Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 14.06.2016
Постановление изготовлено в полном объеме 20.06.2016
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мордасова Е.В., судей Еремичевой Н.В. и Стахановой В.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Бондаренко О.А., при участии в судебном заседании представителей: заявителя - индивидуального предпринимателя Глячковой Марии Ивановны (Смоленская область, п.г.т. Красный, ОГРНИП 305671413902184, ИНН 670900083628) - Шелеповой Н.В. (доверенность от 15.06.2015), представителя заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Смоленской области (г. Смоленск, ОГРН 1046758341013, ИНН 6714025234) - Кирсановой Н.П. (доверенность от 17.08.2015 N 03-07/06944), Петроченковой Ю.Ф. (доверенность от 02.03.2016 N 03-07/01362), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Глячковой Марии Ивановны на решение Арбитражного суда Смоленской области от 17.12.2015 по делу N А62-4150/2015,
установил:
следующее.
Индивидуальный предприниматель Глячкова Мария Ивановна (далее - предприниматель) обратилась в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Смоленской области (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 23.03.2015 N 04 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением суда от 17.12.2016 решение Инспекции признано недействительным в части:
- - доначисления налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2011 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2013 года в размере 172 627 руб., доначисления налога на доходы физических лиц за 2011-2013 годы в размере 22 120 руб.;
- - начисления пени за нарушение сроков уплаты налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2011 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2013 года в размере 34 323,26 руб., налога на доходы физических лиц за 2011, 2012, 2013 год в размере 5 118,04 руб.;
- - привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной частью 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере, превышающем 4 664 руб., налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере, превышающем 900 руб.;
- - привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной частью 1 статьи 119 НК РФ, за непредставление налоговых деклараций: по налогу на добавленную стоимость в виде штрафа в размере, превышающем 6 936 руб., по налогу на доходы физических лиц в виде штрафа в размере, превышающем 1 349 руб.; в удовлетворении остальной части требований отказано. Настаивает на том, что спорные сделки совершены в рамках осуществления предпринимательской деятельности по продаже товаров в розницу через магазин, в связи с чем применение специальной системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход является (далее - ЕНВД) правомерным.
Не согласившись с решением, предприниматель обратился с жалобой в Двадцатый арбитражный апелляционный суд, в которой просит его отменить в части неудовлетворенных требований. Мотивируя жалобу, заявитель указывает, что имеющиеся в материалах дела договоры с детскими садами за 2012 год и 2013 год нельзя признать заключенными. Отмечает, что, произведенный инспекцией расчет налоговых обязательств предпринимателя, составлен на основании товарных накладных, реализация по которым признана оптовой торговлей, вместе с тем указанные накладные нельзя признать надлежаще оформленными в целях начисления налогов, так как они не содержат данных о получении товарно-материальных ценностей уполномоченным лицом покупателя. Также считает, что в расчет необоснованно включены накладные от 31.01.2012 N 2 на сумму 47 732,08 руб., от 29.02.2012 N 4 на сумму 37 561,99 руб., так как договоры с детсадом Родничок, подтверждающие наличие договорных отношений в январе и феврале месяце 2012 года, в материалы дела инспекцией не представлены. Настаивает на том, что суду надлежало исключить из расчета товарные накладные: от 30.06.2012 N 21; от 31.07.2012 N 42; от 30.11.2012 N 55; от 28.02.2013 N 6; от 30.03.2013 N 8; от 28.04.2012 N 17 и N 19; от 30.06.2012 N 30; от 28.09.2012 N 46; от 28.06.2013 N 16; от 31.07.2013 N 22.
Инспекцией представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против ее доводов, решение суда просит оставить без изменения, а жалобу - без удовлетворения.
Проверив в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), законность обжалуемого судебного акта, Двадцатый арбитражный апелляционный суд пришел к выводу об отсутствии оснований для отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части ввиду следующего.
Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки предпринимателя Инспекцией выявлены налоговые правонарушения, выразившиеся в неполной уплате налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2011 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2013 года, налога на доходы физических лиц от предпринимательской деятельности за 2011-2013 годы, в непредставлении в установленный срок налоговых деклараций по указанным налогам в связи с необоснованным применением предпринимателем специального режима налогообложения - уплаты ЕНВД при реализации товаров бюджетным учреждениям по договорам поставки (а не по договорам розничной купли продажи, как это было продекларировано предпринимателем).
