Судебные решения, арбитраж
Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 20 апреля 2017 года
Постановление изготовлено в полном объеме 27 апреля 2017 года
Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ивановой Н.Е.,
судей Кливера Е.П., Рыжикова О.Ю.,
при ведении протокола судебного заседания: секретарем Рязановым И.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-3223/2017) индивидуального предпринимателя Элбакяна Арагехецика Артаваздовича на решение Арбитражного суда Тюменской области от 19.01.2017 по делу N А70-13677/2016 (судья Бадрызлова М.М.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Элбакяна Арагехецика Артаваздовича
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области
о признании недействительными уведомлений от 17.08.2016 N 2.7-51/26, 2.7-51/27, 2.7-51/28
при участии в судебном заседании представителей:
- от индивидуального предпринимателя Элбакяна Арагехецика Артаваздовича - до перерыва: не явился, о времени и месте судебного заседания извещен надлежащим образом; после перерыва: Трошкова С.В. (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности от 07.07.2015 серии 72 АА 0869797 со сроком действия 07.07.2025);
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области - до перерыва: Байбиесова А.Е. (предъявлено служебное удостоверение, по доверенности от 09.01.2017 со сроком действия по 31.12.2017), Григорьева И.Г. (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности от 09.01.2017 со сроком действия по 31.12.2017), Иконникова И.В. (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности от 09.01.2017 со сроком действия по 31.12.2017), Бикина Т.С. (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности от 10.01.2017 со сроком действия по 31.12.2017); после перерыва: Григорьева И.Г. (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности от 09.01.2017), Иконникова И.В. (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности от 09.01.2017),
установил:
индивидуальный предприниматель Элбакян Арагехецик Артаваздович (далее по тексту - заявитель, предприниматель, налогоплательщик, ИП Элбакян А.А.) обратился в Арбитражный суд Тюменской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области (далее по тексту - инспекция, налоговый орган, МИФНС России N 12 по Тюменской области) о признании недействительными уведомлений об отказе в освобождении и продлении освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость в соответствии со статьей 145 Налогового кодекса Российской Федерации от 17.08.2016 N 2.7-51/26, 2.7-51/27, 2.7-51/28.
Решением по делу Арбитражный суд Тюменской области отказал в удовлетворении заявленных требований.
Мотивируя принятое решение, суд первой инстанции исходил из правомерности оспариваемых отказов инспекции, указав, что материалами дела подтверждается не соблюдение ИП Элбакяном А.А. при обращении с уведомлениями о применении права на освобождение предпринимателя от обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость (НДС), пунктов 4 и 6 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации.
Не согласившись с принятым решением, предприниматель обратился в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.
В обоснование апелляционной жалобы ее податель со ссылками на постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" указывает, что в соответствии с действующим законодательством предпринимателю не может быть отказано в праве на освобождение от уплаты НДС в порядке статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации по причине непредоставления в установленный срок уведомления на применение такого права и документов, в подтверждение такого права.
При этом заявитель отмечает, что налогоплательщик не мог предоставить документы, предусмотренные пунктом 6 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации, т. к. ИП Элбакян А.А. в спорный период применял специальную систему налогообложения в виде ЕНВД, и, соответственно, не вел книгу продаж.
В то же время, как указывает налогоплательщик, предпринимателем к уведомлениям на освобождение от уплаты НДС в порядке статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации за заявленные периоды были приложены выписки из книги учета доходов и расходов за 2011, 2012 и 2013 годы, что, в свою очередь, учтено налоговым органом не было.
По убеждению подателя жалобы, в соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлении от 24.09.2013 N 3365/13, инспекции в данном случае надлежало учесть поданное ИП Элбакян А.А. уведомление об освобождении от уплаты НДС и проверить наличие у заявителя права на освобождение от уплаты НДС в порядке статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации, самостоятельно определив сумму дохода предпринимателя на основании предоставленных налогоплательщиком документов, чего налоговым органом сделано не было.
