Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть решения объявлена 26 января 2015 г.
Полный текст решения изготовлен 28 января 2015 г.
Арбитражный суд в составе:
судьи Бедрацкой А.В.
протокол вела секретарь судебного заседания Перязева Е.А.
с участием:
от заявителя - Тимошкина Ю.В., дов. от 16.07.2014 г. б/н, Амбрасовской А.А., дов. от 16.07.2014 б/н,
от ответчика - Шаронина В.Ю., дов. от 03.07.2014 N 04-1-27/013@, Шуйкова А.В., дов. от 19.12.2014 г. N 04-1-27/039, Калашник Е.А., дов. от 22.01.2015 г. N 04-1-27/002,
от 3-го лица - Владимировой Т.В., дов. от 04.09.2014 г. б/н
рассмотрел дело по заявлению ООО "Новая Табачная Компания" (ОГРН 1065013008940, 142718, Московская обл., Ленинский район, Булатниково с., Симферопольское шоссе, 3; 107113, г. Москва, ул. 1-ая Рыбинская, д. 3, этаж 5)
к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (ОГРН 1047702057732; 129110, г. Москва, ул. Б. Переяславская, д. 66, стр. 1)
о признании частично недействительными
решения N 04-1-36/26 от 26.12.2013 г., требований N 44, 54, 55, 56
установил:
ООО "Новая Табачная Компания" обратилось с заявлением в арбитражный суд о признании недействительными решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 26.12.2013 г. N 04-1-31/26 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в редакции решения ФНС России от 21.04.2014 г. N СА-4-9/7629@ по пункту 1 решения в отношении доначисленной недоимки по налогу на прибыль организаций за 2011 год в размере 79908475 руб., пени в размере 13044939 руб., штрафа в размере 15720496 руб. и пункту 2 решения в отношении доначисленной недоимки по налогу на прибыль организаций с доходов иностранных организаций за 2011 год в размере 80654237,88 руб., пени в размере 21271141 руб., штрафа в размере 16130847,63 руб.; требование N 44 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 23.04.2014 г. в части предъявления к уплате налога на прибыль организаций за 2011 год в общей сумме 160562712,88 руб., пени в общей сумме 34316080 руб., штрафа в сумме 31851343,63 руб., требования N 54, N 55, N 56 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 08.05.2014 г.
Заявление мотивировано тем, что ненормативные акты ответчика в обжалуемой части нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности.
Ответчик с заявленными требованиями не согласен по основаниям, указанным в решении, отзыве.
Оценив в совокупности представленные доказательства, выслушав представителей сторон, суд считает заявление подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.
Как усматривается из материалов дела, 30.10.2013 представителем Общества с ограниченной ответственностью "Новая Табачная Компания" (далее по тексту также - "Общество", "Заявитель, "Налогоплательщик"), нарочным получен Акт выездной налоговой проверки N 04-1-30/20 от 23.10.2013 (далее по тексту "Акт проверки"), вынесенный Межрегиональной Инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 \{далее по тексту также "Инспекция", "Ответчик") по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за 2011 г.
По результатам проверки Инспекцией предлагалось: доначислить налог на прибыль 79 908 475 руб.; пени за несвоевременную уплату или неуплату (несвоевременное перечисление или неперечисление) налогов (сборов) в сумме 41 498 руб.; привлечь Общество к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 и п. 1 ст. 123 НК РФ; удержать и перечислить в бюджет сумму неудержанного налога с дивидендов (в качестве налогового агента) в сумме 120 981 357 руб.
Общество, не согласившись с Актом выездной налоговой проверки N 04-1-30/20 от 23.10.2013 направило акт разногласий (вх. от 06.12.2013 N 30748).
Рассмотрение материалов проверки состоялось 12 декабря 2013 г. вместе с тем, решения принято не было, ввиду вынесения решения о продлении рассмотрения от 16 декабря 2013 г.
10.01.2014 г. представителю Общества нарочным вручено Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 04-1-31/26 от 26.12.2013 (далее по тексту также - "Решение проверки"), которым Обществу предлагается уплатить: сумму налогов в размере 200 889 831,47 руб.; штрафы в размере 40 048 847 руб.; пени в сумме 44 952 264 руб.
Общество, не согласившись с принятым Решением проверки, оспорило его в апелляционном порядке в ФНС России в соответствии со ст. 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - "НК РФ").
По результатам апелляционного обжалования ФНС России принято Решение N СА-4-9/7629@ от 21.04.2014 г. (далее по тексту - "Решение ФНС"), в соответствии с которым ФНС России изменило Решение проверки Инспекции в части снижения Обществу как налоговому агенту суммы налога на прибыль организаций с учетом выводов, изложенных в пункте 2 Решения ФНС, а также соответствующей суммы пеней и штрафа. В остальной части ФНС России оставило Решение проверки Инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалобе Общества - без удовлетворения.
По результатам апелляционного обжалования общая сумма налоговых претензий частично снижена и составила 226 862 831,31 руб., из которой: 160 562 712,88 руб. - сумма недоимки; 34 316 694 руб. - пени; 31 983 424,43 руб. - штраф.
Снижение размера налоговых претензий в результате апелляционного оспаривания обусловлено пересчетом в связи с применением пониженной ставки налога на прибыль (10%) в соответствии с Соглашением об избежании двойного налогообложения между Россией и Республикой Кипр.
23.04.2014 г. Инспекция вынесено и направлено в адрес Общества Требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) N 44 по состоянию на 23.04.2014 г.
08.05.2014 г. Инспекция вынесены и направлены в адрес Общества Требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) N 54 по состоянию на 08.05.2014 г.; N 55 по состоянию на 08.05.2014 г.; N 56 по состоянию на 08.05.2014 г.
08.05.2014 г. Инспекцией принято решение о взыскании N 22 на основании ст. 46 НК РФ.
26.05.2014 г. Инспекцией принято решение о взыскании N 23 на основании ст. 46 НК РФ.
26.05.2014 г. Инспекцией принято решение о взыскании N 24 на основании ст. 46 НК РФ.
26.05.2014 г. Инспекцией принято решение о взыскании N 25 на основании ст. 46 НК РФ.
Суд не может согласиться с доводами налогового органа, послужившими основанием для принятия обжалуемого решения, по следующим основаниям.
По п. 1 обжалуемого Решения (п. 2.1.4.1, п. 2.1.6 Акта проверки) судом установлено, что в 2007 году между ООО "Новая Табачная Компания" (Заемщик) и ЗАО "Торговая Компания "МЕГАПОЛИС" (Заимодавец) заключены договоры займа от 24.12.2007 N 3-367 и от 26.09.2007 N 3-320.
Согласно договору займа от 24.12.2007 N 3-367 Общество получило заем на сумму 65 000 000 руб. с начислением процентов из расчета 10 процентов годовых за время фактического пользования заемными средствами. Срок возврата займа - до 24.12.2008 года; процентов - в течение 30 календарных дней с момента возврата всей суммы займа. Дополнительными соглашениями N б/н от 09.01.2008; N 4 от 09.12.2011 сумма займа увеличена до 3 913 700 000 руб., срок возврата займа продлен до 24.12.2012 г.
Согласно договору займа от 26.09.2007 N 3-320 Общество получило заем на сумму 3 890 000 000 руб. с начислением процентов из расчета 10 процентов годовых за время фактического пользования заемными средствами. Срок возврата займа - до 18.09.2010 года; процентов - не позднее дня возврата всей суммы займа. Дополнительными соглашениями от 26.09.2011 срок возврата займа продлен до 26.09.2012 г.
В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.
По состоянию на 26 сентября 2007 и 24 декабря 2007 года собственником 90% доли уставного капитала Общества выступала Частная компания с ограниченной ответственностью "МЕГАПОЛИС ХОЛДИНГЗ (ОВЕРСИЗ) ЛИМИТЕД".
В ходе проверки установлено, что ООО "Новая Табачная Компания" (далее - Общество, налогоплательщик) исчисления предельной величины признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности в 2011 году не производило.
Согласно п. 2 ст. 269 НК РФ, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более 20 процентов уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ применяются правила п. 2 ст. 269 НК РФ.
При этом при анализе соблюдения Обществом положений ст. 269 НК РФ при учете в составе расходов по налогу на прибыль организаций начисленных процентов по полученным займам, установлено наличие "контролируемой" задолженности и необходимости расчета предельной величины признаваемых процентов, в связи с наличием условий, определенных п. 2 ст. 269 НК РФ. Инспекцией установлено, что величина собственного капитала Общества на отчетные даты меньше суммы контролируемой задолженности в три раза, следовательно, Общество обязано было применять правила, установленные ст. 269 НК РФ.
Таким образом, в нарушение п. 2 и 3 статьи 269 НК РФ ООО "Новая Табачная Компания" неправомерно отнесло на расходы по налогу на прибыль организаций сумму процентов в размере 399 542 377 руб.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
Подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, отнесены расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со ст. ст. 269 и 291 Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.
Расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.
Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
Руководствуясь п. 1 статьи 269 НК РФ Общество сумму начисленных процентов по полученным займам в 2011 году в размере 399 542 376 рублей 70 копеек отнесло к внереализационным расходам по налогу на прибыль организаций без учета лимита положений п. 4 ст. 269 НК РФ.
В соответствии со статьей 7 Налогового кодекса Российской Федерации, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Следовательно, международные договоры, в частности, соглашения об избежании двойного налогообложения, применяются в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения.
В статье 9 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" регулируется вопрос о налогообложении прибыли предприятия, которая не была начислена одному из предприятий из-за наличия отличных условий в коммерческих или финансовых условиях Договаривающихся государств от условий, которые имели бы место между независимыми предприятиями, и соответственно не была обложена налогом.
Указанная норма не регулирует вопрос о порядке определения предельного размера процентов в целях их отнесения в состав расходов по налогу на прибыль в соответствии с пунктом статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации.
Инспекция указала в Решении проверки, что Положения Соглашения от 05.12.1998 не означают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения.
К числу этих правил относится в том числе, и пункт 2 статьи 269 НК РФ, вводящий течения для налогоплательщиков - российских организаций - при учете ими процентов по налоговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика - российской организации.
Указанное ограничение по учету процентов вводится при таком построении бизнеса российской компании, когда имеет место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская компания, аффилированная с иностранной компанией.
Данные признаки соответствуют понятию "ассоциированные предприятия", в отношении некоторых статьей 9 Соглашения от 05.12.1998 вводится особый порядок налогообложения прибыли, полученной такими предприятиями ввиду наличия между ними особых коммерческих и финансовых взаимоотношений.
При этом Инспекция указала, что в официальном комментарии Организации экономического сотрудничества и развития к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения, являющейся рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения, указывается на возможность применения соложений названных статей соглашений не только для определения конкурентности рыночной ставки, предусмотренной для займа, но и для определения того, является ли ссуда реальной или представляет собой платеж, например вклад в акционерный капитал (подпункт "b" пункта 3 комментария к статьям 9 соглашений).
Следовательно, по мнению Инспекции, статья 9 Соглашения от 05.12.1998 не только позволяет, но и указывают на необходимость применения норм национального законодательства о контролируемой задолженности в случае не рыночной ставки, а также притворной сделки.
Как Общество указывало ранее, Инспекция не доказала (и не занималась этим), наличие факта отличных коммерческих и финансовых взаимоотношений, которые не могли иметь места между Обществом и заимодавцем.
Пункт 5 статьи 11 Соглашения действительно не исключают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения, но также устанавливает основания для этого, в частности, "если вследствие особых отношений между плательщиком и лицом, фактически обладающим правом собственности на проценты, или между ними обоими и каким-либо третьим лицом сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и лицом, фактически обладающим правом собственности на проценты, при отсутствии таких отношений, то положения настоящей статьи применяются только к последней упомянутой сумме. В таком случае избыточная сумма может облагаться налогом в соответствии с законодательством каждого из Договаривающихся Государств и с учетом других положений настоящего Соглашения".
То есть для применения данной нормы Соглашения, помимо необходимости установления факта наличия "особых отношений", необходимо также доказать, что данные "особые отношения" повлияли на величину процентной ставки по договорам займа между заявителем и ЗАО "ТК "Мегаполис" и что она отличается от процентной ставки, которая была бы согласована между сторонами при отсутствии аффилированности, сделка займа была притворной и прикрывала собой вклад в капитал, а проценты были дивидендами. Но отрицания ставки рыночному уровню не было заявлено, Инспекцией не были выяснены и как то оценены причины и условия для формального соответствия критерию "тонкая капитализация" по признаку отрицательных чистых активов, и тем более не устанавливалось, является ли ссуда не реальной, т.е. обладает ли иной целью иной платеж, например является вкладом в акционерный капитал (подпункт "b" пункта 3 комментария к статьям 9 соглашений).
Инспекция не выясняла также и причины возникновения и порядок отражения в бухгалтерской отчетности Общества за 2007 год убытка.
Между тем, соответствие формальным признакам "тонкая капитализация" произошло по следующим причинам. Компания была создана в 2006 году для целей эксклюзивной закупки и дальнейшей реализации табачной продукции ООО "Филип Моррис Сэйлз энд Маркетинг" (далее по тексту - "ФМ").
