Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 21 августа 2017 года.
Полный текст постановления изготовлен 25 августа 2017 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Стрекачева А.Н.
судей А.Н. Герасименко, Д.В. Емельянова
при ведении протокола судебного заседания
секретарем судебного заседания Харченко В.Е.
при участии:
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Ростовской области: представитель Костюченко А.А. по доверенности от 21.01.2017, представитель Тарасова Н.П. по доверенности от 10.05.2017,
представитель Белова А.Б. по доверенности от 10.05.2017,
от общества с ограниченной ответственностью "Донское МЯСКО": представитель
Козина Е.М. по доверенности от 20.08.2017, представитель Решетников Д.Г.
по доверенности от 20.8.2017,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Донское МЯСКО" (ИНН 6140041304, ОГРН 1146188002608) на решение Арбитражного суда Ростовской области от 05.06.2017 по делу N А53-31896/2016 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Донское МЯСКО" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Ростовской области о признании недействительным ненормативного акта,
принятое в составе судьи Маковкиной И.В.
Общество с ограниченной ответственностью "Донское МЯСКО" (далее - ООО "Донское МЯСКО", общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Ростовской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 18 по Ростовской области, налоговая инспекция) от 30.06.2016 N 6508 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Ростовской области от 05.06.2017 в удовлетворении заявления отказано.
ООО "Донское МЯСКО" обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просит отменить решение суда от 05.06.2017 в части, исключающей законность обжалуемого решения в части управленческих расходов в размере 25 640 руб., вынести новый судебный акт о признании незаконным решения налоговой инспекции от 30.06.2016 N 6508 в оставшейся части.
Апелляционная жалоба мотивирована тем, что судом первой инстанции приобщен к материалам дела расчет, представленный представителем налогового органа, копия которого заявителю не была вручена. Представитель налогового органа в ходе проведения судебных заседаний неоднократно менял свою позицию и доводы. Общество признает обоснованность решения налоговой инспекции N 6508 от 30.07.2016 в части управленческих расходов в размере 25 640 руб.
В отзыве на апелляционную жалобу налоговая инспекция просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения по мотивам, изложенным в отзыве.
В судебном заседании представитель ООО "Донское МЯСКО" поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе.
Представитель Межрайонной ИФНС России N 18 по Ростовской области поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, налоговая инспекция провела камеральную налоговую проверку декларации общества по налогу на прибыль за 2015 год, по результатам которой составила акт от 11.05.2016 N 36614.
Рассмотрев материалы проверки и представленные налогоплательщиком возражения, налоговая инспекция приняла решение от 30.06.2016 N 6508 об отказе в привлечении к налоговой ответственности, предложено внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Решением УФНС России по Ростовской области от 22.08.2016 N 15-15/2423 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.
Общество обратилось в суд с заявлением о признании решения налоговой инспекции недействительным.
Исследовав материалы дела и доводы лиц, участвующих в деле, суд признал заявленные требования не подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.
В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщик обязан вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
Согласно п. 1 ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки, налоговых льгот, если иное не предусмотрено НК РФ.
На основании п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик исчисляет налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК Российской Федерации).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
В силу п. 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД применяется наряду с общей системой налогообложения.
Согласно п. 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.
Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом.
Налогоплательщиком представлена налоговая декларация по налогу на прибыль за 2015 г. со следующими данными: доход от реализации - 48 832 рубля, внереализационный доход - 0 рублей, расходы, уменьшающие сумму дохода - 469 588 рублей (в том числе себестоимость по ОСНО - 117 599 рублей, косвенные расходы - 351 989,22 рублей), внереализационные расходы - 354 рубля; всего расходов - 469 942 рубля. Налоговая база - убыток - 421 110 рублей.
По данным бухгалтерского учета (отчета о финансовых результатах) за 2015 г. выручка составила 274 000 рублей, в том числе ОСНО - 48 832 рубля, ЕНВД - 224 784 рубля; себестоимость (стр. 2120) - 368 000 рублей, в том числе ОСНО - 143 339 рублей, ЕНВД - 224 590 рублей; коммерческие расходы - 15 000 рублей, управленческие расходы - 59 000 рублей, прочие расходы - 3 000 рублей. Всего расходов - 445 000 рублей.
По данным налогоплательщика доход от реализации составил 48 832 рубля; по данным бухгалтерского учета - 274 000 рублей, в том числе ОСНО - 48 832 рубля (17,85%), ЕНВД (224 784 рубля (82,15%); по данным налоговой инспекции доход от реализации подтвержден в сумме 48 832 рубля. По данным общества расходы составили 469 588 рублей; по данным бухгалтерской отчетности - 368 000 рублей, 15 000 рублей коммерческие расходы, 59 000 рублей управленческие расходы; по данным налоговой инспекции расходы составили 153 915 рублей, себестоимость 143 339 рублей, управленческие расходы - 10 576 рублей. Расхождение по расходам составило 315 673 рубля. Внереализационные расходы по данным общества и налоговой инспекции - 354 рубля, убыток по расчету общества составил 421 110 рублей, по данным бухгалтерской отчетности - 171 000 рублей, по данным налоговой инспекции - 105 083 рубля. Расхождение составило 315 673 рубля.
В результате выявленного в ходе проверки расхождения в суммах, отраженных в налоговой и бухгалтерской отчетности, налогоплательщику направлено уведомление от 14.03.2016 N 58732 о представлении пояснений. В ходе анализа выписки банка установлено, что организация применяет две системы налогообложения - ЕНВД и общую систему налогообложения (ОСНО), в связи с чем предложено представить распределение доходов и расходов между данными системами налогообложения.
Налогоплательщиком представлены пояснения от 24.03.2016, из которых следует, что выручка в бухгалтерской отчетности состоит из выручки от деятельности, находящейся на ЕНВД, - 224 784 рубля, и ОСНО - 48 832 рубля. Таким образом, удельный вес выручки от деятельности, находящейся на ОСНО в общей сумме выручки составил 17,85%.
Из п. 3 пояснений налогоплательщика следует, что сумма убытка в размере 421 110 рублей по декларации по налогу на прибыль за 2015 г. сложилась как разница оборота по дебету сч. 90.02 (себестоимость продаж по всем видам деятельности - 367 929 рублей) и оборота (себестоимость продаж по ЕНВД - 224 590 рублей), плюс косвенные и управленческие расходы.