Решением Инспекции от 23.03.2015 N 04 предпринимателю доначислены налоги по общей системе налогообложения (налог на добавленную стоимость и налог на доходы физических лиц), предложено уплатить пеню за нарушение сроков уплаты налога, также предприниматель привлечена к ответственности, предусмотренной частью 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в размере 81 115 руб., за неуплату НДФЛ с доходов от предпринимательской деятельности в сумме 13 419 руб., частью 1 статьи 119 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) и налогу на доход физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 20 129 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Смоленской области от 28.05.2015 N 54 апелляционная жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения, решение Инспекции изменено в части определения размера налоговых санкций, в связи с наличием смягчающих обстоятельств указанные санкции уменьшены в 10 раз.
Предприниматель, полагая, что решение Инспекции вынесено с нарушением положений 346.26, 246.27 НК РФ, нарушает ее права и законные интересы в сфере осуществления предпринимательской деятельности, так как препятствует применять специальный режим налогообложения, обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным; в дополнениях к заявлению предприниматель также указала на необоснованное определение Инспекцией налоговой базы по доначисленным налогам, исходя из размера денежных средств, перечисленных с лицевых счетов бюджетных учреждений-покупателей, без учета наличия товарных накладных, подтверждающих условия заключенных договоров.
Рассматривая спор по существу, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.
В проверяемом периоде (2011-2013 годы) в соответствии с положениями подпункта 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, подпункта 7 пункта 2 Решения Краснинской районной думы муниципального образования "Краснинский район" Смоленской области от 26.10.2005 N 142, решением Краснинской Районной думы муниципального образования "Краснинский район" Смоленской области от 23.05.2012 N 128 ИП Глячкова М.И. исчисляла и уплачивала ЕНВД по виду деятельности: "розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, площадь торгового места в которых превышает 5 метров" через следующие объекты: торговое место в магазине площадью 8 кв. м, расположено по адресу: 216100, Смоленская область, пгт. Красный, ул. Глинки, 37а; торговое место в магазине площадью 18 кв. м, расположено по адресу: 216100, Смоленская область, пгт. Красный, ул. Кирова, 10а; торговое место в магазине площадью 19 кв. м, расположено по адресу: 216100, Смоленская область, пгт. Красный, ул. Глинки, 2а.
При анализе выписки банка о движении денежных средств по расчетному счету предпринимателя в ходе проверки Инспекцией установлено, что в 2011-2013 году на расчетный счет предпринимателя поступали денежные средства от бюджетных организаций: муниципального бюджетного дошкольного образовательного учреждения детский сад "Солнышко", Краснинского муниципального бюджетного дошкольного образовательного учреждения детский сад "Родничок", администрации Мерлинского сельского поселения Краснинского района Смоленской области.
Муниципальным бюджетным дошкольным образовательным учреждением детский сад "Солнышко", Краснинским муниципальным бюджетным дошкольным образовательным учреждением детский сад "Родничок" представлены договоры поставки с приложением спецификаций, накладные, подтверждающие финансово-хозяйственные взаимоотношения с предпринимателем.
Администрацией Мерлинского сельского поселения Краснинского района Смоленской области представлены: договор на поставку продовольственных и промышленных товаров, договоры купли-продажи, счета на оплату в безналичном порядке, накладные, подтверждающие финансово-хозяйственные взаимоотношения с предпринимателем.
В ходе допроса по вопросам ведения предпринимателем финансово-хозяйственной деятельности (протокол допроса свидетеля от 20.11.2014 N 09/21) предприниматель пояснил следующее: в 2011 году заключил договор на поставку продовольственных и промышленных товаров с администрацией Мерлинского сельского поселения, в 2011-2013 годы заключил договор купли-продажи товаров с администрацией Мерлинского сельского поселения, в 2011-2013 годы заключила договоры на поставку продовольственных товаров с муниципальным бюджетным дошкольным образовательным учреждением детский сад "Солнышко", муниципальным бюджетным дошкольным образовательным учреждением детский сад "Родничок". В адрес администрации Мерлинского сельского поселения, муниципального бюджетного дошкольного образовательного учреждения детский сад "Солнышко" и муниципального бюджетного дошкольного образовательного учреждения детский сад "Родничок" реализовывала продовольственные товары. При продаже товаров выписывала накладную и счет. Приобретенный товар забирался самовывозом.
В целях применения главы 26.3 НК РФ к розничной торговле относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи независимо от того, какой категории покупателей (физические или юридические лица) реализуются эти товары.
Одним из основных условий, позволяющих отнести осуществляемую налогоплательщиками деятельность, связанную с реализацией товаров, к деятельности в сфере розничной торговли, является факт заключения ими с покупателями договоров розничной купли-продажи.
Торговля товарами, осуществляемая налогоплательщиками (поставщиками, производителями и т.д.) на основе заключенных с покупателями, в том числе с учреждениями образования, здравоохранения и социальной защиты, договоров поставки (статья 506 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) либо в рамках иных договоров гражданско-правового характера, содержащих признаки договора поставки, относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, которая подлежит налогообложению в общеустановленном порядке или в соответствии с упрощенной системой налогообложения.
