Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 18 мая 2017 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 22 мая 2017 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Голубцова В.Г.,
Судей Васильевой Е.В., Савельевой Н.М.,
при ведении протокола судебного заседания Ситниковой Т.В.,
при участии:
- от заявителя ООО "Пудемский завод" - Филиппова Н.П., предъявлен паспорт, доверенность от 14.11.2016; Дидковская Н.В., предъявлен паспорт, доверенность от 25.10.2016;
- от заинтересованного лица Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 2 по Удмуртской Республике - Веретенникова Е.Е., предъявлено удостоверение, доверенность от 15.09.2016, Лукьянов П.А., предъявлено удостоверение, доверенность от 21.11.2016, Федько Д.В., предъявлено удостоверение, доверенность от 09.01.2017,
лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,
рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу
заявителя ООО "Пудемский завод"
на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики
от 17 февраля 2017 года
по делу N А71-12835/2016,
вынесенное судьей Мосиной Л.Ф.,
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Пудемский завод" (ИНН 1825000074, ОГРН 1041801904209)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Удмуртской Республике
о признании незаконным решения от 30.06.2016 N 08-1-18/18 в части,
установил:
ООО "Пудемский завод" (далее - налогоплательщик, общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Удмуртской Республике (далее - Инспекция, налоговый орган) N 08-1-18/18 от 30.06.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части доначисления налога на прибыль организация и налога на добавленную стоимость, а также соответствующих сумм пени и штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ.
Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 17 февраля 2017 года в удовлетворении заявленного требования о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Удмуртской Республике о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.06.2016 N 08-1-18/18 в части доначисления налога на прибыли и налога на добавленную стоимость, а также соответствующих сумм пени и штрафа, вынесенного в отношении общества с ограниченной ответственностью "Пудемский завод", с. Пудем, отказано.
Не согласившись с решением суда, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт о признании незаконным решения N 08-1-18/18 от 30.06.2016 за совершение налогового правонарушения, в части привлечения к ответственности, начисления недоимки и пени по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость в полном объеме.
В обоснование доводов жалобы указывает, что им документально подтверждено первичными документами фактическое приобретение алюминия и коммунальных услуг, оплата (в том числе НДС) своим контрагентом и использование их в своей производственной деятельности. Все расходы документально подтверждены и обоснованны, налоговая инспекция не оспаривает факт наличия документов и не имеет претензий к документам, подтверждающим расходы по налогу на прибыль. Выводы о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды противоречат материалам дела и фактическим обстоятельствам дела. Материалами дела подтверждается, что весь приобретенный в проверяемом периоде алюминий был потрачен исключительно на изготовление хлебных форм, реализованных ООО "Пудемский завод". Доказательств изготовления спорных хлебных форм ООО "ПМЗ-Ресурс" в 2013-2014 г.г. ни в решении налогового, ни в решении суда не приведено, в материалах дела имеются доказательства подтверждающие принадлежность спорных форм третьему лицу - ООО "Пудемский механический завод". Кроме того заявитель жалобы указывает, что при расчете НДС, относимого на операции по реализации (производству) хлебной формы, в пропорции учтена вся сумма НДС с коммунальных ресурсов исключительно на производство хлебных форм, без учета, что эти затраты так же необходимы для осуществления иных видов деятельности налогоплательщика в проверяемый период, что противоречит требованиям п. 3 ст. 272 НК РФ.
Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 2 по Удмуртской Республике представила письменный отзыв на апелляционную жалобу в соответствии с которыми, просит решение суда оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения.
Определением от 16.05.2017 в связи с отсутствием судьи Гуляковой Г.Н. на основании п. 2 ч. 3 ст. 18 АПК РФ произведена замена судьи Гуляковой Г.Н. на судью Васильеву Е.В.
Представитель Общества в судебном заседании доводы апелляционной жалобы поддержал, просил решение отменить, апелляционную жалобу удовлетворить.
Представители Налогового органа в судебном заседании возражали против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве, просили решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании 16.05.2017 представитель налогоплательщика представил расчет сумм доначисленных налогов.
