подпунктами 4, 5 пункта 1 статьи 208 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации, а также от реализации имущества, находящегося на территории Российской Федерации.
Согласно статье 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.
Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации (13%), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 220 НК РФ (стандартные, социальные, имущественные налоговые вычеты).
В соответствии со статьей 223 Налогового кодекса Российской Федерации дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме, а при получении доходов в натуральной форме - как день передачи доходов в натуральной форме.
В соответствии с пунктом 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При этом буквальное толкование положений пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации позволяет сделать вывод, что обязанность по доказыванию экономической обоснованности произведенных расходов и их взаимосвязи с деятельностью, направленной на получение дохода, законодателем возложена на налогоплательщика, а налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по НДФЛ правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.
Как следует из материалов дела, в представленной в налоговый орган уточненной налоговой декларации по НДФЛ за 2013 год предпринимателем был указан доход в размере 65 648 948 руб., в том числе:
- 55 039 200 руб. - реализация нежилого здания по адресу г. Тюмень, ул. Железнодорожная, 52, строение 1 и земельных участков под ним;
- 10 609 748 руб. - арендная плата.
В ходе камеральной налоговой проверки инспекцией было установлено занижение размера полученного дохода от сдачи имущества в аренду на сумму 116 235 руб.
Как следует из материалов дела, заявление ИП Елисеева А.А. об оспаривании решений налоговых органов, поданное в суд первой инстанции, не содержит каких-либо доводов о необоснованности вышеназванного вывода инспекции.
Незаконность означенных выводов инспекции не была установлена и судом первой инстанции в обжалуемом решении, в то время как оспариваемые решения налоговых органов были признаны недействительными в полном объеме, что свидетельствует о неполном выяснении судом обстоятельств, имеющих значение для дела.
В ходе апелляционного производства предприниматель согласился с доводами апелляционных жалоб в части необходимости уплаты НДФЛ в размере 15 111 руб., исчисленного с заниженной суммы дохода (отзыв на дополнения инспекции от 24.03.2016).
При таких обстоятельствах, апелляционные жалобы в данной части подлежат удовлетворению, оспариваемое решение инспекции - признанию законным и обоснованным.
Как следует из материалов дела, в представленной в налоговый орган уточненной налоговой декларации по НДФЛ за 2013 год предпринимателем были указаны расходы в общем размере 64 400 545 руб., в том числе материальные расходы в размере 63 909 155 руб., амортизационные начисления в размере 25 583 руб., прочие расходы в размере 465 807 руб.
По данным проверки инспекция пришла к выводу, что расходы предпринимателя в размере 57 316 081 руб. 85 коп. являются документально не подтвержденными, в связи с чем применила профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной предпринимателем от предпринимательской деятельности, соответственно, расходы предпринимателя составили 13 153 037 руб. (65 765 183 руб. х 20%).
Суд первой инстанции согласился с выводами налогового органа об отсутствии документального подтверждения расходов предпринимателя на общую сумму 57 316 081 руб. 85 коп. по сделкам с ООО "Гарденс", ООО "МиражТорг", ООО "Торговая Компания "Вертикаль" и ООО "Юнист", в связи с чем документы, оформленные по хозяйственным операциям с указанными контрагентами, не могут быть учтены в составе налоговых вычетов.
Суд апелляционной инстанции, оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела доказательства и доводы сторон, поддерживает указанный вывод суда первой инстанции, поскольку установленная по делу совокупность обстоятельств свидетельствует об отсутствии и невозможности осуществления заявителем хозяйственных операций именно со спорными контрагентами.
Как следует из содержания заявления ИП Елисеева А.А. об оспаривании решений налоговых органов, поданного в суд первой инстанции, не оспаривая по существу выводы инспекции о недостоверности представленных документов по сделкам со спорными контрагентами, предпринимателем было указано на необходимость определения расходов по правилам, установленным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, и установления действительного размера налоговой обязанности предпринимателя по НДФЛ.
Суд первой инстанции, удовлетворяя требования предпринимателя, основывался на том, что поскольку площадь реализованного нежилого здания по адресу г. Тюмень, ул. Железнодорожная, 52, строение 1 увеличилась по сравнению с моментом его приобретения, то фактически строительно-монтажные работы заявителем были осуществлены, соответствующие расходы понесены, а значит, должны были быть учтены инспекцией.
Суд апелляционной инстанции, частично поддерживая правовую позицию суда первой инстанции, тем не менее, приходит к выводу, что судом были неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, а также не был применен закон, подлежащий применению.
Так, Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 постановления от 12.10.2006 N 53 указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). При этом в пункте 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 03.07.2012 N 2341/12 по делу N А71-13079/2010-А17 разъяснил, что в силу названных норм Налогового кодекса Российской Федерации и постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.
Таким образом, судебная практика исходит из того, что подтверждение факта реализации хозяйственной операции достаточно для подтверждения права налогоплательщика на расходы при исчислении налога на прибыль. Это обусловлено необходимостью определения реальных налоговых обязательств налогоплательщика. Установление фактического приобретения товара (работ, услуг) не у спорных контрагентов, а у неустановленных лиц, влечет принятие их стоимости в расходы в целях исчисления налога на прибыль.
Согласно разъяснениям, изложенным в абзаце 6 пункта 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", при толковании положений абзаца 4 пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации судам необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю - плательщику налога на доходы физических лиц права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 названного Кодекса.
Доводы налоговых органов о том, что предпринимателем не были представлены документы, подтверждающие оплату приобретенных спорных работ, строительных материалов и товаров, судом апелляционной инстанции не принимаются, поскольку отсутствуют основания полагать, что названное увеличение материальных активов заявителя произошло в результате безвозмездных сделок. Сложившиеся на территории Российской Федерации обычаи делового оборота не предполагают при осуществлении предпринимательской деятельности безвозмездного выполнения работ, оказания услуг, реализации товаров. Последнее является скорее исключительными хозяйственными операциями, предполагающими под собой взаимозависимость или аффилированность участвующих в сделке лиц либо бюджетные отношения.
Налоговыми органами не представлено доказательств несоответствия принятых заявителем цен спорных сделок рыночной стоимости товара (работ, услуг), не представило надлежащих и убедительных доказательств несоответствия определенных ИП Елисеевым А.А. расходов фактическим условиям и результатам экономической деятельности налогоплательщика.
Вместе с тем, как следует из материалов дела, спорные расходы были понесены предпринимателем не только на ремонт нежилого здания по адресу г. Тюмень, ул. Железнодорожная, 52, строение 1, но и на ремонт здания, расположенного по адресу г. Тюмень, ул. 30 лет Победы, д. 27А.