Из разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" следует, что особый статус покупателей по договорам, которые являются некоммерческими организациями, созданными согласно статье 120 ГК РФ для определенной деятельности некоммерческого характера, не свидетельствует об осуществлении розничной торговли, поскольку в данном случае товары приобретаются для обеспечения их уставной деятельности, что исключает признак договора розничной купли-продажи - использование товара для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Решение Инспекции обосновано тем, что предприниматель в проверяемый период осуществлял не только розничную торговлю, но и оптовую по договорам поставки (реализацию товаров бюджетным учреждениям).
Материалами дела подтверждено, что предприниматель в 2011-2013 годах реализовывал товары по договорам на поставку продовольственных и непродовольственных товаров для бюджетных учреждений (детские сады, администрация муниципального образования).
В названных договорах установлены сроки поставки, оплаты за товар, предусмотрена ответственность за нарушение названных сроков. Реализация товара осуществляется с оформлением первичных документов (накладных, спецификаций). Расчеты за товар осуществлялись покупателями исключительно в безналичном порядке с отсрочкой платежа.
Ассортимент и количество товара согласовывалось сторонами в составляемой накладной, которая оформлялась позднее непосредственной передачи товара (по итогам нескольких операций).
Покупатели при представлении сведений в соответствии с определениями суда об истребовании доказательств подтвердили, что товары приобретались для питания воспитанников, а также для хозяйственных нужд заведений.
В договорах предусмотрены сроки действия договоров: договоры вступают в силу с момента подписания и действуют до 31 декабря соответствующего года (то есть хозяйственные отношения сторон являлись длительными).
В рамках одного договора товар в большинстве случаев оформлялся партиями в течение срока действия договора с выставлением на каждую партию отдельной товарной накладной.
Товарные накладные датированы позже даты составления договора поставки, что свидетельствует о том, что фактическая отгрузка товара осуществлялась не в день заключения договора, что не характерно для розничной торговли.
Сам по себе факт получения товара в месте нахождения поставщика (выборка товаров) не противоречит нормам о договоре поставке и, в частности, пункту 2 статьи 510 ГК РФ.
Договоры заключались вне объекта стационарной торговой сети и не в момент передачи товара, что не отвечает признакам розничной торговли.
Согласование наименования, количества и цены товара стороны производили путем подписания накладных, а не выдачей кассового или товарного чека, как это предусмотрено формой договора розничной купли-продажи (статьи 493 ГК РФ).
При заказе товара работником учреждения через магазин продавец (предприниматель) знал, каким именно учреждением осуществляется покупка товара, кому и по какому договору следует передать товар.
Факт систематического приобретения товаров бюджетными учреждениями в течение длительного периода времени (2011-2013 годы) характеризуют отношения как оптовые.
Таким образом, предприниматель в указанной части неправомерно применял специальный налоговый режим в виде ЕНВД, осуществляя поставку бюджетным учреждениям товара, а не его розничную реализацию.
В силу пункта 3 статьи 210 НК РФ налоговая база по НДФЛ определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ.
Как следует из материалов дела, при расчете суммы доначисленного налога на доходы физических лиц Инспекцией учтены в качестве расходов, произведенные предпринимателем затраты на приобретение товаров, подтвержденные соответствующими документами.
При этом суд соглашается с примененным Инспекцией методом исчисления налога на добавленную стоимость (путем выделения НДС из суммы поставки с применением расчетной ставки 18/118 и 10/110, без применения налоговых вычетов).
Статьи 80, 171, 172, 173 НК РФ предусматривают заявительный характер налоговых вычетов, их применение является правом налогоплательщика. Это право может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 НК РФ условий, в том числе путем подачи налоговых деклараций.
Таким образом, порядок исчисления налога на добавленную стоимость предусматривает заявительный порядок реализации права на применение налоговых вычетов, размер которых должен быть подтвержден соответствующими первичными документами.
Поскольку предприниматель осуществляла виды деятельности, подлежащие обложению по разным системам налогообложения, и учитывая, что в рассматриваемом случае в силу пункта 4 статьи 170 НК РФ обязательным условием применения вычетов по НДС является наличие раздельного учета хозяйственных операций, который мог быть восстановлен только налогоплательщиком, произведенный инспекцией расчет НДС является обоснованным.
Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что в расчет налогооблагаемой базы по налогам Инспекцией необоснованно включены суммы, не подтвержденные первичными документами (товарными накладными).
Из сообщения МБДОУ детский сад "Солнышко" (N 64 от 19.11.2015) следует, что товарные накладные N 1 от 30.03.2011 (сумма 1700 рублей), N 49 от 30.10.2011, N 52 от 30.11.2011, N 57 от 25.12.2011 (на общую сумму 301499,83 рубля) детским садом не оформлялись.