С целью проверки налоговым органом представленного налогоплательщиком расчета в соответствии со ст. 163 АПК РФ в судебном заседании объявлен перерыв до 16 час. 00 мин. 18.05.2017, после перерыва судебное заседание арбитражного апелляционного суда продолжено в том же составе суда.
Лица, участвующие в деле, явку представителей в судебное заседание арбитражного суда апелляционной инстанции, после перерыва, не обеспечили, что в силу ст. 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не является препятствием для рассмотрения спора в их отсутствие.
До начала судебного заседания от налогового органа поступило информационное письмо, согласно которого расчет сумм доначисленных налогов, предоставленный налогоплательщиком в судебное заседание от 16.05.2017 года, является обоснованным.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 АПК РФ.
Из материалов дела следует, что Межрайонной инспекцией ФНС России N 2 по УР в отношении ООО "Пудемский завод" проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (перечисления в бюджет) по налогам и сборам за период с 01.01.2013 по 31.12.2014. По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 27.05.2016 N 08-1-18/18 дсп (т. 5 л.д. 76-108).
По результатам рассмотрения акта проверки, возражений налогоплательщика (т. 1 л.д. 93-96), налоговым органом принято решение от 30.06.2016 N 08-1-18/18 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 197 415 руб., из них по налогу на добавленную стоимость 24 920 руб., по налогу на прибыль 172 495 руб., предусмотренной ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 11 909 руб.
Указанным решением обществу доначислен НДС в размере 660 183 руб., налог на прибыль организаций в размере 973 573 руб., пени на общую сумму 358 613,75 руб., а также предложено уменьшить убытки, исчисленные по налогу на прибыль организаций за 2013 год в размере 105 692 руб.
Основанием для начисления недоимки, соответствующих сумм пени и штрафа, послужили выводы налогового органа о том, что в ходе выездной налоговой проверки установлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих о получении заявителем в проверяемом периоде необоснованной налоговой выгоды в виде завышения расходов по налогу на прибыль организаций и вычетов по НДС путем использования в своей деятельности взаимозависимой организации ООО "ПМЗ-Ресурс", находящейся на упрощенной системе налогообложения.
Заявитель, не согласившись с решением Межрайонной ФНС России N 2 по УР от 30.06.2016 N 08-1-18/18 обратился с апелляционной жалобой в Управление ФНС России по Удмуртской Республики (т. 1 л.д. 64-72).
Решением Управления ФНС России по Удмуртской Республике от 16.09.2016 N 06-07/13390, решение Межрайонной ИФНС России N 2 по УР от 30.06.2016 N 08-1-18/18 было отменено в части доначислений по налогу на прибыль организаций в размере 242 412 руб., в части НДС в размере 55 129 руб., соответствующих сумм пени и штрафов. В остальной части решение оставлено без изменения (т. 1 л.д. 84-91).
Полагая, что решение инспекции не соответствует требованиям законодательства, нарушает его права и законные интересы, общество обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции, признал доказанными и подтвержденными соответствующими доказательствами выводы налогового органа, положенными в основу оспариваемого налогоплательщиком решения.
Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, заслушав пояснения лиц участвующих в деле, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.
В силу основных начал законодательства о налогах и сборах, закрепленных в статье 3 Налогового кодекса, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения.
Согласно положениями ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов: камеральные налоговые проверки и выездные налоговые проверки, целью которых является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.
Как указано в Постановлении Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 N 14-П, основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения, как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Исходя из статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, названных в пунктах 3, 6-8 статьи 171 Кодекса
Согласно п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.
Из изложенных правовых норм следует, что для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость право на применение налогового вычета по налогу возникает при соблюдении следующих условий: товары, работы и услуги должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации и поставлены на учет; у налогоплательщика имеются счета-фактуры, соответствующие требованиям статьи 169 Налогового кодекса, и первичные документы с выделенной в них отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, оформленные в соответствии со статьей 9 Федерального закона N 402-ФЗ от 06.12.2011 "О бухгалтерском учете".
При этом, указанные документы должны содержать достоверные данные относительно совершенных хозяйственных операций и лиц, совершивших такие операции.