При этом в оспариваемом решении инспекция пришла к выводу о том, что расходы на ремонт данного здания не могут быть учтены в составе налоговых вычетов не только по причине недостоверности предоставленных в их подтверждение документов, но и по причине того, что данное здание является объектом незавершенного строительства степенью готовности 95%, в связи с чем ИП Елисеев А.А. должен был списывать затраты на ремонт объекта основных средств посредством амортизации в соответствии со статьей 256 Налогового кодекса Российской Федерации, а не единовременно. Установив отсутствие документов, подтверждающих ввод в эксплуатацию данного объекта недвижимости, инспекция пришла к выводу об отсутствии оснований и для начисления амортизации по нему в проверяемый налоговый период (стр. 5 оспариваемого решения инспекции).
Суд апелляционной инстанции, соглашаясь с изложенным выводом инспекции, исходит из следующих норм права и установленных по делу обстоятельств.
Как следует из материалов дела, расходами, относящимися к ремонту здания, расположенного по адресу г. Тюмень, ул. 30 лет Победы, д. 27А, являются расходы по контрагенту ООО "Гарденс" (договор подряда от 15.01.2013 N 05/2013 на отделочные работы) в размере 10 702 416 руб. 95 коп. (без НДС) и расходы на приобретение строительных материалов по счету-фактуре от 14.10.2013 N 911 в размере 893 307 руб. 84 коп. (без НДС), по счету-фактуре от 11.11.2013 N 1002 в размере 1 177 154 руб. 94 коп. (без НДС) у ООО "Торговая компания" "Вертикаль".
Довод ИП Елисеева А.А. о том, что все приобретенные у ООО "Торговая компания" "Вертикаль" строительные материалы были направлены на ремонт нежилого здания по адресу г. Тюмень, ул. Железнодорожная, 52, строение 1, судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку указанные строительные материалы были приобретены предпринимателем позднее даты реализации названного нежилого здания, которое было реализовано 19.07.2013, соответственно, не могли быть направлены на ремонт здания, уже не принадлежавшего заявителю.
Пункт 1 статьи 260 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
При этом пунктом 5 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде затрат по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 9 статьи 258 настоящего Кодекса.
В случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов изменяется первоначальная стоимость этих объектов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.
Учитывая, что здание, расположенное по адресу г. Тюмень, ул. 30 лет Победы, д. 27А, является строящимся со степенью готовности 95%, не введенным в эксплуатацию, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что осуществленные предпринимателем отделочные работы и приобретенные строительные материалы не могут относиться к капитальному либо текущему ремонту данного здания, а относятся к работам по его достройке и доведению до состояния, в котором оно пригодно для использования, то есть составляют первоначальную стоимость основного средства, подлежащую отнесению на расходы путем начисления амортизации.
При этом ссылки заявителя на сдачу в аренду отдельных помещений в здании, подключение к электроснабжению, водоснабжению и приему сточных вод не изменяют вышеизложенного вывода апелляционной коллегии, поскольку предпринимателем не было предоставлено в материалы дела как доказательств изложенного утверждения, так и доказательств готовности к эксплуатации всего семиэтажного здания по адресу г. Тюмень, ул. 30 лет Победы, д. 27А.
Доводы заявителя о том, что в суде первой инстанции инспекцией не было указано на рассматриваемые обстоятельства, судом апелляционной инстанции не принимаются, поскольку оспариваемое решение содержит соответствующие выводы, а значит, их опровержение входило в предмет доказывания по настоящему делу и негативные последствия процессуального бездействия несет сам заявитель (статья 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
В связи с изложенным суд апелляционной инстанции приходит к выводу о правомерности оспариваемого решения инспекции по данному эпизоду и обоснованности доводов апелляционных жалоб.
Доводы налоговых органов о необоснованном учете судом первой инстанции расходов на приобретение предпринимателем по договору поставки от 01.07.2013 N 47 с ООО "Юнист" товаров (полки металлической окрашенной (архивной), стойки металлической окрашенной, опоры регулируемой, косынки металлической оцинкованной, болт оцинкованный) на сумму 1 884 089 руб. 82 коп. (без НДС) со ссылкой на то, что данные расходы никаким образом не связаны с предпринимательской деятельностью ИП Елисеева А.А. по сдаче внаем собственного нежилого имущества, судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку, во-первых, ни в оспариваемом решении (стр. 26-27 решения), ни в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции инспекцией не опровергалась производственная необходимость приобретения данных товаров, а во-вторых, предпринимателем в ходе апелляционного производства предоставлены доказательства, не опровергнутые заинтересованным лицом, использования спорных товаров при сдаче в аренду складских помещений (дополнения к отзыву от 27.04.2016).
В связи с изложенным расходы, понесенные заявителем в связи с приобретением вышеназванных материалов, подлежат учету в составе профессиональных налоговых вычетов.
С учетом выше установленных обстоятельств, расходы в размере 42 659 112 руб. 30 коп., исключенные инспекцией из состава налоговых вычетов, составляют расходы, понесенные в связи с реализацией объекта недвижимости по адресу г. Тюмень, ул. Железнодорожная, 52, строение 1 и земельных участков, занятых данным нежилым зданием.
Как следует из материалов дела, 04.08.2003 предпринимателем приобретен земельный участок общей площадью 1098 кв. м, расположенный по адресу: г. Тюмень, ул. Железнодорожная, д. 52, стр. 1.
15.03.2004 ИП Елисеевым А.А. приобретен дополнительный земельный участок общей площадью 13,10 кв. м.
На данных земельных участках заявитель хозяйственным способом осуществлял строительство двухэтажного нежилого здания общей площадью 1706,40 кв. м, которое было введено в эксплуатацию 10.11.2005, что подтверждается свидетельством о государственной регистрации права серии 72 НК N 098471 от 11.11.2005.
В результате проведенных строительных работ в здании, расположенном по адресу: г. Тюмень, ул. Железнодорожная, д. 52, стр. 1, возведен третий (мансардный) этаж, площадь здания увеличилась до 1794,3 кв. м. После завершения работ получено свидетельство государственной регистрации права серии НМ N 483352 от 19.06.2013.
19.07.2013 заявитель заключил с департаментом имущественных отношений Тюменской области государственный контракт N 52, в соответствии с пунктом 1.1.2 которого передал в собственность Тюменской области следующее имущество: здание, назначение: нежилое, площадь 1794,3 кв. м, адрес местонахождения: Тюменская область, г. Тюмень, ул. Железнодорожная, д. 52, стр. 1; земельный участок площадью 1098,50 кв. м, кадастровый номер 72:23:0216002:0018; земельный участок площадью 13,10 кв. м, кадастровый номер 72:23:0216002:0052 (т. 1 л.д. 92-100).
Согласно пункту 1.1.3 контракта цена земельных участков включена в цену контракта, которая составляет 55 039 200 руб.
Между тем при рассмотрении дела N А70-9575/2015 было установлено, что общая стоимость земельных участков на момент исполнения контракта составила 21 532 559 руб. 05 коп., соответственно, стоимость реализации непосредственно здания составила 33 506 640 руб. 95 коп.
Доводы предпринимателя о том, что он имеет право включить в налоговые вычеты расходы на приобретение земельных участков, судом апелляционной инстанции не рассматриваются, поскольку фактически в уточненной налоговой декларации таковых расходов заявлено не было. Не представлены соответствующие доказательства, как не указана и сама стоимость приобретения земельных участков заявителем и в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции.