Из сообщения Краснинского муниципального бюджетного дошкольного образовательного учреждения детский сад "Родничок" (б/н от 23.11.2015) следует, что накладные от 31.10.2012 N 49, от 30.11.2012 N 54, от 25.12.2012 N 62 (на общую сумму 246 220,83 руб.), от 31.10.2013 N 32, от 30.11.2013 N 54, от 24.12.2013 N 39 (на общую сумму 299 871,26 руб.) детским садом не оформлялись.
Таким образом, в связи с неподтверждением в указанной части факта поставки, указанные суммы необоснованно включены налоговым органом в расчет налоговой базы по доначисленным налогам.
Также подлежат исключению из расчета товарные накладные от 28.03.2013 N 7, от 30.09.2015 N 28 (муниципального бюджетного дошкольного образовательного учреждения детский сад "Родничок"), в связи с несовпадением суммы поставки, указанной в накладных (52506,87 руб. и 85309,36 руб. соответственно) и суммы, отраженной в решении налогового органа (46446,58 руб. и 71958,54 руб.), так как из решения невозможно установить какая часть указанных товарных накладных включена в налоговую базу, от чего напрямую зависит расчет налогооблагаемой базы по НДС (в связи с различием ставок налога: 10% - продукты питания, 18% - иные товары), что также свидетельствует о невозможности провести расчет действительных фактических обязательств налогоплательщика.
Судом первой инстанции из расчета, исключены товарная накладная от 30.09.2013 N 27, так как она не подписана сторонами (т. 2, л.д. 117), и товарная накладная от 24.12.2013 N 38, так как по требованию суда налоговым органом указанная товарная накладная не представлена.
Товарные накладные от 28.04.2012 N 17 и N 19, от 30.06.2012 N 30, от 28.09.2012 N 46, от 28.06.2013 N 16, от 31.07.2013 N 22, от 24.12.2013 N 38 включены судом первой инстанции в расчет по фактически указанным в них суммам: 41 441,42 руб., 83457,43 руб., 73958,79 руб., 72795,16 руб., 87 558,08 руб., 43890,16 руб., соответственно.
Судом первой инстанции Инспекцией предложено произвести расчет налоговой базы и доначисленных налогов с исключением вышеуказанных сумм.
В соответствии с произведенным расчетом сумма доначисленных налогов составляет: НДС - 233 208 руб. (в том числе, за 4 квартал 2011 года - 2 014 руб., за 1 квартал 2012 года - 23729,02 руб., за 2 квартал 2012 года - 37 988,14 руб., за 3 квартал 2012 года - 38 866,48 руб., за 4 квартал 2012 года - 14 006,71 руб. (всего - 114 600 руб.), за 1 квартал 2013 года - 26 232,89 руб., за 2 квартал 2013 года - 50 380,87 руб., за 3 квартал 2013 года -26 757,36 руб., за 4 квартал 2013 года - 13 222,85 руб. (всего - 116 593,97 руб.); НДФЛ - 44 977 руб. (в том числе за 2011 год - 95 руб., за 2012 год - 24 945 руб., за 2013 год - 19 937,48 руб.).
Сумма пени за нарушение сроков уплаты НДС за 4 квартал 2011 года, за 2012 год и за 2013 год по указанному расчету составляет 46 963,43 руб., налога на доходы физических лиц за 2011, 2012, 2013 годы - 9 282,26 руб.
Сумма налоговых санкций (с учетом десятикратного уменьшения по решению УФНС по Смоленской области) составляет: по части 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС - 4 664 руб., налога на доходы физических лиц - 900 руб.; по части 1 статьи 119 НК РФ, за непредставление налоговых деклараций: по налогу на добавленную стоимость - 6 936 руб., по налогу на доходы физических лиц - 1 349 руб.
Таким образом, установленные при рассмотрении дела обстоятельства позволили суду первой инстанции сделать вывод об отсутствии у налогового органа правовых оснований для принятия решения для доначисления налогов и применения санкций в размерах, превышающих указанные.