С учетом этого, Общество поставило цель приобретения двух юридических лиц (ООО "Эноксис" и ООО "Тен-Трэйд"), которые имели действующие на тот момент дистрибьюторские соглашения с ФМ.
Поскольку собственных средств у новообразованной Компании было не достаточно для приобретения долей в указанных лицах, для этих целей (п. 1.3) с акционерным Обществом "Банк ТуранАлем" (далее по тексту - "БТА банк") был заключен генеральный кредитный договор N 2000/06/129 от 05 декабря 2006.
Доли в указанных организациях были приобретены, за кредитные средства от БТА Банка.
Затем, в 3 кв. 2007 данные два юридических лица присоединены к Обществу, и в результате данного присоединения Компания приобрела право заключить с ФМ Договор дистрибуции в отношении произведенной ФМ табачной продукции.
Доли в уставных капиталах этих компаний отражены в учете ООО "Новая Табачная Компания" в составе финансовых вложений на счете 58.5: в ООО "Тенд Трейд" в размере 982 802 755,55 руб. и ООО "Эноксис" в размере 7 964 794 776,96 руб.
Порядок составления Бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций установлен в "Методических указаниях по формированию Бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций", которые (утверждены приказом Минфина от 20.05.2003.
Пунктом 25 раздела V вышеуказанных "Методических указаний определено, что "в случае, если величина уставного капитала, предусмотренная договором о присоединении, не совпадает со стоимостью чистых активов правопреемника, то числовые показатели раздела "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций формируются в нижеследующем порядке.
В случае, если стоимость чистых активов правопреемника окажется больше величины уставного капитала, то разница подлежит урегулированию в бухгалтерском балансе правопреемника на дату прекращения деятельности последней из присоединенных организаций в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Для целей налогообложения данный убыток не учитывается".
На основании изложенного, руководствуясь Методическими рекомендациями, из 8 947 597 532,51 руб. была вычтена сумма уставных капиталов присоединенных лиц (18 400 руб.), и на дату исключения из ЕГРЮЛ этих компаний (17.07.07) в бухгалтерском учете ООО "НТК" образовавшаяся разница была урегулирована в бухгалтерском балансе числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", в результате чего и сформировался непокрытый убыток в размере 8 947 579 132,51 руб. от наличия которого Инспекция и строит выводы Решения проверки о наличии некого умысла в наличии "тонкой капитализации".
Затем, в связи с ухудшением финансового положения БТА Банка в 2007 году, относительной ограниченностью в ликвидных средствах БТА Банком были предприняты шаги направленные на досрочный возврат выданных им ранее ООО "НТК" кредитных средств.
Поскольку у Общества в результате описанного выше присоединения в балансе кредитным менеджерам был виден большой непокрытый убыток (хотя и возникший по методике урегулирования показателей, а не от самой деятельности), то возможность привлечения кредитных средств в других банках была ограничена. В середине 2007 года ООО "НТК" окончательно потребовалось закрыть данный кредит, и для этих целей Компанией и был привлечен ряд займов у ЗАО "ТК "Мегаполис": N 3-367 от 24.12.07, N 3-320 от 26.09.07.
Согласно договору займа от 24.12.2007 N 3-367 Общество получило заем на сумму 65 000 000 руб. с начислением процентов из расчета 10 процентов годовых за время фактического пользования заемными средствами. Дополнительными соглашениями N б/н от 09.01.2008; N 4 от 09.12.2011 сумма займа увеличена до 3 913 700 ООО рублей, срок возврата займа продлен до 24.12.2012 г.
Согласно договору займа от 26.09.2007 N 3-320 Общество получило заем на сумму 3 890 000 000 руб. с начислением процентов из расчета 10 процентов годовых за время фактического пользования заемными средствами.
Ставки займа соответствовали среднерыночным значениям. Отношения аффилированности между ООО "НТК" и лицом, фактически обладающим правом собственности на проценты (ТКМ), не оказало влияние на ставку процентов и не превышало ставку, которая была бы согласована между плательщиком и иным лицом, фактически обладающим правом собственности на проценты, при отсутствии таких отношений аффилированности.
Таким образом, при заключении займов с ЗАО "ТК "Мегаполис" Общество не ставило своей целью предполагаемый вывод дивидендов в иностранную юрисдикцию по правилам тонкой капитализации и не заключало искусственных (притворных) сделок, вне обычных целей необходимых для получения прибыли, облагаемой налогом на прибыль. Обложение полученных процентов у ЗАО "ТК "Мегаполис" по максимальной ставке 20% лишнее тому подтверждение, поскольку при наличии к тому намерений было бы оптимальнее выплачивать проценты напрямую иностранному акционеру и законно применять пониженную ставку согласно Соглашению об избежании двойного налогообложения. Между тем, НТК и ТКМ не оформляли займов от MEGAPOLIS HOLDINGS (OVERSEAS) LIMITED (Кипр) ни в проверяемый период, ни ранее.
Таким образом, только лишь стечение описанных обстоятельств с первоначальным кредитом и строгое следование установленным правилам российского законодательства при присоединении дочерних обществ и обусловили соответствие Общества формальным признакам наличия контролируемой задолженности по взятым займам.
Инспекция, ссылаясь на Соглашение об избежании двойного налогообложения с позиции приведенных комментариев к Модельной конвенции не применяет суть этих разъяснений.
При подобной логике Инспекции, на вопрос, является ли заем реальным (если его целью является выплата за счет этих средств дивидендов, а они выплачиваются за счет чистой прибыли) для отнесения на вычитаемые расходы, согласно комментариям к Конвенции в толковании Инспекции это также представляет собой иной смысл, но между тем, проценты по займу, из которого оплатили дивиденды можно законно списать на расходы, поскольку не важно, с какой целью компания привлекла средства.
Общество приводило ранее в возражениях, что Европейский суд справедливости в деле Thin Cap Group Litigation отметил, что правила тонкой капитализации применяются только в случае искусственных сделок. Европейский суд справедливости сделал этот вывод на основании анализа тех свобод, которые были провозглашены в Европейском союзе, например свободы движения капитала. Аналогично выражена и позиция Конституционного Суда РФ по делу Нева-7 о том, что правила трансфертного ценообразования должны применяться только в случае, если налогоплательщик искусственно занижает базу.
Займы, полученные Обществом были использованы для погашения кредита-возможности осуществления предпринимательской деятельности и получения прибыли.
По п. 2 обжалуемого Решения по эпизодам, связанным с квалификацией Общества в качестве налогового агента (п. 2.1.5, 2.1.6, пп. в) п. 1 раздела 3, п. п. а), б), ж) п. 2 раздела 3 Акта проверки) судом установлено следующее.
Согласно п. 2 ст. 269 НК РФ, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более 20 процентов уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ применяются правила п. 2 ст. 269 НК РФ.
В ходе проверки установлено, что Общество исчисления предельной величины признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности в 2011 году не производило.
При этом при анализе соблюдения Обществом положений ст. 269 НК РФ при учете в составе расходов по налогу на прибыль организаций начисленных процентов по полученным займам, установлено наличие "контролируемой" задолженности и необходимости расчета предельной величины признаваемых процентов, в связи с наличием условий, определенных п. 2 ст. 269 НК РФ.
Проверкой установлено, что величина собственного капитала Общества на отчетные даты в 2011 г. меньше суммы контролируемой задолженности в три раза, следовательно, Общество обязано было применять правила, установленные ст. 269 НК РФ. Согласно п. 4 ст. 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса.
Поэтому при выплате процентного дохода российской аффилированной организации и применении правил недостаточной капитализации часть дохода, соответствующая по размеру положительной разнице между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с положениями пункта 2 статьи 269 НК РФ (избыточные проценты), облагается у источника выплаты как доходы иностранной организации по ставке, применяемой для дивидендов и Общество выступает налоговым агентом.
Представленные Обществом с апелляционной жалобой в ФНС России в отношении Megapolis Holdings (Overseas) Limited (Кипр) подписанные и скрепленные печатью сертификаты, выданные Департаментом внутренних налогов Управлением подоходного налога Министерства финансов Республики Кипр и датированные 05.12.2007, 02.09.2008, 21.09.2009, 08.10.2010, 30.11.2011, 07.12.2012, 14.11.2013, согласно которым компания Megapolis Holdings (Overseas) Limited учреждена и зарегистрирована на Кипре, имеет постоянное местонахождение на Кипре и доход компании, полученный в любой стране мира, облагается подоходным налогом в соответствии с Законом о подоходном налоге Республики Кипр.
Таким образом, указанные сертификаты подтверждают резидентство Megapolis Holdings (Overseas) Limited (Кипр) в 2007 - 2013 годах в Республике Кипр.
В рассматриваемой ситуации к приравненной сумме процентов к дивидендам подлежит применению ставка 10%.
В нарушение п. 4 статьи 269, п. 3 ст. 275, п. 2 ст. 287 НК РФ, Соглашения об избежании двойного налогообложения ООО "Новая Табачная Компания" не исчислило налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, с суммы дивидендов (положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами по контролируемой задолженности) в сумме 806 542 377 руб. Данное нарушение повлекло неуплату налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, за 2011 год в бюджет РФ в размере 80 654 237,88 руб.
Вместе с тем, Инспекцией не учтена специфика займа для возникновения у Общества статуса налогового агента.
В п. 2 ст. 269 Налогового кодекса РФ определено понятие контролируемой задолженности перед иностранной организацией. При расчете процентов по договору займа, подлежащих включению в состав расходов по контролируемой задолженности, необходимо руководствоваться порядком, предусмотренным ст. 269 НК РФ. Налогоплательщик обязан исчислять на последнее число каждого отчетного (налогового) периода такие показатели, как коэффициент капитализации, предельная величина признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности. При этом в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с указанным порядком, но не более фактически начисленных процентов.
Исходя из проведенного Инспекцией финансового анализа имеет место превышение суммы процентов, исчисленных из условий договора, над суммой признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности.
Согласно п. 4 ст. 269 НК РФ в случае возникновения положительной разницы между начисленными и предельными процентами такая разница приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организацией, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.
Вместе с тем, положениями НК РФ не предусмотрено обязанности заемщика удерживать налог на прибыль с суммы процентов, приравненной к дивидендам, рассчитанным в соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ, если в качестве займодавца выступает российская организация. Общество в указанной ситуации не наделено обязанностями налогового агента также и с позиции как у официальных ведомств, так и в судебной практике, в случае, если займодавцем выступает российская организация, то положения п. 4 ст. 269 НК РФ не подлежат применению в части удержания дивидендов с суммы процентов, приравненной к дивидендам. Буквальное прочтение нормы влечет применение ее только к случае уплаты процентов займодавцу - иностранной организации. В случае, если займодавцем является российская организация, то положения п. 1 ст. 310, п. 3 ст. 275, абз. 2 п. 2 ст. 287 НК РФ не подлежат применению, поскольку прямо распространяются на случаи выплаты иностранной организации, по ним также не производится и переквалификация сверхнормативных процентов в дивиденды, выплачиваемые иностранной компании-аффилиату, п. 4 ст. 279 НК РФ определяется порог нормирования относимых процентов у заемщика.
Таким образом, у заемщика отсутствуют обязанности налогового агента, соответственно, вменяемые пени, санкции за ненадлежащее исполнение обязанностей агента.
При установлении лица, которому фактически уплачиваются проценты, следует учитывать, перед какой конкретно организацией возникло долговое обязательство. Поскольку заемщиком по условиям договоров займов N 3-367 от 24.12.2007, N 320 от 26.09.2007 является российская организация (ЗАО "ТК "Мегаполис"), выплата процентов производится именно ей, это означает отсутствие источника выплаты дивидендов и обязанностей налогового агента у организации - заемщика в отношении доходов иностранных юридических лиц.
Как приводит Инспекция, Общество-заемщик при выплате процентов должен был удержать налог по ставке 10 процентов (по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными Организациями), с учетом Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 (ред. от 07.10.2010) "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" при этом Инспекция не учитывает обстоятельства: п. п. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ в обязанности налогового агента входит исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам (т.е в случае переквалификации % в дивиденды налогоплательщиком с дивидендов является MEGAPOLIS HOLDINGS (OVERSEAS) LIMITED).
В настоящем случае вообще рассматривается получение заимодавцем процентов по заемным обязательствам, а не результат участия MEGAPOLIS HOLDINGS (OVERSEAS) LIMITED (Кипр) в прибыли Общества; Общество в рассмотренной ситуации реально может являться налоговым агентом только по доходам, выплаченным российской организации в виде дивидендов (если квалифицировать выплаченные % как дивиденды), но не иностранной, и в этом случае будет применима ставка 0 процентов - т.к соблюдаются условия о доле владения на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации, что повлечет снижение поступлений в бюджет. Налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Согласно пункту 6 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации процентные доходы, выплачиваемые российской организации по договорам займа, признаются внереализационными доходами данной организации и в полной сумме включаются получателем дохода в налоговую базу и облагаются налогом на прибыль организаций на общих основаниях (по максимальной ставке 20%).