Исходя из вышеизложенного расходы, которые относятся к общей системе налогообложения, сложились в сумме 143 339 рублей (367 929-224 590). Кроме того, налогоплательщиком представлены косвенные расходы в сумме 59 257 рублей, которые должны распределяться пропорционально доле доходов. Косвенные расходы, которые относятся к общей системе налогообложения, составляют 10 576 рублей (59257* 17,85%). Расходы, уменьшающие сумму доходов по деятельности, находящейся на общей системе налогообложения, составили 153 915 рублей.
Из представленного налогоплательщиком отчета по проводкам за 2015 г. (д-т сч. 90.08) следует, что в указанную в отчете сумму 59 257 рублей включены расходы на оплату труда, страховые взносы, т.е. расходы, которые относятся одновременно к деятельности, облагаемой ЕНВД и деятельности по ОСНО.
Согласно п. 1.4 пояснений налогоплательщика в связи с созданием общества 02.12.2014 данные в бухгалтерском учете отражаются за период с момента создания, т.е. с 02.12.2014 по 31.12.2015. При этом не даны пояснения тому обстоятельству, что в бухгалтерской отчетности отражены расходы за 2014 г. и 2015 г. и расходы по двум видам деятельности ОСНО и ЕНВД ниже (445 000 рублей), чем отраженные в налоговой декларации (ОСНО за текущий период - 469 942 рублей).
Проанализировав пояснения, налоговая инспекция пришла к обоснованному выводу о невозможности определить, за счет чего образовались данные расхождения и какие расходы нашли отражение только в налоговом учете.
Согласно пояснениям от 10.12.2014 обществу оказаны услуги штрихкодирования ООО "АИТ ЕАНКОМ" на сумму 15 000 рублей, которые отражены в бухгалтерском учете в составе коммерческих услуг. Однако в соответствии с п. 1 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль организации признается календарный год и данные расходы не могли найти отражение в налоговой декларации за 2015 г. Кроме того, 11.02.2015 обществом представлена налоговая декларация по налогу на прибыль за 2014 г., где отражены расходы по строке 030 листа 02 в сумме 15 000 рублей и внереализационные расходы по строке 040 листа 02 в сумме 2 428 рублей.
В п. 1.3 пояснений указано, что себестоимость продаж равна 368 000 рублей, где себестоимость продаж по ОСНО - 143 339 рублей и себестоимость продаж по ЕНВД - 224 590 рублей. Эти данные представлены в ходе камеральной проверки и приняты налоговой инспекцией.
В соответствии с п. 1.5 пояснений в составе управленческих расходов отражена заработная плата директора и страховые взносы в сумме 31 248 рублей (24 000 + 7 248), тогда как в п. 2.2.2.1 отражены взносы с заработной платы в сумме 59 257,50 рублей. Согласно сведениям, имеющимся в налоговом органе и данным, отраженным в п. 1.5.4 пояснений, в 2015 году директор общества являлся единственным сотрудником. Общество соглашается с тем, что сумму ФОТ и взносов необходимо разделить пропорционально выручке от ОСНО и ЕНВД, т.е. произвести расчет математическим путем.
Следовательно, сумму 59 257,50 рублей необходимо распределить между видами деятельности ОСНО и ЕНВД. Доказательств обратного, заявитель суду не представил.
В соответствии с пунктом 1 статьи 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.
Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом.
Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета: расчет налоговой базы.
Под аналитическими регистрами налогового учета следует понимать сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25 Кодекса, без распределения по счетам бухгалтерского учета (статья 314 Кодекса).
Бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности (Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
В силу подпунктов 3 и 8 пункта 1 статьи 23, статьи 52, пункта 1 статьи 54 НК РФ правильность данных, отраженных в бухгалтерской и налоговой отчетности, должна быть подтверждена соответствующими первичными документами.
Согласно ст. 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.
Согласно п. 3 ст. 314 НК РФ формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения.
Из положений п. 4 ст. 313 НК РФ следует, что налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.
Судом проанализированы пояснения к расчету убытка, представленные налогоплательщиком, в совокупности с доказательствами, имеющимися в деле.
Учетная политика налогоплательщика содержит следующие положения: Регистры налогового учета и технология обработки учетной информации разрабатываются и в случае необходимости пересматриваются и дополняются руководителем. Указанные правила подлежат обязательному утверждению руководителем организации и оформляются дополнительными приложениями к учетной политике.
Согласно п. 3.2 Учетной политики утверждены формы аналитических регистров налогового учета для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль, разработанные в программе "бухгалтерия Предприятия 2.0". В целях полноты, достоверности и непрерывности налогового учета дополнительно вести Журнал операций налогового учета.
В ходе налоговой проверки указанный журнал не представлен.
Обществом в суд представлено приложение к Учетной политике ("Рабочий план счетов"), тогда как документы, указанные в п. 3.2 (формы аналитических регистров налогового учета, журнал операций налогового учета.) Положения N 2 от 10.01.2015 "Об учетной политике для целей налогового учета на 2015 г. отсутствуют.
В ходе проверки налогоплательщиком представлены Анализы счетов 90.01 за 2015 г., сч. 90.02 за 2015 г., сч. 90.02.2 за 2015 г., Карточка счета 90.03 за 2015 г., Отчет по проводкам по сч. 90.08 за 2015 г. Все перечисленные документы содержат ссылку на тот факт, что являются документами бухгалтерского учета.
Согласно п. 3.1 Учетной политики информацию о расчетах по налогу на прибыль необходимо раскрывать только в налоговом учете (без использования ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций").
Из вышеизложенного следует, что бухгалтерский учет соответствует налоговому учету общества.
Счет 90 "Продажи" предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним. На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость. (Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению").
Налогоплательщиком представлен Анализ счета 90.01 "Продажи" за 2015 г. По счету отражена выручка от продажи продукции: выручка ЕНВД - 224 784,50 рублей, в части основной номенклатурной группы (с учетом НДС) - 53 715 рублей (НДС отражен по Дебету сч. 90.03 "Продажи" за 2015 г. в размере - 4 883,17 рублей).
Следовательно, выручка для исчисления налога на прибыль составляет 48 831,83 рублей (53 715-4 883,17).
В налоговом учете выручка соответствует бухгалтерскому учету и составляет 48 832 рубля.