Апелляционный суд считает ошибочным мнение ИП Елисеева А.А. о том, что в рамках апелляционного производства не может быть рассмотрен довод инспекции о неправильном исчислении НДФЛ налогоплательщиком в связи с выделением стоимости реализации земельных участков из стоимости реализации здания, поскольку данные обстоятельства инспекцией ранее оспаривались и были установлены вступившим в законную силу судебным актом только при вынесении постановления Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29.03.2016 по делу N А70-9575/2015.
Кроме того, суд апелляционной инстанции учитывает, что сам налогоплательщик, зная о данных обстоятельствах и оспаривая решение инспекции по мотиву не определения налоговым органом действительных налоговых обязательств, вместе с тем при расчете таковых налоговых обязательств стоимость реализации земельных участков отдельно не учел, что повлекло неправильное исчисление суммы НДФЛ, подлежащей уплате в бюджет.
Утверждая о необходимости определения расходов расчетным методом в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, заявителем, а следом за ним и судом первой инстанции, не учитываются требования иных норм Кодекса, регулирующих порядок определения расходов именно при реализации основных средств.
Порядок налогообложения реализации основных средств установлен пунктом 1 статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 настоящего Кодекса.
Согласно пункту 3 статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в подпункте 1 пункта 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.
Согласно статье 257 Налогового кодекса Российской Федерации под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 20 000 руб.
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.
В силу положений пункта 2 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
Остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.
Исходя из системного толкования приведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации следует, что нежилое здание по адресу г. Тюмень, ул. Железнодорожная, 52, строение 1 является основным средством, доходы от реализации которого могут быть уменьшены на его первоначальную стоимость (так как амортизация по нему не начислялась), а также на расходы, непосредственно связанные с его реализацией.
Так как судами первой и апелляционной инстанций установлен факт несения предпринимателем расходов на постройку названного здания, при этом налоговыми органами не доказано, что первоначальная стоимость данного основного средства меньше, чем стоимость его реализации, апелляционная коллегия приходит к выводу, что доход от реализации здания в размере 33 506 640 руб. 95 коп. подлежит уменьшению на сумму 42 659 112 руб.
Полученный в результате реализации здания убыток в размере 9 152 471 руб. 05 коп. в соответствии с пунктом 3 статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации в текущем налоговом периоде единовременному учету не подлежит и при предоставлении соответствующих документов налогоплательщиком может быть включен в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
Таким образом, апелляционный суд приходит к выводу, что ИП Елисеевым А.А. необоснованно в составе профессиональных налоговых вычетов была отражена сумма расходов в размере 21 925 351 руб. 08 коп., доводы апелляционных жалоб в соответствующей части признаются обоснованными.
В результате рассмотрения настоящего дела суд апелляционной инстанции поддерживает выводы налоговых органов о занижении заявителем налоговой базы по НДФЛ за 2013 год на сумму 22 041 586 руб. 08 коп., что повлекло неполную уплату НДФЛ в размере 2 865 406 руб. Правомерным является также доначисление на указанную сумму НДФЛ пени, привлечение к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.
Из материалов дела усматривается, что ИП Елисеевым А.А. в заявлении, поданном в суд первой инстанции, также было заявлено требование о признании незаконным решения УФНС России по Тюменской области от 10.07.2015 N 0308, которым отказано в удовлетворении апелляционной жалобы налогоплательщика на решение инспекции от 30.04.2015 N 08-32/2638 и утверждено указанное решение налогового органа.
Между тем в пункте 75 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что в случае, если решением вышестоящего налогового органа по жалобе решение нижестоящего налогового органа в обжалованной части было оставлено без изменения полностью или частично, судам при рассмотрении дела по заявлению налогоплательщика, поданному на основании главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, необходимо исходить из того, что оценке подлежит решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных вышестоящим налоговым органом изменений (если таковые имели место).
При этом специально отмечено, что решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий (абзац четвертый пункта 75 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").
Вместе с тем, как следует из материалов дела, заявитель оспаривает решение вышестоящего налогового органа по мотиву того, что Управление не дало оценку обстоятельству неправильного разъяснения права на судебную защиту, и дало неверную оценку дополнительному доводу.
Однако несогласие налогоплательщика с выводами либо содержанием решения вышестоящего налогового органа в силу вышеизложенных разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации не является основанием для его самостоятельного оспаривания.
Таким образом, учитывая, что предпринимателем не заявлено о нарушении Управлением процедуры вынесения решения от 30.04.2015 N 08-32/2638 или о превышении Управлением при вынесении такого решения предоставленных ему полномочий, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что основания для признания решения УФНС России по Тюменской области от 30.04.2015 N 08-32/2638 недействительным отсутствуют.
Данный вывод согласуется со сформированной по данному вопросу правоприменительной судебной практикой (см., например, постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 02.07.2014 по делу N А03-1691/2013).
Следовательно, в указанной части требования ИП Елисеева А.А. подлежат оставлению без удовлетворения.
В связи с изложенным решение суда первой инстанции подлежит изменению на основании пунктов 1 и 4 части 1, части 2 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, и неправильное применение норм материального права), апелляционные жалобы - частичному удовлетворению.
Судебные расходы подлежат распределению в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктами 1 и 4 части 1, частью 2 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Тюменской области от 09.12.2015 по делу N А70-10640/2015 изменить, изложить в следующей редакции.
Требования, заявленные индивидуальным предпринимателем Елисеевым Андреем Анатольевичем, удовлетворить частично.
Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 1 от 30.04.2015 N 08-32/2638 о привлечении индивидуального предпринимателя Елисеева Андрея Анатольевича к ответственности за совершение налогового правонарушения как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации в части:
- - доначисления суммы налога на доходы физических лиц за 2013 год в размере 3 811 881 руб.;
- - взыскания сумм пени по налогу на доходы физических лиц в размере 306 105 руб. 43 коп.;
- - привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 381 188 руб. 10 коп.
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.
Обязать Инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 1 устранить допущенные нарушения прав и законных интересов индивидуального предпринимателя Елисеева Андрея Анатольевича.
Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 1 в пользу индивидуального предпринимателя Елисеева Андрея Анатольевича судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 300 руб.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.