В обоснование своей позиции предприниматель также указывает, что Управление Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее также - Управление, УФНС России по Тюменской области), куда обратился заявитель с апелляционной жалобой на оспариваемые отказы инспекции, оставляя без удовлетворения жалобу предпринимателя, вместе с тем по аналогичной жалобе иного налогоплательщика - индивидуального предпринимателя Долганова Александра Николаевича (ИП Долганов А.Н.), принимает прямо противоположное решение. В частности, рассматривая жалобу означенного лица, в решении от 07.10.2016 Управление пришло к выводу о том, что непредоставление данным лицом выписки из книги продаж и копии журнала полученных и выставленных счетов-фактур, не является основанием для отказа в применении ИП Долгановым А.Н. права на освобождение от обязанности по уплате НДС. УФНС России по Тюменской области заключило, что у налогового органа отсутствовали доказательства недостоверности заявленного ИП Долгановым А.Н. размера выручки.
В предоставленном до начала судебного заседания отзыве налоговый орган просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
До начала судебного заседания от предпринимателя поступило ходатайство об отложении судебного заседания, назначенного на 13.04.2017, которое судом апелляционной инстанции было частично удовлетворено.
В порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд апелляционной инстанции объявил перерыв в судебном заседании, открытом 13.04.2017, до 20.04.2017.
В судебном заседании, возобновленном после перерыва, представитель ИП Элбакяна А.А. поддержал требования, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.
Представители МИФНС России N 12 по Тюменской области с доводами апелляционной жалобы не согласились по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, считая решение законным и обоснованным.
Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв на нее, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.
Как следует из материалов дела, 04.08.2016 заявителем в налоговый орган предоставлены уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, вх. N 004813/ВЗГ, N 004812/ВЗГ, N 004811/ВЗГ за 2011, 2012, 2013 годы.
К указанным заявлениям налогоплательщиком приложены выписки из книг учета доходов и расходов за соответствующие периоды.
По результатам рассмотрения поименованных заявлений инспекцией уведомлениями от 17.08.2016 N 26,27,28, направленных предпринимателю письмами от 17.08.2016 N 2.7-51/26, N 2.7-51/27, N 2.7-51/28, ИП Элбакяну А.А. отказано в праве на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, в связи с непредоставлением установленных подтверждающих документов, позволяющих проверить правильность размера заявленной налогоплательщиком выручки за 4 квартал 2010 года, а также расчета выручки за предшествующий заявленному срок освобождения: с 01.01.2011 по 31.12.2011, с 01.01.2012 по 31.12.2012.
Не согласившись с означенными отказами, ИП Элбакян А.А. обратился в Управление с соответствующей апелляционной жалобой.
Решением Управления от 21.09.2016 N 474 уведомления инспекции от 17.08.2016 N 26, 27, 28 оставлены без изменений.
Полагая отказы налогового органа, оформленные уведомлениями от 17.08.2016 N 26, 27, 28, в применении заявителем права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, незаконными, предприниматель обратился в арбитражный суд с соответствующими требованиями.
19.01.2017 Арбитражным судом Тюменской области принято обжалуемое ИП Элбакяном А.А. в апелляционном порядке решение.
Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.
В силу пункта 1 статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации в соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) плательщиками налога на добавленную стоимость являются организации и индивидуальные предприниматели.
Пункт 1 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает право организаций и индивидуальных предпринимателей на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей.
Лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в пункте 6 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета. Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение (пункт 3 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации).
В пункте 4 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что по истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца организации и индивидуальные предприниматели, которые использовали право на освобождение, представляют в налоговые органы: документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи, без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала два миллиона рублей; уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.
На основании пункта 6 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации документами, подтверждающими в соответствии с пунктами 3 и 4 настоящей статьи право на освобождение (продление срока освобождения), являются выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации); выписка из книги продаж; выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели); копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.
По смыслу вышеизложенных норм в общем случае лицо считается освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, при соблюдении им условий, предусмотренных указанными нормами права, которые предусматривают представление лицом в налоговый орган соответствующего уведомления и документов, указанных в пункте 6 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации, которые подтверждают право налогоплательщика на освобождение (продление срока освобождения).
При этом непредоставление хотя бы одного из указанных в пункте 6 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации документов является основанием для отказа лицу в использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.
Как следует из оспариваемых уведомлений, основанием для вынесения инспекцией предпринимателю отказов в праве на освобождение и в продлении освобождения от уплаты НДС в порядке статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации явилось не соблюдение заявителем пунктов 4, 6 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации.
