Судебные решения, арбитраж
Разделы:
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обстоятельства: Налоговый орган доначислил НДС, пени и штраф в связи с неправомерным применением налоговых вычетов, поскольку контрагент не осуществлял поставку сырья в адрес налогоплательщика.
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Арбитражный суд Центрального округа в составе:
Председательствующего Радюгиной Е.А.
Судей Ермакова М.Н., Чаусовой Е.Н.
При участии в заседании:
от общества с ограниченной ответственностью "Лайка-Клинцы" (243140, Брянская область, г. Клинцы, ул. Ворошилова, д. 2, ОГРН 1023201337940, ИНН 3203006910) представители допущены к судебному заседанию в качестве слушателей в связи с отсутствием надлежащим образом оформленных доверенностей
от межрайонной инспекции ФНС России N 1 по Брянской области (243140, Брянская область, г. Клинцы, ул. Гагарина, д. 57, ОГРН 1043216508500, ИНН 3203007889) Иванченко О.П. - представителя (дов. от 01.02.2017 N 02-01/015687, пост.), Данилевич И.В. - представителя (дов. от 31.03.2017 N 02-01/015702, пост.), Феськовой О.В. - представителя (дов. от 17.02.2017 N 02-01/015689, пост.)
от Управления Федеральной налоговой службы по Брянской области (241050, г. Брянск, ул. Крахмалева, д. 53, ОГРН 1043244026605, ИНН 3250057478) Данилевич И.В. - представителя (дов. от 29.03.2017 N 22, пост.)
рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу межрайонной инспекции ФНС России N 1 по Брянской области на постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.05.2017 (судьи Мордасов Е.В., Рыжова Е.В., Стаханова В.Н.) по делу N А09-13473/2016,
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Лайка-Клинцы" (далее - ООО "Лайка-Клинцы", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к межрайонной инспекции ФНС России N 1 по Брянской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.06.2016 N 34 в части доначисления налога на прибыль в размере 41 592 руб., пени по налогу на прибыль в размере 3 191 руб., взыскания штрафа за неуплату налога на прибыль в размере 4 159 руб., начисления пени по налогу на добавленную стоимость в размере 1 640 381 руб., взыскания штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 1 575 942 руб., а также предложения уменьшить заявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость в сумме 15 943 209 руб. (с учетом уточнения требований).
Решением Арбитражного суда Брянской области от 23.12.2016 в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.05.2017 решение суда в части отказа в признании недействительным решения инспекции от 30.06.2016 N 34 в части начисления пени по налогу на добавленную стоимость в размере 1 640 381 руб., взыскания штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 1 575 942 руб., а также предложения уменьшить заявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость в сумме 15 943 209 руб. отменено и требования общества удовлетворены. В остальной части решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе инспекция просит постановление апелляционной инстанции в части отмены решения суда и удовлетворения требований общества отменить, ссылаясь на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, неправильное применение норм материального права, отсутствие оценки обстоятельств дела в их совокупности и взаимосвязи и оставить в силе решение суда области.
Рассмотрев материалы дела, выслушав представителей налогового органа, обсудив доводы жалобы, суд кассационной инстанции не находит оснований для ее удовлетворения.
Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Лайка-Клинцы" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, о чем составлен акт проверки от 27.05.2016 N 34 и принято решение от 30.06.2016 N 34 о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), за неуплату налога на добавленную в сумме 1 575 942 руб. и за неуплату налога на прибыль в сумме 55 667 руб., предусмотренной статьей 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налога на доходы физических лиц в виде взыскания штрафа в размере 86 773 руб. (с учетом уменьшения размера всех штрафных санкций в 2 раза), а также ему доначислены налог на прибыль в размере 580 453 руб., пени по налогу на прибыль в размере 3565 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 1 640 381 руб., пени по налогу на доходы физических лиц в размере 7 562 руб. и предложено уменьшить заявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость в сумме 15 943 209 руб.