Поскольку суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, дал оценку всем представленным сторонами в дело доказательствам, нарушений норм процессуального права, в том числе влекущих по правилам части 4 статьи 270 Кодекса отмену судебного акта, апелляционной инстанцией не выявлено, то основания для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части отсутствуют.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Смоленской области от 17.12.2015 по делу N А62-4150/2015 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба на постановление суда подается через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий
Е.В.МОРДАСОВ
Судьи
Н.В.ЕРЕМИЧЕВА
В.Н.СТАХАНОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДВАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 20.06.2016 N 20АП-2440/2016 ПО ДЕЛУ N А62-4150/2015
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 20 июня 2016 г. по делу N А62-4150/2015
Резолютивная часть постановления объявлена 14.06.2016
Постановление изготовлено в полном объеме 20.06.2016
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мордасова Е.В., судей Еремичевой Н.В. и Стахановой В.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Бондаренко О.А., при участии в судебном заседании представителей: заявителя - индивидуального предпринимателя Глячковой Марии Ивановны (Смоленская область, п.г.т. Красный, ОГРНИП 305671413902184, ИНН 670900083628) - Шелеповой Н.В. (доверенность от 15.06.2015), представителя заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Смоленской области (г. Смоленск, ОГРН 1046758341013, ИНН 6714025234) - Кирсановой Н.П. (доверенность от 17.08.2015 N 03-07/06944), Петроченковой Ю.Ф. (доверенность от 02.03.2016 N 03-07/01362), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Глячковой Марии Ивановны на решение Арбитражного суда Смоленской области от 17.12.2015 по делу N А62-4150/2015,
установил:
следующее.
Индивидуальный предприниматель Глячкова Мария Ивановна (далее - предприниматель) обратилась в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Смоленской области (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 23.03.2015 N 04 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением суда от 17.12.2016 решение Инспекции признано недействительным в части:
- - доначисления налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2011 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2013 года в размере 172 627 руб., доначисления налога на доходы физических лиц за 2011-2013 годы в размере 22 120 руб.;
- - начисления пени за нарушение сроков уплаты налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2011 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2013 года в размере 34 323,26 руб., налога на доходы физических лиц за 2011, 2012, 2013 год в размере 5 118,04 руб.;
- - привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной частью 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере, превышающем 4 664 руб., налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере, превышающем 900 руб.;
- - привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной частью 1 статьи 119 НК РФ, за непредставление налоговых деклараций: по налогу на добавленную стоимость в виде штрафа в размере, превышающем 6 936 руб., по налогу на доходы физических лиц в виде штрафа в размере, превышающем 1 349 руб.; в удовлетворении остальной части требований отказано. Настаивает на том, что спорные сделки совершены в рамках осуществления предпринимательской деятельности по продаже товаров в розницу через магазин, в связи с чем применение специальной системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход является (далее - ЕНВД) правомерным.
Не согласившись с решением, предприниматель обратился с жалобой в Двадцатый арбитражный апелляционный суд, в которой просит его отменить в части неудовлетворенных требований. Мотивируя жалобу, заявитель указывает, что имеющиеся в материалах дела договоры с детскими садами за 2012 год и 2013 год нельзя признать заключенными. Отмечает, что, произведенный инспекцией расчет налоговых обязательств предпринимателя, составлен на основании товарных накладных, реализация по которым признана оптовой торговлей, вместе с тем указанные накладные нельзя признать надлежаще оформленными в целях начисления налогов, так как они не содержат данных о получении товарно-материальных ценностей уполномоченным лицом покупателя. Также считает, что в расчет необоснованно включены накладные от 31.01.2012 N 2 на сумму 47 732,08 руб., от 29.02.2012 N 4 на сумму 37 561,99 руб., так как договоры с детсадом Родничок, подтверждающие наличие договорных отношений в январе и феврале месяце 2012 года, в материалы дела инспекцией не представлены. Настаивает на том, что суду надлежало исключить из расчета товарные накладные: от 30.06.2012 N 21; от 31.07.2012 N 42; от 30.11.2012 N 55; от 28.02.2013 N 6; от 30.03.2013 N 8; от 28.04.2012 N 17 и N 19; от 30.06.2012 N 30; от 28.09.2012 N 46; от 28.06.2013 N 16; от 31.07.2013 N 22.
Инспекцией представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против ее доводов, решение суда просит оставить без изменения, а жалобу - без удовлетворения.
Проверив в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), законность обжалуемого судебного акта, Двадцатый арбитражный апелляционный суд пришел к выводу об отсутствии оснований для отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части ввиду следующего.
Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки предпринимателя Инспекцией выявлены налоговые правонарушения, выразившиеся в неполной уплате налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2011 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2013 года, налога на доходы физических лиц от предпринимательской деятельности за 2011-2013 годы, в непредставлении в установленный срок налоговых деклараций по указанным налогам в связи с необоснованным применением предпринимателем специального режима налогообложения - уплаты ЕНВД при реализации товаров бюджетным учреждениям по договорам поставки (а не по договорам розничной купли продажи, как это было продекларировано предпринимателем).