Налогоплательщиком представлен Анализ счета 90.02 за 2015 г., где отражена себестоимость реализованной продукции в части ЕНВД (подтверждается также Анализом сч. 90.02.2 за 2015 г.) - 224 590,25 рублей и в части основной деятельности - 143 339,19 рублей.
Следовательно, сумма прямых расходов, как в налоговом, так и в бухгалтерском учете для целей исчисления налога на прибыль, должна соответствовать 143 339,19 рублей.
Вместе с тем, налогоплательщиком в Приложении 2 к Листу 02 отражена сумма прямых расходов в размере 117 599 рублей.
В пояснениях к расчету убытка указано, что сумма 117 599 рублей определена как разница между себестоимостью продаж по двум системам (207 929,44 рублей - 90 330,44 рублей).
При этом обществом не представлены регистры бухгалтерского и (или) налогового учета с приложением первичных документов, подтверждающих расчет суммы 117 599 рублей.
Как указано выше, себестоимость по двум системам налогообложения, подтвержденная документально (Анализ сч. 90.02 за 2015 г.), составляет - 367 929,44 рублей, а себестоимость продаж ЕНВД - 224 590,25 рублей (Анализ счета 90.02.2 за2015 г.).
Таким образом, обществом занижена сумма прямых расходов, учтенных на счете 90.02 "Продажи" в части основной деятельности на 25 740 рублей (143 339-117 599). Доказательств обратного, заявителем не представлено.
В части учета косвенных расходов суд установил, что по сч. 90.08 "Продажи" налогоплательщиком отражены косвенные расходы (Дт сч. 90.08.1. Кт 26 "Общехозяйственные расходы") в размере 59 257,50 рублей, в т.ч. прочие затраты - 1 969,50 рублей, оплата труда - 44 000 рублей, страховые взносы - 13 200 рублей, взносы в ФСС от НС и ПЗ - 88 рублей.
Таким образом, косвенные расходы, отраженные в бухгалтерском учете, составляют 59 257,50 рублей.
В пояснениях к расчету убытка обществом расшифрована сумма 59 257,50 рублей. Вместе с тем статьи затрат не соответствуют вышеуказанным, подтвержденным Отчетом по проводкам по сч. 90.08. Так, сумма 59 257,50 рублей распределена: сумма аренды за помещение, частично отнесенная на сч. 90.08 - 24 105 рублей; оплата труда - 24 000 рублей, страховые взносы и взносы в ФСС от НС и ПЗ - 7 248 рублей, авансовый отчет (приобретение перчаток, халатов, транспортные услуги) - 3 904,50 рублей.
Следовательно, в бухгалтерском учете общества отражается противоречивая, недостоверная, документально неподтвержденная информация о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Кроме того, налогоплательщиком в 2015 г. осуществлялось два вида деятельности, следовательно, на основании п. 9 ст. 274 НК РФ косвенные расходы необходимо распределить по видам деятельности пропорционально доле доходов (48 831,83 / 273616,33*100=17,85%).
Косвенные расходы, которые относятся к общей системе налогообложения, составят 10 576 рублей (59 257*17,85%). Однако, обществом в составе косвенных расходов отражена сумма 351 989 рублей.
Из вышеизложенного следует, что налогоплательщиком завышена сумма косвенных расходов на 341 413 рублей. Всего сумма завышения расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, составила 315 673 рубля.
Налогоплательщиком в пояснениях к расчету убытка отражена сумма косвенных расходов в размере 351 989,22 рублей (Дт 90 Кт 26 - 59 257,50 рублей, (28 009,50 + 24 000 + 7 200 + 13 200 + 48) и Дт 90 Кт 20 - 292 731,72 рублей (240 000+52 731,72).
Данная сумма состоит из прочих затрат - 28 009,50 рублей (вместе с тем согласно отчету по проводкам по сч. 90.08 "Продажи" прочие затраты составили 1 969,50 рублей); оплаты труда - 24 000 рублей (вместе с тем согласно отчету по проводкам по сч. 90.08 "Продажи" затраты на оплату труда составили 44 000 рублей); страховых взносов -7 200 рублей (вместе с тем согласно отчету по проводкам по сч. 90.08 "Продажи" взносы составили 13 200 рублей); взносов в ФСС от НС и ПЗ - 48 рублей (вместе с тем согласно отчету по проводкам по сч. 90.08 "Продажи" взносы составили 88 рублей); аренды помещения - 240 000 рублей (вместе с тем согласно отчету по проводкам по сч. 90.08 "Продажи" аренда помещения на указанном счете не отражена).
В подтверждение расходов налогоплательщиком представлена кассовая книга за 2015 год, которая не является подтверждением отнесения расходов на счета затрат (сч. 90 "Продажи").
В кассовой книге отражается по Дт сч. 50 "Касса" поступления в кассу наличных денежных средств, по Кт сч. 50 расход из кассы.
Из анализа кассовой книги следует, что Мартиросяну С.К. выдано 160 000 рублей (30.09.2015 - 120 000 рублей и 10.10.2015 - 40 000 рублей), тогда как налогоплательщик утверждает, что сумма понесенных расходов по аренде составила 240 000 рублей.
Кассовая книга составлена на основании приходных и расходных кассовых ордеров, которые не были представлены в рамках проверки и с апелляционной жалобой.
Из договора аренды нежилого помещения от 10.02.2015 следует, что в аренду налогоплательщик получил, в том числе торговый зал для осуществления розничной торговли площадью 5 кв. м (п 1.1 договора). Следовательно, расходы по аренде подлежат распределению между двумя видами деятельности (ЕНВД и ОСНО).
Налогоплательщиком не учтен тот факт, что расходы определяются им (п. 3.6 Учетной политики) по методу начислений (ст. 271 НК РФ), а не по кассовому методу.
Из вышеизложенного следует, что кассовая книга не может являться подтверждением понесенных расходов по аренде помещения.
Налогоплательщик со ссылкой на п. 2 ст. 22 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов", СанПин 2.1.4.1074-01 ст. 4.1.; СП 3.1.7.2612-10. инструкции 1400/1751 от 22.06.2000, TP ТС 021/2011 гл. 2, ст. 7, п. 9 и гл. 3 п. 10 TP ТС 034/2013 указывает на принадлежность расходов в сумме 52 731,72 рублей к общей системе налогообложения.
Организация и проведение производственного контроля за качеством и безопасностью пищевых продуктов, соблюдением требований нормативных и технических документов к условиям изготовления и оборота пищевых продуктов, материалов и изделий является не правом, а обязанностью юридических лиц. Следовательно, однозначно определить принадлежность указанных расходов к ОСНО не представляется возможным.
