Судебные решения, арбитраж
Земельный налог
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 25 июля 2016 года
Постановление изготовлено в полном объеме 26 июля 2016 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Лущаева С.В.
судей Будылевой М.В., Загараевой Л.П.
при ведении протокола судебного заседания: секретарем Сердюк К.С.
при участии:
- от заявителя: Картавченко Н.А. - доверенность от 01.01.2016;
- Шумова Н.В. - доверенность от 01.01.2016;
- от налогового органа: Жданович И.С. - доверенность от 15.01.2016;
- Пуранен И.А. - доверенность от 25.01.2016;
- Устинова Л.А. - доверенность от 22.01.2016;
- рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-14598/2016) ПАО "ЛЕНДЕРСКИЙ ЛЕСПРОМХОЗ" на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 21.04.2016 по делу N А26-12003/2015 (судья Подкопаев А.В.), принятое
по заявлению ПАО "ЛЕНДЕРСКИЙ ЛЕСПРОМХОЗ"
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Карелия
о признании недействительным решения
Публичное акционерное общество "Лендерский леспромхоз" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Карелия (далее - ответчик, инспекция) об отмене решения N 12 от 27.08.2015.
Решением суда от 21.04.2016 в удовлетворении заявленных требований отказано.
В апелляционной жалобе Общество просит решение суда отменить, удовлетворить заявленные требования.
В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы апелляционной жалобы.
Представитель налогового органа возражал против удовлетворения заявленных требований.
Законность и обоснованность судебного акта проверены в апелляционном порядке.
Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Карелия проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты за период с 01.01.2012 по 31.12.2013 налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога, ЕНВД, полноты и своевременности предоставления сведений о доходах физических лиц за 2012-2013 годы, правильности исчисления, удержания налога на доходы физических лиц за период с 01.06.2012 по 28.02.2015; полноты и своевременности перечисления налога на доходы физических лиц за период с 01.06.2012 по 28.02.2015, в ходе которой был выявлен ряд нарушений, отраженных в акте N 8 выездной налоговой проверки от 07 июля 2015 года.
Общество, не согласившись с доводами, изложенными в акте выездной налоговой проверки, представило в инспекцию возражения.
По итогам рассмотрения материалов проверки, с учетом доводов, изложенных в возражениях налогоплательщика, инспекцией принято решение N 12 от 27 августа 2015 года о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Указанным решением обществу предлагалось уплатить доначисленные суммы налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, соответствующие пени и штрафные санкции, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета; уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2012 год в сумме 23762156 руб., за 2013 год в сумме 900749 руб.
Решением Управления ФНС России по РК от 02.12.2015 N 13-11/10497с решение инспекции изменено, отменена сумма пеней 38018 руб. 46 коп. пункта 3.1 резолютивной части решения по строке итого, в остальной части решение инспекции оставлено без изменения.
Налогоплательщик, не согласившись с решением инспекции, обратился в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании решения инспекции недействительным в части доначислений по налогу на прибыль в сумме 4105930 руб., налогу на добавленную стоимость в сумме 1670487 руб.; по штрафам по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость в сумме 478993 руб., пеней по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость в сумме 1079647 руб. 27 коп.
В апелляционной жалобе Общество указывает, что судом не принято во внимание неверное определение остатка налога на добавленную стоимость (далее - НДС) по неподтвержденному экспорту, который учитывается при распределении "входного" НДС между внутренним рынком и экспортом. По мнению Общества, Инспекция не учла перераспределение остатка НДС, осуществленного налогоплательщиком путем представления уточненной налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2012 года после окончания предыдущей выездной налоговой проверки.
Апелляционная инстанция не может принять данную позицию Общества по следующим основаниям.
Обществом в расчете определения сумм НДС, подлежащих вычету из бюджета, отражен остаток НДС по состоянию на 01.01.2012 в сумме 1275981 руб. По данным проверки остаток НДС, подлежащий возмещению по неподтвержденному экспорту, по состоянию на 01.01.2012 составил 1593969 руб., что подтверждается данными, установленными в ходе предыдущей выездной налоговой проверки (решение Инспекции от 08 октября 2012 года N 45).