Поэтому, предложение удержать налог у российской организации, получающей проценты по договору займа, приводит к двойному налогообложению одной и той же суммы процентов (как налогом на дивиденды заемщиком по ставке 10% (с учетом Соглашения об избежании двойного налогообложения между Правительством Республики Кипр и РФ) налогом на прибыль организаций у заимодавца по ставке 20% как внереализационный доход), что противоречит основам налогообложения. При этом, и устранение двойного налогообложения применительно к Кипру также не может быть применено - если доходом являются дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом России, компании, являющейся резидентом Кипра, К зачету будет приниматься (в дополнение к любому российскому налогу на дивиденды) российский налог, подлежащий уплате в отношении прибыли компании, выплачивающей дивиденды. Т.е и Кипрская Компания будет должна повторно уплатить налог без возможности зачета. Более того, предложение Инспекции именно "удержать" вмененный "дивиденд MEGAPOLIS HOLDINGS (OVERSEAS) LIMITED (Кипр)" за счет выплат в адрес ЗАО "ТК "Мегаполис" не соответствует Соглашению между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр, поскольку последнее предусматривает правильный механизм исполнения, а именно помощь в сборе налогов (ст. 27) на основании соответствующего запроса.
В позиции Инспекции о допущенном нарушении в виде не удержания налога на прибыль как реально доходе с процентов (а не виртуальных дивидендов) не учитываются и положения международного законодательства, имеющего больший приоритет над национальным. В частности, Проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, подлежат налогообложению только в этом другом Государстве.
Таким образом, с суммы перечисляемых организацией-заемщиком процентов в пределах, установленных п. 2 ст. 269 НК РФ, заимодавцем уже происходила уплата налога на прибыль в бюджет РФ организацией-заимодавцем (сумма налога на прибыль по ставке 20%. Налоговым кодексом не предусмотрено возложение обязанности по исчислению и уплате налога с данной суммы повторно и на заемщика с применением ставки 10% к тому же с имущества заимодавца.
Кроме того, предлагаемое Инспекцией Обществу удержание налога в качестве налогового агента с некого дохода подлежащего выплате ЗАО "ТК "Мегаполис", направлено на нарушение принципа частных и публичных интересов, поскольку не соответствует ст. 35 Конституции РФ, закрепляющей принцип охраны права частной собственности законом, раскрывающей содержание права собственности и не допускающей лишения имущества (имущественных прав) иначе как по решению суда (ч. ч. 1 - 3), являющиеся составной частью правовой системы Российской Федерации, международно-правовых актов, включая Всеобщую декларацию прав человека и Международный пакт о гражданских и политических правах, так и практике Европейского Суда по правам человека и не направлено на соблюдение Конвенции о защите прав человека и основных свобод. В соответствии со ст. 1 Протокола N 1 Европейской Конвенции о защите прав человека и основных свобод гарантирует право собственности: "Каждое физическое или юридическое лицо имеет право беспрепятственно пользоваться своим имуществом. Никто не может быть лишен своего имущества, иначе как в интересах общества и на условиях, предусмотренных законом и общими принципами международного права.
В соответствии с ч. 4 ст. 15 Конституции Российской Федерации, п. 2.1 Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 05.02.2007 N 2-П, Информационным письмом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.12.1999 N С1-7/СМП-1341, п. 10 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 10.10.2003 N 5 применение судами вышеназванной Конвенции должно осуществляться с учетом практики Европейского Суда по правам человека во избежание любого нарушения Конвенции о защите прав человека и основных свобод.
Ссылка Инспекции на абз. 2 п. 2 ст. 287 НК РФ, поскольку здесь налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.
Также Заявитель ссылается на то, что Решение по проверке вынесено с нарушением срока.
Из материалов дела следует, что 30.10.2013 представителем ООО "НТК" нарочным получен Акт выездной налоговой проверки N 04-1-30/20 от 23.10.2013.
Согласно ст. 101 НК РФ Акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц - в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц (два месяца - при проверке консолидированной группы налогоплательщиков), дополнительных мероприятий налогового контроля.
Процедура рассмотрения материалов проверки согласно пункту 1 статьи 101 НК РФ начинается по истечении срока, указанного в пункте 6 статьи 100 НК РФ, исчисляемого со дня получения лицом, в отношении которого проведена налоговая проверка, акта налоговой проверки.
Т.е 10-дневный срок для рассмотрения и принятия решения начался течь с 02.12.2013 и заканчивался 13.12.14. т.е. Решение по проверке должно было быть вынесено в эту дату, если не было вынесено решения о проведении доп. мероприятий или вынесено решение об отложении рассмотрения материалов по причине неявки налогоплательщика.
Согласно п. 9 ст. 101 НК РФ Решение в течение пяти дней со дня его вынесения должно быть вручено лицу, в отношении которого оно было вынесено (его представителю), под расписку или передано иным способом, свидетельствующим о дате получения решения этим лицом (его представителем), т.е. 20.12.2013.
Вместе с тем, Решения по существу вынесено, либо вручено не было, как не было и назначения доп. мероприятий, отложения рассмотрения вынесения решения, но 16 декабря 2013 г. было вынесено непредусмотренное НК РФ решение о продлении рассмотрения с неясной фразой о мотиве его вынесения - "в связи с необходимостью рассмотрения обстоятельств отраженных в п. 2.1.5 раздела Акта проверки".
Как указано в начале жалобы, Решение проверки было вручено лишь 10.01.2014 г. Решением проверки по результатам возражений Общества произошло дополнительное доначисление налогов, что не соответствует принципу недопущения ухудшения положения налогоплательщика.
В частности, п. 6 резолютивной части Решения проверки Обществу предлагается уплатить сумму налогов в размере 200 889 831,47 руб. (т.е. на 60% больше), в то время как Актом проверки предлагалось уплатить 79 908 475 руб.
Также, при построчном сложении всех граф штрафов п. 2 резолютивной части Решения проверки итоговая сумма штрафа не соответствует приведенной Инспекцией 40 048 847 руб., а получается меньше на 23 612 руб. (т.е. сумма получается 40 025 235 руб.)
Указанный подход Инспекции не соответствует судебной практике и создает налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование, возражения против Акта проверки.
Согласно ст. 101 НК РФ налоговый орган обязан ознакомить налогоплательщика (его представителя) с материалами налоговой проверки и материалами дополнительных мероприятий налогового контроля не позднее двух дней до дня рассмотрения материалов налоговой проверки. Извещением N 1 "о времени и месте ознакомления с материалами проверки" Инспекция разрешила ознакомиться с материалами налоговой проверки, назначив время на 03.12.2013 в 16-30, кабинет 605. Представитель Общества в указанное время был направлен в Инспекцию для ознакомления. Однако, прибыв в указанный час, представитель лишь после часа ожидания на пропускном пункте Инспекции был допущен в 605 кабинет, где в период с 17-40 до 17-50 минут ему были вручены некоторые из материалов проверки, а именно: выписка из устава ЗАО "ТК "Мегаполис", выписка из пояснительной записки к бух. отчетности за 2011 г., выписки по операциям на счете Общества, иные же материалы проверки на обозрение не представлялись, что подтверждено протоколом ознакомления от 03.12.2013. Таким образом, фактического ознакомления Общества в полном объеме с материалами проверки не произошло, что по мнению Общества не соответствует установленной НК РФ процедуре вынесения решения о привлечении к ответственности.
По пункту 1 Решения Инспекции в отношении применения к задолженности по договорам займа правил тонкой капитализации, предусмотренных пунктами 2 и 3 ст. 269 НК РФ.
ЗАО "Торговая Компания "Мегаполис" пояснено, что в 2007 году между Заявителем (Заемщик) и ЗАО "Торговая Компания "Мегаполис" (Заимодавец) были заключены договоры займа от 24.12.2007 г. N 3-367 и от 26.09.2007 г. N 3-320.
Согласно договору займа от 24.12.2007 г. N 3-367 Заявителю предоставлен заем на сумму 65 000 000 руб. с начислением процентов из расчета 10 процентов годовых. Проценты, согласно условиям договора, начисляются ежемесячно на сумму займа, фактически переданную Заемщику, и рассчитываются исходя из фактического количества дней пользования Заемщиком суммой займа. Срок возврата займа продлевался сторонами, а сумма займа увеличивалась согласно заключенным дополнительным соглашениям к договору.
Согласно договору займа от 26.09.2007 N 3-320 Заявителю предоставлен заем на сумму 3 890 000 000 руб. с начислением процентов из расчета 10 процентов годовых. Проценты, согласно условиям договора, начисляются ежемесячно на сумму займа, фактически переданную Заемщику, и рассчитываются исходя из фактического количества дней пользования заемщиком суммой займа. Срок возврата займа по указанному договору также продлевался сторонами, а сумма займа увеличивалась согласно заключенным дополнительным соглашениям к договору.
Указанные займы были предоставлены ЗАО "Торговая Компания "Мегаполис" из заемных средств, полученных в рамках Кредитного договора N 3871/3873 от 26.09.2007 г. и Кредитного договора N 3871/3880 от 27.09.2007 г. от ОАО "Сбербанк" (а не MEGAPOLIS HOLDINGS (OVERSEAS) LIMITED), согласно условиям которых денежные средства предполагалось использовать в дальнейшем для предоставления займа ООО "Новая Табачная Компания".
В 2011 году ЗАО "Торговая Компания "Мегаполис" являлось участником ООО "Новая Табачная Компания" с долей участия 90%. Одновременно, компания MEGAPOLIS HOLDINGS (OVERSEAS) LIMITED (Республика Кипр) являлась акционером ЗАО "Торговая Компания "Мегаполис" (99,9995% акций). ЗАО "Торговая Компания "Мегаполис" не заключало договоров займа с компанией MEGAPOLIS HOLDINGS (OVERSEAS) LIMITED и не получало от последней заемных средств ни в проверяемый период, ни ранее.
ЗАО "Торговая Компания "Мегаполис" приведены доводы, в соответствии с которыми 3-е лицо не согласно с позицией налогового органа по следующим основаниям.
Обстоятельства, в которых нормы международных договоров подлежат применению, поименованы в ст. 7 НК РФ. Согласно указанной норме, если международным договором, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. Аналогичный порядок приоритета норм международных договоров установлен частью 4 ст. 15 Конституции Российской Федерации.
Таким образом, возможность применения "правил недостаточной (тонкой) капитализации", установленных статьей 269 НК РФ, существенно ограничена существующими нормами международных соглашений об избежании двойного налогообложения, причем как в отношении компании-заемщика (вычет процентов), так и в отношении иностранного кредитора (переквалификация процентов в дивиденды с применением соответствующих норм). Сам по себе факт аффилированности компаний или вхождения в одну группу компаний, наряду с наличием непогашенной задолженности по долговому обязательству в размере, превышающем более чем в 3 раза размер собственного капитала заемщика, не является в силу положений Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" (далее также - "Соглашение") основанием для признания задолженности контролируемой.
Статья 9 Соглашения "Ассоциированные предприятия" предусматривает, в числе прочего, что в случаях, если предприятие одного Договаривающегося государства прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале предприятия другого Договаривающегося государства (подпункт "а" пункта 1), и между двумя предприятиями в их коммерческих или финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями, то любая прибыль, которая могла бы быть начислена одному из предприятий, но из-за наличия этих условий не была начислена, может быть включена в прибыль этого предприятия и, соответственно, обложена налогом.
Как следует из вышеназванной статьи, основанием для корректировки дохода налогоплательщика согласно нормам национального законодательства является не сам по себе факт наличия аффилированности компаний, а коммерческие и финансовые взаимоотношения аффилированных сторон договора, отличные от тех, которые имели бы место между двумя независимыми компаниями.
Кроме того, в соответствии с пунктом 5 статьи 11 указанного Соглашения основанием для налогообложения процентов в Российской Федерации является превышение суммы процентов по причине особых отношений между плательщиком и лицом, имеющим фактическое право на проценты, по сравнению с суммой, которая была бы согласована между плательщиком и лицом, имеющим фактическое право на проценты, при отсутствии таких отношений.
Таким образом, в ходе проверки налоговый орган должен был доказать влияние факта аффилированности компании MEGAPOLIS HOLDINGS (OVERSEAS) LIMITED (Кипр) и ЗАО "Торговая компания "Мегаполис" на условия рассматриваемых договоров займа, например, доказать факт превышения суммы процентов, выплачиваемых Заявителем в адрес ЗАО "Торговая Компания "Мегаполис", по сравнению с суммой процентов, которая была бы согласована между независимыми компаниями, т.е. сравнить условия предоставления займов с рыночными условиями.
Ни в акте выездной налоговой проверки, ни в решении Инспекции данные обстоятельства не отражены и не указаны в качестве основания для принятия оспариваемого Решения. Инспекцией в ходе налоговой проверки не установлено завышения суммы процентов по заключенным договорам займа.
Вместе с тем, условия предоставления займов в рассматриваемый период соответствовали среднерыночным. Отношения аффилированности не оказали влияния, в частности, на ставку процентов, и она не превышала процентную ставку, которая была бы согласована между плательщиком и иным лицом, фактически обладающим правом собственности на проценты, при отсутствии таких отношений аффилированности. Указанное обстоятельство подтверждается прилагаемой информацией Центрального банка РФ о средневзвешенных процентных ставках в 2011 году по кредитам, предоставленным кредитными организациями нефинансовым организациям в рублях.