Так, согласно материалам дела предпринимателем уведомлениями от 04.08.2016 было заявлено об освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, за период с 01.01.2011 по 31.12.2011, с 01.01.2012 по 31.12.2012, с 01.01.2013 по 31.12.2013.
При этом в силу вышеизложенных норм Налогового кодекса Российской Федерации, заявляя об использовании права на освобождение и на продление освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, ИП Элбакяну А.А. для получения такого права за период с 01.01.2011 по 31.12.2011 надлежало предоставить налоговому органу документы, подтверждающие размер его выручки за три предшествующих месяца, а за периоды с 01.01.2012 по 31.12.2012 и с 01.01.2013 по 31.12.2013 в силу пункта 4 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации - документы, подтверждающие размер его выручки за предшествующие 12 месяцев, соответственно.
Вместе с тем, как следует из материалов дела и не опровергнуто допустимыми доказательствам заявителем, к уведомлениям от 04.08.2016 об использовании права на освобождение и на продление освобождения от уплаты НДС в порядке статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации предпринимателем были приложены лишь выписки из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций за 4 квартал 2010 года, 2011 год и 4 квартал 2012 года.
Таким образом, как верно заключает суд первой инстанции, полный пакет документов, подтверждающий право заявителя на применение права на освобождение и на продление освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, установленный пунктом 6 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации, ИП Элбакяном А.А. предоставлен не был, а значит, у налогового органа отсутствовали основания для применения к заявителю положений статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации.
Доводы налогоплательщика о том, что такие документы как выписки из книги продаж за спорные периоды заявителем не могли быть предоставлены по той причине, что в спорные периоды ИП Элбакян А.А. являлся плательщиком ЕНВД, и, соответственно, такую документацию в силу закона имел право не вести и не вел, а также о том, что в силу неосведомленности заявителя о неверном применении им системы ЕНВД налоговому органу в отсутствие означенных документов надлежало самостоятельно определить право налогоплательщика на применение освобождения, установленного статьей 145 Налогового кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции признаются подлежащими отклонению, исходя из следующего.
Так, в силу правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 24.09.2013 N 3365/13, для случаев, когда о необходимости уплаты НДС предпринимателю стало известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты НДС Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрен. Однако отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано предпринимателем или юридическим лицом.
В названном постановлении Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, действительно, разъясняет, что если предприниматель не признавался плательщиком НДС в соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации, инспекция, установив неправильную квалификацию осуществляемой им деятельности, должна учесть его заявление о праве на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, и определить наличие у него данного права на основании представленных им документов.
Однако судом апелляционной инстанции установлено и не опровергнуто налогоплательщиком, что в заявленные ИП Элбакяном А.А. периоды на применение права на освобождение от уплаты НДС в порядке статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации заявитель являлся плательщиком НДС в отношении одного из осуществляемых им вида деятельности - реализация услуг по размещению продукции производства БАТ по договору, заключенному с ЗАО "Международные услуги по маркетингу табака", предоставлял в налоговый орган соответствующие налоговые декларации по НДС за 2011-2013 годы, а также за предпроверочные 2008-2010 годы и уплачивал исчисленные им суммы НДС. При этом заявления об освобождении налогоплательщика от уплаты означенных сумм НДС в порядке статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации ИП Элбакяном А.А. в уполномоченный орган не подавались.
Таким образом, ввиду того, что предприниматель применял общую систему налогообложения при осуществлении своей деятельности и уплачивал НДС до установления налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки неверного применения заявителем режима ЕНВД по одному из осуществляемых им видов деятельности, то в рассматриваемом случае отсутствуют основания для применения правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлении от 24.09.2013 N 3365/13, в части самостоятельного определения налоговым органом размера выручки предпринимателя с целью установления возможности предоставления ему спорной льготы на основании предоставленных документов.
Более того, поскольку заявителем осуществлялась деятельность, налогооблагаемая НДС, постольку налогоплательщик должен был вести соответствующую первичную документацию, в том числе книгу учета доходов и расходов и книгу продаж по совершаемым хозяйственным операциям, и, соответственно, предприниматель, заявляя о применении льготы, установленной статьей 145 Налогового кодекса Российской Федерации, возможность предоставления которой действующее законодательство связывает с представлением соответствующих документов, в том числе выписок из книги продаж, в подтверждение своего права на применение рассматриваемой льготы в рассматриваемые периоды мог и должен был предоставить такой документ (выписки из книги продаж за соответствующие периоды) в инспекцию.