Налогоплательщиком в составе косвенных расходов в размере 351 989,22 рублей отражены суммы по двум видам деятельности, тогда как на основании п. 9 ст. 274 НК РФ организации, перешедшие на уплату налога на вмененный доход, в случае невозможности прямого разделения расходов по видам деятельности определяют величину расходов, приходящуюся на деятельность, переведенную на уплату единого налога на вмененный доход, пропорционально доле доходов организации от деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, в общем доходе организации по всем видам деятельности.
Общество не представило доказательств надлежащего ведения раздельного учета.
На стр. 10 пояснений по расчету убытка налогоплательщик указывает, что ведет общий учет и составляет один общий комплект бухгалтерской отчетности во исполнение Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ с разбивкой по субсчетам бухгалтерского учета. Вместе с тем указанный закон утратил силу с 01.01.2013.
Суд отклонил доводы общества о нарушении налоговым органом п. 3 и 5 статьи 88 НК РФ.
Как следует из материалов дела, налоговая инспекция в результате выявленного в ходе проверки расхождения в суммах, отраженных в налоговой и бухгалтерской отчетности, во исполнение п. 3 статьи 88 НК РФ направила обществу уведомление от 14.03.2016 N 58732 о представлении пояснений. Обществом представлены пояснения.
Согласно п. 4 статьи 88 НК РФ налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете), противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, изменения соответствующих показателей в представленной уточненной налоговой декларации (расчете), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, а также размера полученного убытка, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).
Налоговая инспекция, проанализировав в рамках проведения камеральной проверки данные налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год, бухгалтерского и налогового учета общества, пояснения налогоплательщика и представленные возражения, установила завышение расходов, уменьшающих сумму доходов от деятельности, находящейся на ОСНО, на сумму 315 673 рубля.
Налоговая инспекция проверяет правильность отражения операций в бухгалтерском и налоговом учете, однако, не вносит самостоятельно исправления. Соответственно, общество при обнаружении неправильного отражения операций имеет право откорректировать свои налоговые обязательства.
Относительно корректировки обязательств общество указало в пояснениях от 16.03.2017 (т. 3 л.д. 28), что не может быть вменено в обязанности налоговой инспекции.
Согласно ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде (периодах), вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Налогоплательщик вправе переносить убыток на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
Суммы убытка, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, носят заявительный характер. Следовательно, налогоплательщик обязан указывать в декларации соответствующего периода подлежащую зачету сумму убытков прошлых периодов.
Налоговая инспекция или суд не обязаны проводить такой учет самостоятельно, поскольку именно налогоплательщик должен определять, в каком периоде и в какой сумме учитывать свой убыток. Учет убытков в ином порядке законодательством не установлен.
Таким образом, уменьшение налоговой базы на сумму убытка не является обязанностью налогового органа, поскольку последний проверяет лишь определенный налоговый период и не обладает всей полнотой сведений, необходимых для осуществления такой операции.
Суд отклонил доводы общества о допущении налоговой инспекцией нарушений, влекущих безусловную отмену ненормативного акта.
Согласно п. 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.
Статья 101 НК РФ регламентирует порядок рассмотрения материалов камеральной и выездной налоговых проверок.
Процедура рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки представляет собой порядок, посредством которого производится установление фактов, имеющих юридическое значение для дела и входящих в предмет доказывания.
В соответствии с п. 2 ст. 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.
Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля в течение срока, предусмотренного для представления письменных возражений п. 6 ст. 100 и п. 6.1 ст. 101 НК РФ. Налоговый орган обязан обеспечить лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителю), возможность ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля на территории налогового органа не позднее двух дней со дня подачи таким лицом соответствующего заявления. Ознакомление с такими материалами осуществляется путем их визуального осмотра, изготовления выписок, снятия копий. По окончании ознакомления составляется протокол в соответствии со статьей 99 НК РФ.
Рассмотрение материалов проверки и представленных налогоплательщиком возражений состоялось 30.06.2016 в присутствии руководителя общества Спирина А.В. Организация не была лишена права знакомиться с материалами проверки и давать пояснения по существу проверки.
Налоговой инспекцией дана оценка пояснениям и доказательствам, представленным обществом в рамках проверки, в связи с чем ссылка на нарушение заинтересованным лицом п. 2 статьи 101.4 НК РФ отклонен судом.
Ссылки общества на учетную политику и утвержденный типовой рабочий план счетов бухгалтерского учета, а также регистры бухгалтерского учета, в подтверждение ведения раздельного учета, апелляционным судом во внимание не принимаются, поскольку общество не представило ни налоговому органу, ни суду регистры налогового учета, тогда как в бухгалтерском учете общество отражает недостоверную и документально неподтвержденную информацию, о чем указано выше.
Доводы общества о допущенных судом процессуальных нарушений, выразившихся в приобщении к материалам дела расчета, копия которого не была вручена обществу с которым общество было ознакомлено только при ознакомлении с делом, апелляционный суд во внимание не принимает, поскольку с данным расчетом общество, о чем оно само указывает, ознакомилось и в следующем судебной заседании вправе было представить суду свою позицию по нему.
Иные доводы общества, приведенные в апелляционной жалобе, не опровергают правильность сделанных судом первой инстанции и подтвержденных материалами дела выводов, либо аналогичны доводам, приведенным обществом в суде первой инстанции, и направлены на переоценку фактических обстоятельств дела и имеющихся в материалах дела доказательств, которым суд первой инстанции дал надлежащую оценку.
Апелляционный суд считает, что оснований для переоценки выводов и доказательств, которые при рассмотрении дела были исследованы и оценены судом первой инстанции с соблюдением требований статьи 71 АПК РФ, не имеется.
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что налоговая инспекция в силу статей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказала законность принятого ненормативного акта, в связи с чем отказал в удовлетворении заявленных обществом требований.
При указанных обстоятельствах основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта отсутствуют.
Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
решение Арбитражного суда Ростовской области от 05.06.2017 по делу N А53-31896/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в двухмесячный срок в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 25.08.2017 N 15АП-11560/2017 ПО ДЕЛУ N А53-31896/2016
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 25 августа 2017 г. N 15АП-11560/2017
Дело N А53-31896/2016
Резолютивная часть постановления объявлена 21 августа 2017 года.