Основанием для принятия решения послужили, в том числе, выводы инспекции о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в связи с неправомерным применением налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по счетам-фактурам ООО "Спецснаб", поскольку, по мнению инспекции, данный контрагент не осуществлял поставку сырья в адрес налогоплательщика.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Брянской области от 26.08.2016 апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.
Полагая, что решение инспекции не основано на нормах действующего законодательства и нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в суд с заявлением о признании его частично недействительным.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований в части налога на добавленную стоимость, суд первой инстанции согласился с позицией налогового органа.
Отменяя решение суда и удовлетворяя требования налогоплательщика, апелляционная инстанция, руководствуясь положениями статей 89, 169, 171, 172 НК РФ, с учетом разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", пришла к выводу, что налоговым органом не представлено достаточных доказательств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды; отношения сторон носили достаточно длительный характер - договор на поставку сырья был заключен 05.12.2012; директором ООО "Спецснаб" Киселевым А.Г. в налоговый орган по месту регистрации (МИФНС России N 8 по Саратовской области) в октябре 2013 года представлялись доказательства осуществления поставок сырья в адрес налогоплательщика в первом полугодии 2013 года и реальность данных поставок ни налоговым органом, ни МИФНС России N 8 по Саратовской области не оспаривалась.
Выводы суда апелляционной инстанции являются правильными, соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам и нормам материального права.
Объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (статья 146 НК РФ).
В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы данного налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу главы 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В статье 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.
На основании статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия к вычету сумм налога, предъявленных покупателю продавцом товаров. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
В пункте 5 статьи 169 НК РФ перечислены все обязательные реквизиты, которые должен содержать правильно оформленный счет-фактура. При этом указанные реквизиты должны не только иметь место, но и содержать достоверные данные.
Из системного анализа статей 169, 171, 172 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) по налогу на добавленную стоимость при одновременном выполнении следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями статьи 169 НК РФ; принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов.
В соответствии с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 1 Постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление ВАС РФ N 53), представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В соответствии с пунктом 10 Постановления ВАС РФ N 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Таким образом, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента.
В пунктах 3, 5 Постановления ВАС РФ N 53 определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в том числе, следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
Согласно пункту 6 Постановления ВАС РФ N 53 судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
В соответствии с пунктом 9 Постановления ВАС РФ N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим наличием и движением товара или выполнением работ, но и реальностью исполнения договора именно данным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком.
Как установлено судом и следует из материалов дела, в проверяемый период ООО "Лайка-Клинцы" занималось производством хромированного полуфабриката "вет-блю" из шкур крупного рогатого скота, как для собственных нужд, так и оказывало услугу по переработке сырья другим организациям. Произведенную продукцию общество реализовывало как на внутреннем рынке, так и на экспорт.
Для осуществления указанной деятельности общество приобретало шкуры КРС у различных организаций, в том числе у ООО "Спецснаб" по договору поставки от 05.12.2012.
В подтверждение обоснованности налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по операциям с указанным контрагентом обществом в налоговый орган и в суд представлены договор, счета-фактуры, книга покупок.
Приобретенный товар принят к обществом к учету и использован в производственной деятельности. Указанные обстоятельства инспекцией не оспариваются.
Налоговый орган, не принимая первичные документы по сделкам с ООО "Спецснаб", ссылается на почерковедческую экспертизу от 11.05.2016 N 142/16, которой установлено, что подписи руководителя ООО "Спецснаб" Киселева А.Г. на счетах-фактурах, выписанных от его имени, выполнены неустановленным лицом.
Суд первой инстанции, оценивая заключение эксперта, и учитывая, что в штате ООО "Спецснаб" состоял только один человек - Киселев А.Г., иных лиц, уполномоченных на подписание документов и счетов-фактур у ООО "Спецснаб" не имелось, пришел к выводу о представлении налогоплательщиком документов, подписанными неустановленными лицами, содержащими недостоверные сведения, в связи с чем они не могут являться доказательствами реальности хозяйственных операций.