Несостоятельными в данной ситуации признаются и доводы подателя жалобы о том, что в соответствии с действующим законодательством предпринимателю не может быть отказано в праве на освобождение от уплаты НДС в порядке статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации по причине непредоставления в установленный срок уведомления на применение такого права и документов, в подтверждение такого права.
Так, в постановлении от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", на которое ссылается налогоплательщик, Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, действительно, разъясняет, что лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов.
Однако из буквального содержания указанного постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации следует, что применение налогоплательщиком права на применение рассматриваемого освобождения, предусмотренного статьей 145 Налогового кодекса Российской Федерации, при нарушении сроков предоставления соответствующих уведомления и документов, возможно только при фактическом применении лицом такого освобождения до направления в уполномоченный орган уведомления и документов на применение права по освобождению от уплаты НДС в порядке статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации.
При этом, как установлено выше, в рассматриваемом случае ИП Элбакяном А.А. предусмотренное статьей 145 Налогового кодекса Российской Федерации право на применение освобождения от уплаты НДС при осуществлении деятельности не использовалось, а напротив, исчисленные НДС уплачивались, заявление о применении преференции, установленной статьей 145 Налогового кодекса Российской Федерации, в налоговый орган не подавались.
Ссылки налогоплательщика на то обстоятельство, что УФНС России по Тюменской области, куда обратился заявитель с апелляционной жалобой на оспариваемые отказы инспекции, оставляя без удовлетворения жалобу предпринимателя, вместе с тем по аналогичной жалобе иного налогоплательщика - ИП Долганова А.Н., вынесло прямо противоположное решение, в частности, рассматривая жалобу означенного лица, в решении от 07.10.2016 пришло к выводу о том, что непредоставление данным лицом выписки из книги продаж и копии журнала полученных и выставленных счетов-фактур, не является основанием для отказа в применении ИП Долгановым А.Н. права на освобождение от обязанности по уплате НДС, судом апелляционной инстанции признаются подлежащими отклонению как необоснованные.
Согласно пояснениям налогового органа, не опровергнутым предпринимателем, при разрешении вопроса о предоставлении ИП Долганову А.Н. права на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, было установлено, что ИП Долганов А.Н. являлся плательщиком ЕНВД, в связи с чем у него отсутствовала обязанность по ведению и предоставлению документов, перечисленных в пункте 6 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации, в то время как в данном случае, как уже указывалось выше, выявлено, что ИП Элбакян А.А. наряду с системой налогообложения в виде ЕНВД применял общую систему налогообложения, подавал декларации по НДС и уплачивал исчисленные им самостоятельно суммы НДС, а значит, должен был вести соответствующую документацию и, соответственно, предоставлять такую документацию в налоговый орган для подтверждения своего права на освобождение от уплаты НДС в порядке статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации.
Принимая во внимание изложенное, апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о правомерности отказов инспекции в освобождении и в продлении освобождения от уплаты НДС в соответствии со статьей 145 Налогового кодекса Российской Федерации, оформленных уведомлениями от 17.08.2016 N 2.7-51/26, 2.7-51/27, 2.7-51/28.
При данных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что, отказав в удовлетворении заявленных предпринимателем требований, суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение.
Нормы материального права применены арбитражным судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. С учетом изложенного оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.
Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы предпринимателя в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на заявителя.
Поскольку в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации при подаче апелляционной жалобы подлежала к уплате государственная пошлина в сумме 150 руб., а предпринимателем фактически уплачена государственная пошлина в сумме 450 руб., то излишне уплаченные 300 руб. подлежат возврату ИП Элбакяну А.А. из федерального бюджета.