Полный текст постановления изготовлен 25 августа 2017 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Стрекачева А.Н.
судей А.Н. Герасименко, Д.В. Емельянова
при ведении протокола судебного заседания
секретарем судебного заседания Харченко В.Е.
при участии:
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Ростовской области: представитель Костюченко А.А. по доверенности от 21.01.2017, представитель Тарасова Н.П. по доверенности от 10.05.2017,
представитель Белова А.Б. по доверенности от 10.05.2017,
от общества с ограниченной ответственностью "Донское МЯСКО": представитель
Козина Е.М. по доверенности от 20.08.2017, представитель Решетников Д.Г.
по доверенности от 20.8.2017,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Донское МЯСКО" (ИНН 6140041304, ОГРН 1146188002608) на решение Арбитражного суда Ростовской области от 05.06.2017 по делу N А53-31896/2016 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Донское МЯСКО" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Ростовской области о признании недействительным ненормативного акта,
принятое в составе судьи Маковкиной И.В.
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Донское МЯСКО" (далее - ООО "Донское МЯСКО", общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Ростовской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 18 по Ростовской области, налоговая инспекция) от 30.06.2016 N 6508 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Ростовской области от 05.06.2017 в удовлетворении заявления отказано.
ООО "Донское МЯСКО" обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просит отменить решение суда от 05.06.2017 в части, исключающей законность обжалуемого решения в части управленческих расходов в размере 25 640 руб., вынести новый судебный акт о признании незаконным решения налоговой инспекции от 30.06.2016 N 6508 в оставшейся части.
Апелляционная жалоба мотивирована тем, что судом первой инстанции приобщен к материалам дела расчет, представленный представителем налогового органа, копия которого заявителю не была вручена. Представитель налогового органа в ходе проведения судебных заседаний неоднократно менял свою позицию и доводы. Общество признает обоснованность решения налоговой инспекции N 6508 от 30.07.2016 в части управленческих расходов в размере 25 640 руб.
В отзыве на апелляционную жалобу налоговая инспекция просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения по мотивам, изложенным в отзыве.
В судебном заседании представитель ООО "Донское МЯСКО" поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе.
Представитель Межрайонной ИФНС России N 18 по Ростовской области поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, налоговая инспекция провела камеральную налоговую проверку декларации общества по налогу на прибыль за 2015 год, по результатам которой составила акт от 11.05.2016 N 36614.
Рассмотрев материалы проверки и представленные налогоплательщиком возражения, налоговая инспекция приняла решение от 30.06.2016 N 6508 об отказе в привлечении к налоговой ответственности, предложено внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Решением УФНС России по Ростовской области от 22.08.2016 N 15-15/2423 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.
Общество обратилось в суд с заявлением о признании решения налоговой инспекции недействительным.
Исследовав материалы дела и доводы лиц, участвующих в деле, суд признал заявленные требования не подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.
В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщик обязан вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
Согласно п. 1 ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки, налоговых льгот, если иное не предусмотрено НК РФ.
На основании п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик исчисляет налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК Российской Федерации).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
В силу п. 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД применяется наряду с общей системой налогообложения.
Согласно п. 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.
Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом.
Налогоплательщиком представлена налоговая декларация по налогу на прибыль за 2015 г. со следующими данными: доход от реализации - 48 832 рубля, внереализационный доход - 0 рублей, расходы, уменьшающие сумму дохода - 469 588 рублей (в том числе себестоимость по ОСНО - 117 599 рублей, косвенные расходы - 351 989,22 рублей), внереализационные расходы - 354 рубля; всего расходов - 469 942 рубля. Налоговая база - убыток - 421 110 рублей.
По данным бухгалтерского учета (отчета о финансовых результатах) за 2015 г. выручка составила 274 000 рублей, в том числе ОСНО - 48 832 рубля, ЕНВД - 224 784 рубля; себестоимость (стр. 2120) - 368 000 рублей, в том числе ОСНО - 143 339 рублей, ЕНВД - 224 590 рублей; коммерческие расходы - 15 000 рублей, управленческие расходы - 59 000 рублей, прочие расходы - 3 000 рублей. Всего расходов - 445 000 рублей.
По данным налогоплательщика доход от реализации составил 48 832 рубля; по данным бухгалтерского учета - 274 000 рублей, в том числе ОСНО - 48 832 рубля (17,85%), ЕНВД (224 784 рубля (82,15%); по данным налоговой инспекции доход от реализации подтвержден в сумме 48 832 рубля. По данным общества расходы составили 469 588 рублей; по данным бухгалтерской отчетности - 368 000 рублей, 15 000 рублей коммерческие расходы, 59 000 рублей управленческие расходы; по данным налоговой инспекции расходы составили 153 915 рублей, себестоимость 143 339 рублей, управленческие расходы - 10 576 рублей. Расхождение по расходам составило 315 673 рубля. Внереализационные расходы по данным общества и налоговой инспекции - 354 рубля, убыток по расчету общества составил 421 110 рублей, по данным бухгалтерской отчетности - 171 000 рублей, по данным налоговой инспекции - 105 083 рубля. Расхождение составило 315 673 рубля.
В результате выявленного в ходе проверки расхождения в суммах, отраженных в налоговой и бухгалтерской отчетности, налогоплательщику направлено уведомление от 14.03.2016 N 58732 о представлении пояснений. В ходе анализа выписки банка установлено, что организация применяет две системы налогообложения - ЕНВД и общую систему налогообложения (ОСНО), в связи с чем предложено представить распределение доходов и расходов между данными системами налогообложения.
Налогоплательщиком представлены пояснения от 24.03.2016, из которых следует, что выручка в бухгалтерской отчетности состоит из выручки от деятельности, находящейся на ЕНВД, - 224 784 рубля, и ОСНО - 48 832 рубля. Таким образом, удельный вес выручки от деятельности, находящейся на ОСНО в общей сумме выручки составил 17,85%.
Из п. 3 пояснений налогоплательщика следует, что сумма убытка в размере 421 110 рублей по декларации по налогу на прибыль за 2015 г. сложилась как разница оборота по дебету сч. 90.02 (себестоимость продаж по всем видам деятельности - 367 929 рублей) и оборота (себестоимость продаж по ЕНВД - 224 590 рублей), плюс косвенные и управленческие расходы.