Пункт 3 ст. 24 Соглашения, обеспечивающий предоставление иностранному капиталу национального налогового режима вычета процентов, на положения которого ссылается Инспекция в Отзыве (стр. 9 Отзыва), не отменяет необходимости применения статей 9 и 11 Соглашения, которые, в свою очередь, устанавливают необходимые дополнительные условия для применения норм российского законодательства, регулирующих правила "недостаточной (тонкой) капитализации".
Согласно Комментариям Организации экономического сотрудничества и развития к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения, ссылка на которые также приведена в Отзыве Инспекции (стр. 9 Отзыва), применение "правил недостаточной тонкой) капитализации" направлено на борьбу с налоговыми злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицами.
Вместе с тем, в рассматриваемом случае скрытое распределение дивидендов под видом выплаты процентов отсутствует, что подтверждается тем обстоятельством, что ЗАО "Торговая Компания "Мегаполис" (Заимодавец) не заключало договоров займа с Компанией MEGAPOLIS HOLDINGS (OVERSEAS) LIMITED (Кипр) и не получало от последней заемных средств ни в проверяемый период, ни ранее. Заемные средства получены Заимодавцем в рамках целевых кредитов от российских финансовых учреждений.
Инспекцией в ходе проверки каких-либо налоговых злоупотреблений, допущенных Заявителем в процессе исполнения договоров займа, направленных на неуплату налогов щи скрытую выплату дивидендов материнской компании не выявлено.
Налоговый орган в подтверждение собственных доводов упоминает Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее также - Президиум ВАС РФ) от 15.11.2011 г. N 8654/11. Вместе с тем, фактические обстоятельства дела, рассмотренного Президиумом ВАС РФ, отличаются от обстоятельств настоящего спора.
Кроме того, единственным основанием для неограниченного вычета процентов в деле, рассмотренном Президиумом ВАС РФ, являлись положения о недискриминации. В настоящем же споре основаниями для применения неограниченного вычета процентов являются положения статей 9 и 11 Соглашения, действие которых превалирует над нормами российского налогового законодательства.
Ссылаясь на установленный Соглашением принцип недискриминации, налоговый орган одновременно нарушает его суть. Именно невозможность отнесения процентов на затраты в целях исчисления налога на прибыль с соответствующим доначислением налога в отсутствие доказательств о негативном влиянии аффилированности на сумму процентов, является дискриминацией предприятия, зарегистрированного на территории Российской Федерации и имеющего иностранного участника (Заявителя), и соответственно, нарушением условий международного договора.
Таким образом, произведенное Инспекцией исключение затрат Заявителя в виде процентов противоречит международному соглашению и законодательству Российской Федерации и является неправомерным.
В отношении Доклада ОЭСР по теме "Недостаточная капитализация" и содержащихся в нем выводов Доклад Организации экономического сотрудничества и развития по теме "Недостаточная капитализация", утвержденный 26.11.1986 г. (далее также - "Доклад"), на который Инспекция ссылается в Отзыве, представляет собой обзор действующих подходов к недостаточной (тонкой) капитализации в разных странах. Он не переведен официально, не имеет нормативного или даже рекомендательного характера. Как указывается в пункте 19 Доклада, в нем "не ставится цель привести в соответствие законодательства стран ОЭСР с точки зрения недостаточной или скрытой капитализации. Цель настоящего доклада - просто выявление элементов данного феномена, изучение международных последствий применения различных подходов к ним, документирование того, как налоговые режимы могут повлиять на соответствующее национальное законодательство...".
Согласно пункту 25 (и) Доклада "лишь немногие страны используют в качестве определяющего подход, основанный на фиксированных коэффициентах, в отношении аффилированных предприятий, обычно в очень ограниченных обстоятельствах".
Таким образом, ссылка Инспекции на метод фиксированного соотношения как принятый в российском налоговом законодательстве подход, освобождающий налоговые органы от исследования рыночности займа, носит произвольный характер и не может быть принята судом во внимание.
В силу изложенного, у Инспекции отсутствуют правовые основания для применения пункта 2 ст. 269 НК РФ к рассматриваемой ситуации, признания задолженности ООО "Новая табачная Компания" контролируемой, исключения сумм начисленных процентов по указанным долговым обязательствам в размере 399 542 377 руб. из состава внереализационных расходов ООО "Новая табачная Компания" и доначисления налога на прибыль организаций за 2011 год в размере 79 908 475 руб.
По пункту 2 Решения Инспекции в отношении применения к задолженности по договорам займа положений пункта 4 ст. 269 НК РФ в отношении недопустимости двойного налогообложения 3-м лицом пояснено, что в силу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 22 июня 2009 года N 10-П, налогообложение должно быть основано на конституционном принципе равенства, который исключает придание налогам и сборам дискриминационного характера. В налогообложении равенство понимается, прежде всего, как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Одним из проявлений основополагающего принципа справедливости, наряду со всеобщностью и равенством налогообложения, является соразмерность, предусматривающая, в том числе, запрет двойного налогообложения.
В этой связи, является недопустимым двойное налогообложение (наглядное схематичное изображение прилагается), которое будет являться следствием того обстоятельства, что одна и та же сумма (проценты по рассматриваемым договорам займа) будет согласно оспариваемому Решению Инспекции включаться в налогооблагаемую базу и облагаться налогом на прибыль повторно:
Внереализационный доход ЗАО "Торговая Компания "Мегаполис" в размере 399 542 377 руб., который был включен в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в установленном порядке и с которого был своевременно исчислен и уплачен налог на прибыль по ставке 20%.
Наличие контролируемой задолженности, которое в отсутствие исследования Инспекцией рыночности условий рассматриваемых договоров займа не может считаться доказанным.
Выявление положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами в результате применения пункта 2 ст. 269 НК РФ, которое в силу недоказанности наличия контролируемой задолженности не может считаться обоснованным и правомерным.
В отсутствие поименованных условий и доказательств о негативном влиянии аффилированности заемщика и заимодавца на сумму процентов, положения пункта 4 ст. 269 НК РФ не подлежат применению, а произведенная Инспекцией переквалификация процентов в дивиденды с соответствующим доначислением налога на прибыль организаций с доходов иностранных организаций является неправомерной.
Согласно пункту 4 ст. 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 ст. 269 НК РФ, только приравнивается к дивидендам (правовая фикция), но не становится ими, так как согласно пункту 1 статьи 43 НК РФ дивидендами признаются доходы, полученные пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале.
Пункт 4 ст. 269 НК РФ учитывает особенности налогообложения сверхнормативных процентов, уплачиваемых иностранным компаниям, но не регулирует порядка уплаты налога в том случае, когда заемщиком является российская компания. Законодатель прямо не указывает, становится ли заемщик налоговым агентом в отношении российской компании-заимодавца при выплате таких "дивидендов"; становится ли российская организация-заимодавец налогоплательщиком; производится ли удержание налога из сумм, выплачиваемых российской организации-заимодавцу; как рассчитывается налоговая база; какая ставка налога подлежит применению при осуществлении выплат процентов в адрес российской организации-заимодавца.
Вышеизложенное позволяет сделать вывод о неопределенности в применении положений пункта 4 ст. 269 НК РФ в части удержания дивидендов с суммы сверхнормативных процентов, приравненных к дивидендам, к случаю, когда заимодавцем выступает российская организация. Буквальное прочтение нормы влечет ее применение только к случаю уплаты процентов заимодавцу - иностранной организации. Положения пункта 1 ст. 310, пункта 3 ст. 275, абзаца 2 пункта 2 ст. 287 НК РФ также не подлежат применению в случае если заимодавцем является российская организация, так как прямо распространяются на случаи осуществления выплаты в адрес иностранной организации и не предусматривают применение к случаям переквалификации сверхнормативных процентов в дивиденды, выплачиваемые российской организации.
Таким образом, поскольку формулировка пункта 4 ст. 269 не отвечает принципу правовой определенности в отношении применения ее к ситуации, когда заимодавцем является российская организация, и не может однозначно свидетельствовать, что она подразумевает распространение юридической фикции приравнивания сверхнормативных процентов, выплачиваемым российской организации, к дивидендам в адрес иностранной организации, то применение указанной нормы должно толковаться в пользу налогоплательщика как свидетельствующее о том, что при выплате российской организации-заимодавцу положительной разницы между суммой начисленных процентов и суммой предельных процентов, удержание налога с дивидендов организацией-заемщиком не производится.
В соответствии с позицией Минфина РФ, изложенной в письмах от 10.11.2010 г. N 03-08-05, от 24.12.2009 г. N 03-08-05, от 02.07.2009 г. N 03-03-06/1/435, от 06.05.2009 г. N 03-03-06/2/92, от 25.09.2007 г. N 03-03-06/1/696, от 25.09.2007 г. N 03-03-06/1/480, от 26.01.2007 г. N 03-03-06/1/135, налогообложение у источника доходов, \{выплачиваемых российским организациям в виде процентов по долговым обязательствам, оформленным договором займа с российскими организациями.
Налоговый орган, в свою очередь, ссылается на Письма Министерства финансов РФ 09.07.2007 г. N 03-03-06/1/473 и от 04.07.2008 г. N 03-03-06/1/386 (стр. 17 Отзыва).
Учитывая расхождение в позициях одного и того же государственного органа, полагаем, что применение положений пункта 7 статьи 3 НК РФ в рассматриваемом деле в полной мере соответствовало бы принципу законности, изложенному в статье 6 АПК РФ.
Как следует из разъяснений ВАС РФ, содержащихся в пункте 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность данной нормы.
Поскольку формулировка пункта 4 ст. 269 НК РФ, как указано выше, является неопределенной, ее значение подлежит установлению судом при разрешении налоговых споров, на основании принципа экономической обоснованности и недопустимости произвольного установления норма налогового законодательства. Более того, в соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Конституционный суд РФ, в свою очередь, разъяснил, что по смыслу пункта 7 статьи 3 НК РФ, на суды, применяющие нормы налогового законодательства, возложена обязанность путем использования различных способов толкования добиваться достижения установленной этой нормой цели защиты интересов налогоплательщика (пункт 2 Определения Конституционного суда РФ от 01.03.2010 г. N 430-О-О).
В силу изложенного, у Инспекции отсутствуют правовые основания для применения пункта 4 ст. 269 НК РФ к рассматриваемой ситуации, исчисления налога на прибыль с суммы положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами в размере 806 542 377 руб. и доначисления к уплате ООО "Новая Табачная Компания" налога на прибыль организаций за 2011 год в размере 80 654 238 руб.
Учитывая изложенные обстоятельства, суд, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и другие положения Кодекса, признает обоснованными требования, заявленные ООО "Новая Табачная Компания" к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3.
Уплаченная заявителем при подаче заявления госпошлина подлежит взысканию с ответчиков, уплате за счет средств федерального бюджета.
На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 110, 167, 169, 170, 198, 201 АПК РФ, суд
решил:
Признать недействительными, не соответствующими Налоговому кодексу РФ, решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (ОГРН 1047702057732; 129110, г. Москва, ул. Б. Переяславская, д. 66, стр. 1) от 26.12.2013 г. N 04-1-31/26 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ООО "Новая Табачная Компания" (ОГРН 1065013008940, 142718, Московская обл., Ленинский район, Булатниково с., Симферопольское шоссе, 3; 107113, г. Москва, ул. 1-ая Рыбинская, д. 3, этаж 5) в редакции решения ФНС России от 21.04.2014 г. N СА-4-9/7629@ по пункту 1 решения в отношении доначисленной недоимки по налогу на прибыль организаций за 2011 год в размере 79908475 руб., пени в размере 13044939 руб., штрафа в размере 15720496 руб. и пункту 2 решения в отношении доначисленной недоимки по налогу на прибыль организаций с доходов иностранных организаций за 2011 год в размере 80654237,88 руб., пени в размере 21271141 руб., штрафа в размере 16130847,63 руб.; требование N 44 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 23.04.2014 г. в части предъявления к уплате налога на прибыль организаций за 2011 год в общей сумме 160562712,88 руб., пени в общей сумме 34316080 руб., штрафа в сумме 31851343,63 руб., требования N 54, N 55, N 56 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 08.05.2014 г.
Взыскать с МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (ОГРН 1047702057732; 129110, г. Москва, ул. Б. Переяславская, д. 66, стр. 1) в пользу ООО "Новая Табачная Компания" (ОГРН 1065013008940, 142718, Московская обл., Ленинский район, Булатниково с., Симферопольское шоссе, 3; 107113, г. Москва, ул. 1-ая Рыбинская, д. 3, этаж 5) госпошлину в размере 10000 (Десять тысяч) руб. 00 коп., уплаченную платежным поручением б/н от 05.06.2014 г.
Решение может быть обжаловано в арбитражный суд апелляционной инстанции в течение месяца после принятия решения и в суд кассационной инстанции в двухмесячный срок со дня вступления решения в законную силу.
Судья
А.В.БЕДРАЦКАЯ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
РЕШЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА Г. МОСКВЫ ОТ 28.01.2015 ПО ДЕЛУ N А40-87775/14
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД Г. МОСКВЫ
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
от 28 января 2015 г. по делу N А40-87775/14
Резолютивная часть решения объявлена 26 января 2015 г.