Председательствующий
Н.Е.ИВАНОВА
Судьи
Ю.Н.КИРИЧЕК
О.Ю.РЫЖИКОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЬМОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 13.05.2016 N 08АП-1191/2016, 08АП-1192/2016 ПО ДЕЛУ N А70-10640/2015
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 13 мая 2016 г. N 08АП-1191/2016, 08АП-1192/2016
Дело N А70-10640/2015
Резолютивная часть постановления объявлена 05 мая 2016 года
Постановление изготовлено в полном объеме 13 мая 2016 года
Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ивановой Н.Е.,
судей Киричек Ю.Н., Рыжикова О.Ю.,
при ведении протокола судебного заседания: секретарем Рязановым И.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-1191/2016) Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области и апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-1192/2016) Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 1 на решение Арбитражного суда Тюменской области от 09.12.2015 по делу N А70-10640/2015 (судья Бадрызлова М.М.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Елисеева Андрея Анатольевича (ОГРН 304720311100552, ИНН 720302187710)
к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 1 (ОГРН 1047200670802, ИНН 7202104206) и к Управлению Федеральной налоговой службы по Тюменской области (ОГРН 1047200667051, ИНН 7204087130)
об оспаривании решений от 30.04.2015 N 08-32/2638 и от 10.07.2015 N 0308,
при участии в судебном заседании представителей:
- от Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области - до перерыва Дьячкова М.А. (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности N 04-17/015629 от 11.01.2016 сроком действия по 30.12.2016);
- от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 1 - Ануфриев А.В. (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности N 84 от 17.12.2015 сроком действия по 31.12.2016);
- от индивидуального предпринимателя Елисеева Андрея Анатольевича - Снимщикова А.М. (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности N 72АА0881688 от 08.09.2015 сроком действия на 1 год), Мезенцева Ю.А. (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности N 72 АА0512596 от 06.08.2014 сроком действия на 3 года),
установил:
индивидуальный предприниматель Елисеев Андрей Анатольевич (далее по тексту - заявитель, предприниматель, ИП Елисеев А.А., налогоплательщик) обратился в арбитражный суд с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 1 (далее по тексту - инспекция, налоговый орган, ИФНС России по г. Тюмени N 1) и Управлению Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее по тексту - Управление, УФНС России по Тюменской области) о признании недействительными решений от 30.04.2015 N 08-32/2638 и от 10.07.2015 N 0308.
Решением по делу Арбитражный суд Тюменской области удовлетворил требования предпринимателя в полном объеме.
При этом суд первой инстанции пришел к выводу о неподтвержденности вмененных инспекцией размера налоговой обязанности по НДФЛ в сумме 6 677 287 руб., штрафа, начисленного заявителю в соответствии с частью 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 667 728 руб. 70 коп., а также пени, исчисленной в порядке статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 6 677 287 руб.
Не согласившись с принятым решением, Управление и налоговый орган обратились в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами, в которых просят решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований заявителя в полном объеме.
В обоснование апелляционных жалоб их податели указывают, что поскольку по результатам камеральной налоговой проверки сумма расходов в размере 57 316 081 руб. 85 коп. по контрагентам ООО "Гарденс", ООО "Торговая компания "Вертикаль", ООО "МиражТорг", ООО "Юнист" не подтверждена, соответственно, налоговый орган правомерно принял расходы в размере 20% общей суммы доходов, полученной налогоплательщиком от предпринимательской деятельности.
В частности, как отмечают налоговый орган и Управление, сумма профессионального вычета по НДФЛ с учетом положений абзаца 4 пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации составила 13 153 037 руб., в связи с чем сумма налога равна - 6 677 287 руб.
При этом, как полагают заинтересованные лица, положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации в рассматриваемом случае не применимы, т. к. по смыслу действующего законодательства применение расчетного метода является правом налогоплательщика при отсутствии у него документов, подтверждающих расходы, а не обязанностью налогового органа, при условии, что в рассматриваемом случае совокупностью установленных обстоятельств оспорена реальность выполнения работ проблемными контрагентами, а также факт поставки ими товара.
В апелляционной жалобе налоговый орган также указывает, что судом первой инстанции необоснованно не было учтено не соблюдение предпринимателем порядка принятия расходов по НДФЛ.
Так, как полагают податели жалоб, поскольку имущество приобретено заявителем и использовалось им для осуществления предпринимательской деятельности, а именно: сдачи в аренду, то, исходя из требований Порядка, утвержденного 13.08.2002 Приказом Минфина РФ N 86 и Министерства РФ по налогам и сборам N БГ-3-04/430, соответствующие затраты по объектам, расположенным по адресам: г. Тюмень, ул. 30 лет Победы 27А; г. Тюмень, ул. Железнодорожная 52, строение 1, ИП Елисееву А.А. следовало учитывать посредством амортизации на нежилые помещения. При этом налоговый орган и Управление в апелляционных жалобах отмечают, что материалами дела подтверждается то обстоятельство, что нежилое здание по адресу: г. Тюмень, ул. Железнодорожная 52, строение 1, построено и реконструировано задолго до проверяемого налогового периода - 2013 года.
Кроме того, по мнению инспекции, судом первой инстанции ошибочно учтена отраженная в обжалуемом решении судебная практика, поскольку обстоятельства по принятым арбитражным судом во внимание делам отличны от обстоятельств настоящего дела, при этом отличия имеют существенные значения.
В представленном до начала судебного заседания отзыве предприниматель просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу УФНС России по Тюменской области - без удовлетворения.
Кроме того, в ходе апелляционного производства 24.03.2016 от налогового органа поступили письменные пояснения, которые судом апелляционной инстанции приобщены к материалам дела.
К указанным пояснениям приложены дополнительные доказательства.
Представитель инспекции в судебном заседании поддержал ходатайство о приобщении дополнительных доказательств.
Возможность предоставления в суд апелляционной инстанции дополнительных доказательств ограничена нормами статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, независящим от него, и суд признает эти причины уважительными (часть 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Судом апелляционной инстанции частично удовлетворено заявленное ходатайство налогового органа: к материалам дела приобщены судебные акты, т. к. данные документы являются судебной практикой, находящейся в свободном доступе. В приобщении первичных документов, представленных инспекцией, апелляционной коллегией отказано, поскольку подателем жалобы не обоснованы объективные причины невозможности предоставления указанных доказательств в суд первой инстанции. С учетом изложенного данные дополнительные доказательства возвращены представителю налогового органа в судебном заседании, состоявшемся 24.03.2016.
От предпринимателя поступил письменный отзыв на дополнения инспекции от 24.03.2016, которые судом апелляционной инстанции приобщены к материалам дела.
Также в ходе апелляционного производства от Управления поступили письменные объяснения от 12.04.2016 и от 22.04.2016.
В названных объяснениях УФНС России по Тюменской области указывает, что единовременное включение в расходы всех затрат, связанных с осуществлением строительно-монтажных работ нежилого помещения, являющегося амортизируемым имуществом, в период его реализации без определения остаточной стоимости, является неправомерным.
Также Управление поясняет, что исходя из анализа приобретенных материалов, товаров от спорных контрагентов ООО "МиражТорг", ООО "Торговая компания "Вертикаль", ООО "Юнист", а также видов строительных работ, отраженных в договорах, актах выполненных работ, составленных от ООО "Гарденс", с учетом показаний свидетелей, не представляется возможным отнести данные затраты ни к объекту недвижимого имущества, реализованного в спорный период, расположенного по адресу г. Тюмень, ул. Железнодорожная д. 52/1, ни к деятельности предпринимателя, направленной на извлечение дохода, в том числе с учетом заявленного и осуществляемого в указанный период вида деятельности - сдача внаем нежилого недвижимого имущества.