Признавая указанный вывод необоснованным, суд апелляционной инстанции указал, что эксперту для исследования в качестве образца подписи Киселева А.Г. представлялась выданная им доверенность N 64 АА 0707741, при этом дата доверенности в постановлении о назначении экспертизы и в заключении эксперта не указана. Данная доверенность (или ее надлежаще заверенная копия) в материалах дела отсутствует, что не позволяет установить, кому и какие полномочия предоставлялись Киселевым А.Г.
Кассационная инстанция находит указанный вывод обоснованным.
В силу части 2 статьи 64 и части 3 статьи 86 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заключения экспертов являются одним из доказательств по делу и оцениваются наряду с другими доказательствами.
Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных статьей 169 НК РФ, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений (Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 18162/09).
Между тем ни в ходе проведения выездной проверки налоговым органом, ни при рассмотрении настоящего спора судами не были установлены обстоятельства, свидетельствующие об осведомленности общества о нарушениях, допущенных его контрагентом при составлении спорных счетов-фактур и первичных документов.
Согласно материалам дела, представленные первичные документы и счета-фактуры подписаны от имени контрагента лицом, которое в Едином государственном реестре юридических лиц указано в качестве руководителя этой организаций.
В ходе проведения проверки инспекцией получена информация о том, что контрагент общества зарегистрирован в установленном порядке и состоит на налоговом учете. Полученные налоговым органом доказательства о подписании документов иным лицом не могли быть известны заявителю, поскольку в доступном для него источнике информации (в Едином государственном реестре юридических лиц) в качестве лиц, уполномоченных действовать без доверенностей от имени указанного лица в ЕГРЮЛ числилось лицо, отраженное в первичных документах и счетах-фактурах, предъявленных обществу.
При этом инспекция не представила доказательств, однозначно свидетельствующих о неосмотрительности общества при заключении договоров со спорным контрагентом, или же о согласованности его действий с этим контрагентом в целях получения незаконной налоговой выгоды.
Инспекцией также не было подтверждено убедительной доказательственной базой наличие обстоятельств, перечисленных в пунктах 3 - 6 Постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды".
Напротив, при вступлении в хозяйственные правоотношения с ООО "Спецснаб" общество проявило должный уровень заботливости и осмотрительности, получив информацию об этом обществе путем ознакомления со сведениями о нем, находящимися в открытом доступе. Ознакомление с этими сведениями рекомендуется ФНС РФ при оценке налогоплательщиками налоговых рисков (Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, утв. Приказом ФНС РФ от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@).
При этом налогоплательщиком у ООО "Спецснаб" были запрошены и получены учредительные документы. Таким образом, сомнений в том, что контрагент являлся правоспособным на момент заключения сделки и исполнения обязательства, у общества не было. Отсутствие персонала и транспортных средств по данным отчетности бесспорно не доказывает, что товар не мог быть реально поставлен.
Следует также отметить, что обязанность по проверке полномочий лица, обратившегося с заявлением о государственной регистрации юридического лица, возложена на налоговые органы, осуществляющие такую регистрацию, и для любых третьих лиц сведения, содержащиеся в государственном реестре относительно названных обществ являются достоверными, в том числе относительно полномочий должностных лиц организации. Общество же не наделено полномочиями по проверке достоверности сведений, содержащихся в федеральных информационных ресурсах.
Довод инспекции об отсутствии ветеринарных свидетельств, подтверждающих ввоз шкур на территорию Брянской области, обоснованно отклонен судом апелляционной инстанции.
Ветеринарные свидетельства не относятся к первичным учетным документам, не подтверждают право собственности на товар ввиду того, что в соответствии с Законом "О ветеринарии", они характеризуют территориальное и видовое происхождение товара, его ветеринарно-санитарное состояние, эпизоотическое состояние места его выхода.