Полный текст решения изготовлен 28 января 2015 г.
Арбитражный суд в составе:
судьи Бедрацкой А.В.
протокол вела секретарь судебного заседания Перязева Е.А.
с участием:
от заявителя - Тимошкина Ю.В., дов. от 16.07.2014 г. б/н, Амбрасовской А.А., дов. от 16.07.2014 б/н,
от ответчика - Шаронина В.Ю., дов. от 03.07.2014 N 04-1-27/013@, Шуйкова А.В., дов. от 19.12.2014 г. N 04-1-27/039, Калашник Е.А., дов. от 22.01.2015 г. N 04-1-27/002,
от 3-го лица - Владимировой Т.В., дов. от 04.09.2014 г. б/н
рассмотрел дело по заявлению ООО "Новая Табачная Компания" (ОГРН 1065013008940, 142718, Московская обл., Ленинский район, Булатниково с., Симферопольское шоссе, 3; 107113, г. Москва, ул. 1-ая Рыбинская, д. 3, этаж 5)
к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (ОГРН 1047702057732; 129110, г. Москва, ул. Б. Переяславская, д. 66, стр. 1)
о признании частично недействительными
решения N 04-1-36/26 от 26.12.2013 г., требований N 44, 54, 55, 56
установил:
ООО "Новая Табачная Компания" обратилось с заявлением в арбитражный суд о признании недействительными решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 26.12.2013 г. N 04-1-31/26 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в редакции решения ФНС России от 21.04.2014 г. N СА-4-9/7629@ по пункту 1 решения в отношении доначисленной недоимки по налогу на прибыль организаций за 2011 год в размере 79908475 руб., пени в размере 13044939 руб., штрафа в размере 15720496 руб. и пункту 2 решения в отношении доначисленной недоимки по налогу на прибыль организаций с доходов иностранных организаций за 2011 год в размере 80654237,88 руб., пени в размере 21271141 руб., штрафа в размере 16130847,63 руб.; требование N 44 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 23.04.2014 г. в части предъявления к уплате налога на прибыль организаций за 2011 год в общей сумме 160562712,88 руб., пени в общей сумме 34316080 руб., штрафа в сумме 31851343,63 руб., требования N 54, N 55, N 56 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 08.05.2014 г.
Заявление мотивировано тем, что ненормативные акты ответчика в обжалуемой части нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности.
Ответчик с заявленными требованиями не согласен по основаниям, указанным в решении, отзыве.
Оценив в совокупности представленные доказательства, выслушав представителей сторон, суд считает заявление подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.
Как усматривается из материалов дела, 30.10.2013 представителем Общества с ограниченной ответственностью "Новая Табачная Компания" (далее по тексту также - "Общество", "Заявитель, "Налогоплательщик"), нарочным получен Акт выездной налоговой проверки N 04-1-30/20 от 23.10.2013 (далее по тексту "Акт проверки"), вынесенный Межрегиональной Инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 \{далее по тексту также "Инспекция", "Ответчик") по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за 2011 г.
По результатам проверки Инспекцией предлагалось: доначислить налог на прибыль 79 908 475 руб.; пени за несвоевременную уплату или неуплату (несвоевременное перечисление или неперечисление) налогов (сборов) в сумме 41 498 руб.; привлечь Общество к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 и п. 1 ст. 123 НК РФ; удержать и перечислить в бюджет сумму неудержанного налога с дивидендов (в качестве налогового агента) в сумме 120 981 357 руб.
Общество, не согласившись с Актом выездной налоговой проверки N 04-1-30/20 от 23.10.2013 направило акт разногласий (вх. от 06.12.2013 N 30748).
Рассмотрение материалов проверки состоялось 12 декабря 2013 г. вместе с тем, решения принято не было, ввиду вынесения решения о продлении рассмотрения от 16 декабря 2013 г.
10.01.2014 г. представителю Общества нарочным вручено Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 04-1-31/26 от 26.12.2013 (далее по тексту также - "Решение проверки"), которым Обществу предлагается уплатить: сумму налогов в размере 200 889 831,47 руб.; штрафы в размере 40 048 847 руб.; пени в сумме 44 952 264 руб.
Общество, не согласившись с принятым Решением проверки, оспорило его в апелляционном порядке в ФНС России в соответствии со ст. 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - "НК РФ").
По результатам апелляционного обжалования ФНС России принято Решение N СА-4-9/7629@ от 21.04.2014 г. (далее по тексту - "Решение ФНС"), в соответствии с которым ФНС России изменило Решение проверки Инспекции в части снижения Обществу как налоговому агенту суммы налога на прибыль организаций с учетом выводов, изложенных в пункте 2 Решения ФНС, а также соответствующей суммы пеней и штрафа. В остальной части ФНС России оставило Решение проверки Инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалобе Общества - без удовлетворения.
По результатам апелляционного обжалования общая сумма налоговых претензий частично снижена и составила 226 862 831,31 руб., из которой: 160 562 712,88 руб. - сумма недоимки; 34 316 694 руб. - пени; 31 983 424,43 руб. - штраф.
Снижение размера налоговых претензий в результате апелляционного оспаривания обусловлено пересчетом в связи с применением пониженной ставки налога на прибыль (10%) в соответствии с Соглашением об избежании двойного налогообложения между Россией и Республикой Кипр.
23.04.2014 г. Инспекция вынесено и направлено в адрес Общества Требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) N 44 по состоянию на 23.04.2014 г.
08.05.2014 г. Инспекция вынесены и направлены в адрес Общества Требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) N 54 по состоянию на 08.05.2014 г.; N 55 по состоянию на 08.05.2014 г.; N 56 по состоянию на 08.05.2014 г.
08.05.2014 г. Инспекцией принято решение о взыскании N 22 на основании ст. 46 НК РФ.
26.05.2014 г. Инспекцией принято решение о взыскании N 23 на основании ст. 46 НК РФ.
26.05.2014 г. Инспекцией принято решение о взыскании N 24 на основании ст. 46 НК РФ.
26.05.2014 г. Инспекцией принято решение о взыскании N 25 на основании ст. 46 НК РФ.
Суд не может согласиться с доводами налогового органа, послужившими основанием для принятия обжалуемого решения, по следующим основаниям.
По п. 1 обжалуемого Решения (п. 2.1.4.1, п. 2.1.6 Акта проверки) судом установлено, что в 2007 году между ООО "Новая Табачная Компания" (Заемщик) и ЗАО "Торговая Компания "МЕГАПОЛИС" (Заимодавец) заключены договоры займа от 24.12.2007 N 3-367 и от 26.09.2007 N 3-320.
Согласно договору займа от 24.12.2007 N 3-367 Общество получило заем на сумму 65 000 000 руб. с начислением процентов из расчета 10 процентов годовых за время фактического пользования заемными средствами. Срок возврата займа - до 24.12.2008 года; процентов - в течение 30 календарных дней с момента возврата всей суммы займа. Дополнительными соглашениями N б/н от 09.01.2008; N 4 от 09.12.2011 сумма займа увеличена до 3 913 700 000 руб., срок возврата займа продлен до 24.12.2012 г.
Согласно договору займа от 26.09.2007 N 3-320 Общество получило заем на сумму 3 890 000 000 руб. с начислением процентов из расчета 10 процентов годовых за время фактического пользования заемными средствами. Срок возврата займа - до 18.09.2010 года; процентов - не позднее дня возврата всей суммы займа. Дополнительными соглашениями от 26.09.2011 срок возврата займа продлен до 26.09.2012 г.
В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.
По состоянию на 26 сентября 2007 и 24 декабря 2007 года собственником 90% доли уставного капитала Общества выступала Частная компания с ограниченной ответственностью "МЕГАПОЛИС ХОЛДИНГЗ (ОВЕРСИЗ) ЛИМИТЕД".
В ходе проверки установлено, что ООО "Новая Табачная Компания" (далее - Общество, налогоплательщик) исчисления предельной величины признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности в 2011 году не производило.
Согласно п. 2 ст. 269 НК РФ, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более 20 процентов уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ применяются правила п. 2 ст. 269 НК РФ.
При этом при анализе соблюдения Обществом положений ст. 269 НК РФ при учете в составе расходов по налогу на прибыль организаций начисленных процентов по полученным займам, установлено наличие "контролируемой" задолженности и необходимости расчета предельной величины признаваемых процентов, в связи с наличием условий, определенных п. 2 ст. 269 НК РФ. Инспекцией установлено, что величина собственного капитала Общества на отчетные даты меньше суммы контролируемой задолженности в три раза, следовательно, Общество обязано было применять правила, установленные ст. 269 НК РФ.
Таким образом, в нарушение п. 2 и 3 статьи 269 НК РФ ООО "Новая Табачная Компания" неправомерно отнесло на расходы по налогу на прибыль организаций сумму процентов в размере 399 542 377 руб.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
Подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, отнесены расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со ст. ст. 269 и 291 Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.
Расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.
Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
Руководствуясь п. 1 статьи 269 НК РФ Общество сумму начисленных процентов по полученным займам в 2011 году в размере 399 542 376 рублей 70 копеек отнесло к внереализационным расходам по налогу на прибыль организаций без учета лимита положений п. 4 ст. 269 НК РФ.
В соответствии со статьей 7 Налогового кодекса Российской Федерации, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Следовательно, международные договоры, в частности, соглашения об избежании двойного налогообложения, применяются в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения.
В статье 9 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" регулируется вопрос о налогообложении прибыли предприятия, которая не была начислена одному из предприятий из-за наличия отличных условий в коммерческих или финансовых условиях Договаривающихся государств от условий, которые имели бы место между независимыми предприятиями, и соответственно не была обложена налогом.
Указанная норма не регулирует вопрос о порядке определения предельного размера процентов в целях их отнесения в состав расходов по налогу на прибыль в соответствии с пунктом статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации.
Инспекция указала в Решении проверки, что Положения Соглашения от 05.12.1998 не означают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения.
К числу этих правил относится в том числе, и пункт 2 статьи 269 НК РФ, вводящий течения для налогоплательщиков - российских организаций - при учете ими процентов по налоговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика - российской организации.
Указанное ограничение по учету процентов вводится при таком построении бизнеса российской компании, когда имеет место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская компания, аффилированная с иностранной компанией.
Данные признаки соответствуют понятию "ассоциированные предприятия", в отношении некоторых статьей 9 Соглашения от 05.12.1998 вводится особый порядок налогообложения прибыли, полученной такими предприятиями ввиду наличия между ними особых коммерческих и финансовых взаимоотношений.
При этом Инспекция указала, что в официальном комментарии Организации экономического сотрудничества и развития к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения, являющейся рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения, указывается на возможность применения соложений названных статей соглашений не только для определения конкурентности рыночной ставки, предусмотренной для займа, но и для определения того, является ли ссуда реальной или представляет собой платеж, например вклад в акционерный капитал (подпункт "b" пункта 3 комментария к статьям 9 соглашений).
Следовательно, по мнению Инспекции, статья 9 Соглашения от 05.12.1998 не только позволяет, но и указывают на необходимость применения норм национального законодательства о контролируемой задолженности в случае не рыночной ставки, а также притворной сделки.
Как Общество указывало ранее, Инспекция не доказала (и не занималась этим), наличие факта отличных коммерческих и финансовых взаимоотношений, которые не могли иметь места между Обществом и заимодавцем.
Пункт 5 статьи 11 Соглашения действительно не исключают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения, но также устанавливает основания для этого, в частности, "если вследствие особых отношений между плательщиком и лицом, фактически обладающим правом собственности на проценты, или между ними обоими и каким-либо третьим лицом сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и лицом, фактически обладающим правом собственности на проценты, при отсутствии таких отношений, то положения настоящей статьи применяются только к последней упомянутой сумме. В таком случае избыточная сумма может облагаться налогом в соответствии с законодательством каждого из Договаривающихся Государств и с учетом других положений настоящего Соглашения".
То есть для применения данной нормы Соглашения, помимо необходимости установления факта наличия "особых отношений", необходимо также доказать, что данные "особые отношения" повлияли на величину процентной ставки по договорам займа между заявителем и ЗАО "ТК "Мегаполис" и что она отличается от процентной ставки, которая была бы согласована между сторонами при отсутствии аффилированности, сделка займа была притворной и прикрывала собой вклад в капитал, а проценты были дивидендами. Но отрицания ставки рыночному уровню не было заявлено, Инспекцией не были выяснены и как то оценены причины и условия для формального соответствия критерию "тонкая капитализация" по признаку отрицательных чистых активов, и тем более не устанавливалось, является ли ссуда не реальной, т.е. обладает ли иной целью иной платеж, например является вкладом в акционерный капитал (подпункт "b" пункта 3 комментария к статьям 9 соглашений).
Инспекция не выясняла также и причины возникновения и порядок отражения в бухгалтерской отчетности Общества за 2007 год убытка.
Между тем, соответствие формальным признакам "тонкая капитализация" произошло по следующим причинам. Компания была создана в 2006 году для целей эксклюзивной закупки и дальнейшей реализации табачной продукции ООО "Филип Моррис Сэйлз энд Маркетинг" (далее по тексту - "ФМ").