Исходя из вышеизложенного расходы, которые относятся к общей системе налогообложения, сложились в сумме 143 339 рублей (367 929-224 590). Кроме того, налогоплательщиком представлены косвенные расходы в сумме 59 257 рублей, которые должны распределяться пропорционально доле доходов. Косвенные расходы, которые относятся к общей системе налогообложения, составляют 10 576 рублей (59257* 17,85%). Расходы, уменьшающие сумму доходов по деятельности, находящейся на общей системе налогообложения, составили 153 915 рублей.
Из представленного налогоплательщиком отчета по проводкам за 2015 г. (д-т сч. 90.08) следует, что в указанную в отчете сумму 59 257 рублей включены расходы на оплату труда, страховые взносы, т.е. расходы, которые относятся одновременно к деятельности, облагаемой ЕНВД и деятельности по ОСНО.
Согласно п. 1.4 пояснений налогоплательщика в связи с созданием общества 02.12.2014 данные в бухгалтерском учете отражаются за период с момента создания, т.е. с 02.12.2014 по 31.12.2015. При этом не даны пояснения тому обстоятельству, что в бухгалтерской отчетности отражены расходы за 2014 г. и 2015 г. и расходы по двум видам деятельности ОСНО и ЕНВД ниже (445 000 рублей), чем отраженные в налоговой декларации (ОСНО за текущий период - 469 942 рублей).
Проанализировав пояснения, налоговая инспекция пришла к обоснованному выводу о невозможности определить, за счет чего образовались данные расхождения и какие расходы нашли отражение только в налоговом учете.
Согласно пояснениям от 10.12.2014 обществу оказаны услуги штрихкодирования ООО "АИТ ЕАНКОМ" на сумму 15 000 рублей, которые отражены в бухгалтерском учете в составе коммерческих услуг. Однако в соответствии с п. 1 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль организации признается календарный год и данные расходы не могли найти отражение в налоговой декларации за 2015 г. Кроме того, 11.02.2015 обществом представлена налоговая декларация по налогу на прибыль за 2014 г., где отражены расходы по строке 030 листа 02 в сумме 15 000 рублей и внереализационные расходы по строке 040 листа 02 в сумме 2 428 рублей.
В п. 1.3 пояснений указано, что себестоимость продаж равна 368 000 рублей, где себестоимость продаж по ОСНО - 143 339 рублей и себестоимость продаж по ЕНВД - 224 590 рублей. Эти данные представлены в ходе камеральной проверки и приняты налоговой инспекцией.
В соответствии с п. 1.5 пояснений в составе управленческих расходов отражена заработная плата директора и страховые взносы в сумме 31 248 рублей (24 000 + 7 248), тогда как в п. 2.2.2.1 отражены взносы с заработной платы в сумме 59 257,50 рублей. Согласно сведениям, имеющимся в налоговом органе и данным, отраженным в п. 1.5.4 пояснений, в 2015 году директор общества являлся единственным сотрудником. Общество соглашается с тем, что сумму ФОТ и взносов необходимо разделить пропорционально выручке от ОСНО и ЕНВД, т.е. произвести расчет математическим путем.
Следовательно, сумму 59 257,50 рублей необходимо распределить между видами деятельности ОСНО и ЕНВД. Доказательств обратного, заявитель суду не представил.
В соответствии с пунктом 1 статьи 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.
Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом.
Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета: расчет налоговой базы.
Под аналитическими регистрами налогового учета следует понимать сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25 Кодекса, без распределения по счетам бухгалтерского учета (статья 314 Кодекса).
Бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности (Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
В силу подпунктов 3 и 8 пункта 1 статьи 23, статьи 52, пункта 1 статьи 54 НК РФ правильность данных, отраженных в бухгалтерской и налоговой отчетности, должна быть подтверждена соответствующими первичными документами.
Согласно ст. 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.
Согласно п. 3 ст. 314 НК РФ формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения.
Из положений п. 4 ст. 313 НК РФ следует, что налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.
Судом проанализированы пояснения к расчету убытка, представленные налогоплательщиком, в совокупности с доказательствами, имеющимися в деле.
Учетная политика налогоплательщика содержит следующие положения: Регистры налогового учета и технология обработки учетной информации разрабатываются и в случае необходимости пересматриваются и дополняются руководителем. Указанные правила подлежат обязательному утверждению руководителем организации и оформляются дополнительными приложениями к учетной политике.
Согласно п. 3.2 Учетной политики утверждены формы аналитических регистров налогового учета для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль, разработанные в программе "бухгалтерия Предприятия 2.0". В целях полноты, достоверности и непрерывности налогового учета дополнительно вести Журнал операций налогового учета.
В ходе налоговой проверки указанный журнал не представлен.
Обществом в суд представлено приложение к Учетной политике ("Рабочий план счетов"), тогда как документы, указанные в п. 3.2 (формы аналитических регистров налогового учета, журнал операций налогового учета.) Положения N 2 от 10.01.2015 "Об учетной политике для целей налогового учета на 2015 г. отсутствуют.
В ходе проверки налогоплательщиком представлены Анализы счетов 90.01 за 2015 г., сч. 90.02 за 2015 г., сч. 90.02.2 за 2015 г., Карточка счета 90.03 за 2015 г., Отчет по проводкам по сч. 90.08 за 2015 г. Все перечисленные документы содержат ссылку на тот факт, что являются документами бухгалтерского учета.
Согласно п. 3.1 Учетной политики информацию о расчетах по налогу на прибыль необходимо раскрывать только в налоговом учете (без использования ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций").
Из вышеизложенного следует, что бухгалтерский учет соответствует налоговому учету общества.
Счет 90 "Продажи" предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним. На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость. (Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению").
Налогоплательщиком представлен Анализ счета 90.01 "Продажи" за 2015 г. По счету отражена выручка от продажи продукции: выручка ЕНВД - 224 784,50 рублей, в части основной номенклатурной группы (с учетом НДС) - 53 715 рублей (НДС отражен по Дебету сч. 90.03 "Продажи" за 2015 г. в размере - 4 883,17 рублей).
Следовательно, выручка для исчисления налога на прибыль составляет 48 831,83 рублей (53 715-4 883,17).
В налоговом учете выручка соответствует бухгалтерскому учету и составляет 48 832 рубля.
Налогоплательщиком представлен Анализ счета 90.02 за 2015 г., где отражена себестоимость реализованной продукции в части ЕНВД (подтверждается также Анализом сч. 90.02.2 за 2015 г.) - 224 590,25 рублей и в части основной деятельности - 143 339,19 рублей.