На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Тюменской области от 19.01.2017 по делу N А70-13677/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Возвратить индивидуальному предпринимателю Элбакяну Арагехецику Артаваздовичу из федерального бюджета 300 рублей государственной пошлины, излишне уплаченной по чеку-ордеру Сбербанка России от 16.05.2017.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЬМОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 27.04.2017 N 08АП-3223/2017 ПО ДЕЛУ N А70-13677/2016
Разделы:Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 27 апреля 2017 г. N 08АП-3223/2017
Дело N А70-13677/2016
Резолютивная часть постановления объявлена 20 апреля 2017 года
Постановление изготовлено в полном объеме 27 апреля 2017 года
Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ивановой Н.Е.,
судей Кливера Е.П., Рыжикова О.Ю.,
при ведении протокола судебного заседания: секретарем Рязановым И.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-3223/2017) индивидуального предпринимателя Элбакяна Арагехецика Артаваздовича на решение Арбитражного суда Тюменской области от 19.01.2017 по делу N А70-13677/2016 (судья Бадрызлова М.М.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Элбакяна Арагехецика Артаваздовича
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области
о признании недействительными уведомлений от 17.08.2016 N 2.7-51/26, 2.7-51/27, 2.7-51/28
при участии в судебном заседании представителей:
- от индивидуального предпринимателя Элбакяна Арагехецика Артаваздовича - до перерыва: не явился, о времени и месте судебного заседания извещен надлежащим образом; после перерыва: Трошкова С.В. (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности от 07.07.2015 серии 72 АА 0869797 со сроком действия 07.07.2025);
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области - до перерыва: Байбиесова А.Е. (предъявлено служебное удостоверение, по доверенности от 09.01.2017 со сроком действия по 31.12.2017), Григорьева И.Г. (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности от 09.01.2017 со сроком действия по 31.12.2017), Иконникова И.В. (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности от 09.01.2017 со сроком действия по 31.12.2017), Бикина Т.С. (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности от 10.01.2017 со сроком действия по 31.12.2017); после перерыва: Григорьева И.Г. (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности от 09.01.2017), Иконникова И.В. (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности от 09.01.2017),
установил:
индивидуальный предприниматель Элбакян Арагехецик Артаваздович (далее по тексту - заявитель, предприниматель, налогоплательщик, ИП Элбакян А.А.) обратился в Арбитражный суд Тюменской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области (далее по тексту - инспекция, налоговый орган, МИФНС России N 12 по Тюменской области) о признании недействительными уведомлений об отказе в освобождении и продлении освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость в соответствии со статьей 145 Налогового кодекса Российской Федерации от 17.08.2016 N 2.7-51/26, 2.7-51/27, 2.7-51/28.
Решением по делу Арбитражный суд Тюменской области отказал в удовлетворении заявленных требований.
Мотивируя принятое решение, суд первой инстанции исходил из правомерности оспариваемых отказов инспекции, указав, что материалами дела подтверждается не соблюдение ИП Элбакяном А.А. при обращении с уведомлениями о применении права на освобождение предпринимателя от обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость (НДС), пунктов 4 и 6 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации.
Не согласившись с принятым решением, предприниматель обратился в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.
В обоснование апелляционной жалобы ее податель со ссылками на постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" указывает, что в соответствии с действующим законодательством предпринимателю не может быть отказано в праве на освобождение от уплаты НДС в порядке статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации по причине непредоставления в установленный срок уведомления на применение такого права и документов, в подтверждение такого права.
При этом заявитель отмечает, что налогоплательщик не мог предоставить документы, предусмотренные пунктом 6 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации, т. к. ИП Элбакян А.А. в спорный период применял специальную систему налогообложения в виде ЕНВД, и, соответственно, не вел книгу продаж.
В то же время, как указывает налогоплательщик, предпринимателем к уведомлениям на освобождение от уплаты НДС в порядке статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации за заявленные периоды были приложены выписки из книги учета доходов и расходов за 2011, 2012 и 2013 годы, что, в свою очередь, учтено налоговым органом не было.
По убеждению подателя жалобы, в соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлении от 24.09.2013 N 3365/13, инспекции в данном случае надлежало учесть поданное ИП Элбакян А.А. уведомление об освобождении от уплаты НДС и проверить наличие у заявителя права на освобождение от уплаты НДС в порядке статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации, самостоятельно определив сумму дохода предпринимателя на основании предоставленных налогоплательщиком документов, чего налоговым органом сделано не было.