С учетом этого, Общество поставило цель приобретения двух юридических лиц (ООО "Эноксис" и ООО "Тен-Трэйд"), которые имели действующие на тот момент дистрибьюторские соглашения с ФМ.
Поскольку собственных средств у новообразованной Компании было не достаточно для приобретения долей в указанных лицах, для этих целей (п. 1.3) с акционерным Обществом "Банк ТуранАлем" (далее по тексту - "БТА банк") был заключен генеральный кредитный договор N 2000/06/129 от 05 декабря 2006.
Доли в указанных организациях были приобретены, за кредитные средства от БТА Банка.
Затем, в 3 кв. 2007 данные два юридических лица присоединены к Обществу, и в результате данного присоединения Компания приобрела право заключить с ФМ Договор дистрибуции в отношении произведенной ФМ табачной продукции.
Доли в уставных капиталах этих компаний отражены в учете ООО "Новая Табачная Компания" в составе финансовых вложений на счете 58.5: в ООО "Тенд Трейд" в размере 982 802 755,55 руб. и ООО "Эноксис" в размере 7 964 794 776,96 руб.
Порядок составления Бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций установлен в "Методических указаниях по формированию Бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций", которые (утверждены приказом Минфина от 20.05.2003.
Пунктом 25 раздела V вышеуказанных "Методических указаний определено, что "в случае, если величина уставного капитала, предусмотренная договором о присоединении, не совпадает со стоимостью чистых активов правопреемника, то числовые показатели раздела "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций формируются в нижеследующем порядке.
В случае, если стоимость чистых активов правопреемника окажется больше величины уставного капитала, то разница подлежит урегулированию в бухгалтерском балансе правопреемника на дату прекращения деятельности последней из присоединенных организаций в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Для целей налогообложения данный убыток не учитывается".
На основании изложенного, руководствуясь Методическими рекомендациями, из 8 947 597 532,51 руб. была вычтена сумма уставных капиталов присоединенных лиц (18 400 руб.), и на дату исключения из ЕГРЮЛ этих компаний (17.07.07) в бухгалтерском учете ООО "НТК" образовавшаяся разница была урегулирована в бухгалтерском балансе числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", в результате чего и сформировался непокрытый убыток в размере 8 947 579 132,51 руб. от наличия которого Инспекция и строит выводы Решения проверки о наличии некого умысла в наличии "тонкой капитализации".
Затем, в связи с ухудшением финансового положения БТА Банка в 2007 году, относительной ограниченностью в ликвидных средствах БТА Банком были предприняты шаги направленные на досрочный возврат выданных им ранее ООО "НТК" кредитных средств.
Поскольку у Общества в результате описанного выше присоединения в балансе кредитным менеджерам был виден большой непокрытый убыток (хотя и возникший по методике урегулирования показателей, а не от самой деятельности), то возможность привлечения кредитных средств в других банках была ограничена. В середине 2007 года ООО "НТК" окончательно потребовалось закрыть данный кредит, и для этих целей Компанией и был привлечен ряд займов у ЗАО "ТК "Мегаполис": N 3-367 от 24.12.07, N 3-320 от 26.09.07.
Согласно договору займа от 24.12.2007 N 3-367 Общество получило заем на сумму 65 000 000 руб. с начислением процентов из расчета 10 процентов годовых за время фактического пользования заемными средствами. Дополнительными соглашениями N б/н от 09.01.2008; N 4 от 09.12.2011 сумма займа увеличена до 3 913 700 ООО рублей, срок возврата займа продлен до 24.12.2012 г.
Согласно договору займа от 26.09.2007 N 3-320 Общество получило заем на сумму 3 890 000 000 руб. с начислением процентов из расчета 10 процентов годовых за время фактического пользования заемными средствами.
Ставки займа соответствовали среднерыночным значениям. Отношения аффилированности между ООО "НТК" и лицом, фактически обладающим правом собственности на проценты (ТКМ), не оказало влияние на ставку процентов и не превышало ставку, которая была бы согласована между плательщиком и иным лицом, фактически обладающим правом собственности на проценты, при отсутствии таких отношений аффилированности.
Таким образом, при заключении займов с ЗАО "ТК "Мегаполис" Общество не ставило своей целью предполагаемый вывод дивидендов в иностранную юрисдикцию по правилам тонкой капитализации и не заключало искусственных (притворных) сделок, вне обычных целей необходимых для получения прибыли, облагаемой налогом на прибыль. Обложение полученных процентов у ЗАО "ТК "Мегаполис" по максимальной ставке 20% лишнее тому подтверждение, поскольку при наличии к тому намерений было бы оптимальнее выплачивать проценты напрямую иностранному акционеру и законно применять пониженную ставку согласно Соглашению об избежании двойного налогообложения. Между тем, НТК и ТКМ не оформляли займов от MEGAPOLIS HOLDINGS (OVERSEAS) LIMITED (Кипр) ни в проверяемый период, ни ранее.
Таким образом, только лишь стечение описанных обстоятельств с первоначальным кредитом и строгое следование установленным правилам российского законодательства при присоединении дочерних обществ и обусловили соответствие Общества формальным признакам наличия контролируемой задолженности по взятым займам.
Инспекция, ссылаясь на Соглашение об избежании двойного налогообложения с позиции приведенных комментариев к Модельной конвенции не применяет суть этих разъяснений.
При подобной логике Инспекции, на вопрос, является ли заем реальным (если его целью является выплата за счет этих средств дивидендов, а они выплачиваются за счет чистой прибыли) для отнесения на вычитаемые расходы, согласно комментариям к Конвенции в толковании Инспекции это также представляет собой иной смысл, но между тем, проценты по займу, из которого оплатили дивиденды можно законно списать на расходы, поскольку не важно, с какой целью компания привлекла средства.
Общество приводило ранее в возражениях, что Европейский суд справедливости в деле Thin Cap Group Litigation отметил, что правила тонкой капитализации применяются только в случае искусственных сделок. Европейский суд справедливости сделал этот вывод на основании анализа тех свобод, которые были провозглашены в Европейском союзе, например свободы движения капитала. Аналогично выражена и позиция Конституционного Суда РФ по делу Нева-7 о том, что правила трансфертного ценообразования должны применяться только в случае, если налогоплательщик искусственно занижает базу.
Займы, полученные Обществом были использованы для погашения кредита-возможности осуществления предпринимательской деятельности и получения прибыли.
По п. 2 обжалуемого Решения по эпизодам, связанным с квалификацией Общества в качестве налогового агента (п. 2.1.5, 2.1.6, пп. в) п. 1 раздела 3, п. п. а), б), ж) п. 2 раздела 3 Акта проверки) судом установлено следующее.
Согласно п. 2 ст. 269 НК РФ, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более 20 процентов уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ применяются правила п. 2 ст. 269 НК РФ.
В ходе проверки установлено, что Общество исчисления предельной величины признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности в 2011 году не производило.
При этом при анализе соблюдения Обществом положений ст. 269 НК РФ при учете в составе расходов по налогу на прибыль организаций начисленных процентов по полученным займам, установлено наличие "контролируемой" задолженности и необходимости расчета предельной величины признаваемых процентов, в связи с наличием условий, определенных п. 2 ст. 269 НК РФ.
Проверкой установлено, что величина собственного капитала Общества на отчетные даты в 2011 г. меньше суммы контролируемой задолженности в три раза, следовательно, Общество обязано было применять правила, установленные ст. 269 НК РФ. Согласно п. 4 ст. 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса.
Поэтому при выплате процентного дохода российской аффилированной организации и применении правил недостаточной капитализации часть дохода, соответствующая по размеру положительной разнице между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с положениями пункта 2 статьи 269 НК РФ (избыточные проценты), облагается у источника выплаты как доходы иностранной организации по ставке, применяемой для дивидендов и Общество выступает налоговым агентом.
Представленные Обществом с апелляционной жалобой в ФНС России в отношении Megapolis Holdings (Overseas) Limited (Кипр) подписанные и скрепленные печатью сертификаты, выданные Департаментом внутренних налогов Управлением подоходного налога Министерства финансов Республики Кипр и датированные 05.12.2007, 02.09.2008, 21.09.2009, 08.10.2010, 30.11.2011, 07.12.2012, 14.11.2013, согласно которым компания Megapolis Holdings (Overseas) Limited учреждена и зарегистрирована на Кипре, имеет постоянное местонахождение на Кипре и доход компании, полученный в любой стране мира, облагается подоходным налогом в соответствии с Законом о подоходном налоге Республики Кипр.
Таким образом, указанные сертификаты подтверждают резидентство Megapolis Holdings (Overseas) Limited (Кипр) в 2007 - 2013 годах в Республике Кипр.
В рассматриваемой ситуации к приравненной сумме процентов к дивидендам подлежит применению ставка 10%.
В нарушение п. 4 статьи 269, п. 3 ст. 275, п. 2 ст. 287 НК РФ, Соглашения об избежании двойного налогообложения ООО "Новая Табачная Компания" не исчислило налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, с суммы дивидендов (положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами по контролируемой задолженности) в сумме 806 542 377 руб. Данное нарушение повлекло неуплату налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, за 2011 год в бюджет РФ в размере 80 654 237,88 руб.
Вместе с тем, Инспекцией не учтена специфика займа для возникновения у Общества статуса налогового агента.
В п. 2 ст. 269 Налогового кодекса РФ определено понятие контролируемой задолженности перед иностранной организацией. При расчете процентов по договору займа, подлежащих включению в состав расходов по контролируемой задолженности, необходимо руководствоваться порядком, предусмотренным ст. 269 НК РФ. Налогоплательщик обязан исчислять на последнее число каждого отчетного (налогового) периода такие показатели, как коэффициент капитализации, предельная величина признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности. При этом в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с указанным порядком, но не более фактически начисленных процентов.
Исходя из проведенного Инспекцией финансового анализа имеет место превышение суммы процентов, исчисленных из условий договора, над суммой признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности.
Согласно п. 4 ст. 269 НК РФ в случае возникновения положительной разницы между начисленными и предельными процентами такая разница приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организацией, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.
Вместе с тем, положениями НК РФ не предусмотрено обязанности заемщика удерживать налог на прибыль с суммы процентов, приравненной к дивидендам, рассчитанным в соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ, если в качестве займодавца выступает российская организация. Общество в указанной ситуации не наделено обязанностями налогового агента также и с позиции как у официальных ведомств, так и в судебной практике, в случае, если займодавцем выступает российская организация, то положения п. 4 ст. 269 НК РФ не подлежат применению в части удержания дивидендов с суммы процентов, приравненной к дивидендам. Буквальное прочтение нормы влечет применение ее только к случае уплаты процентов займодавцу - иностранной организации. В случае, если займодавцем является российская организация, то положения п. 1 ст. 310, п. 3 ст. 275, абз. 2 п. 2 ст. 287 НК РФ не подлежат применению, поскольку прямо распространяются на случаи выплаты иностранной организации, по ним также не производится и переквалификация сверхнормативных процентов в дивиденды, выплачиваемые иностранной компании-аффилиату, п. 4 ст. 279 НК РФ определяется порог нормирования относимых процентов у заемщика.
Таким образом, у заемщика отсутствуют обязанности налогового агента, соответственно, вменяемые пени, санкции за ненадлежащее исполнение обязанностей агента.
При установлении лица, которому фактически уплачиваются проценты, следует учитывать, перед какой конкретно организацией возникло долговое обязательство. Поскольку заемщиком по условиям договоров займов N 3-367 от 24.12.2007, N 320 от 26.09.2007 является российская организация (ЗАО "ТК "Мегаполис"), выплата процентов производится именно ей, это означает отсутствие источника выплаты дивидендов и обязанностей налогового агента у организации - заемщика в отношении доходов иностранных юридических лиц.
Как приводит Инспекция, Общество-заемщик при выплате процентов должен был удержать налог по ставке 10 процентов (по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными Организациями), с учетом Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 (ред. от 07.10.2010) "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" при этом Инспекция не учитывает обстоятельства: п. п. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ в обязанности налогового агента входит исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам (т.е в случае переквалификации % в дивиденды налогоплательщиком с дивидендов является MEGAPOLIS HOLDINGS (OVERSEAS) LIMITED).
В настоящем случае вообще рассматривается получение заимодавцем процентов по заемным обязательствам, а не результат участия MEGAPOLIS HOLDINGS (OVERSEAS) LIMITED (Кипр) в прибыли Общества; Общество в рассмотренной ситуации реально может являться налоговым агентом только по доходам, выплаченным российской организации в виде дивидендов (если квалифицировать выплаченные % как дивиденды), но не иностранной, и в этом случае будет применима ставка 0 процентов - т.к соблюдаются условия о доле владения на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации, что повлечет снижение поступлений в бюджет. Налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Согласно пункту 6 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации процентные доходы, выплачиваемые российской организации по договорам займа, признаются внереализационными доходами данной организации и в полной сумме включаются получателем дохода в налоговую базу и облагаются налогом на прибыль организаций на общих основаниях (по максимальной ставке 20%).