Судами высшей инстанции, в том числе определением Верховного Суда РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 неоднократно указано на то, что избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 Кодекса, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.
В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Таким образом, помимо формальных требований, установленных ст. 169, 171, 172 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственных операций.
Согласно пунктам 3 и 4 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), а также, если налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.
В пункте 9 Постановления Пленума N 53 определено, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Согласно Письму ВАС РФ от 11.11.2004 N С5-07/уз-1355 "Об определении Конституционного Суда Российской Федерации N 169-О 08.04.2004" оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами допустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров.
Налоговые последствия в виде отнесения сумм, уплаченных поставщикам, на расходы при исчислении налога на прибыль, а также включение предъявленного поставщиками налога на добавленную стоимость в состав налоговых вычетов являются правомерными лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.
Следовательно, для применения вычетов по НДС, а также уменьшения доходов на понесенные расходы в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований. При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия, подтверждать факт совершения сделки с реальным поставщиком.
Согласно пункту 2 Постановления Пленума N 53 в соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ.
В силу п. 11 Постановления от 12.10.2006 N 53 признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.
Основанием для доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, а также соответствующих сумм пени и штрафа, явились выводы налогового органа о необоснованном применении заявителем по включению в состав расходов по налогу на прибыль и в налоговые вычеты по НДС общей суммы расходов, предъявленной поставщиками алюминия, коммунальными организациями, арендодателем, не в том объеме, в котором потреблялись непосредственно налогоплательщиком.
На основании установленных выездной налоговой проверкой обстоятельств налоговый орган пришел к выводу о том, что заявителем не подтверждена обоснованность налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль организаций по взаимоотношениям с контрагентом ООО "ПМЗ-Ресурс", находящимся на упрощенной системе налогообложения.
В частности, как установлено инспекцией общество по итогам осуществления хозяйственной деятельности для целей налогообложения в налоговых декларациях в 2013-2014 г.г. учитывало вычеты по НДС по приобретению алюминия в чушках, в общей сумме вычетов, предъявленных поставщиками алюминия (ООО "Авео", ООО УПКЦМ", ООО "Партер", ООО "Фаворит", ООО "Аркаим", ООО "Уралком"), а также поставщиками коммунальных услуг (ООО "РТС", ОАО "УЭК", ОАО "ЭнергоСбыт Плюс", ООО "Яр Энерго").
С целью подтверждения правомерности применения вычетов и принятия расходов, инспекцией проведены мероприятия налогового контроля, в ходе которых установлено следующее.
В спорный период между ООО "Пудемский завод" (заказчик), в лице Дидковского В.В. и ООО "ПМЗ-Ресурс" (подрядчик), в лице Хайминой Ф.А. заключен договор от 01.01.2013 N 1 на выполнение работ и услуг, предусмотренных приложением N 1 к договору (т. 4 л.д. 1-6).
Согласно условиям договора работы и услуги выполняются подрядчиком с использованием материала, инструмента, комплектующих, средств, оборудования, энергии, тепла и иного имущества ООО "Пудемский завод" на территории ООО "Пудемский завод" (п. 1.3. договора).
За проверяемый период ООО "ПМЗ Ресурс" выполнило работы по отливке хлебных форм из пищевого алюминия не только для ООО "Пудемский завод", но и для третьих лиц - ООО "Резон-А", ООО "ПТК Инжиниринг", ООО "Агрокомплект-ИС", ООО "ТехКом", ООО "Янтиковский хлеб".
ООО "Пудемский завод" и ООО "ПМЗ-Ресурс" зарегистрированы и располагаются по одному адресу: Удмуртская Республика, Ярский район, с. Пудем, ул. Кирова, 2а.
По указанному адресу находится имущество (здания, строения, сооружения, оборудование, цеха, офис), которое ООО "Пудемский завод" арендует в лице руководителя Дидковского В.В. арендует у ООО "Лантан", в лице руководителя Дидковского В.В. на основании договора аренды от 01.01.2013 N 1.