Инспекцией при определении остатка НДС, подлежащего возмещению из бюджета по неподтвержденному экспорту, по состоянию на 01.01.2013 учтены:
- сумма остатка НДС на 01.01.2011 - 3454800 руб.;
- сумма НДС по подтвержденному экспорту за 1 квартал 2012 года - 1264175 руб.;
- сумма НДС по подтвержденному экспорту за XII 2011 года - 1860831 руб. Таким образом, остаток НДС по неподтвержденному экспорту по состоянию на 01.01.2013 составил 329794 руб. (3454800 - 1264175 - 1860831). Отказ в возмещении НДС в сумме 177668 руб. не влияет на сумму доначисленного НДС по выездной налоговой проверке.
В апелляционной жалобе Общество указывает, что расчет доли НДС-экспорт правомерно производился налогоплательщиком по итогам работы за отчетный период ежемесячно.
Апелляционная инстанция не может принять данную позицию подателя жалобы.
В проверяемом периоде Общество фактически осуществляло следующие виды деятельности:
- оптовая торговля лесоматериалами, в том числе на экспорт;
- передача в аренду собственного движимого и недвижимого имущества.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.
Пунктом 3 статьи 172 НК РФ установлен особый порядок принятия к вычету НДС в отношении операций по реализации товаров на экспорт, облагаемых по нулевой ставке, согласно которому вычет налога по приобретенным товарам (работам, услугам) производится на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 НК РФ.
Согласно пункту 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки, предусмотренный статьей 165 НК РФ. В случае, если на 181-й календарный день, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, указанный пакет не собран, то момент определения налоговой базы определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ как день отгрузки.
Законодательством о налогах и сборах не установлен специальный порядок ведения налогоплательщиком раздельного учета сумм НДС по внутренним и экспортным операциям.
Следовательно, налогоплательщик, с учетом особенностей своей деятельности, вправе самостоятельно разработать порядок раздельного учета "входного" НДС и методику его распределения между видами реализованной продукции для применения налогового вычета и зафиксировать данную методику в учетной политике организации.
Обществом разработан порядок раздельного учета "входного" НДС и методика его распределения между видами реализованной продукции для применения налогового вычета - "Расчет определения сумм НДС, подлежащих вычету" (на 2012 год - Приказ от 30.12.2010 N 540; на 2013 год - Приказ от 30.12.2012 N 5/1).
На проверку Обществом были представлены расчеты определения сумм НДС, подлежащих вычету из бюджета по товарам (работам, услугам), реализованным на внутреннем рынке и на экспорт.
Согласно представленным расчетам налогоплательщик применял при распределении "входного" НДС между внутренним рынком и экспортом несопоставимые показатели. Так, часть показателей рассчитывалась ежемесячно, а сумма, подлежащая распределению, определялась ежеквартально. Применение в проверяемом периоде несопоставимых показателей привело к неверному определению сумм НДС, подлежащих вычету по товарам (работам, услугам), реализованным на внутреннем рынке и на экспорт.
Общество указывает, что учетной политикой определено, что расчеты производятся по итогам работы за отчетный период ежемесячно.
Действительно, учетной политикой организации установлено, что расчеты производятся ежемесячно, но при этом показатели, установленные налогоплательщиком для распределения "входного" НДС между внутренним рынком и экспортом, являются несопоставимыми (месяц, квартал). Однако, учетная политика налогоплательщика не должна противоречить требованиям законодательства.
Также следует отметить, что Налоговым кодексом Российской Федерации установлено, что налоговым периодом по НДС является квартал, сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода, то есть квартала, моментом определения налоговой базы при реализации товаров на экспорт является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов.
В апелляционной жалобе Общество указывает, что датой отсчета для определения 181 календарного дня с целью определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) на экспорт является дата отгрузки товаров и оформления транспортных накладных, а также что налоговым органом не учтены положения п. 9 ст. 165, п. 5 ст. 176 Налогового кодекса РФ (по пункту 2.1.3 решения налогового органа).
Апелляционная инстанция не может принять данную позицию Общества.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 процентов при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса.
Согласно п. 9 ст. 165 НК РФ документы, указанные в пунктах 1 - 3 настоящей статьи, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта, свободной таможенной зоны, перемещения припасов.
Если по истечении 180 календарных дней, считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенных процедурах экспорта, свободной таможенной зоны, международного таможенного транзита, перемещения припасов налогоплательщик не представил документы, операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 3 статьи 164 настоящего Кодекса (п. 9 ст. 165, п. п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ).