Поэтому, предложение удержать налог у российской организации, получающей проценты по договору займа, приводит к двойному налогообложению одной и той же суммы процентов (как налогом на дивиденды заемщиком по ставке 10% (с учетом Соглашения об избежании двойного налогообложения между Правительством Республики Кипр и РФ) налогом на прибыль организаций у заимодавца по ставке 20% как внереализационный доход), что противоречит основам налогообложения. При этом, и устранение двойного налогообложения применительно к Кипру также не может быть применено - если доходом являются дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом России, компании, являющейся резидентом Кипра, К зачету будет приниматься (в дополнение к любому российскому налогу на дивиденды) российский налог, подлежащий уплате в отношении прибыли компании, выплачивающей дивиденды. Т.е и Кипрская Компания будет должна повторно уплатить налог без возможности зачета. Более того, предложение Инспекции именно "удержать" вмененный "дивиденд MEGAPOLIS HOLDINGS (OVERSEAS) LIMITED (Кипр)" за счет выплат в адрес ЗАО "ТК "Мегаполис" не соответствует Соглашению между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр, поскольку последнее предусматривает правильный механизм исполнения, а именно помощь в сборе налогов (ст. 27) на основании соответствующего запроса.
В позиции Инспекции о допущенном нарушении в виде не удержания налога на прибыль как реально доходе с процентов (а не виртуальных дивидендов) не учитываются и положения международного законодательства, имеющего больший приоритет над национальным. В частности, Проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, подлежат налогообложению только в этом другом Государстве.
Таким образом, с суммы перечисляемых организацией-заемщиком процентов в пределах, установленных п. 2 ст. 269 НК РФ, заимодавцем уже происходила уплата налога на прибыль в бюджет РФ организацией-заимодавцем (сумма налога на прибыль по ставке 20%. Налоговым кодексом не предусмотрено возложение обязанности по исчислению и уплате налога с данной суммы повторно и на заемщика с применением ставки 10% к тому же с имущества заимодавца.
Кроме того, предлагаемое Инспекцией Обществу удержание налога в качестве налогового агента с некого дохода подлежащего выплате ЗАО "ТК "Мегаполис", направлено на нарушение принципа частных и публичных интересов, поскольку не соответствует ст. 35 Конституции РФ, закрепляющей принцип охраны права частной собственности законом, раскрывающей содержание права собственности и не допускающей лишения имущества (имущественных прав) иначе как по решению суда (ч. ч. 1 - 3), являющиеся составной частью правовой системы Российской Федерации, международно-правовых актов, включая Всеобщую декларацию прав человека и Международный пакт о гражданских и политических правах, так и практике Европейского Суда по правам человека и не направлено на соблюдение Конвенции о защите прав человека и основных свобод. В соответствии со ст. 1 Протокола N 1 Европейской Конвенции о защите прав человека и основных свобод гарантирует право собственности: "Каждое физическое или юридическое лицо имеет право беспрепятственно пользоваться своим имуществом. Никто не может быть лишен своего имущества, иначе как в интересах общества и на условиях, предусмотренных законом и общими принципами международного права.
В соответствии с ч. 4 ст. 15 Конституции Российской Федерации, п. 2.1 Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 05.02.2007 N 2-П, Информационным письмом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.12.1999 N С1-7/СМП-1341, п. 10 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 10.10.2003 N 5 применение судами вышеназванной Конвенции должно осуществляться с учетом практики Европейского Суда по правам человека во избежание любого нарушения Конвенции о защите прав человека и основных свобод.
Ссылка Инспекции на абз. 2 п. 2 ст. 287 НК РФ, поскольку здесь налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.
Также Заявитель ссылается на то, что Решение по проверке вынесено с нарушением срока.
Из материалов дела следует, что 30.10.2013 представителем ООО "НТК" нарочным получен Акт выездной налоговой проверки N 04-1-30/20 от 23.10.2013.
Согласно ст. 101 НК РФ Акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц - в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц (два месяца - при проверке консолидированной группы налогоплательщиков), дополнительных мероприятий налогового контроля.
Процедура рассмотрения материалов проверки согласно пункту 1 статьи 101 НК РФ начинается по истечении срока, указанного в пункте 6 статьи 100 НК РФ, исчисляемого со дня получения лицом, в отношении которого проведена налоговая проверка, акта налоговой проверки.
Т.е 10-дневный срок для рассмотрения и принятия решения начался течь с 02.12.2013 и заканчивался 13.12.14. т.е. Решение по проверке должно было быть вынесено в эту дату, если не было вынесено решения о проведении доп. мероприятий или вынесено решение об отложении рассмотрения материалов по причине неявки налогоплательщика.
Согласно п. 9 ст. 101 НК РФ Решение в течение пяти дней со дня его вынесения должно быть вручено лицу, в отношении которого оно было вынесено (его представителю), под расписку или передано иным способом, свидетельствующим о дате получения решения этим лицом (его представителем), т.е. 20.12.2013.
Вместе с тем, Решения по существу вынесено, либо вручено не было, как не было и назначения доп. мероприятий, отложения рассмотрения вынесения решения, но 16 декабря 2013 г. было вынесено непредусмотренное НК РФ решение о продлении рассмотрения с неясной фразой о мотиве его вынесения - "в связи с необходимостью рассмотрения обстоятельств отраженных в п. 2.1.5 раздела Акта проверки".
Как указано в начале жалобы, Решение проверки было вручено лишь 10.01.2014 г. Решением проверки по результатам возражений Общества произошло дополнительное доначисление налогов, что не соответствует принципу недопущения ухудшения положения налогоплательщика.
В частности, п. 6 резолютивной части Решения проверки Обществу предлагается уплатить сумму налогов в размере 200 889 831,47 руб. (т.е. на 60% больше), в то время как Актом проверки предлагалось уплатить 79 908 475 руб.
Также, при построчном сложении всех граф штрафов п. 2 резолютивной части Решения проверки итоговая сумма штрафа не соответствует приведенной Инспекцией 40 048 847 руб., а получается меньше на 23 612 руб. (т.е. сумма получается 40 025 235 руб.)
Указанный подход Инспекции не соответствует судебной практике и создает налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование, возражения против Акта проверки.
Согласно ст. 101 НК РФ налоговый орган обязан ознакомить налогоплательщика (его представителя) с материалами налоговой проверки и материалами дополнительных мероприятий налогового контроля не позднее двух дней до дня рассмотрения материалов налоговой проверки. Извещением N 1 "о времени и месте ознакомления с материалами проверки" Инспекция разрешила ознакомиться с материалами налоговой проверки, назначив время на 03.12.2013 в 16-30, кабинет 605. Представитель Общества в указанное время был направлен в Инспекцию для ознакомления. Однако, прибыв в указанный час, представитель лишь после часа ожидания на пропускном пункте Инспекции был допущен в 605 кабинет, где в период с 17-40 до 17-50 минут ему были вручены некоторые из материалов проверки, а именно: выписка из устава ЗАО "ТК "Мегаполис", выписка из пояснительной записки к бух. отчетности за 2011 г., выписки по операциям на счете Общества, иные же материалы проверки на обозрение не представлялись, что подтверждено протоколом ознакомления от 03.12.2013. Таким образом, фактического ознакомления Общества в полном объеме с материалами проверки не произошло, что по мнению Общества не соответствует установленной НК РФ процедуре вынесения решения о привлечении к ответственности.
По пункту 1 Решения Инспекции в отношении применения к задолженности по договорам займа правил тонкой капитализации, предусмотренных пунктами 2 и 3 ст. 269 НК РФ.
ЗАО "Торговая Компания "Мегаполис" пояснено, что в 2007 году между Заявителем (Заемщик) и ЗАО "Торговая Компания "Мегаполис" (Заимодавец) были заключены договоры займа от 24.12.2007 г. N 3-367 и от 26.09.2007 г. N 3-320.
Согласно договору займа от 24.12.2007 г. N 3-367 Заявителю предоставлен заем на сумму 65 000 000 руб. с начислением процентов из расчета 10 процентов годовых. Проценты, согласно условиям договора, начисляются ежемесячно на сумму займа, фактически переданную Заемщику, и рассчитываются исходя из фактического количества дней пользования Заемщиком суммой займа. Срок возврата займа продлевался сторонами, а сумма займа увеличивалась согласно заключенным дополнительным соглашениям к договору.
Согласно договору займа от 26.09.2007 N 3-320 Заявителю предоставлен заем на сумму 3 890 000 000 руб. с начислением процентов из расчета 10 процентов годовых. Проценты, согласно условиям договора, начисляются ежемесячно на сумму займа, фактически переданную Заемщику, и рассчитываются исходя из фактического количества дней пользования заемщиком суммой займа. Срок возврата займа по указанному договору также продлевался сторонами, а сумма займа увеличивалась согласно заключенным дополнительным соглашениям к договору.
Указанные займы были предоставлены ЗАО "Торговая Компания "Мегаполис" из заемных средств, полученных в рамках Кредитного договора N 3871/3873 от 26.09.2007 г. и Кредитного договора N 3871/3880 от 27.09.2007 г. от ОАО "Сбербанк" (а не MEGAPOLIS HOLDINGS (OVERSEAS) LIMITED), согласно условиям которых денежные средства предполагалось использовать в дальнейшем для предоставления займа ООО "Новая Табачная Компания".
В 2011 году ЗАО "Торговая Компания "Мегаполис" являлось участником ООО "Новая Табачная Компания" с долей участия 90%. Одновременно, компания MEGAPOLIS HOLDINGS (OVERSEAS) LIMITED (Республика Кипр) являлась акционером ЗАО "Торговая Компания "Мегаполис" (99,9995% акций). ЗАО "Торговая Компания "Мегаполис" не заключало договоров займа с компанией MEGAPOLIS HOLDINGS (OVERSEAS) LIMITED и не получало от последней заемных средств ни в проверяемый период, ни ранее.
ЗАО "Торговая Компания "Мегаполис" приведены доводы, в соответствии с которыми 3-е лицо не согласно с позицией налогового органа по следующим основаниям.
Обстоятельства, в которых нормы международных договоров подлежат применению, поименованы в ст. 7 НК РФ. Согласно указанной норме, если международным договором, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. Аналогичный порядок приоритета норм международных договоров установлен частью 4 ст. 15 Конституции Российской Федерации.
Таким образом, возможность применения "правил недостаточной (тонкой) капитализации", установленных статьей 269 НК РФ, существенно ограничена существующими нормами международных соглашений об избежании двойного налогообложения, причем как в отношении компании-заемщика (вычет процентов), так и в отношении иностранного кредитора (переквалификация процентов в дивиденды с применением соответствующих норм). Сам по себе факт аффилированности компаний или вхождения в одну группу компаний, наряду с наличием непогашенной задолженности по долговому обязательству в размере, превышающем более чем в 3 раза размер собственного капитала заемщика, не является в силу положений Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" (далее также - "Соглашение") основанием для признания задолженности контролируемой.
Статья 9 Соглашения "Ассоциированные предприятия" предусматривает, в числе прочего, что в случаях, если предприятие одного Договаривающегося государства прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале предприятия другого Договаривающегося государства (подпункт "а" пункта 1), и между двумя предприятиями в их коммерческих или финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями, то любая прибыль, которая могла бы быть начислена одному из предприятий, но из-за наличия этих условий не была начислена, может быть включена в прибыль этого предприятия и, соответственно, обложена налогом.
Как следует из вышеназванной статьи, основанием для корректировки дохода налогоплательщика согласно нормам национального законодательства является не сам по себе факт наличия аффилированности компаний, а коммерческие и финансовые взаимоотношения аффилированных сторон договора, отличные от тех, которые имели бы место между двумя независимыми компаниями.
Кроме того, в соответствии с пунктом 5 статьи 11 указанного Соглашения основанием для налогообложения процентов в Российской Федерации является превышение суммы процентов по причине особых отношений между плательщиком и лицом, имеющим фактическое право на проценты, по сравнению с суммой, которая была бы согласована между плательщиком и лицом, имеющим фактическое право на проценты, при отсутствии таких отношений.
Таким образом, в ходе проверки налоговый орган должен был доказать влияние факта аффилированности компании MEGAPOLIS HOLDINGS (OVERSEAS) LIMITED (Кипр) и ЗАО "Торговая компания "Мегаполис" на условия рассматриваемых договоров займа, например, доказать факт превышения суммы процентов, выплачиваемых Заявителем в адрес ЗАО "Торговая Компания "Мегаполис", по сравнению с суммой процентов, которая была бы согласована между независимыми компаниями, т.е. сравнить условия предоставления займов с рыночными условиями.
Ни в акте выездной налоговой проверки, ни в решении Инспекции данные обстоятельства не отражены и не указаны в качестве основания для принятия оспариваемого Решения. Инспекцией в ходе налоговой проверки не установлено завышения суммы процентов по заключенным договорам займа.
Вместе с тем, условия предоставления займов в рассматриваемый период соответствовали среднерыночным. Отношения аффилированности не оказали влияния, в частности, на ставку процентов, и она не превышала процентную ставку, которая была бы согласована между плательщиком и иным лицом, фактически обладающим правом собственности на проценты, при отсутствии таких отношений аффилированности. Указанное обстоятельство подтверждается прилагаемой информацией Центрального банка РФ о средневзвешенных процентных ставках в 2011 году по кредитам, предоставленным кредитными организациями нефинансовым организациям в рублях.