Отклоняя доводы налогового органа о нереальности поставок сырья в адрес общества от спорного контрагента, суд апелляционной инстанции учел, что налоговым органом в УГИБДД УМВД России по Брянской области запрашивалась информация о передвижении автомобилей по маршрутам Брянск-Клинцы-Брянск (т. 2 л.д. 118), Брянск-Клинцы (т. 2 л.д. 120, 121, 123) тогда как по данным ТТН перевозка осуществлялась по маршруту Саратов-Клинцы, без указания на то, что маршрут перевозки проходил через город Брянск; ответы, полученные инспекцией, касаются автодорог Брянск-Новозыбков (т. 2 л.д. 119), Орел-Брянск-Смоленск (т. 2 л.д. 122), Брянск-Гомель (т. 2 л.д. 124). Вместе с тем, проезд из Саратова в Клинцы возможен без заезда в Брянск через Курск-Рыльск-Трубчевск-Стародуб. При этом на указанном маршруте отсутствуют камеры системы "Поток", данные которых анализировались инспекцией.
Также судом апелляционной инстанции учтено, что решением Арбитражного суда Брянской области от 14.07.2016 по делу N А09-4165/2016, оставленным без изменения постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2016 и Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 22.03.2017 удовлетворено заявление общества о признании недействительными решений налогового органа от 11.12.2015 N 4774 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и N 405 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению.
Предметом рассмотрения в указанном деле являлись ненормативные правовые акты налогового органа, вынесенные по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки декларации общества по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2015 года. Основанием для их принятия также являлся вывод налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в связи с неправомерным применением налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по счетам-фактурам ООО "Спецснаб", ввиду вывода о нереальности поставок сырья в адрес общества от указанного контрагента. При этом доказательства, представлявшиеся налоговым органом в обоснование законности оспариваемых ненормативных правовых актов, аналогичны доказательствам, представленным налоговым органом в настоящем деле.
Таким образом, как правильно указано апелляционной инстанции, судом области в отношении одного и того же налогоплательщика, его взаимоотношений с одним и тем же контрагентом, при одинаковых фактических обстоятельствах в течение непродолжительного времени приняты противоположные по содержанию судебные акты, что является нарушением принципа правовой определенности, являющийся важным принципом организации и деятельности судебной власти.
Исследовав представленные в материалы дела доказательства, суд апелляционной инстанции пришел к правильным выводам о реальности спорных хозяйственных операций и недоказанности инспекцией наличия согласованных неправомерных действий общества с его поставщиком, или наличия иных обстоятельств, указанных в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
Кроме того, суд кассационной инстанции считает необходимым отметить, что оспариваемым решением налогоплательщику не был доначислен налог на прибыль в отношении сделок с указанным контрагентом, все расходы общества, произведенные в отношении ООО "Спецснаб", по спорным счетам-фактурам признаны инспекцией обоснованными, недостоверность сведений, указанных в документах, подтверждающих расходы налогоплательщика, не установлена.
Ссылка инспекции на то, что судом апелляционной инстанции не дана оценка всем представленным налоговым органом доказательствам, подлежит отклонению как несостоятельная. При этом неотражение в судебном акте всех имеющихся в деле доказательств либо доводов стороны, не свидетельствует об отсутствии их надлежащей судебной проверки и оценки.
Доводы инспекции, изложенные в кассационной жалобе, не опровергают правильность выводов суда апелляционной инстанции, направлены на переоценку установленных им обстоятельств и сделанных на их основании выводов, что выходит за пределы полномочий суда кассационной инстанции (статьи 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), в связи с чем судом кассационной инстанции отклоняются.
На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.05.2017 по делу N А09-13473/2016 в обжалуемой части оставить без изменения, а кассационную жалобу межрайонной инспекции ФНС России N 1 по Брянской области - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке и сроки, установленные статьями 291.1, 291.2 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА ОТ 18.10.2017 N Ф10-3568/2017 ПО ДЕЛУ N А09-13473/2016
Требование: О признании недействительным решения налогового органа.Разделы:
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обстоятельства: Налоговый орган доначислил НДС, пени и штраф в связи с неправомерным применением налоговых вычетов, поскольку контрагент не осуществлял поставку сырья в адрес налогоплательщика.