Согласно п. 9 ст. 167 НК РФ в случае, если полный пакет документов, подтверждающих ставку 0 процентов, не собран в течение установленного срока, моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Согласно ст. 204 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее - ТК ТС) днем помещения товаров под таможенную процедуру считается день выпуска товара таможенным органом в порядке, установленном ТК ТС.
Согласно ст. 214 Федеральным законом от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в РФ" при вывозе с таможенной территории Таможенного союза товаров Таможенного союза, в отношении которых не могут быть представлены точные сведения о количестве и (или) таможенной стоимости, допускается их временное периодическое таможенное декларирование путем подачи временной таможенной декларации.
После фактического вывоза товаров с таможенной территории Таможенного союза декларант обязан подать одну или несколько полных и надлежащим образом заполненных таможенных деклараций на все товары, вывезенные за пределы таможенной территории Таможенного союза.
Таким образом, при периодическом декларировании, вывоз товаров из Российской Федерации осуществляется по временным периодическим декларациям. После убытия товаров и уточнения всех сведений, необходимых для таможенного оформления, подается полная таможенная декларация.
На основании абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ у налогоплательщиков, реализующих товары на экспорт, в случае непредставления соответствующих документов обязанность по уплате налога на добавленную стоимость возникает по истечении 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта.
Учитывая изложенное, при реализации на экспорт товаров, подлежащих особому порядку декларирования с использованием периодических деклараций, исчисление 180-дневного срока, установленного НК РФ для сбора документов, подтверждающих правомерность применения ставки налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов, следует производить с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенных процедурах экспорта на основании временной декларации.
В ходе проверки установлено, что Обществом реализация товара на экспорт частично осуществлялась по временным периодическим декларациям. В дальнейшем в установленном порядке оформлялись полные таможенные декларации. Датой помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, в данном случае, является дата выпуска товаров, проставленных на временных периодических декларациях (штамп "Выпуск разрешен"). Налогоплательщик не представил соответствующие документы в течение 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, и, следовательно, не подтвердил свое право на применение налоговой ставки 0 процентов в отношении экспортных операций (стр. 8, 9 Решения).
Общество ссылается на условия контракта с иностранным покупателем, согласно которому датой поставки товара считается дата составления автотранспортной накладной. При этом, налогоплательщик 181-й день отсчитывает с даты, указанной в штампе таможенного органа "Выпуск разрешен", проставленный на полной таможенной декларации и считает, что полный пакет документов, подтверждающий применение налоговой ставки 0 процентов по соответствующим экспортным операциям, собран в течение 180 календарных дней.
Как указывалось, товар вывозился по временным таможенным декларациям, то есть до составления полной таможенной деклараций. Следовательно, ссылка на условия контракта с иностранным покупателем, в данном случае, является несостоятельной. Товар помещался под таможенную процедуру экспорта на основании временных таможенных деклараций, следовательно, отсчет 180 календарных дней начинается с даты выпуска товаров, проставленных на временных таможенных декларациях.
Налогоплательщик ссылается в жалобе на пункт 9 статьи 165 НК РФ и пункт 5 статьи 176 НК РФ.
Согласно пункту 9 статьи 165 НК РФ установлено, что если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 НК РФ.
В соответствии с пунктом 5 статьи 176 НК РФ в случае, если налоговый орган принял решение о возмещении суммы налога (полностью или частично) при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пени на сумму недоимки не начисляются.
Данные положения не могут быть применены к фактическим обстоятельствам, установленным в ходе проверки Заявителя. Налогоплательщик не исчислял на 181-й день налог на добавленную стоимость при непредставлении им соответствующего пакета документов, подтверждающих применение налоговой ставки 0 процентов, и, соответственно, не перечислял его в бюджет. Следовательно, отсутствуют основания для его возврата из бюджета. Решения о возмещении НДС (полностью или частично), принятые налоговым органом в результате проведенных камеральных налоговых проверок налоговых деклараций по НДС за 1 - 4 кварталы 2013 года не могли учитывать результаты выездной налоговой проверки, проведенной в 2015 году.
Кроме того, решением УФНС по Республике Карелия от 02.12.2015 N 13-11/10497@, оспариваемое решение инспекции изменено в части перерасчета суммы пени по НДС, тем самым учтен довод апелляционной жалобы Общества в части начисления пени в сумме 38018,46 руб.
В отношении отнесения сумм платы за аренду лесов к прямым расходам, судом правомерно учтено, что ст. 72 Лесного кодекса Российской Федерации определено предоставление лесопользователю (арендатору) за плату на определенный срок для осуществления одного или нескольких видов лесопользования по договору аренды участка лесного фонда.