Решением Инспекции от 23.03.2015 N 04 предпринимателю доначислены налоги по общей системе налогообложения (налог на добавленную стоимость и налог на доходы физических лиц), предложено уплатить пеню за нарушение сроков уплаты налога, также предприниматель привлечена к ответственности, предусмотренной частью 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в размере 81 115 руб., за неуплату НДФЛ с доходов от предпринимательской деятельности в сумме 13 419 руб., частью 1 статьи 119 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) и налогу на доход физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 20 129 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Смоленской области от 28.05.2015 N 54 апелляционная жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения, решение Инспекции изменено в части определения размера налоговых санкций, в связи с наличием смягчающих обстоятельств указанные санкции уменьшены в 10 раз.
Предприниматель, полагая, что решение Инспекции вынесено с нарушением положений 346.26, 246.27 НК РФ, нарушает ее права и законные интересы в сфере осуществления предпринимательской деятельности, так как препятствует применять специальный режим налогообложения, обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным; в дополнениях к заявлению предприниматель также указала на необоснованное определение Инспекцией налоговой базы по доначисленным налогам, исходя из размера денежных средств, перечисленных с лицевых счетов бюджетных учреждений-покупателей, без учета наличия товарных накладных, подтверждающих условия заключенных договоров.
Рассматривая спор по существу, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.
В проверяемом периоде (2011-2013 годы) в соответствии с положениями подпункта 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, подпункта 7 пункта 2 Решения Краснинской районной думы муниципального образования "Краснинский район" Смоленской области от 26.10.2005 N 142, решением Краснинской Районной думы муниципального образования "Краснинский район" Смоленской области от 23.05.2012 N 128 ИП Глячкова М.И. исчисляла и уплачивала ЕНВД по виду деятельности: "розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, площадь торгового места в которых превышает 5 метров" через следующие объекты: торговое место в магазине площадью 8 кв. м, расположено по адресу: 216100, Смоленская область, пгт. Красный, ул. Глинки, 37а; торговое место в магазине площадью 18 кв. м, расположено по адресу: 216100, Смоленская область, пгт. Красный, ул. Кирова, 10а; торговое место в магазине площадью 19 кв. м, расположено по адресу: 216100, Смоленская область, пгт. Красный, ул. Глинки, 2а.
При анализе выписки банка о движении денежных средств по расчетному счету предпринимателя в ходе проверки Инспекцией установлено, что в 2011-2013 году на расчетный счет предпринимателя поступали денежные средства от бюджетных организаций: муниципального бюджетного дошкольного образовательного учреждения детский сад "Солнышко", Краснинского муниципального бюджетного дошкольного образовательного учреждения детский сад "Родничок", администрации Мерлинского сельского поселения Краснинского района Смоленской области.
Муниципальным бюджетным дошкольным образовательным учреждением детский сад "Солнышко", Краснинским муниципальным бюджетным дошкольным образовательным учреждением детский сад "Родничок" представлены договоры поставки с приложением спецификаций, накладные, подтверждающие финансово-хозяйственные взаимоотношения с предпринимателем.
Администрацией Мерлинского сельского поселения Краснинского района Смоленской области представлены: договор на поставку продовольственных и промышленных товаров, договоры купли-продажи, счета на оплату в безналичном порядке, накладные, подтверждающие финансово-хозяйственные взаимоотношения с предпринимателем.
В ходе допроса по вопросам ведения предпринимателем финансово-хозяйственной деятельности (протокол допроса свидетеля от 20.11.2014 N 09/21) предприниматель пояснил следующее: в 2011 году заключил договор на поставку продовольственных и промышленных товаров с администрацией Мерлинского сельского поселения, в 2011-2013 годы заключил договор купли-продажи товаров с администрацией Мерлинского сельского поселения, в 2011-2013 годы заключила договоры на поставку продовольственных товаров с муниципальным бюджетным дошкольным образовательным учреждением детский сад "Солнышко", муниципальным бюджетным дошкольным образовательным учреждением детский сад "Родничок". В адрес администрации Мерлинского сельского поселения, муниципального бюджетного дошкольного образовательного учреждения детский сад "Солнышко" и муниципального бюджетного дошкольного образовательного учреждения детский сад "Родничок" реализовывала продовольственные товары. При продаже товаров выписывала накладную и счет. Приобретенный товар забирался самовывозом.
В целях применения главы 26.3 НК РФ к розничной торговле относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи независимо от того, какой категории покупателей (физические или юридические лица) реализуются эти товары.
Одним из основных условий, позволяющих отнести осуществляемую налогоплательщиками деятельность, связанную с реализацией товаров, к деятельности в сфере розничной торговли, является факт заключения ими с покупателями договоров розничной купли-продажи.
Торговля товарами, осуществляемая налогоплательщиками (поставщиками, производителями и т.д.) на основе заключенных с покупателями, в том числе с учреждениями образования, здравоохранения и социальной защиты, договоров поставки (статья 506 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) либо в рамках иных договоров гражданско-правового характера, содержащих признаки договора поставки, относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, которая подлежит налогообложению в общеустановленном порядке или в соответствии с упрощенной системой налогообложения.