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 18 октября 2017 г. по делу N А09-13473/2016
Арбитражный суд Центрального округа в составе:
Председательствующего Радюгиной Е.А.
Судей Ермакова М.Н., Чаусовой Е.Н.
При участии в заседании:
от общества с ограниченной ответственностью "Лайка-Клинцы" (243140, Брянская область, г. Клинцы, ул. Ворошилова, д. 2, ОГРН 1023201337940, ИНН 3203006910) представители допущены к судебному заседанию в качестве слушателей в связи с отсутствием надлежащим образом оформленных доверенностей
от межрайонной инспекции ФНС России N 1 по Брянской области (243140, Брянская область, г. Клинцы, ул. Гагарина, д. 57, ОГРН 1043216508500, ИНН 3203007889) Иванченко О.П. - представителя (дов. от 01.02.2017 N 02-01/015687, пост.), Данилевич И.В. - представителя (дов. от 31.03.2017 N 02-01/015702, пост.), Феськовой О.В. - представителя (дов. от 17.02.2017 N 02-01/015689, пост.)
от Управления Федеральной налоговой службы по Брянской области (241050, г. Брянск, ул. Крахмалева, д. 53, ОГРН 1043244026605, ИНН 3250057478) Данилевич И.В. - представителя (дов. от 29.03.2017 N 22, пост.)
рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу межрайонной инспекции ФНС России N 1 по Брянской области на постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.05.2017 (судьи Мордасов Е.В., Рыжова Е.В., Стаханова В.Н.) по делу N А09-13473/2016,
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Лайка-Клинцы" (далее - ООО "Лайка-Клинцы", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к межрайонной инспекции ФНС России N 1 по Брянской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.06.2016 N 34 в части доначисления налога на прибыль в размере 41 592 руб., пени по налогу на прибыль в размере 3 191 руб., взыскания штрафа за неуплату налога на прибыль в размере 4 159 руб., начисления пени по налогу на добавленную стоимость в размере 1 640 381 руб., взыскания штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 1 575 942 руб., а также предложения уменьшить заявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость в сумме 15 943 209 руб. (с учетом уточнения требований).
Решением Арбитражного суда Брянской области от 23.12.2016 в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.05.2017 решение суда в части отказа в признании недействительным решения инспекции от 30.06.2016 N 34 в части начисления пени по налогу на добавленную стоимость в размере 1 640 381 руб., взыскания штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 1 575 942 руб., а также предложения уменьшить заявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость в сумме 15 943 209 руб. отменено и требования общества удовлетворены. В остальной части решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе инспекция просит постановление апелляционной инстанции в части отмены решения суда и удовлетворения требований общества отменить, ссылаясь на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, неправильное применение норм материального права, отсутствие оценки обстоятельств дела в их совокупности и взаимосвязи и оставить в силе решение суда области.
Рассмотрев материалы дела, выслушав представителей налогового органа, обсудив доводы жалобы, суд кассационной инстанции не находит оснований для ее удовлетворения.
Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Лайка-Клинцы" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, о чем составлен акт проверки от 27.05.2016 N 34 и принято решение от 30.06.2016 N 34 о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), за неуплату налога на добавленную в сумме 1 575 942 руб. и за неуплату налога на прибыль в сумме 55 667 руб., предусмотренной статьей 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налога на доходы физических лиц в виде взыскания штрафа в размере 86 773 руб. (с учетом уменьшения размера всех штрафных санкций в 2 раза), а также ему доначислены налог на прибыль в размере 580 453 руб., пени по налогу на прибыль в размере 3565 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 1 640 381 руб., пени по налогу на доходы физических лиц в размере 7 562 руб. и предложено уменьшить заявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость в сумме 15 943 209 руб.