Пунктом 2 ст. 73 указанного Кодекса предусмотрено, что при использовании лесного участка с изъятием лесных ресурсов минимальный размер арендной платы определяется как произведение ставки платы за единицу объема лесных ресурсов и объема изъятия лесных ресурсов на арендуемом лесном участке.
Таким образом, в расчетах арендной платы заложено не только пользование участками лесного фонда, но и пользование изъятыми лесными ресурсами.
Согласно п. 46 Методических рекомендаций по планированию, учету и калькуляции себестоимости продукции лесопромышленного комплекса, утвержденных Минпромнаукой России 26.12.2002, в бухгалтерском учете плата за аренду лесов учитывается по породам древесины в разрезе деловой древесины и дров и ежемесячно списывается на счет "Основное производство" по мере фактической вырубки лесосечного фонда.
Таким образом, арендная плата участвует в формировании стоимости кубометра заготовленной древесины.
Следовательно, арендная плата является частью стоимости заготовленной древесины как сырья для производства готовой лесопродукции, и должна входить в состав прямых расходов для целей налогообложения прибыли.
Общество ошибочно считает, что плата за аренду лесов по сути является налоговыми платежами и в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, может быть отнесена в качестве налоговых платежей к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в составе косвенных расходов.
Аналогичная правовая позиция изложена в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 12.05.2016 N Ф07-912/2016 по делу N А26-5078/2015.
Ссылка Общества на абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ является несостоятельной, так как указанная норма применяется в отношении налогоплательщиков, оказывающих услуги, в данном случае наоборот, услуги по лесозаготовке оказывались подрядными организациями самому Обществу.
В проверяемом периоде Общество осуществляло лесозаготовку с привлечением подрядных организаций, при этом в целях исчисления налога на прибыль услуги по заготовке лесопродукции учитывало в составе косвенных расходов и полностью относило в расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, в периоде осуществления данных расходов.
В соответствии со статьей 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
При этом согласно, статье 318 НК РФ к прямым расходам относятся, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ (пункт 2 статьи 318 НК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Исходя из содержания п. 4 ст. 252, ст. ст. 318, 319 НК РФ налогоплательщик вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам, только если отсутствует реальная возможность включить их в прямые расходы. При этом необходимо применить экономически обоснованные показатели. По смыслу гл. 25 НК РФ налогоплательщик должен обосновать правомерность исключения спорных затрат из состава прямых расходов и включения в состав косвенных.
Статья 318 Налогового кодекса Российской Федерации не может быть истолкована как позволяющая налогоплательщику самостоятельно и без какого-либо обоснования решать вопрос об отнесении производимых затрат к косвенным или прямым расходам. Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определить учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Налоговый кодекс Российской Федерации не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.05.2010 N BAC-5306/10).
Согласно "ГОСТ 17461-84. Межгосударственный стандарт. Технология лесозаготовительной промышленности. Термины и определения" (утв. и введен в действие Постановлением Госстандарта СССР от 14.12.1984 N 4435) технологический процесс лесозаготовок включает в себя лесосечные работы, вывозку древесины, работы на промышленном складе.
Таким образом, осуществление лесосечных работ подрядным способом является основой технологического процесса лесозаготовки и расходы по их осуществлению образуют основу стоимости продукции этого производства.
Следовательно, если лесопродукция производится подрядным способом, то подрядные работы непосредственно связаны с производством конкретного объема лесопродукции и в основе ее стоимости лежат расходы по оплате услуг лесозаготовки, таким образом, к прямым расходам должны быть отнесены не только материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1, 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, но и стоимость услуг лесозаготовки, оказанных сторонними организациями.
Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 12.05.2016 по делу N А26-5078/2015.
Учитывая, что при рассмотрении дела суд первой инстанции правильно установил фактические обстоятельства, всесторонне и полно исследовав представленные сторонами доказательства, не допустил нарушений норм материального права и процессуального права, апелляционная инстанция не находит оснований для отмены судебного акта.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
Решение Арбитражного суда Республики Карелия от 21.04.2016 по делу N А26-12003/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ТРИНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 26.07.2016 N 13АП-14598/2016 ПО ДЕЛУ N А26-12003/2015
Разделы:Земельный налог
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 26 июля 2016 г. N 13АП-14598/2016
Дело N А26-12003/2015
Резолютивная часть постановления объявлена 25 июля 2016 года
Постановление изготовлено в полном объеме 26 июля 2016 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Лущаева С.В.