В обоснование своей позиции предприниматель также указывает, что Управление Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее также - Управление, УФНС России по Тюменской области), куда обратился заявитель с апелляционной жалобой на оспариваемые отказы инспекции, оставляя без удовлетворения жалобу предпринимателя, вместе с тем по аналогичной жалобе иного налогоплательщика - индивидуального предпринимателя Долганова Александра Николаевича (ИП Долганов А.Н.), принимает прямо противоположное решение. В частности, рассматривая жалобу означенного лица, в решении от 07.10.2016 Управление пришло к выводу о том, что непредоставление данным лицом выписки из книги продаж и копии журнала полученных и выставленных счетов-фактур, не является основанием для отказа в применении ИП Долгановым А.Н. права на освобождение от обязанности по уплате НДС. УФНС России по Тюменской области заключило, что у налогового органа отсутствовали доказательства недостоверности заявленного ИП Долгановым А.Н. размера выручки.
В предоставленном до начала судебного заседания отзыве налоговый орган просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
До начала судебного заседания от предпринимателя поступило ходатайство об отложении судебного заседания, назначенного на 13.04.2017, которое судом апелляционной инстанции было частично удовлетворено.
В порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд апелляционной инстанции объявил перерыв в судебном заседании, открытом 13.04.2017, до 20.04.2017.
В судебном заседании, возобновленном после перерыва, представитель ИП Элбакяна А.А. поддержал требования, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.
Представители МИФНС России N 12 по Тюменской области с доводами апелляционной жалобы не согласились по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, считая решение законным и обоснованным.
Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв на нее, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.
Как следует из материалов дела, 04.08.2016 заявителем в налоговый орган предоставлены уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, вх. N 004813/ВЗГ, N 004812/ВЗГ, N 004811/ВЗГ за 2011, 2012, 2013 годы.
К указанным заявлениям налогоплательщиком приложены выписки из книг учета доходов и расходов за соответствующие периоды.
По результатам рассмотрения поименованных заявлений инспекцией уведомлениями от 17.08.2016 N 26,27,28, направленных предпринимателю письмами от 17.08.2016 N 2.7-51/26, N 2.7-51/27, N 2.7-51/28, ИП Элбакяну А.А. отказано в праве на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, в связи с непредоставлением установленных подтверждающих документов, позволяющих проверить правильность размера заявленной налогоплательщиком выручки за 4 квартал 2010 года, а также расчета выручки за предшествующий заявленному срок освобождения: с 01.01.2011 по 31.12.2011, с 01.01.2012 по 31.12.2012.
Не согласившись с означенными отказами, ИП Элбакян А.А. обратился в Управление с соответствующей апелляционной жалобой.
Решением Управления от 21.09.2016 N 474 уведомления инспекции от 17.08.2016 N 26, 27, 28 оставлены без изменений.
Полагая отказы налогового органа, оформленные уведомлениями от 17.08.2016 N 26, 27, 28, в применении заявителем права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, незаконными, предприниматель обратился в арбитражный суд с соответствующими требованиями.
19.01.2017 Арбитражным судом Тюменской области принято обжалуемое ИП Элбакяном А.А. в апелляционном порядке решение.
Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.
В силу пункта 1 статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации в соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) плательщиками налога на добавленную стоимость являются организации и индивидуальные предприниматели.
Пункт 1 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает право организаций и индивидуальных предпринимателей на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей.
Лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в пункте 6 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета. Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение (пункт 3 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации).
В пункте 4 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что по истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца организации и индивидуальные предприниматели, которые использовали право на освобождение, представляют в налоговые органы: документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи, без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала два миллиона рублей; уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.
На основании пункта 6 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации документами, подтверждающими в соответствии с пунктами 3 и 4 настоящей статьи право на освобождение (продление срока освобождения), являются выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации); выписка из книги продаж; выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели); копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.
По смыслу вышеизложенных норм в общем случае лицо считается освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, при соблюдении им условий, предусмотренных указанными нормами права, которые предусматривают представление лицом в налоговый орган соответствующего уведомления и документов, указанных в пункте 6 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации, которые подтверждают право налогоплательщика на освобождение (продление срока освобождения).
При этом непредоставление хотя бы одного из указанных в пункте 6 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации документов является основанием для отказа лицу в использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.
Как следует из оспариваемых уведомлений, основанием для вынесения инспекцией предпринимателю отказов в праве на освобождение и в продлении освобождения от уплаты НДС в порядке статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации явилось не соблюдение заявителем пунктов 4, 6 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации.