Кроме того, УФНС России по Тюменской области в означенных объяснениях отмечает, что поскольку налогоплательщиком факт оплаты товара и ремонтных работ, отраженных в представленных на проверку документах, не подтвержден, то основания для заявления в расходы сумм, отраженных в первичных документах по ним, а также принятия их налоговым органом, у инспекции отсутствовали.
От инспекции 22.04.2016 также поступили письменные пояснения к апелляционной жалобе, которые апелляционной коллегией приобщены к материалам дела.
В указанных пояснениях налоговый орган поддерживает позицию Управления о том, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, в частности, при реализации амортизируемого имущества - на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации.
Так, инспекция указывает, что затраты ИП Елисеева А.А. на проведение строительных работ на объекте незавершенного строительства, расположенного по адресу г. Тюмень, ул. 30 лет Победы д. 27 А, подлежат включению в первоначальную стоимость этого объекта основных средств. При расчете НДФЛ затраты ИП Елисеева А.А. на проведение строительных работ на объекте незавершенного строительства должны учитываться только после завершения строительства и постановки построенного объекта на баланс и ввода основного средства в эксплуатацию.
В этом случае, как указывает налоговый орган, затраты будут списываться в составе расходов, уменьшающих доходы текущего налогового периода, путем начисления амортизации.
Таким образом, как полагает налоговый орган, расходы по контрагенту ООО "Гарденс" (договор подряда от 15.01.2013 N 05/2013, цена договора 12 628 852 руб.), по которому заявлены отделочные работы здания по ул. 30 лет Победы, д. 27А, можно учитывать только после завершения строительства и постановки построенного объекта на баланс, в этом случае затраты будут списываться в составе расходов, уменьшающих доходы текущего налогового периода, путем начисления амортизации.
Также инспекция отмечает, что расходы, связанные с приобретением полки металлической окрашенной (архивная, стойка металлическая окрашенная, опора регулируемая, косынка металлическая оцинкованная, болт оцинкованный) по договору поставки от 01.07.2013 N 47, заключенному с ООО "Юнист", не связаны с предпринимательской деятельностью предпринимателя по сдаче внаем собственного нежилого имущества.
Кроме того, как указывает налоговый орган, указанные расходы были документально опровергнуты инспекцией, и, более того, факт непринятия указанных расходов ИП Елисеевым А.А. не оспаривался.
От ИП Елисеева А.А. поступили дополнения к отзыву на апелляционные жалобы и отзыв на объяснения Управления, которые судом апелляционной инстанции приобщены к материалам дела.
В названных дополнениях предприниматель указывает, что ИП Елисеевым А.А. к началу 2013 года фактически было закончено строительство семиэтажного здания по адресу г. Тюмень ул. 30 лет Победы. Здание было подключено к электроснабжению, водоснабжению и приему сточных вод; при этом с апреля 2013 года отдельные помещения данного здания были переданы в аренду.
Таким образом, как указывает налогоплательщик, спорный объект по адресу 30 лет Победы обладал признаками основного средства, его первоначальная стоимость была сформирована, объект был пригоден к использованию по прямому назначению с 2013 года и использовался в этих целях.
В с этим, как полагает заявитель, спорные отделочные работы, выполненные ООО "Гарденс" по договору от 15.01.2013 N 05/2013, являются ремонтом основного средства, не увеличивают первоначальную стоимость и с учетом пункта 1 статьи 260 Налогового кодекса Российской Федерации признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
При этом податель жалобы также отмечает, что в части материальных расходов по спорным контрагентам, частично материалы были использованы для выполнения ремонтных работ, в остальной части материалы, приобретенные у ООО "Торговая компания "Вертикаль", использовались при достройке нежилого здания по адресу г. Тюмень ул. Железнодорожная 52, стр. 1. Обратного инспекцией, по мнению предпринимателя, не доказано.
Также ИП Елисеев А.А. полагает, что Управлением в решении от 10.07.2015 была дана неверная оценка дополнительному доводу предпринимателя о том, что работы по капитальному ремонту носили реальный характер.
Кроме того, по мнению предпринимателя, инспекцией неправильно применена норма закона в отношении определения расходов при реализации земельного участка.
В частности, как отмечает ИП Елисеев А.А., согласно пункту 5 статьи 5 Федерального закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" положения пунктов 1, 3 и 5 статьи 264.1 Налогового кодекса Российской Федерации распространяются на налогоплательщиков, которые заключили договоры на приобретение земельных участков, указанных в пункте 1 статьи 264.1 Налогового кодекса Российской Федерации, в период с 01.01.2007 по 31.12.2011. Однако земельный участок был приобретен ИП Елисеевым А.А. по договору от 20.06.2003 N 03/3-10.
Таким образом, по мнению заявителя, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе уменьшить стоимость дохода от реализации земельного участка на расходы по его приобретению.
Кроме того, предприниматель в дополнениях от 27.04.2016 указывает, что полка, приобретенная у ООО "Юнист", используется в предпринимательской деятельности при сдаче в аренду складских помещений.
К дополнениям предпринимателя от 22.04.2016 в электронном виде приложены дополнительные доказательства, в приобщении которых судом апелляционной инстанции отказано в соответствии со статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку налогоплательщиком не обоснованы объективные причины невозможности предоставления указанных доказательств в суд первой инстанции. В связи с изложенным указанные документы оценке не подлежат.
В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители инспекции и Управления поддержали требования, изложенные в апелляционной жалобе, просили решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.
Представители ИП Елисеева А.А. с доводами апелляционных жалоб согласились только в части занижения дохода на сумму 116 235 руб. от поступающей арендной платы, в остальной части просили оставить решение без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, выступили с пояснениями.
Рассмотрев материалы дела, апелляционные жалобы, отзывы на апелляционные жалобы, пояснения налогового органа, объяснения Управления, дополнения к отзывам предпринимателя, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.
Как следует из материалов дела, ИФНС России по г. Тюмени N 1 проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации ИП Елисеева А.А. от 30.10.2014 по НДФЛ за 2013 год.
По результатам камеральной налоговой проверки составлен акт от 13.02.2015 N 08-30/566.
По результатам рассмотрения указанного акта и материалов проверки, налоговым органом вынесено решение от 30.04.2015 N 08-32/2638 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым предпринимателю доначислен НДФЛ в размере 6 677 287 руб., а также предложено уплатить штраф, начисленный по части 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 667 728 руб. 70 коп., пени, исчисленные в порядке статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 6 677 287 руб.
Не согласившись с указанным решением инспекции, предприниматель обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган.
По результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика Управлением 10.07.2015 вынесено решение N 0308, в соответствии с которым решение инспекции признано правомерным, в удовлетворении жалобы отказано.
Полагая, что указанные решения являются незаконными, предприниматель обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
09.12.2015 Арбитражным судом Тюменской области принято обжалуемое налоговым органом и Управлением в апелляционном порядке решение.
Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции находит основания для его изменения, исходя из следующего.