судей Будылевой М.В., Загараевой Л.П.
при ведении протокола судебного заседания: секретарем Сердюк К.С.
при участии:
- от заявителя: Картавченко Н.А. - доверенность от 01.01.2016;
- Шумова Н.В. - доверенность от 01.01.2016;
- от налогового органа: Жданович И.С. - доверенность от 15.01.2016;
- Пуранен И.А. - доверенность от 25.01.2016;
- Устинова Л.А. - доверенность от 22.01.2016;
- рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-14598/2016) ПАО "ЛЕНДЕРСКИЙ ЛЕСПРОМХОЗ" на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 21.04.2016 по делу N А26-12003/2015 (судья Подкопаев А.В.), принятое
по заявлению ПАО "ЛЕНДЕРСКИЙ ЛЕСПРОМХОЗ"
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Карелия
о признании недействительным решения
установил:
Публичное акционерное общество "Лендерский леспромхоз" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Карелия (далее - ответчик, инспекция) об отмене решения N 12 от 27.08.2015.
Решением суда от 21.04.2016 в удовлетворении заявленных требований отказано.
В апелляционной жалобе Общество просит решение суда отменить, удовлетворить заявленные требования.
В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы апелляционной жалобы.
Представитель налогового органа возражал против удовлетворения заявленных требований.
Законность и обоснованность судебного акта проверены в апелляционном порядке.
Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Карелия проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты за период с 01.01.2012 по 31.12.2013 налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога, ЕНВД, полноты и своевременности предоставления сведений о доходах физических лиц за 2012-2013 годы, правильности исчисления, удержания налога на доходы физических лиц за период с 01.06.2012 по 28.02.2015; полноты и своевременности перечисления налога на доходы физических лиц за период с 01.06.2012 по 28.02.2015, в ходе которой был выявлен ряд нарушений, отраженных в акте N 8 выездной налоговой проверки от 07 июля 2015 года.
Общество, не согласившись с доводами, изложенными в акте выездной налоговой проверки, представило в инспекцию возражения.
По итогам рассмотрения материалов проверки, с учетом доводов, изложенных в возражениях налогоплательщика, инспекцией принято решение N 12 от 27 августа 2015 года о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Указанным решением обществу предлагалось уплатить доначисленные суммы налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, соответствующие пени и штрафные санкции, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета; уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2012 год в сумме 23762156 руб., за 2013 год в сумме 900749 руб.
Решением Управления ФНС России по РК от 02.12.2015 N 13-11/10497с решение инспекции изменено, отменена сумма пеней 38018 руб. 46 коп. пункта 3.1 резолютивной части решения по строке итого, в остальной части решение инспекции оставлено без изменения.
Налогоплательщик, не согласившись с решением инспекции, обратился в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании решения инспекции недействительным в части доначислений по налогу на прибыль в сумме 4105930 руб., налогу на добавленную стоимость в сумме 1670487 руб.; по штрафам по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость в сумме 478993 руб., пеней по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость в сумме 1079647 руб. 27 коп.
В апелляционной жалобе Общество указывает, что судом не принято во внимание неверное определение остатка налога на добавленную стоимость (далее - НДС) по неподтвержденному экспорту, который учитывается при распределении "входного" НДС между внутренним рынком и экспортом. По мнению Общества, Инспекция не учла перераспределение остатка НДС, осуществленного налогоплательщиком путем представления уточненной налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2012 года после окончания предыдущей выездной налоговой проверки.
Апелляционная инстанция не может принять данную позицию Общества по следующим основаниям.
Обществом в расчете определения сумм НДС, подлежащих вычету из бюджета, отражен остаток НДС по состоянию на 01.01.2012 в сумме 1275981 руб. По данным проверки остаток НДС, подлежащий возмещению по неподтвержденному экспорту, по состоянию на 01.01.2012 составил 1593969 руб., что подтверждается данными, установленными в ходе предыдущей выездной налоговой проверки (решение Инспекции от 08 октября 2012 года N 45).