Так, согласно материалам дела предпринимателем уведомлениями от 04.08.2016 было заявлено об освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, за период с 01.01.2011 по 31.12.2011, с 01.01.2012 по 31.12.2012, с 01.01.2013 по 31.12.2013.
При этом в силу вышеизложенных норм Налогового кодекса Российской Федерации, заявляя об использовании права на освобождение и на продление освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, ИП Элбакяну А.А. для получения такого права за период с 01.01.2011 по 31.12.2011 надлежало предоставить налоговому органу документы, подтверждающие размер его выручки за три предшествующих месяца, а за периоды с 01.01.2012 по 31.12.2012 и с 01.01.2013 по 31.12.2013 в силу пункта 4 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации - документы, подтверждающие размер его выручки за предшествующие 12 месяцев, соответственно.
Вместе с тем, как следует из материалов дела и не опровергнуто допустимыми доказательствам заявителем, к уведомлениям от 04.08.2016 об использовании права на освобождение и на продление освобождения от уплаты НДС в порядке статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации предпринимателем были приложены лишь выписки из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций за 4 квартал 2010 года, 2011 год и 4 квартал 2012 года.
Таким образом, как верно заключает суд первой инстанции, полный пакет документов, подтверждающий право заявителя на применение права на освобождение и на продление освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, установленный пунктом 6 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации, ИП Элбакяном А.А. предоставлен не был, а значит, у налогового органа отсутствовали основания для применения к заявителю положений статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации.
Доводы налогоплательщика о том, что такие документы как выписки из книги продаж за спорные периоды заявителем не могли быть предоставлены по той причине, что в спорные периоды ИП Элбакян А.А. являлся плательщиком ЕНВД, и, соответственно, такую документацию в силу закона имел право не вести и не вел, а также о том, что в силу неосведомленности заявителя о неверном применении им системы ЕНВД налоговому органу в отсутствие означенных документов надлежало самостоятельно определить право налогоплательщика на применение освобождения, установленного статьей 145 Налогового кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции признаются подлежащими отклонению, исходя из следующего.
Так, в силу правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 24.09.2013 N 3365/13, для случаев, когда о необходимости уплаты НДС предпринимателю стало известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты НДС Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрен. Однако отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано предпринимателем или юридическим лицом.
В названном постановлении Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, действительно, разъясняет, что если предприниматель не признавался плательщиком НДС в соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации, инспекция, установив неправильную квалификацию осуществляемой им деятельности, должна учесть его заявление о праве на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, и определить наличие у него данного права на основании представленных им документов.
Однако судом апелляционной инстанции установлено и не опровергнуто налогоплательщиком, что в заявленные ИП Элбакяном А.А. периоды на применение права на освобождение от уплаты НДС в порядке статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации заявитель являлся плательщиком НДС в отношении одного из осуществляемых им вида деятельности - реализация услуг по размещению продукции производства БАТ по договору, заключенному с ЗАО "Международные услуги по маркетингу табака", предоставлял в налоговый орган соответствующие налоговые декларации по НДС за 2011-2013 годы, а также за предпроверочные 2008-2010 годы и уплачивал исчисленные им суммы НДС. При этом заявления об освобождении налогоплательщика от уплаты означенных сумм НДС в порядке статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации ИП Элбакяном А.А. в уполномоченный орган не подавались.
Таким образом, ввиду того, что предприниматель применял общую систему налогообложения при осуществлении своей деятельности и уплачивал НДС до установления налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки неверного применения заявителем режима ЕНВД по одному из осуществляемых им видов деятельности, то в рассматриваемом случае отсутствуют основания для применения правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлении от 24.09.2013 N 3365/13, в части самостоятельного определения налоговым органом размера выручки предпринимателя с целью установления возможности предоставления ему спорной льготы на основании предоставленных документов.
Более того, поскольку заявителем осуществлялась деятельность, налогооблагаемая НДС, постольку налогоплательщик должен был вести соответствующую первичную документацию, в том числе книгу учета доходов и расходов и книгу продаж по совершаемым хозяйственным операциям, и, соответственно, предприниматель, заявляя о применении льготы, установленной статьей 145 Налогового кодекса Российской Федерации, возможность предоставления которой действующее законодательство связывает с представлением соответствующих документов, в том числе выписок из книги продаж, в подтверждение своего права на применение рассматриваемой льготы в рассматриваемые периоды мог и должен был предоставить такой документ (выписки из книги продаж за соответствующие периоды) в инспекцию.