Основанием для принятия решения послужили, в том числе, выводы инспекции о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в связи с неправомерным применением налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по счетам-фактурам ООО "Спецснаб", поскольку, по мнению инспекции, данный контрагент не осуществлял поставку сырья в адрес налогоплательщика.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Брянской области от 26.08.2016 апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.
Полагая, что решение инспекции не основано на нормах действующего законодательства и нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в суд с заявлением о признании его частично недействительным.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований в части налога на добавленную стоимость, суд первой инстанции согласился с позицией налогового органа.
Отменяя решение суда и удовлетворяя требования налогоплательщика, апелляционная инстанция, руководствуясь положениями статей 89, 169, 171, 172 НК РФ, с учетом разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", пришла к выводу, что налоговым органом не представлено достаточных доказательств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды; отношения сторон носили достаточно длительный характер - договор на поставку сырья был заключен 05.12.2012; директором ООО "Спецснаб" Киселевым А.Г. в налоговый орган по месту регистрации (МИФНС России N 8 по Саратовской области) в октябре 2013 года представлялись доказательства осуществления поставок сырья в адрес налогоплательщика в первом полугодии 2013 года и реальность данных поставок ни налоговым органом, ни МИФНС России N 8 по Саратовской области не оспаривалась.
Выводы суда апелляционной инстанции являются правильными, соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам и нормам материального права.
Объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (статья 146 НК РФ).
В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы данного налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу главы 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В статье 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.
На основании статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия к вычету сумм налога, предъявленных покупателю продавцом товаров. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
В пункте 5 статьи 169 НК РФ перечислены все обязательные реквизиты, которые должен содержать правильно оформленный счет-фактура. При этом указанные реквизиты должны не только иметь место, но и содержать достоверные данные.
Из системного анализа статей 169, 171, 172 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) по налогу на добавленную стоимость при одновременном выполнении следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями статьи 169 НК РФ; принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов.
В соответствии с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 1 Постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление ВАС РФ N 53), представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В соответствии с пунктом 10 Постановления ВАС РФ N 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Таким образом, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента.
В пунктах 3, 5 Постановления ВАС РФ N 53 определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в том числе, следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
Согласно пункту 6 Постановления ВАС РФ N 53 судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
В соответствии с пунктом 9 Постановления ВАС РФ N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим наличием и движением товара или выполнением работ, но и реальностью исполнения договора именно данным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком.
Как установлено судом и следует из материалов дела, в проверяемый период ООО "Лайка-Клинцы" занималось производством хромированного полуфабриката "вет-блю" из шкур крупного рогатого скота, как для собственных нужд, так и оказывало услугу по переработке сырья другим организациям. Произведенную продукцию общество реализовывало как на внутреннем рынке, так и на экспорт.
Для осуществления указанной деятельности общество приобретало шкуры КРС у различных организаций, в том числе у ООО "Спецснаб" по договору поставки от 05.12.2012.
В подтверждение обоснованности налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по операциям с указанным контрагентом обществом в налоговый орган и в суд представлены договор, счета-фактуры, книга покупок.
Приобретенный товар принят к обществом к учету и использован в производственной деятельности. Указанные обстоятельства инспекцией не оспариваются.
Налоговый орган, не принимая первичные документы по сделкам с ООО "Спецснаб", ссылается на почерковедческую экспертизу от 11.05.2016 N 142/16, которой установлено, что подписи руководителя ООО "Спецснаб" Киселева А.Г. на счетах-фактурах, выписанных от его имени, выполнены неустановленным лицом.
Суд первой инстанции, оценивая заключение эксперта, и учитывая, что в штате ООО "Спецснаб" состоял только один человек - Киселев А.Г., иных лиц, уполномоченных на подписание документов и счетов-фактур у ООО "Спецснаб" не имелось, пришел к выводу о представлении налогоплательщиком документов, подписанными неустановленными лицами, содержащими недостоверные сведения, в связи с чем они не могут являться доказательствами реальности хозяйственных операций.