Из разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" следует, что особый статус покупателей по договорам, которые являются некоммерческими организациями, созданными согласно статье 120 ГК РФ для определенной деятельности некоммерческого характера, не свидетельствует об осуществлении розничной торговли, поскольку в данном случае товары приобретаются для обеспечения их уставной деятельности, что исключает признак договора розничной купли-продажи - использование товара для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Решение Инспекции обосновано тем, что предприниматель в проверяемый период осуществлял не только розничную торговлю, но и оптовую по договорам поставки (реализацию товаров бюджетным учреждениям).
Материалами дела подтверждено, что предприниматель в 2011-2013 годах реализовывал товары по договорам на поставку продовольственных и непродовольственных товаров для бюджетных учреждений (детские сады, администрация муниципального образования).
В названных договорах установлены сроки поставки, оплаты за товар, предусмотрена ответственность за нарушение названных сроков. Реализация товара осуществляется с оформлением первичных документов (накладных, спецификаций). Расчеты за товар осуществлялись покупателями исключительно в безналичном порядке с отсрочкой платежа.
Ассортимент и количество товара согласовывалось сторонами в составляемой накладной, которая оформлялась позднее непосредственной передачи товара (по итогам нескольких операций).
Покупатели при представлении сведений в соответствии с определениями суда об истребовании доказательств подтвердили, что товары приобретались для питания воспитанников, а также для хозяйственных нужд заведений.
В договорах предусмотрены сроки действия договоров: договоры вступают в силу с момента подписания и действуют до 31 декабря соответствующего года (то есть хозяйственные отношения сторон являлись длительными).
В рамках одного договора товар в большинстве случаев оформлялся партиями в течение срока действия договора с выставлением на каждую партию отдельной товарной накладной.
Товарные накладные датированы позже даты составления договора поставки, что свидетельствует о том, что фактическая отгрузка товара осуществлялась не в день заключения договора, что не характерно для розничной торговли.
Сам по себе факт получения товара в месте нахождения поставщика (выборка товаров) не противоречит нормам о договоре поставке и, в частности, пункту 2 статьи 510 ГК РФ.
Договоры заключались вне объекта стационарной торговой сети и не в момент передачи товара, что не отвечает признакам розничной торговли.
Согласование наименования, количества и цены товара стороны производили путем подписания накладных, а не выдачей кассового или товарного чека, как это предусмотрено формой договора розничной купли-продажи (статьи 493 ГК РФ).
При заказе товара работником учреждения через магазин продавец (предприниматель) знал, каким именно учреждением осуществляется покупка товара, кому и по какому договору следует передать товар.
Факт систематического приобретения товаров бюджетными учреждениями в течение длительного периода времени (2011-2013 годы) характеризуют отношения как оптовые.
Таким образом, предприниматель в указанной части неправомерно применял специальный налоговый режим в виде ЕНВД, осуществляя поставку бюджетным учреждениям товара, а не его розничную реализацию.
В силу пункта 3 статьи 210 НК РФ налоговая база по НДФЛ определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ.
Как следует из материалов дела, при расчете суммы доначисленного налога на доходы физических лиц Инспекцией учтены в качестве расходов, произведенные предпринимателем затраты на приобретение товаров, подтвержденные соответствующими документами.
При этом суд соглашается с примененным Инспекцией методом исчисления налога на добавленную стоимость (путем выделения НДС из суммы поставки с применением расчетной ставки 18/118 и 10/110, без применения налоговых вычетов).
Статьи 80, 171, 172, 173 НК РФ предусматривают заявительный характер налоговых вычетов, их применение является правом налогоплательщика. Это право может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 НК РФ условий, в том числе путем подачи налоговых деклараций.
Таким образом, порядок исчисления налога на добавленную стоимость предусматривает заявительный порядок реализации права на применение налоговых вычетов, размер которых должен быть подтвержден соответствующими первичными документами.
Поскольку предприниматель осуществляла виды деятельности, подлежащие обложению по разным системам налогообложения, и учитывая, что в рассматриваемом случае в силу пункта 4 статьи 170 НК РФ обязательным условием применения вычетов по НДС является наличие раздельного учета хозяйственных операций, который мог быть восстановлен только налогоплательщиком, произведенный инспекцией расчет НДС является обоснованным.
Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что в расчет налогооблагаемой базы по налогам Инспекцией необоснованно включены суммы, не подтвержденные первичными документами (товарными накладными).