Инспекцией при определении остатка НДС, подлежащего возмещению из бюджета по неподтвержденному экспорту, по состоянию на 01.01.2013 учтены:
- сумма остатка НДС на 01.01.2011 - 3454800 руб.;
- сумма НДС по подтвержденному экспорту за 1 квартал 2012 года - 1264175 руб.;
- сумма НДС по подтвержденному экспорту за XII 2011 года - 1860831 руб. Таким образом, остаток НДС по неподтвержденному экспорту по состоянию на 01.01.2013 составил 329794 руб. (3454800 - 1264175 - 1860831). Отказ в возмещении НДС в сумме 177668 руб. не влияет на сумму доначисленного НДС по выездной налоговой проверке.
В апелляционной жалобе Общество указывает, что расчет доли НДС-экспорт правомерно производился налогоплательщиком по итогам работы за отчетный период ежемесячно.
Апелляционная инстанция не может принять данную позицию подателя жалобы.
В проверяемом периоде Общество фактически осуществляло следующие виды деятельности:
- оптовая торговля лесоматериалами, в том числе на экспорт;
- передача в аренду собственного движимого и недвижимого имущества.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.
Пунктом 3 статьи 172 НК РФ установлен особый порядок принятия к вычету НДС в отношении операций по реализации товаров на экспорт, облагаемых по нулевой ставке, согласно которому вычет налога по приобретенным товарам (работам, услугам) производится на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 НК РФ.
Согласно пункту 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки, предусмотренный статьей 165 НК РФ. В случае, если на 181-й календарный день, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, указанный пакет не собран, то момент определения налоговой базы определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ как день отгрузки.
Законодательством о налогах и сборах не установлен специальный порядок ведения налогоплательщиком раздельного учета сумм НДС по внутренним и экспортным операциям.
Следовательно, налогоплательщик, с учетом особенностей своей деятельности, вправе самостоятельно разработать порядок раздельного учета "входного" НДС и методику его распределения между видами реализованной продукции для применения налогового вычета и зафиксировать данную методику в учетной политике организации.
Обществом разработан порядок раздельного учета "входного" НДС и методика его распределения между видами реализованной продукции для применения налогового вычета - "Расчет определения сумм НДС, подлежащих вычету" (на 2012 год - Приказ от 30.12.2010 N 540; на 2013 год - Приказ от 30.12.2012 N 5/1).
На проверку Обществом были представлены расчеты определения сумм НДС, подлежащих вычету из бюджета по товарам (работам, услугам), реализованным на внутреннем рынке и на экспорт.
Согласно представленным расчетам налогоплательщик применял при распределении "входного" НДС между внутренним рынком и экспортом несопоставимые показатели. Так, часть показателей рассчитывалась ежемесячно, а сумма, подлежащая распределению, определялась ежеквартально. Применение в проверяемом периоде несопоставимых показателей привело к неверному определению сумм НДС, подлежащих вычету по товарам (работам, услугам), реализованным на внутреннем рынке и на экспорт.
Общество указывает, что учетной политикой определено, что расчеты производятся по итогам работы за отчетный период ежемесячно.
Действительно, учетной политикой организации установлено, что расчеты производятся ежемесячно, но при этом показатели, установленные налогоплательщиком для распределения "входного" НДС между внутренним рынком и экспортом, являются несопоставимыми (месяц, квартал). Однако, учетная политика налогоплательщика не должна противоречить требованиям законодательства.
Также следует отметить, что Налоговым кодексом Российской Федерации установлено, что налоговым периодом по НДС является квартал, сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода, то есть квартала, моментом определения налоговой базы при реализации товаров на экспорт является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов.
В апелляционной жалобе Общество указывает, что датой отсчета для определения 181 календарного дня с целью определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) на экспорт является дата отгрузки товаров и оформления транспортных накладных, а также что налоговым органом не учтены положения п. 9 ст. 165, п. 5 ст. 176 Налогового кодекса РФ (по пункту 2.1.3 решения налогового органа).
Апелляционная инстанция не может принять данную позицию Общества.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 процентов при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса.
Согласно п. 9 ст. 165 НК РФ документы, указанные в пунктах 1 - 3 настоящей статьи, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта, свободной таможенной зоны, перемещения припасов.
Если по истечении 180 календарных дней, считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенных процедурах экспорта, свободной таможенной зоны, международного таможенного транзита, перемещения припасов налогоплательщик не представил документы, операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 3 статьи 164 настоящего Кодекса (п. 9 ст. 165, п. п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ).