Как следует из материалов дела, в проверяемый период ИП Елисеев А.А. осуществлял предпринимательскую деятельность, подлежащую налогообложению в общеустановленном порядке в соответствии с общим режимом налогообложения, по сдаче в аренду недвижимого имущества; кроме того, им были реализованы один из используемых объектов недвижимости по адресу г. Тюмень, ул. Железнодорожная, 52, строение 1 и земельные участки, занятые данным нежилым зданием.
В силу статьи 207 Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальные предприниматели признаются плательщиками налога на доходы физических лиц.
В соответствии с подпунктами 4, 5 пункта 1 статьи 208 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации, а также от реализации имущества, находящегося на территории Российской Федерации.
Согласно статье 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.
Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации (13%), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 220 НК РФ (стандартные, социальные, имущественные налоговые вычеты).
В соответствии со статьей 223 Налогового кодекса Российской Федерации дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме, а при получении доходов в натуральной форме - как день передачи доходов в натуральной форме.
В соответствии с пунктом 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При этом буквальное толкование положений пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации позволяет сделать вывод, что обязанность по доказыванию экономической обоснованности произведенных расходов и их взаимосвязи с деятельностью, направленной на получение дохода, законодателем возложена на налогоплательщика, а налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по НДФЛ правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.
Как следует из материалов дела, в представленной в налоговый орган уточненной налоговой декларации по НДФЛ за 2013 год предпринимателем был указан доход в размере 65 648 948 руб., в том числе:
- 55 039 200 руб. - реализация нежилого здания по адресу г. Тюмень, ул. Железнодорожная, 52, строение 1 и земельных участков под ним;
- 10 609 748 руб. - арендная плата.
В ходе камеральной налоговой проверки инспекцией было установлено занижение размера полученного дохода от сдачи имущества в аренду на сумму 116 235 руб.
Как следует из материалов дела, заявление ИП Елисеева А.А. об оспаривании решений налоговых органов, поданное в суд первой инстанции, не содержит каких-либо доводов о необоснованности вышеназванного вывода инспекции.
Незаконность означенных выводов инспекции не была установлена и судом первой инстанции в обжалуемом решении, в то время как оспариваемые решения налоговых органов были признаны недействительными в полном объеме, что свидетельствует о неполном выяснении судом обстоятельств, имеющих значение для дела.
В ходе апелляционного производства предприниматель согласился с доводами апелляционных жалоб в части необходимости уплаты НДФЛ в размере 15 111 руб., исчисленного с заниженной суммы дохода (отзыв на дополнения инспекции от 24.03.2016).
При таких обстоятельствах, апелляционные жалобы в данной части подлежат удовлетворению, оспариваемое решение инспекции - признанию законным и обоснованным.
Как следует из материалов дела, в представленной в налоговый орган уточненной налоговой декларации по НДФЛ за 2013 год предпринимателем были указаны расходы в общем размере 64 400 545 руб., в том числе материальные расходы в размере 63 909 155 руб., амортизационные начисления в размере 25 583 руб., прочие расходы в размере 465 807 руб.
По данным проверки инспекция пришла к выводу, что расходы предпринимателя в размере 57 316 081 руб. 85 коп. являются документально не подтвержденными, в связи с чем применила профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной предпринимателем от предпринимательской деятельности, соответственно, расходы предпринимателя составили 13 153 037 руб. (65 765 183 руб. х 20%).
Суд первой инстанции согласился с выводами налогового органа об отсутствии документального подтверждения расходов предпринимателя на общую сумму 57 316 081 руб. 85 коп. по сделкам с ООО "Гарденс", ООО "МиражТорг", ООО "Торговая Компания "Вертикаль" и ООО "Юнист", в связи с чем документы, оформленные по хозяйственным операциям с указанными контрагентами, не могут быть учтены в составе налоговых вычетов.
Суд апелляционной инстанции, оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела доказательства и доводы сторон, поддерживает указанный вывод суда первой инстанции, поскольку установленная по делу совокупность обстоятельств свидетельствует об отсутствии и невозможности осуществления заявителем хозяйственных операций именно со спорными контрагентами.
Как следует из содержания заявления ИП Елисеева А.А. об оспаривании решений налоговых органов, поданного в суд первой инстанции, не оспаривая по существу выводы инспекции о недостоверности представленных документов по сделкам со спорными контрагентами, предпринимателем было указано на необходимость определения расходов по правилам, установленным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, и установления действительного размера налоговой обязанности предпринимателя по НДФЛ.
Суд первой инстанции, удовлетворяя требования предпринимателя, основывался на том, что поскольку площадь реализованного нежилого здания по адресу г. Тюмень, ул. Железнодорожная, 52, строение 1 увеличилась по сравнению с моментом его приобретения, то фактически строительно-монтажные работы заявителем были осуществлены, соответствующие расходы понесены, а значит, должны были быть учтены инспекцией.
Суд апелляционной инстанции, частично поддерживая правовую позицию суда первой инстанции, тем не менее, приходит к выводу, что судом были неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, а также не был применен закон, подлежащий применению.
Так, Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 постановления от 12.10.2006 N 53 указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). При этом в пункте 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 03.07.2012 N 2341/12 по делу N А71-13079/2010-А17 разъяснил, что в силу названных норм Налогового кодекса Российской Федерации и постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.
Таким образом, судебная практика исходит из того, что подтверждение факта реализации хозяйственной операции достаточно для подтверждения права налогоплательщика на расходы при исчислении налога на прибыль. Это обусловлено необходимостью определения реальных налоговых обязательств налогоплательщика. Установление фактического приобретения товара (работ, услуг) не у спорных контрагентов, а у неустановленных лиц, влечет принятие их стоимости в расходы в целях исчисления налога на прибыль.
Согласно разъяснениям, изложенным в абзаце 6 пункта 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", при толковании положений абзаца 4 пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации судам необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю - плательщику налога на доходы физических лиц права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 названного Кодекса.
Доводы налоговых органов о том, что предпринимателем не были представлены документы, подтверждающие оплату приобретенных спорных работ, строительных материалов и товаров, судом апелляционной инстанции не принимаются, поскольку отсутствуют основания полагать, что названное увеличение материальных активов заявителя произошло в результате безвозмездных сделок. Сложившиеся на территории Российской Федерации обычаи делового оборота не предполагают при осуществлении предпринимательской деятельности безвозмездного выполнения работ, оказания услуг, реализации товаров. Последнее является скорее исключительными хозяйственными операциями, предполагающими под собой взаимозависимость или аффилированность участвующих в сделке лиц либо бюджетные отношения.
Налоговыми органами не представлено доказательств несоответствия принятых заявителем цен спорных сделок рыночной стоимости товара (работ, услуг), не представило надлежащих и убедительных доказательств несоответствия определенных ИП Елисеевым А.А. расходов фактическим условиям и результатам экономической деятельности налогоплательщика.