Из сообщения МБДОУ детский сад "Солнышко" (N 64 от 19.11.2015) следует, что товарные накладные N 1 от 30.03.2011 (сумма 1700 рублей), N 49 от 30.10.2011, N 52 от 30.11.2011, N 57 от 25.12.2011 (на общую сумму 301499,83 рубля) детским садом не оформлялись.
Из сообщения Краснинского муниципального бюджетного дошкольного образовательного учреждения детский сад "Родничок" (б/н от 23.11.2015) следует, что накладные от 31.10.2012 N 49, от 30.11.2012 N 54, от 25.12.2012 N 62 (на общую сумму 246 220,83 руб.), от 31.10.2013 N 32, от 30.11.2013 N 54, от 24.12.2013 N 39 (на общую сумму 299 871,26 руб.) детским садом не оформлялись.
Таким образом, в связи с неподтверждением в указанной части факта поставки, указанные суммы необоснованно включены налоговым органом в расчет налоговой базы по доначисленным налогам.
Также подлежат исключению из расчета товарные накладные от 28.03.2013 N 7, от 30.09.2015 N 28 (муниципального бюджетного дошкольного образовательного учреждения детский сад "Родничок"), в связи с несовпадением суммы поставки, указанной в накладных (52506,87 руб. и 85309,36 руб. соответственно) и суммы, отраженной в решении налогового органа (46446,58 руб. и 71958,54 руб.), так как из решения невозможно установить какая часть указанных товарных накладных включена в налоговую базу, от чего напрямую зависит расчет налогооблагаемой базы по НДС (в связи с различием ставок налога: 10% - продукты питания, 18% - иные товары), что также свидетельствует о невозможности провести расчет действительных фактических обязательств налогоплательщика.
Судом первой инстанции из расчета, исключены товарная накладная от 30.09.2013 N 27, так как она не подписана сторонами (т. 2, л.д. 117), и товарная накладная от 24.12.2013 N 38, так как по требованию суда налоговым органом указанная товарная накладная не представлена.
Товарные накладные от 28.04.2012 N 17 и N 19, от 30.06.2012 N 30, от 28.09.2012 N 46, от 28.06.2013 N 16, от 31.07.2013 N 22, от 24.12.2013 N 38 включены судом первой инстанции в расчет по фактически указанным в них суммам: 41 441,42 руб., 83457,43 руб., 73958,79 руб., 72795,16 руб., 87 558,08 руб., 43890,16 руб., соответственно.
Судом первой инстанции Инспекцией предложено произвести расчет налоговой базы и доначисленных налогов с исключением вышеуказанных сумм.
В соответствии с произведенным расчетом сумма доначисленных налогов составляет: НДС - 233 208 руб. (в том числе, за 4 квартал 2011 года - 2 014 руб., за 1 квартал 2012 года - 23729,02 руб., за 2 квартал 2012 года - 37 988,14 руб., за 3 квартал 2012 года - 38 866,48 руб., за 4 квартал 2012 года - 14 006,71 руб. (всего - 114 600 руб.), за 1 квартал 2013 года - 26 232,89 руб., за 2 квартал 2013 года - 50 380,87 руб., за 3 квартал 2013 года -26 757,36 руб., за 4 квартал 2013 года - 13 222,85 руб. (всего - 116 593,97 руб.); НДФЛ - 44 977 руб. (в том числе за 2011 год - 95 руб., за 2012 год - 24 945 руб., за 2013 год - 19 937,48 руб.).
Сумма пени за нарушение сроков уплаты НДС за 4 квартал 2011 года, за 2012 год и за 2013 год по указанному расчету составляет 46 963,43 руб., налога на доходы физических лиц за 2011, 2012, 2013 годы - 9 282,26 руб.
Сумма налоговых санкций (с учетом десятикратного уменьшения по решению УФНС по Смоленской области) составляет: по части 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС - 4 664 руб., налога на доходы физических лиц - 900 руб.; по части 1 статьи 119 НК РФ, за непредставление налоговых деклараций: по налогу на добавленную стоимость - 6 936 руб., по налогу на доходы физических лиц - 1 349 руб.
Таким образом, установленные при рассмотрении дела обстоятельства позволили суду первой инстанции сделать вывод об отсутствии у налогового органа правовых оснований для принятия решения для доначисления налогов и применения санкций в размерах, превышающих указанные.
Поскольку суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, дал оценку всем представленным сторонами в дело доказательствам, нарушений норм процессуального права, в том числе влекущих по правилам части 4 статьи 270 Кодекса отмену судебного акта, апелляционной инстанцией не выявлено, то основания для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части отсутствуют.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Смоленской области от 17.12.2015 по делу N А62-4150/2015 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба на постановление суда подается через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий
Е.В.МОРДАСОВ
Судьи
Н.В.ЕРЕМИЧЕВА
В.Н.СТАХАНОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)