Следовательно, сумма прямых расходов, как в налоговом, так и в бухгалтерском учете для целей исчисления налога на прибыль, должна соответствовать 143 339,19 рублей.
Вместе с тем, налогоплательщиком в Приложении 2 к Листу 02 отражена сумма прямых расходов в размере 117 599 рублей.
В пояснениях к расчету убытка указано, что сумма 117 599 рублей определена как разница между себестоимостью продаж по двум системам (207 929,44 рублей - 90 330,44 рублей).
При этом обществом не представлены регистры бухгалтерского и (или) налогового учета с приложением первичных документов, подтверждающих расчет суммы 117 599 рублей.
Как указано выше, себестоимость по двум системам налогообложения, подтвержденная документально (Анализ сч. 90.02 за 2015 г.), составляет - 367 929,44 рублей, а себестоимость продаж ЕНВД - 224 590,25 рублей (Анализ счета 90.02.2 за2015 г.).
Таким образом, обществом занижена сумма прямых расходов, учтенных на счете 90.02 "Продажи" в части основной деятельности на 25 740 рублей (143 339-117 599). Доказательств обратного, заявителем не представлено.
В части учета косвенных расходов суд установил, что по сч. 90.08 "Продажи" налогоплательщиком отражены косвенные расходы (Дт сч. 90.08.1. Кт 26 "Общехозяйственные расходы") в размере 59 257,50 рублей, в т.ч. прочие затраты - 1 969,50 рублей, оплата труда - 44 000 рублей, страховые взносы - 13 200 рублей, взносы в ФСС от НС и ПЗ - 88 рублей.
Таким образом, косвенные расходы, отраженные в бухгалтерском учете, составляют 59 257,50 рублей.
В пояснениях к расчету убытка обществом расшифрована сумма 59 257,50 рублей. Вместе с тем статьи затрат не соответствуют вышеуказанным, подтвержденным Отчетом по проводкам по сч. 90.08. Так, сумма 59 257,50 рублей распределена: сумма аренды за помещение, частично отнесенная на сч. 90.08 - 24 105 рублей; оплата труда - 24 000 рублей, страховые взносы и взносы в ФСС от НС и ПЗ - 7 248 рублей, авансовый отчет (приобретение перчаток, халатов, транспортные услуги) - 3 904,50 рублей.
Следовательно, в бухгалтерском учете общества отражается противоречивая, недостоверная, документально неподтвержденная информация о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Кроме того, налогоплательщиком в 2015 г. осуществлялось два вида деятельности, следовательно, на основании п. 9 ст. 274 НК РФ косвенные расходы необходимо распределить по видам деятельности пропорционально доле доходов (48 831,83 / 273616,33*100=17,85%).
Косвенные расходы, которые относятся к общей системе налогообложения, составят 10 576 рублей (59 257*17,85%). Однако, обществом в составе косвенных расходов отражена сумма 351 989 рублей.
Из вышеизложенного следует, что налогоплательщиком завышена сумма косвенных расходов на 341 413 рублей. Всего сумма завышения расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, составила 315 673 рубля.
Налогоплательщиком в пояснениях к расчету убытка отражена сумма косвенных расходов в размере 351 989,22 рублей (Дт 90 Кт 26 - 59 257,50 рублей, (28 009,50 + 24 000 + 7 200 + 13 200 + 48) и Дт 90 Кт 20 - 292 731,72 рублей (240 000+52 731,72).
Данная сумма состоит из прочих затрат - 28 009,50 рублей (вместе с тем согласно отчету по проводкам по сч. 90.08 "Продажи" прочие затраты составили 1 969,50 рублей); оплаты труда - 24 000 рублей (вместе с тем согласно отчету по проводкам по сч. 90.08 "Продажи" затраты на оплату труда составили 44 000 рублей); страховых взносов -7 200 рублей (вместе с тем согласно отчету по проводкам по сч. 90.08 "Продажи" взносы составили 13 200 рублей); взносов в ФСС от НС и ПЗ - 48 рублей (вместе с тем согласно отчету по проводкам по сч. 90.08 "Продажи" взносы составили 88 рублей); аренды помещения - 240 000 рублей (вместе с тем согласно отчету по проводкам по сч. 90.08 "Продажи" аренда помещения на указанном счете не отражена).
В подтверждение расходов налогоплательщиком представлена кассовая книга за 2015 год, которая не является подтверждением отнесения расходов на счета затрат (сч. 90 "Продажи").
В кассовой книге отражается по Дт сч. 50 "Касса" поступления в кассу наличных денежных средств, по Кт сч. 50 расход из кассы.
Из анализа кассовой книги следует, что Мартиросяну С.К. выдано 160 000 рублей (30.09.2015 - 120 000 рублей и 10.10.2015 - 40 000 рублей), тогда как налогоплательщик утверждает, что сумма понесенных расходов по аренде составила 240 000 рублей.
Кассовая книга составлена на основании приходных и расходных кассовых ордеров, которые не были представлены в рамках проверки и с апелляционной жалобой.
Из договора аренды нежилого помещения от 10.02.2015 следует, что в аренду налогоплательщик получил, в том числе торговый зал для осуществления розничной торговли площадью 5 кв. м (п 1.1 договора). Следовательно, расходы по аренде подлежат распределению между двумя видами деятельности (ЕНВД и ОСНО).
Налогоплательщиком не учтен тот факт, что расходы определяются им (п. 3.6 Учетной политики) по методу начислений (ст. 271 НК РФ), а не по кассовому методу.
Из вышеизложенного следует, что кассовая книга не может являться подтверждением понесенных расходов по аренде помещения.
Налогоплательщик со ссылкой на п. 2 ст. 22 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов", СанПин 2.1.4.1074-01 ст. 4.1.; СП 3.1.7.2612-10. инструкции 1400/1751 от 22.06.2000, TP ТС 021/2011 гл. 2, ст. 7, п. 9 и гл. 3 п. 10 TP ТС 034/2013 указывает на принадлежность расходов в сумме 52 731,72 рублей к общей системе налогообложения.
Организация и проведение производственного контроля за качеством и безопасностью пищевых продуктов, соблюдением требований нормативных и технических документов к условиям изготовления и оборота пищевых продуктов, материалов и изделий является не правом, а обязанностью юридических лиц. Следовательно, однозначно определить принадлежность указанных расходов к ОСНО не представляется возможным.