Руководитель и учредитель ООО "Пудемский завод" Дидковский В.В. является учредителем с долей 50% и директором ООО "Лантан", а ранее являлся руководителем и учредителем с долей 50% ООО "Пудемский механический завод".
В отношении ООО "Лантан" в ходе проверки установлено, что в проверяемом периоде доходы получены только от сдачи имущества в аренду ООО "Пудемский завод" на сумму 600 000 руб.
Согласно данным по расчетным счетам не установлено приобретение ООО "Лантан" каких-либо товаров (работ, услуг) у контрагентов для ведения финансово-хозяйственной деятельности. Отсутствие реальной финансово-хозяйственной деятельности организации подтверждается отсутствием перечислений денежных средств за аренду помещений, транспортных средств, а также коммунальные услуги.
Из анализа движения денежных средств по расчетному счету ООО "Лантан", открытому в АКБ "Ижкомбанк" (ПАО) в проверяемом периоде, установлено, что денежные средства поступают только от ООО "Пудемский завод" по договорам аренды и направляются на налоги и платежи.
Из бухгалтерской и налоговой отчетности ООО "Лантан" следует, что доходная часть ООО "Лантан" сформирована полностью из поступлений от ООО "Пудемский завод". ООО "Пудемский завод" за 2013-2014 г.г. не полностью произвело расчеты с ООО "Лантан".
В соответствии с пунктом 1 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.
В пункте 1 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица). Взаимозависимость может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, если установлено, что она используется участниками сделки для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими и иными причинами.
Таким образом, выявленные обстоятельства в своей совокупности подтверждают вывод суда первой инстанции, что рассматриваемые участники хозяйственных отношений являются взаимозависимыми (аффилированными) организациями, имели возможность и фактически оказывали влияние на условия и экономические результаты деятельности друг друга, действовали согласованно по оформлению спорных сделок.
Руководитель и учредитель ООО "ПМЗ-Ресурс" Хаймина Ф.А. ранее являлась руководителем и учредителем ООО "Пудемский завод". ООО "ПМЗ-Ресурс" осуществляло свою фактическую деятельность на территории, предоставленной ООО "Пудемский завод", использовало материалы и оборудование, предоставленное ООО "Пудемский завод", пользовалось коммунальными и иными услугами, предоставленными ООО "Пудемский завод".
Вся производственная деятельность ООО "ПМЗ-Ресурс" по изготовлению продукции для ООО "Пудемский завод", осуществлялось на арендованном ООО "Пудемский завод" оборудовании ООО "Лантан".
Из анализа выписки банка о движении денежных средств по расчетному счету ООО "ПМЗ-Ресурс", открытому в ПАО "Сбербанк" в период с 01.01.2013 по 31.12.2014 установлено, что денежные средства, поступившие от ООО "Пудемский завод" и других контрагентов списывались на зарплату, на налоги, в ПФР и ФСС, судебным приставам и др.
По движению денежных средств не установлено приобретение ООО "ПМЗ-Ресурс" производственного сырья, в том числе, алюминия, для финансово-хозяйственной деятельности, а также перечисления денежных средств за аренду помещений, транспортных средств, коммунальных услуг, что свидетельствует об отсутствии реальной финансово-хозяйственной деятельности организации.
При этом из бухгалтерской и налоговой отчетности ООО "ПМЗ-Ресурс" следует, что доходная часть ООО "ПМЗ-Ресурс" сформирована полностью из поступлений от ООО "Пудемский завод". Налоговая нагрузка является незначительной, приближена к нулю, сумма налогов составляет 1% от полученных доходов.
Фактическим получателем коммунальных услуг является ООО "Пудемский завод", а поставщиками коммунальных услуг для ООО "Пудемский завод" являются ООО "РТС" (договор от 01.01.2013 N 27Я/13 на отпуск и потребление тепловой энергии); ОАО "УЭК" (договор от 01.02.2013 N Г4036 энергоснабжения); ОАО "ЭнергоСбыт Плюс" с 01.04.2014 является правопреемником ОАО "УЭК"; ООО "Яр Энерго" (договор теплоснабжения от 24.09.2013 N 17).