Пункт 3 ст. 24 Соглашения, обеспечивающий предоставление иностранному капиталу национального налогового режима вычета процентов, на положения которого ссылается Инспекция в Отзыве (стр. 9 Отзыва), не отменяет необходимости применения статей 9 и 11 Соглашения, которые, в свою очередь, устанавливают необходимые дополнительные условия для применения норм российского законодательства, регулирующих правила "недостаточной (тонкой) капитализации".
Согласно Комментариям Организации экономического сотрудничества и развития к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения, ссылка на которые также приведена в Отзыве Инспекции (стр. 9 Отзыва), применение "правил недостаточной тонкой) капитализации" направлено на борьбу с налоговыми злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицами.
Вместе с тем, в рассматриваемом случае скрытое распределение дивидендов под видом выплаты процентов отсутствует, что подтверждается тем обстоятельством, что ЗАО "Торговая Компания "Мегаполис" (Заимодавец) не заключало договоров займа с Компанией MEGAPOLIS HOLDINGS (OVERSEAS) LIMITED (Кипр) и не получало от последней заемных средств ни в проверяемый период, ни ранее. Заемные средства получены Заимодавцем в рамках целевых кредитов от российских финансовых учреждений.
Инспекцией в ходе проверки каких-либо налоговых злоупотреблений, допущенных Заявителем в процессе исполнения договоров займа, направленных на неуплату налогов щи скрытую выплату дивидендов материнской компании не выявлено.
Налоговый орган в подтверждение собственных доводов упоминает Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее также - Президиум ВАС РФ) от 15.11.2011 г. N 8654/11. Вместе с тем, фактические обстоятельства дела, рассмотренного Президиумом ВАС РФ, отличаются от обстоятельств настоящего спора.
Кроме того, единственным основанием для неограниченного вычета процентов в деле, рассмотренном Президиумом ВАС РФ, являлись положения о недискриминации. В настоящем же споре основаниями для применения неограниченного вычета процентов являются положения статей 9 и 11 Соглашения, действие которых превалирует над нормами российского налогового законодательства.
Ссылаясь на установленный Соглашением принцип недискриминации, налоговый орган одновременно нарушает его суть. Именно невозможность отнесения процентов на затраты в целях исчисления налога на прибыль с соответствующим доначислением налога в отсутствие доказательств о негативном влиянии аффилированности на сумму процентов, является дискриминацией предприятия, зарегистрированного на территории Российской Федерации и имеющего иностранного участника (Заявителя), и соответственно, нарушением условий международного договора.
Таким образом, произведенное Инспекцией исключение затрат Заявителя в виде процентов противоречит международному соглашению и законодательству Российской Федерации и является неправомерным.
В отношении Доклада ОЭСР по теме "Недостаточная капитализация" и содержащихся в нем выводов Доклад Организации экономического сотрудничества и развития по теме "Недостаточная капитализация", утвержденный 26.11.1986 г. (далее также - "Доклад"), на который Инспекция ссылается в Отзыве, представляет собой обзор действующих подходов к недостаточной (тонкой) капитализации в разных странах. Он не переведен официально, не имеет нормативного или даже рекомендательного характера. Как указывается в пункте 19 Доклада, в нем "не ставится цель привести в соответствие законодательства стран ОЭСР с точки зрения недостаточной или скрытой капитализации. Цель настоящего доклада - просто выявление элементов данного феномена, изучение международных последствий применения различных подходов к ним, документирование того, как налоговые режимы могут повлиять на соответствующее национальное законодательство...".
Согласно пункту 25 (и) Доклада "лишь немногие страны используют в качестве определяющего подход, основанный на фиксированных коэффициентах, в отношении аффилированных предприятий, обычно в очень ограниченных обстоятельствах".
Таким образом, ссылка Инспекции на метод фиксированного соотношения как принятый в российском налоговом законодательстве подход, освобождающий налоговые органы от исследования рыночности займа, носит произвольный характер и не может быть принята судом во внимание.
В силу изложенного, у Инспекции отсутствуют правовые основания для применения пункта 2 ст. 269 НК РФ к рассматриваемой ситуации, признания задолженности ООО "Новая табачная Компания" контролируемой, исключения сумм начисленных процентов по указанным долговым обязательствам в размере 399 542 377 руб. из состава внереализационных расходов ООО "Новая табачная Компания" и доначисления налога на прибыль организаций за 2011 год в размере 79 908 475 руб.
По пункту 2 Решения Инспекции в отношении применения к задолженности по договорам займа положений пункта 4 ст. 269 НК РФ в отношении недопустимости двойного налогообложения 3-м лицом пояснено, что в силу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 22 июня 2009 года N 10-П, налогообложение должно быть основано на конституционном принципе равенства, который исключает придание налогам и сборам дискриминационного характера. В налогообложении равенство понимается, прежде всего, как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Одним из проявлений основополагающего принципа справедливости, наряду со всеобщностью и равенством налогообложения, является соразмерность, предусматривающая, в том числе, запрет двойного налогообложения.
В этой связи, является недопустимым двойное налогообложение (наглядное схематичное изображение прилагается), которое будет являться следствием того обстоятельства, что одна и та же сумма (проценты по рассматриваемым договорам займа) будет согласно оспариваемому Решению Инспекции включаться в налогооблагаемую базу и облагаться налогом на прибыль повторно:
Внереализационный доход ЗАО "Торговая Компания "Мегаполис" в размере 399 542 377 руб., который был включен в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в установленном порядке и с которого был своевременно исчислен и уплачен налог на прибыль по ставке 20%.
Наличие контролируемой задолженности, которое в отсутствие исследования Инспекцией рыночности условий рассматриваемых договоров займа не может считаться доказанным.
Выявление положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами в результате применения пункта 2 ст. 269 НК РФ, которое в силу недоказанности наличия контролируемой задолженности не может считаться обоснованным и правомерным.
В отсутствие поименованных условий и доказательств о негативном влиянии аффилированности заемщика и заимодавца на сумму процентов, положения пункта 4 ст. 269 НК РФ не подлежат применению, а произведенная Инспекцией переквалификация процентов в дивиденды с соответствующим доначислением налога на прибыль организаций с доходов иностранных организаций является неправомерной.
Согласно пункту 4 ст. 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 ст. 269 НК РФ, только приравнивается к дивидендам (правовая фикция), но не становится ими, так как согласно пункту 1 статьи 43 НК РФ дивидендами признаются доходы, полученные пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале.
Пункт 4 ст. 269 НК РФ учитывает особенности налогообложения сверхнормативных процентов, уплачиваемых иностранным компаниям, но не регулирует порядка уплаты налога в том случае, когда заемщиком является российская компания. Законодатель прямо не указывает, становится ли заемщик налоговым агентом в отношении российской компании-заимодавца при выплате таких "дивидендов"; становится ли российская организация-заимодавец налогоплательщиком; производится ли удержание налога из сумм, выплачиваемых российской организации-заимодавцу; как рассчитывается налоговая база; какая ставка налога подлежит применению при осуществлении выплат процентов в адрес российской организации-заимодавца.
Вышеизложенное позволяет сделать вывод о неопределенности в применении положений пункта 4 ст. 269 НК РФ в части удержания дивидендов с суммы сверхнормативных процентов, приравненных к дивидендам, к случаю, когда заимодавцем выступает российская организация. Буквальное прочтение нормы влечет ее применение только к случаю уплаты процентов заимодавцу - иностранной организации. Положения пункта 1 ст. 310, пункта 3 ст. 275, абзаца 2 пункта 2 ст. 287 НК РФ также не подлежат применению в случае если заимодавцем является российская организация, так как прямо распространяются на случаи осуществления выплаты в адрес иностранной организации и не предусматривают применение к случаям переквалификации сверхнормативных процентов в дивиденды, выплачиваемые российской организации.
Таким образом, поскольку формулировка пункта 4 ст. 269 не отвечает принципу правовой определенности в отношении применения ее к ситуации, когда заимодавцем является российская организация, и не может однозначно свидетельствовать, что она подразумевает распространение юридической фикции приравнивания сверхнормативных процентов, выплачиваемым российской организации, к дивидендам в адрес иностранной организации, то применение указанной нормы должно толковаться в пользу налогоплательщика как свидетельствующее о том, что при выплате российской организации-заимодавцу положительной разницы между суммой начисленных процентов и суммой предельных процентов, удержание налога с дивидендов организацией-заемщиком не производится.
В соответствии с позицией Минфина РФ, изложенной в письмах от 10.11.2010 г. N 03-08-05, от 24.12.2009 г. N 03-08-05, от 02.07.2009 г. N 03-03-06/1/435, от 06.05.2009 г. N 03-03-06/2/92, от 25.09.2007 г. N 03-03-06/1/696, от 25.09.2007 г. N 03-03-06/1/480, от 26.01.2007 г. N 03-03-06/1/135, налогообложение у источника доходов, \{выплачиваемых российским организациям в виде процентов по долговым обязательствам, оформленным договором займа с российскими организациями.
Налоговый орган, в свою очередь, ссылается на Письма Министерства финансов РФ 09.07.2007 г. N 03-03-06/1/473 и от 04.07.2008 г. N 03-03-06/1/386 (стр. 17 Отзыва).
Учитывая расхождение в позициях одного и того же государственного органа, полагаем, что применение положений пункта 7 статьи 3 НК РФ в рассматриваемом деле в полной мере соответствовало бы принципу законности, изложенному в статье 6 АПК РФ.
Как следует из разъяснений ВАС РФ, содержащихся в пункте 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность данной нормы.
Поскольку формулировка пункта 4 ст. 269 НК РФ, как указано выше, является неопределенной, ее значение подлежит установлению судом при разрешении налоговых споров, на основании принципа экономической обоснованности и недопустимости произвольного установления норма налогового законодательства. Более того, в соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Конституционный суд РФ, в свою очередь, разъяснил, что по смыслу пункта 7 статьи 3 НК РФ, на суды, применяющие нормы налогового законодательства, возложена обязанность путем использования различных способов толкования добиваться достижения установленной этой нормой цели защиты интересов налогоплательщика (пункт 2 Определения Конституционного суда РФ от 01.03.2010 г. N 430-О-О).
В силу изложенного, у Инспекции отсутствуют правовые основания для применения пункта 4 ст. 269 НК РФ к рассматриваемой ситуации, исчисления налога на прибыль с суммы положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами в размере 806 542 377 руб. и доначисления к уплате ООО "Новая Табачная Компания" налога на прибыль организаций за 2011 год в размере 80 654 238 руб.
Учитывая изложенные обстоятельства, суд, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и другие положения Кодекса, признает обоснованными требования, заявленные ООО "Новая Табачная Компания" к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3.
Уплаченная заявителем при подаче заявления госпошлина подлежит взысканию с ответчиков, уплате за счет средств федерального бюджета.
На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 110, 167, 169, 170, 198, 201 АПК РФ, суд
решил:
Признать недействительными, не соответствующими Налоговому кодексу РФ, решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (ОГРН 1047702057732; 129110, г. Москва, ул. Б. Переяславская, д. 66, стр. 1) от 26.12.2013 г. N 04-1-31/26 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ООО "Новая Табачная Компания" (ОГРН 1065013008940, 142718, Московская обл., Ленинский район, Булатниково с., Симферопольское шоссе, 3; 107113, г. Москва, ул. 1-ая Рыбинская, д. 3, этаж 5) в редакции решения ФНС России от 21.04.2014 г. N СА-4-9/7629@ по пункту 1 решения в отношении доначисленной недоимки по налогу на прибыль организаций за 2011 год в размере 79908475 руб., пени в размере 13044939 руб., штрафа в размере 15720496 руб. и пункту 2 решения в отношении доначисленной недоимки по налогу на прибыль организаций с доходов иностранных организаций за 2011 год в размере 80654237,88 руб., пени в размере 21271141 руб., штрафа в размере 16130847,63 руб.; требование N 44 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 23.04.2014 г. в части предъявления к уплате налога на прибыль организаций за 2011 год в общей сумме 160562712,88 руб., пени в общей сумме 34316080 руб., штрафа в сумме 31851343,63 руб., требования N 54, N 55, N 56 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 08.05.2014 г.
Взыскать с МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (ОГРН 1047702057732; 129110, г. Москва, ул. Б. Переяславская, д. 66, стр. 1) в пользу ООО "Новая Табачная Компания" (ОГРН 1065013008940, 142718, Московская обл., Ленинский район, Булатниково с., Симферопольское шоссе, 3; 107113, г. Москва, ул. 1-ая Рыбинская, д. 3, этаж 5) госпошлину в размере 10000 (Десять тысяч) руб. 00 коп., уплаченную платежным поручением б/н от 05.06.2014 г.
Решение может быть обжаловано в арбитражный суд апелляционной инстанции в течение месяца после принятия решения и в суд кассационной инстанции в двухмесячный срок со дня вступления решения в законную силу.
Судья
А.В.БЕДРАЦКАЯ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)