Вместе с тем, как следует из материалов дела, спорные расходы были понесены предпринимателем не только на ремонт нежилого здания по адресу г. Тюмень, ул. Железнодорожная, 52, строение 1, но и на ремонт здания, расположенного по адресу г. Тюмень, ул. 30 лет Победы, д. 27А.
При этом в оспариваемом решении инспекция пришла к выводу о том, что расходы на ремонт данного здания не могут быть учтены в составе налоговых вычетов не только по причине недостоверности предоставленных в их подтверждение документов, но и по причине того, что данное здание является объектом незавершенного строительства степенью готовности 95%, в связи с чем ИП Елисеев А.А. должен был списывать затраты на ремонт объекта основных средств посредством амортизации в соответствии со статьей 256 Налогового кодекса Российской Федерации, а не единовременно. Установив отсутствие документов, подтверждающих ввод в эксплуатацию данного объекта недвижимости, инспекция пришла к выводу об отсутствии оснований и для начисления амортизации по нему в проверяемый налоговый период (стр. 5 оспариваемого решения инспекции).
Суд апелляционной инстанции, соглашаясь с изложенным выводом инспекции, исходит из следующих норм права и установленных по делу обстоятельств.
Как следует из материалов дела, расходами, относящимися к ремонту здания, расположенного по адресу г. Тюмень, ул. 30 лет Победы, д. 27А, являются расходы по контрагенту ООО "Гарденс" (договор подряда от 15.01.2013 N 05/2013 на отделочные работы) в размере 10 702 416 руб. 95 коп. (без НДС) и расходы на приобретение строительных материалов по счету-фактуре от 14.10.2013 N 911 в размере 893 307 руб. 84 коп. (без НДС), по счету-фактуре от 11.11.2013 N 1002 в размере 1 177 154 руб. 94 коп. (без НДС) у ООО "Торговая компания" "Вертикаль".
Довод ИП Елисеева А.А. о том, что все приобретенные у ООО "Торговая компания" "Вертикаль" строительные материалы были направлены на ремонт нежилого здания по адресу г. Тюмень, ул. Железнодорожная, 52, строение 1, судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку указанные строительные материалы были приобретены предпринимателем позднее даты реализации названного нежилого здания, которое было реализовано 19.07.2013, соответственно, не могли быть направлены на ремонт здания, уже не принадлежавшего заявителю.
Пункт 1 статьи 260 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
При этом пунктом 5 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде затрат по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 9 статьи 258 настоящего Кодекса.
В случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов изменяется первоначальная стоимость этих объектов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.
Учитывая, что здание, расположенное по адресу г. Тюмень, ул. 30 лет Победы, д. 27А, является строящимся со степенью готовности 95%, не введенным в эксплуатацию, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что осуществленные предпринимателем отделочные работы и приобретенные строительные материалы не могут относиться к капитальному либо текущему ремонту данного здания, а относятся к работам по его достройке и доведению до состояния, в котором оно пригодно для использования, то есть составляют первоначальную стоимость основного средства, подлежащую отнесению на расходы путем начисления амортизации.
При этом ссылки заявителя на сдачу в аренду отдельных помещений в здании, подключение к электроснабжению, водоснабжению и приему сточных вод не изменяют вышеизложенного вывода апелляционной коллегии, поскольку предпринимателем не было предоставлено в материалы дела как доказательств изложенного утверждения, так и доказательств готовности к эксплуатации всего семиэтажного здания по адресу г. Тюмень, ул. 30 лет Победы, д. 27А.
Доводы заявителя о том, что в суде первой инстанции инспекцией не было указано на рассматриваемые обстоятельства, судом апелляционной инстанции не принимаются, поскольку оспариваемое решение содержит соответствующие выводы, а значит, их опровержение входило в предмет доказывания по настоящему делу и негативные последствия процессуального бездействия несет сам заявитель (статья 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
В связи с изложенным суд апелляционной инстанции приходит к выводу о правомерности оспариваемого решения инспекции по данному эпизоду и обоснованности доводов апелляционных жалоб.
Доводы налоговых органов о необоснованном учете судом первой инстанции расходов на приобретение предпринимателем по договору поставки от 01.07.2013 N 47 с ООО "Юнист" товаров (полки металлической окрашенной (архивной), стойки металлической окрашенной, опоры регулируемой, косынки металлической оцинкованной, болт оцинкованный) на сумму 1 884 089 руб. 82 коп. (без НДС) со ссылкой на то, что данные расходы никаким образом не связаны с предпринимательской деятельностью ИП Елисеева А.А. по сдаче внаем собственного нежилого имущества, судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку, во-первых, ни в оспариваемом решении (стр. 26-27 решения), ни в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции инспекцией не опровергалась производственная необходимость приобретения данных товаров, а во-вторых, предпринимателем в ходе апелляционного производства предоставлены доказательства, не опровергнутые заинтересованным лицом, использования спорных товаров при сдаче в аренду складских помещений (дополнения к отзыву от 27.04.2016).
В связи с изложенным расходы, понесенные заявителем в связи с приобретением вышеназванных материалов, подлежат учету в составе профессиональных налоговых вычетов.
С учетом выше установленных обстоятельств, расходы в размере 42 659 112 руб. 30 коп., исключенные инспекцией из состава налоговых вычетов, составляют расходы, понесенные в связи с реализацией объекта недвижимости по адресу г. Тюмень, ул. Железнодорожная, 52, строение 1 и земельных участков, занятых данным нежилым зданием.
Как следует из материалов дела, 04.08.2003 предпринимателем приобретен земельный участок общей площадью 1098 кв. м, расположенный по адресу: г. Тюмень, ул. Железнодорожная, д. 52, стр. 1.
15.03.2004 ИП Елисеевым А.А. приобретен дополнительный земельный участок общей площадью 13,10 кв. м.
На данных земельных участках заявитель хозяйственным способом осуществлял строительство двухэтажного нежилого здания общей площадью 1706,40 кв. м, которое было введено в эксплуатацию 10.11.2005, что подтверждается свидетельством о государственной регистрации права серии 72 НК N 098471 от 11.11.2005.
В результате проведенных строительных работ в здании, расположенном по адресу: г. Тюмень, ул. Железнодорожная, д. 52, стр. 1, возведен третий (мансардный) этаж, площадь здания увеличилась до 1794,3 кв. м. После завершения работ получено свидетельство государственной регистрации права серии НМ N 483352 от 19.06.2013.
19.07.2013 заявитель заключил с департаментом имущественных отношений Тюменской области государственный контракт N 52, в соответствии с пунктом 1.1.2 которого передал в собственность Тюменской области следующее имущество: здание, назначение: нежилое, площадь 1794,3 кв. м, адрес местонахождения: Тюменская область, г. Тюмень, ул. Железнодорожная, д. 52, стр. 1; земельный участок площадью 1098,50 кв. м, кадастровый номер 72:23:0216002:0018; земельный участок площадью 13,10 кв. м, кадастровый номер 72:23:0216002:0052 (т. 1 л.д. 92-100).
Согласно пункту 1.1.3 контракта цена земельных участков включена в цену контракта, которая составляет 55 039 200 руб.