В ходе налоговой проверки от ООО "Яр Энерго" и ОАО "ЭнергоСбыт Плюс" получена информация, подтверждающая факт отсутствия у этих организаций отношений с ООО "ПМЗ-Ресурс".
Таким образом, коммунальные услуги (электроэнергия и тепловая энергия) по адресу с.Пудем, ул. Кирова, 2а оплачивало исключительно ООО "Пудемский завод".
Вышеуказанные обстоятельства подтверждаются свидетельскими показаниями работников ООО "ПМЗ-Ресурс" (директором Хайминой Ф.А., протокол допроса от 12.05.2016), бухгалтером Соломиной С.А., протокол допроса от 12.05.2016), а также ООО "Пудемский завод" (директором Дидковским В.В., протокол допроса от 17.05.2016 N 4), бухгалтером Филипповой Н.Н. (протокол допроса от 17.05.2016 N 5).
Кроме того, в ходе проверки установлено, что все необходимое для литейного производства: сырье (чушки алюминиевые АК5М2П, ГОСТ 1583-93), материалы, инструмент и другое для производства ООО "ПМЗ-Ресурс" представляло (закупало) ООО "Пудемский завод".
Материалы инструмент, оснастка приобретенные налогоплательщиком используются в производственной деятельности ООО "ПМЗ Ресурс", что подтверждается материалами проверки.
Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что фактически финансово-хозяйственную деятельность вел налогоплательщик, ООО "ПМЗ-Ресурс" использовалось при реализации формально с единственной целью - применения упрощенной системы налогообложения по части доходов от реализации хлебных форм, при этом затраты на производство упомянутой продукции нес налогоплательщик.
Таким образом, налоговый орган и суд первой инстанции пришли к верному выводу о том, что налогоплательщику в налоговых декларациях по НДС следовало отразить суммы вычетов от поставщиков алюминия и поставщиков коммунальных услуг, за исключением сумм, приходящихся на долю выручки ООО "ПМЗ-Ресурс".
С учетом изложенных обстоятельств в их совокупности и взаимосвязи суд признал доказанным вывод налогового органа о том, что действия налогоплательщика направлены на получение необоснованной налоговой выгоды путем формального соблюдения действующего законодательства в виде завышения расходов в целях налогообложения прибыли и вычетов по НДС путем использования в своей деятельности взаимозависимых организаций, находящихся на упрощенной системе налогообложения не имеющего собственных материально-технических, трудовых и иных ресурсов.
Суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налогоплательщиком не опровергнуты собранные налоговым органом по делу доказательства, представленные налогоплательщиком документы и пояснения при сопоставлении их с иными доказательствами не отвечают критерию достоверности.
Доводы заявителя жалобы о том, что обществом первичными документами подтверждено фактическое приобретение алюминия и коммунальных услуг, оплата (в том числе НДС) своим контрагентом и использование их в своей производственной деятельности, все расходы документально подтверждены и обоснованны; а выводы о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды противоречат материалам дела и фактическим обстоятельствам дела, судом апелляционной инстанции рассмотрены и признаны не обоснованными, поскольку отказ в предоставлении налогового вычета обоснован инспекцией иными доводами, а именно тем, что налогоплательщиком целенаправленно применена схема использования в своей деятельности взаимозависимых организаций, при отнесении расходов в целях налогообложения прибыли и вычетов по НДС к деятельности не контрагента, а плательщика.
В соответствии с разъяснениями, содержащимся в п. 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в соответствии с п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
На основании изложенного ссылки налогоплательщика на неправомерность применения расчетного метода обоснованно отклонены судом первой инстанции.
Вместе с тем расчет доли пропорции полученного дохода ООО "ПМЗ-Ресурс" от реализации хлебных форм собственным контрагентам и полученного дохода (за предоставленные услуги по изготовлению хлебных форм) от налогоплательщика произведенный налоговым органом признан апелляционной коллегией необоснованным.
В пункте 78 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.
В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство.