Признавая указанный вывод необоснованным, суд апелляционной инстанции указал, что эксперту для исследования в качестве образца подписи Киселева А.Г. представлялась выданная им доверенность N 64 АА 0707741, при этом дата доверенности в постановлении о назначении экспертизы и в заключении эксперта не указана. Данная доверенность (или ее надлежаще заверенная копия) в материалах дела отсутствует, что не позволяет установить, кому и какие полномочия предоставлялись Киселевым А.Г.
Кассационная инстанция находит указанный вывод обоснованным.
В силу части 2 статьи 64 и части 3 статьи 86 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заключения экспертов являются одним из доказательств по делу и оцениваются наряду с другими доказательствами.
Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных статьей 169 НК РФ, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений (Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 18162/09).
Между тем ни в ходе проведения выездной проверки налоговым органом, ни при рассмотрении настоящего спора судами не были установлены обстоятельства, свидетельствующие об осведомленности общества о нарушениях, допущенных его контрагентом при составлении спорных счетов-фактур и первичных документов.
Согласно материалам дела, представленные первичные документы и счета-фактуры подписаны от имени контрагента лицом, которое в Едином государственном реестре юридических лиц указано в качестве руководителя этой организаций.
В ходе проведения проверки инспекцией получена информация о том, что контрагент общества зарегистрирован в установленном порядке и состоит на налоговом учете. Полученные налоговым органом доказательства о подписании документов иным лицом не могли быть известны заявителю, поскольку в доступном для него источнике информации (в Едином государственном реестре юридических лиц) в качестве лиц, уполномоченных действовать без доверенностей от имени указанного лица в ЕГРЮЛ числилось лицо, отраженное в первичных документах и счетах-фактурах, предъявленных обществу.
При этом инспекция не представила доказательств, однозначно свидетельствующих о неосмотрительности общества при заключении договоров со спорным контрагентом, или же о согласованности его действий с этим контрагентом в целях получения незаконной налоговой выгоды.
Инспекцией также не было подтверждено убедительной доказательственной базой наличие обстоятельств, перечисленных в пунктах 3 - 6 Постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды".
Напротив, при вступлении в хозяйственные правоотношения с ООО "Спецснаб" общество проявило должный уровень заботливости и осмотрительности, получив информацию об этом обществе путем ознакомления со сведениями о нем, находящимися в открытом доступе. Ознакомление с этими сведениями рекомендуется ФНС РФ при оценке налогоплательщиками налоговых рисков (Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, утв. Приказом ФНС РФ от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@).
При этом налогоплательщиком у ООО "Спецснаб" были запрошены и получены учредительные документы. Таким образом, сомнений в том, что контрагент являлся правоспособным на момент заключения сделки и исполнения обязательства, у общества не было. Отсутствие персонала и транспортных средств по данным отчетности бесспорно не доказывает, что товар не мог быть реально поставлен.
Следует также отметить, что обязанность по проверке полномочий лица, обратившегося с заявлением о государственной регистрации юридического лица, возложена на налоговые органы, осуществляющие такую регистрацию, и для любых третьих лиц сведения, содержащиеся в государственном реестре относительно названных обществ являются достоверными, в том числе относительно полномочий должностных лиц организации. Общество же не наделено полномочиями по проверке достоверности сведений, содержащихся в федеральных информационных ресурсах.
Довод инспекции об отсутствии ветеринарных свидетельств, подтверждающих ввоз шкур на территорию Брянской области, обоснованно отклонен судом апелляционной инстанции.
Ветеринарные свидетельства не относятся к первичным учетным документам, не подтверждают право собственности на товар ввиду того, что в соответствии с Законом "О ветеринарии", они характеризуют территориальное и видовое происхождение товара, его ветеринарно-санитарное состояние, эпизоотическое состояние места его выхода.