Несостоятельными в данной ситуации признаются и доводы подателя жалобы о том, что в соответствии с действующим законодательством предпринимателю не может быть отказано в праве на освобождение от уплаты НДС в порядке статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации по причине непредоставления в установленный срок уведомления на применение такого права и документов, в подтверждение такого права.
Так, в постановлении от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", на которое ссылается налогоплательщик, Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, действительно, разъясняет, что лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов.
Однако из буквального содержания указанного постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации следует, что применение налогоплательщиком права на применение рассматриваемого освобождения, предусмотренного статьей 145 Налогового кодекса Российской Федерации, при нарушении сроков предоставления соответствующих уведомления и документов, возможно только при фактическом применении лицом такого освобождения до направления в уполномоченный орган уведомления и документов на применение права по освобождению от уплаты НДС в порядке статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации.
При этом, как установлено выше, в рассматриваемом случае ИП Элбакяном А.А. предусмотренное статьей 145 Налогового кодекса Российской Федерации право на применение освобождения от уплаты НДС при осуществлении деятельности не использовалось, а напротив, исчисленные НДС уплачивались, заявление о применении преференции, установленной статьей 145 Налогового кодекса Российской Федерации, в налоговый орган не подавались.
Ссылки налогоплательщика на то обстоятельство, что УФНС России по Тюменской области, куда обратился заявитель с апелляционной жалобой на оспариваемые отказы инспекции, оставляя без удовлетворения жалобу предпринимателя, вместе с тем по аналогичной жалобе иного налогоплательщика - ИП Долганова А.Н., вынесло прямо противоположное решение, в частности, рассматривая жалобу означенного лица, в решении от 07.10.2016 пришло к выводу о том, что непредоставление данным лицом выписки из книги продаж и копии журнала полученных и выставленных счетов-фактур, не является основанием для отказа в применении ИП Долгановым А.Н. права на освобождение от обязанности по уплате НДС, судом апелляционной инстанции признаются подлежащими отклонению как необоснованные.
Согласно пояснениям налогового органа, не опровергнутым предпринимателем, при разрешении вопроса о предоставлении ИП Долганову А.Н. права на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, было установлено, что ИП Долганов А.Н. являлся плательщиком ЕНВД, в связи с чем у него отсутствовала обязанность по ведению и предоставлению документов, перечисленных в пункте 6 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации, в то время как в данном случае, как уже указывалось выше, выявлено, что ИП Элбакян А.А. наряду с системой налогообложения в виде ЕНВД применял общую систему налогообложения, подавал декларации по НДС и уплачивал исчисленные им самостоятельно суммы НДС, а значит, должен был вести соответствующую документацию и, соответственно, предоставлять такую документацию в налоговый орган для подтверждения своего права на освобождение от уплаты НДС в порядке статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации.
Принимая во внимание изложенное, апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о правомерности отказов инспекции в освобождении и в продлении освобождения от уплаты НДС в соответствии со статьей 145 Налогового кодекса Российской Федерации, оформленных уведомлениями от 17.08.2016 N 2.7-51/26, 2.7-51/27, 2.7-51/28.
При данных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что, отказав в удовлетворении заявленных предпринимателем требований, суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение.
Нормы материального права применены арбитражным судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. С учетом изложенного оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.
Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы предпринимателя в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на заявителя.
Поскольку в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации при подаче апелляционной жалобы подлежала к уплате государственная пошлина в сумме 150 руб., а предпринимателем фактически уплачена государственная пошлина в сумме 450 руб., то излишне уплаченные 300 руб. подлежат возврату ИП Элбакяну А.А. из федерального бюджета.
На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Тюменской области от 19.01.2017 по делу N А70-13677/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Возвратить индивидуальному предпринимателю Элбакяну Арагехецику Артаваздовичу из федерального бюджета 300 рублей государственной пошлины, излишне уплаченной по чеку-ордеру Сбербанка России от 16.05.2017.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.
Председательствующий
Н.Е.ИВАНОВА
Судьи
Е.П.КЛИВЕР
О.Ю.РЫЖИКОВ
Н.Е.ИВАНОВА
Судьи
Е.П.КЛИВЕР
О.Ю.РЫЖИКОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)