Согласно п. 9 ст. 167 НК РФ в случае, если полный пакет документов, подтверждающих ставку 0 процентов, не собран в течение установленного срока, моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Согласно ст. 204 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее - ТК ТС) днем помещения товаров под таможенную процедуру считается день выпуска товара таможенным органом в порядке, установленном ТК ТС.
Согласно ст. 214 Федеральным законом от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в РФ" при вывозе с таможенной территории Таможенного союза товаров Таможенного союза, в отношении которых не могут быть представлены точные сведения о количестве и (или) таможенной стоимости, допускается их временное периодическое таможенное декларирование путем подачи временной таможенной декларации.
После фактического вывоза товаров с таможенной территории Таможенного союза декларант обязан подать одну или несколько полных и надлежащим образом заполненных таможенных деклараций на все товары, вывезенные за пределы таможенной территории Таможенного союза.
Таким образом, при периодическом декларировании, вывоз товаров из Российской Федерации осуществляется по временным периодическим декларациям. После убытия товаров и уточнения всех сведений, необходимых для таможенного оформления, подается полная таможенная декларация.
На основании абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ у налогоплательщиков, реализующих товары на экспорт, в случае непредставления соответствующих документов обязанность по уплате налога на добавленную стоимость возникает по истечении 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта.
Учитывая изложенное, при реализации на экспорт товаров, подлежащих особому порядку декларирования с использованием периодических деклараций, исчисление 180-дневного срока, установленного НК РФ для сбора документов, подтверждающих правомерность применения ставки налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов, следует производить с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенных процедурах экспорта на основании временной декларации.
В ходе проверки установлено, что Обществом реализация товара на экспорт частично осуществлялась по временным периодическим декларациям. В дальнейшем в установленном порядке оформлялись полные таможенные декларации. Датой помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, в данном случае, является дата выпуска товаров, проставленных на временных периодических декларациях (штамп "Выпуск разрешен"). Налогоплательщик не представил соответствующие документы в течение 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, и, следовательно, не подтвердил свое право на применение налоговой ставки 0 процентов в отношении экспортных операций (стр. 8, 9 Решения).
Общество ссылается на условия контракта с иностранным покупателем, согласно которому датой поставки товара считается дата составления автотранспортной накладной. При этом, налогоплательщик 181-й день отсчитывает с даты, указанной в штампе таможенного органа "Выпуск разрешен", проставленный на полной таможенной декларации и считает, что полный пакет документов, подтверждающий применение налоговой ставки 0 процентов по соответствующим экспортным операциям, собран в течение 180 календарных дней.
Как указывалось, товар вывозился по временным таможенным декларациям, то есть до составления полной таможенной деклараций. Следовательно, ссылка на условия контракта с иностранным покупателем, в данном случае, является несостоятельной. Товар помещался под таможенную процедуру экспорта на основании временных таможенных деклараций, следовательно, отсчет 180 календарных дней начинается с даты выпуска товаров, проставленных на временных таможенных декларациях.
Налогоплательщик ссылается в жалобе на пункт 9 статьи 165 НК РФ и пункт 5 статьи 176 НК РФ.
Согласно пункту 9 статьи 165 НК РФ установлено, что если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 НК РФ.
В соответствии с пунктом 5 статьи 176 НК РФ в случае, если налоговый орган принял решение о возмещении суммы налога (полностью или частично) при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пени на сумму недоимки не начисляются.
Данные положения не могут быть применены к фактическим обстоятельствам, установленным в ходе проверки Заявителя. Налогоплательщик не исчислял на 181-й день налог на добавленную стоимость при непредставлении им соответствующего пакета документов, подтверждающих применение налоговой ставки 0 процентов, и, соответственно, не перечислял его в бюджет. Следовательно, отсутствуют основания для его возврата из бюджета. Решения о возмещении НДС (полностью или частично), принятые налоговым органом в результате проведенных камеральных налоговых проверок налоговых деклараций по НДС за 1 - 4 кварталы 2013 года не могли учитывать результаты выездной налоговой проверки, проведенной в 2015 году.
Кроме того, решением УФНС по Республике Карелия от 02.12.2015 N 13-11/10497@, оспариваемое решение инспекции изменено в части перерасчета суммы пени по НДС, тем самым учтен довод апелляционной жалобы Общества в части начисления пени в сумме 38018,46 руб.
В отношении отнесения сумм платы за аренду лесов к прямым расходам, судом правомерно учтено, что ст. 72 Лесного кодекса Российской Федерации определено предоставление лесопользователю (арендатору) за плату на определенный срок для осуществления одного или нескольких видов лесопользования по договору аренды участка лесного фонда.