Отклоняя доводы налогового органа о нереальности поставок сырья в адрес общества от спорного контрагента, суд апелляционной инстанции учел, что налоговым органом в УГИБДД УМВД России по Брянской области запрашивалась информация о передвижении автомобилей по маршрутам Брянск-Клинцы-Брянск (т. 2 л.д. 118), Брянск-Клинцы (т. 2 л.д. 120, 121, 123) тогда как по данным ТТН перевозка осуществлялась по маршруту Саратов-Клинцы, без указания на то, что маршрут перевозки проходил через город Брянск; ответы, полученные инспекцией, касаются автодорог Брянск-Новозыбков (т. 2 л.д. 119), Орел-Брянск-Смоленск (т. 2 л.д. 122), Брянск-Гомель (т. 2 л.д. 124). Вместе с тем, проезд из Саратова в Клинцы возможен без заезда в Брянск через Курск-Рыльск-Трубчевск-Стародуб. При этом на указанном маршруте отсутствуют камеры системы "Поток", данные которых анализировались инспекцией.
Также судом апелляционной инстанции учтено, что решением Арбитражного суда Брянской области от 14.07.2016 по делу N А09-4165/2016, оставленным без изменения постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2016 и Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 22.03.2017 удовлетворено заявление общества о признании недействительными решений налогового органа от 11.12.2015 N 4774 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и N 405 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению.
Предметом рассмотрения в указанном деле являлись ненормативные правовые акты налогового органа, вынесенные по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки декларации общества по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2015 года. Основанием для их принятия также являлся вывод налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в связи с неправомерным применением налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по счетам-фактурам ООО "Спецснаб", ввиду вывода о нереальности поставок сырья в адрес общества от указанного контрагента. При этом доказательства, представлявшиеся налоговым органом в обоснование законности оспариваемых ненормативных правовых актов, аналогичны доказательствам, представленным налоговым органом в настоящем деле.
Таким образом, как правильно указано апелляционной инстанции, судом области в отношении одного и того же налогоплательщика, его взаимоотношений с одним и тем же контрагентом, при одинаковых фактических обстоятельствах в течение непродолжительного времени приняты противоположные по содержанию судебные акты, что является нарушением принципа правовой определенности, являющийся важным принципом организации и деятельности судебной власти.
Исследовав представленные в материалы дела доказательства, суд апелляционной инстанции пришел к правильным выводам о реальности спорных хозяйственных операций и недоказанности инспекцией наличия согласованных неправомерных действий общества с его поставщиком, или наличия иных обстоятельств, указанных в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
Кроме того, суд кассационной инстанции считает необходимым отметить, что оспариваемым решением налогоплательщику не был доначислен налог на прибыль в отношении сделок с указанным контрагентом, все расходы общества, произведенные в отношении ООО "Спецснаб", по спорным счетам-фактурам признаны инспекцией обоснованными, недостоверность сведений, указанных в документах, подтверждающих расходы налогоплательщика, не установлена.
Ссылка инспекции на то, что судом апелляционной инстанции не дана оценка всем представленным налоговым органом доказательствам, подлежит отклонению как несостоятельная. При этом неотражение в судебном акте всех имеющихся в деле доказательств либо доводов стороны, не свидетельствует об отсутствии их надлежащей судебной проверки и оценки.
Доводы инспекции, изложенные в кассационной жалобе, не опровергают правильность выводов суда апелляционной инстанции, направлены на переоценку установленных им обстоятельств и сделанных на их основании выводов, что выходит за пределы полномочий суда кассационной инстанции (статьи 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), в связи с чем судом кассационной инстанции отклоняются.
На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.05.2017 по делу N А09-13473/2016 в обжалуемой части оставить без изменения, а кассационную жалобу межрайонной инспекции ФНС России N 1 по Брянской области - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке и сроки, установленные статьями 291.1, 291.2 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий
Е.А.РАДЮГИНА
Судьи
М.Н.ЕРМАКОВ
Е.Н.ЧАУСОВА
Е.А.РАДЮГИНА
Судьи
М.Н.ЕРМАКОВ
Е.Н.ЧАУСОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)