Между тем при рассмотрении дела N А70-9575/2015 было установлено, что общая стоимость земельных участков на момент исполнения контракта составила 21 532 559 руб. 05 коп., соответственно, стоимость реализации непосредственно здания составила 33 506 640 руб. 95 коп.
Доводы предпринимателя о том, что он имеет право включить в налоговые вычеты расходы на приобретение земельных участков, судом апелляционной инстанции не рассматриваются, поскольку фактически в уточненной налоговой декларации таковых расходов заявлено не было. Не представлены соответствующие доказательства, как не указана и сама стоимость приобретения земельных участков заявителем и в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции.
Апелляционный суд считает ошибочным мнение ИП Елисеева А.А. о том, что в рамках апелляционного производства не может быть рассмотрен довод инспекции о неправильном исчислении НДФЛ налогоплательщиком в связи с выделением стоимости реализации земельных участков из стоимости реализации здания, поскольку данные обстоятельства инспекцией ранее оспаривались и были установлены вступившим в законную силу судебным актом только при вынесении постановления Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29.03.2016 по делу N А70-9575/2015.
Кроме того, суд апелляционной инстанции учитывает, что сам налогоплательщик, зная о данных обстоятельствах и оспаривая решение инспекции по мотиву не определения налоговым органом действительных налоговых обязательств, вместе с тем при расчете таковых налоговых обязательств стоимость реализации земельных участков отдельно не учел, что повлекло неправильное исчисление суммы НДФЛ, подлежащей уплате в бюджет.
Утверждая о необходимости определения расходов расчетным методом в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, заявителем, а следом за ним и судом первой инстанции, не учитываются требования иных норм Кодекса, регулирующих порядок определения расходов именно при реализации основных средств.
Порядок налогообложения реализации основных средств установлен пунктом 1 статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 настоящего Кодекса.
Согласно пункту 3 статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в подпункте 1 пункта 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.
Согласно статье 257 Налогового кодекса Российской Федерации под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 20 000 руб.
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.
В силу положений пункта 2 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
Остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.
Исходя из системного толкования приведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации следует, что нежилое здание по адресу г. Тюмень, ул. Железнодорожная, 52, строение 1 является основным средством, доходы от реализации которого могут быть уменьшены на его первоначальную стоимость (так как амортизация по нему не начислялась), а также на расходы, непосредственно связанные с его реализацией.
Так как судами первой и апелляционной инстанций установлен факт несения предпринимателем расходов на постройку названного здания, при этом налоговыми органами не доказано, что первоначальная стоимость данного основного средства меньше, чем стоимость его реализации, апелляционная коллегия приходит к выводу, что доход от реализации здания в размере 33 506 640 руб. 95 коп. подлежит уменьшению на сумму 42 659 112 руб.
Полученный в результате реализации здания убыток в размере 9 152 471 руб. 05 коп. в соответствии с пунктом 3 статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации в текущем налоговом периоде единовременному учету не подлежит и при предоставлении соответствующих документов налогоплательщиком может быть включен в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
Таким образом, апелляционный суд приходит к выводу, что ИП Елисеевым А.А. необоснованно в составе профессиональных налоговых вычетов была отражена сумма расходов в размере 21 925 351 руб. 08 коп., доводы апелляционных жалоб в соответствующей части признаются обоснованными.
В результате рассмотрения настоящего дела суд апелляционной инстанции поддерживает выводы налоговых органов о занижении заявителем налоговой базы по НДФЛ за 2013 год на сумму 22 041 586 руб. 08 коп., что повлекло неполную уплату НДФЛ в размере 2 865 406 руб. Правомерным является также доначисление на указанную сумму НДФЛ пени, привлечение к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.
Из материалов дела усматривается, что ИП Елисеевым А.А. в заявлении, поданном в суд первой инстанции, также было заявлено требование о признании незаконным решения УФНС России по Тюменской области от 10.07.2015 N 0308, которым отказано в удовлетворении апелляционной жалобы налогоплательщика на решение инспекции от 30.04.2015 N 08-32/2638 и утверждено указанное решение налогового органа.
Между тем в пункте 75 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что в случае, если решением вышестоящего налогового органа по жалобе решение нижестоящего налогового органа в обжалованной части было оставлено без изменения полностью или частично, судам при рассмотрении дела по заявлению налогоплательщика, поданному на основании главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, необходимо исходить из того, что оценке подлежит решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных вышестоящим налоговым органом изменений (если таковые имели место).
При этом специально отмечено, что решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий (абзац четвертый пункта 75 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").
Вместе с тем, как следует из материалов дела, заявитель оспаривает решение вышестоящего налогового органа по мотиву того, что Управление не дало оценку обстоятельству неправильного разъяснения права на судебную защиту, и дало неверную оценку дополнительному доводу.
Однако несогласие налогоплательщика с выводами либо содержанием решения вышестоящего налогового органа в силу вышеизложенных разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации не является основанием для его самостоятельного оспаривания.
Таким образом, учитывая, что предпринимателем не заявлено о нарушении Управлением процедуры вынесения решения от 30.04.2015 N 08-32/2638 или о превышении Управлением при вынесении такого решения предоставленных ему полномочий, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что основания для признания решения УФНС России по Тюменской области от 30.04.2015 N 08-32/2638 недействительным отсутствуют.
Данный вывод согласуется со сформированной по данному вопросу правоприменительной судебной практикой (см., например, постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 02.07.2014 по делу N А03-1691/2013).
Следовательно, в указанной части требования ИП Елисеева А.А. подлежат оставлению без удовлетворения.
В связи с изложенным решение суда первой инстанции подлежит изменению на основании пунктов 1 и 4 части 1, части 2 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, и неправильное применение норм материального права), апелляционные жалобы - частичному удовлетворению.
Судебные расходы подлежат распределению в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктами 1 и 4 части 1, частью 2 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Тюменской области от 09.12.2015 по делу N А70-10640/2015 изменить, изложить в следующей редакции.
Требования, заявленные индивидуальным предпринимателем Елисеевым Андреем Анатольевичем, удовлетворить частично.
Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 1 от 30.04.2015 N 08-32/2638 о привлечении индивидуального предпринимателя Елисеева Андрея Анатольевича к ответственности за совершение налогового правонарушения как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации в части:
- - доначисления суммы налога на доходы физических лиц за 2013 год в размере 3 811 881 руб.;
- - взыскания сумм пени по налогу на доходы физических лиц в размере 306 105 руб. 43 коп.;
- - привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 381 188 руб. 10 коп.
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.
Обязать Инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 1 устранить допущенные нарушения прав и законных интересов индивидуального предпринимателя Елисеева Андрея Анатольевича.
Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 1 в пользу индивидуального предпринимателя Елисеева Андрея Анатольевича судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 300 руб.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.
Председательствующий
Н.Е.ИВАНОВА
Судьи
Ю.Н.КИРИЧЕК
О.Ю.РЫЖИКОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)