Пунктом 2 ст. 73 указанного Кодекса предусмотрено, что при использовании лесного участка с изъятием лесных ресурсов минимальный размер арендной платы определяется как произведение ставки платы за единицу объема лесных ресурсов и объема изъятия лесных ресурсов на арендуемом лесном участке.
Таким образом, в расчетах арендной платы заложено не только пользование участками лесного фонда, но и пользование изъятыми лесными ресурсами.
Согласно п. 46 Методических рекомендаций по планированию, учету и калькуляции себестоимости продукции лесопромышленного комплекса, утвержденных Минпромнаукой России 26.12.2002, в бухгалтерском учете плата за аренду лесов учитывается по породам древесины в разрезе деловой древесины и дров и ежемесячно списывается на счет "Основное производство" по мере фактической вырубки лесосечного фонда.
Таким образом, арендная плата участвует в формировании стоимости кубометра заготовленной древесины.
Следовательно, арендная плата является частью стоимости заготовленной древесины как сырья для производства готовой лесопродукции, и должна входить в состав прямых расходов для целей налогообложения прибыли.
Общество ошибочно считает, что плата за аренду лесов по сути является налоговыми платежами и в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, может быть отнесена в качестве налоговых платежей к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в составе косвенных расходов.
Аналогичная правовая позиция изложена в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 12.05.2016 N Ф07-912/2016 по делу N А26-5078/2015.
Ссылка Общества на абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ является несостоятельной, так как указанная норма применяется в отношении налогоплательщиков, оказывающих услуги, в данном случае наоборот, услуги по лесозаготовке оказывались подрядными организациями самому Обществу.
В проверяемом периоде Общество осуществляло лесозаготовку с привлечением подрядных организаций, при этом в целях исчисления налога на прибыль услуги по заготовке лесопродукции учитывало в составе косвенных расходов и полностью относило в расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, в периоде осуществления данных расходов.
В соответствии со статьей 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
При этом согласно, статье 318 НК РФ к прямым расходам относятся, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ (пункт 2 статьи 318 НК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Исходя из содержания п. 4 ст. 252, ст. ст. 318, 319 НК РФ налогоплательщик вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам, только если отсутствует реальная возможность включить их в прямые расходы. При этом необходимо применить экономически обоснованные показатели. По смыслу гл. 25 НК РФ налогоплательщик должен обосновать правомерность исключения спорных затрат из состава прямых расходов и включения в состав косвенных.
Статья 318 Налогового кодекса Российской Федерации не может быть истолкована как позволяющая налогоплательщику самостоятельно и без какого-либо обоснования решать вопрос об отнесении производимых затрат к косвенным или прямым расходам. Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определить учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Налоговый кодекс Российской Федерации не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.05.2010 N BAC-5306/10).
Согласно "ГОСТ 17461-84. Межгосударственный стандарт. Технология лесозаготовительной промышленности. Термины и определения" (утв. и введен в действие Постановлением Госстандарта СССР от 14.12.1984 N 4435) технологический процесс лесозаготовок включает в себя лесосечные работы, вывозку древесины, работы на промышленном складе.
Таким образом, осуществление лесосечных работ подрядным способом является основой технологического процесса лесозаготовки и расходы по их осуществлению образуют основу стоимости продукции этого производства.
Следовательно, если лесопродукция производится подрядным способом, то подрядные работы непосредственно связаны с производством конкретного объема лесопродукции и в основе ее стоимости лежат расходы по оплате услуг лесозаготовки, таким образом, к прямым расходам должны быть отнесены не только материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1, 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, но и стоимость услуг лесозаготовки, оказанных сторонними организациями.
Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 12.05.2016 по делу N А26-5078/2015.
Учитывая, что при рассмотрении дела суд первой инстанции правильно установил фактические обстоятельства, всесторонне и полно исследовав представленные сторонами доказательства, не допустил нарушений норм материального права и процессуального права, апелляционная инстанция не находит оснований для отмены судебного акта.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Республики Карелия от 21.04.2016 по делу N А26-12003/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.
Председательствующий
С.В.ЛУЩАЕВ
С.В.ЛУЩАЕВ
Судьи
М.В.БУДЫЛЕВА
Л.П.ЗАГАРАЕВА
М.В.БУДЫЛЕВА
Л.П.ЗАГАРАЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)