Налогоплательщиком в составе косвенных расходов в размере 351 989,22 рублей отражены суммы по двум видам деятельности, тогда как на основании п. 9 ст. 274 НК РФ организации, перешедшие на уплату налога на вмененный доход, в случае невозможности прямого разделения расходов по видам деятельности определяют величину расходов, приходящуюся на деятельность, переведенную на уплату единого налога на вмененный доход, пропорционально доле доходов организации от деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, в общем доходе организации по всем видам деятельности.
Общество не представило доказательств надлежащего ведения раздельного учета.
На стр. 10 пояснений по расчету убытка налогоплательщик указывает, что ведет общий учет и составляет один общий комплект бухгалтерской отчетности во исполнение Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ с разбивкой по субсчетам бухгалтерского учета. Вместе с тем указанный закон утратил силу с 01.01.2013.
Суд отклонил доводы общества о нарушении налоговым органом п. 3 и 5 статьи 88 НК РФ.
Как следует из материалов дела, налоговая инспекция в результате выявленного в ходе проверки расхождения в суммах, отраженных в налоговой и бухгалтерской отчетности, во исполнение п. 3 статьи 88 НК РФ направила обществу уведомление от 14.03.2016 N 58732 о представлении пояснений. Обществом представлены пояснения.
Согласно п. 4 статьи 88 НК РФ налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете), противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, изменения соответствующих показателей в представленной уточненной налоговой декларации (расчете), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, а также размера полученного убытка, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).
Налоговая инспекция, проанализировав в рамках проведения камеральной проверки данные налоговой декларации по налогу на прибыль за 2015 год, бухгалтерского и налогового учета общества, пояснения налогоплательщика и представленные возражения, установила завышение расходов, уменьшающих сумму доходов от деятельности, находящейся на ОСНО, на сумму 315 673 рубля.
Налоговая инспекция проверяет правильность отражения операций в бухгалтерском и налоговом учете, однако, не вносит самостоятельно исправления. Соответственно, общество при обнаружении неправильного отражения операций имеет право откорректировать свои налоговые обязательства.
Относительно корректировки обязательств общество указало в пояснениях от 16.03.2017 (т. 3 л.д. 28), что не может быть вменено в обязанности налоговой инспекции.
Согласно ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде (периодах), вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Налогоплательщик вправе переносить убыток на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
Суммы убытка, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, носят заявительный характер. Следовательно, налогоплательщик обязан указывать в декларации соответствующего периода подлежащую зачету сумму убытков прошлых периодов.
Налоговая инспекция или суд не обязаны проводить такой учет самостоятельно, поскольку именно налогоплательщик должен определять, в каком периоде и в какой сумме учитывать свой убыток. Учет убытков в ином порядке законодательством не установлен.
Таким образом, уменьшение налоговой базы на сумму убытка не является обязанностью налогового органа, поскольку последний проверяет лишь определенный налоговый период и не обладает всей полнотой сведений, необходимых для осуществления такой операции.
Суд отклонил доводы общества о допущении налоговой инспекцией нарушений, влекущих безусловную отмену ненормативного акта.
Согласно п. 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.
Статья 101 НК РФ регламентирует порядок рассмотрения материалов камеральной и выездной налоговых проверок.
Процедура рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки представляет собой порядок, посредством которого производится установление фактов, имеющих юридическое значение для дела и входящих в предмет доказывания.
В соответствии с п. 2 ст. 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.
Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля в течение срока, предусмотренного для представления письменных возражений п. 6 ст. 100 и п. 6.1 ст. 101 НК РФ. Налоговый орган обязан обеспечить лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителю), возможность ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля на территории налогового органа не позднее двух дней со дня подачи таким лицом соответствующего заявления. Ознакомление с такими материалами осуществляется путем их визуального осмотра, изготовления выписок, снятия копий. По окончании ознакомления составляется протокол в соответствии со статьей 99 НК РФ.
Рассмотрение материалов проверки и представленных налогоплательщиком возражений состоялось 30.06.2016 в присутствии руководителя общества Спирина А.В. Организация не была лишена права знакомиться с материалами проверки и давать пояснения по существу проверки.
Налоговой инспекцией дана оценка пояснениям и доказательствам, представленным обществом в рамках проверки, в связи с чем ссылка на нарушение заинтересованным лицом п. 2 статьи 101.4 НК РФ отклонен судом.
Ссылки общества на учетную политику и утвержденный типовой рабочий план счетов бухгалтерского учета, а также регистры бухгалтерского учета, в подтверждение ведения раздельного учета, апелляционным судом во внимание не принимаются, поскольку общество не представило ни налоговому органу, ни суду регистры налогового учета, тогда как в бухгалтерском учете общество отражает недостоверную и документально неподтвержденную информацию, о чем указано выше.
Доводы общества о допущенных судом процессуальных нарушений, выразившихся в приобщении к материалам дела расчета, копия которого не была вручена обществу с которым общество было ознакомлено только при ознакомлении с делом, апелляционный суд во внимание не принимает, поскольку с данным расчетом общество, о чем оно само указывает, ознакомилось и в следующем судебной заседании вправе было представить суду свою позицию по нему.
Иные доводы общества, приведенные в апелляционной жалобе, не опровергают правильность сделанных судом первой инстанции и подтвержденных материалами дела выводов, либо аналогичны доводам, приведенным обществом в суде первой инстанции, и направлены на переоценку фактических обстоятельств дела и имеющихся в материалах дела доказательств, которым суд первой инстанции дал надлежащую оценку.
Апелляционный суд считает, что оснований для переоценки выводов и доказательств, которые при рассмотрении дела были исследованы и оценены судом первой инстанции с соблюдением требований статьи 71 АПК РФ, не имеется.
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что налоговая инспекция в силу статей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказала законность принятого ненормативного акта, в связи с чем отказал в удовлетворении заявленных обществом требований.
При указанных обстоятельствах основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта отсутствуют.
Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Ростовской области от 05.06.2017 по делу N А53-31896/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в двухмесячный срок в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий
А.Н.СТРЕКАЧЕВ
А.Н.СТРЕКАЧЕВ
Судьи
А.Н.ГЕРАСИМЕНКО
Д.В.ЕМЕЛЬЯНОВ
А.Н.ГЕРАСИМЕНКО
Д.В.ЕМЕЛЬЯНОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)