Согласно части 3.1 статьи 70 АПК РФ обстоятельства, на которые ссылается сторона в обоснование своих требований или возражений, считаются признанными другой стороной, если они ею прямо не оспорены или несогласие с такими обстоятельствами не вытекает из иных доказательств, обосновывающих представленные возражения относительно существа заявленных требований.
Налоговый орган каких-либо возражений, относительно методики расчета не представил, более того признал расчет налогоплательщика сумм доначисленных налогов в части корректировки убытков и расчетов сумм налога на прибыль и НДС обоснованным, в связи с чем у суда отсутствуют основания для непринятия соответствующих расходов.
Кроме того, суд, проанализировав представленный расчет, считает его верным, поскольку доля необоснованно принятых расходов и вычетов определена не на основе анализа выручки ООО "ПМЗ-Ресурс" от всех осуществляемых видов деятельности, а на основе анализа выручки от реализации именно хлебных форм в спорный период.
На основании изложенного и с учетом части 5 статьи 200 АПК РФ суд признает недоказанной законность и обоснованность решения налогового органа в части доначисления обществу НДС в сумме превышающей 545 312 руб., соответствующих сумм пени и штрафов; налога на прибыль в сумме превышающей 827 497 руб., соответствующих сумм, пени, штрафов, корректировки убытков как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.
При указанных обстоятельствах решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 17 февраля 2017 года по делу N А71-12835/2016 следует отменить в части.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Удмуртской Республике N 08-1-18/18 от 30.06.2016 в части доначисления НДС в сумме 545 312 руб., соответствующих сумм пени и штрафов; налога на прибыль в сумме 827 497 руб., соответствующих сумм, пени, штрафов, корректировки убытков незаконным как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации, и обязать налоговый орган устранит допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика.
В остальной части решение суда оставить без изменения.
В соответствии со ст. 110 АПК РФ следует взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Удмуртской Республике (ИНН 1829014293, ОГРН 1041802300110) в пользу ООО "Пудемский завод" (ИНН 1825000074, ОГРН 1041801904209) в возмещение расходов по оплате госпошлины 4 500 (Четыре тысячи пятьсот) руб.
Руководствуясь статьями 110, 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 17 февраля 2017 года по делу N А71-12835/2016 отменить в части.
Признать решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Удмуртской Республике N 08-1-18/18 от 30.06.2016 в части доначисления НДС в сумме 545 312 руб., соответствующих сумм пени и штрафов; налога на прибыль в сумме 827 497 руб., соответствующих сумм, пени, штрафов, корректировки убытков незаконным как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации. Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 2 по Удмуртской Республике устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО "Пудемский завод".
В остальной части решение оставить без изменения.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Удмуртской Республике (ИНН 1829014293, ОГРН 1041802300110) в пользу ООО "Пудемский завод" (ИНН 1825000074, ОГРН 1041801904209) расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение заявления в Арбитражном суде Удмуртской Республике, а также по апелляционной жалобе в размере 4 500 (Четыре тысячи пятьсот) рублей.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ СЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 22.05.2017 N 17АП-4845/2017-АК ПО ДЕЛУ N А71-12835/2016
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 22 мая 2017 г. N 17АП-4845/2017-АК
Дело N А71-12835/2016
Резолютивная часть постановления объявлена 18 мая 2017 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 22 мая 2017 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Голубцова В.Г.,
Судей Васильевой Е.В., Савельевой Н.М.,
при ведении протокола судебного заседания Ситниковой Т.В.,
при участии:
- от заявителя ООО "Пудемский завод" - Филиппова Н.П., предъявлен паспорт, доверенность от 14.11.2016; Дидковская Н.В., предъявлен паспорт, доверенность от 25.10.2016;
- от заинтересованного лица Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 2 по Удмуртской Республике - Веретенникова Е.Е., предъявлено удостоверение, доверенность от 15.09.2016, Лукьянов П.А., предъявлено удостоверение, доверенность от 21.11.2016, Федько Д.В., предъявлено удостоверение, доверенность от 09.01.2017,
лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,
рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу
заявителя ООО "Пудемский завод"
на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики
от 17 февраля 2017 года
по делу N А71-12835/2016,
вынесенное судьей Мосиной Л.Ф.,
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Пудемский завод" (ИНН 1825000074, ОГРН 1041801904209)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Удмуртской Республике
о признании незаконным решения от 30.06.2016 N 08-1-18/18 в части,
установил:
ООО "Пудемский завод" (далее - налогоплательщик, общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Удмуртской Республике (далее - Инспекция, налоговый орган) N 08-1-18/18 от 30.06.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части доначисления налога на прибыль организация и налога на добавленную стоимость, а также соответствующих сумм пени и штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ.
Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 17 февраля 2017 года в удовлетворении заявленного требования о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Удмуртской Республике о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.06.2016 N 08-1-18/18 в части доначисления налога на прибыли и налога на добавленную стоимость, а также соответствующих сумм пени и штрафа, вынесенного в отношении общества с ограниченной ответственностью "Пудемский завод", с. Пудем, отказано.
Не согласившись с решением суда, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт о признании незаконным решения N 08-1-18/18 от 30.06.2016 за совершение налогового правонарушения, в части привлечения к ответственности, начисления недоимки и пени по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость в полном объеме.
В обоснование доводов жалобы указывает, что им документально подтверждено первичными документами фактическое приобретение алюминия и коммунальных услуг, оплата (в том числе НДС) своим контрагентом и использование их в своей производственной деятельности. Все расходы документально подтверждены и обоснованны, налоговая инспекция не оспаривает факт наличия документов и не имеет претензий к документам, подтверждающим расходы по налогу на прибыль. Выводы о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды противоречат материалам дела и фактическим обстоятельствам дела. Материалами дела подтверждается, что весь приобретенный в проверяемом периоде алюминий был потрачен исключительно на изготовление хлебных форм, реализованных ООО "Пудемский завод". Доказательств изготовления спорных хлебных форм ООО "ПМЗ-Ресурс" в 2013-2014 г.г. ни в решении налогового, ни в решении суда не приведено, в материалах дела имеются доказательства подтверждающие принадлежность спорных форм третьему лицу - ООО "Пудемский механический завод". Кроме того заявитель жалобы указывает, что при расчете НДС, относимого на операции по реализации (производству) хлебной формы, в пропорции учтена вся сумма НДС с коммунальных ресурсов исключительно на производство хлебных форм, без учета, что эти затраты так же необходимы для осуществления иных видов деятельности налогоплательщика в проверяемый период, что противоречит требованиям п. 3 ст. 272 НК РФ.
Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 2 по Удмуртской Республике представила письменный отзыв на апелляционную жалобу в соответствии с которыми, просит решение суда оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения.
Определением от 16.05.2017 в связи с отсутствием судьи Гуляковой Г.Н. на основании п. 2 ч. 3 ст. 18 АПК РФ произведена замена судьи Гуляковой Г.Н. на судью Васильеву Е.В.
Представитель Общества в судебном заседании доводы апелляционной жалобы поддержал, просил решение отменить, апелляционную жалобу удовлетворить.
Представители Налогового органа в судебном заседании возражали против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве, просили решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании 16.05.2017 представитель налогоплательщика представил расчет сумм доначисленных налогов.
С целью проверки налоговым органом представленного налогоплательщиком расчета в соответствии со ст. 163 АПК РФ в судебном заседании объявлен перерыв до 16 час. 00 мин. 18.05.2017, после перерыва судебное заседание арбитражного апелляционного суда продолжено в том же составе суда.
Лица, участвующие в деле, явку представителей в судебное заседание арбитражного суда апелляционной инстанции, после перерыва, не обеспечили, что в силу ст. 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не является препятствием для рассмотрения спора в их отсутствие.
До начала судебного заседания от налогового органа поступило информационное письмо, согласно которого расчет сумм доначисленных налогов, предоставленный налогоплательщиком в судебное заседание от 16.05.2017 года, является обоснованным.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 АПК РФ.
Из материалов дела следует, что Межрайонной инспекцией ФНС России N 2 по УР в отношении ООО "Пудемский завод" проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (перечисления в бюджет) по налогам и сборам за период с 01.01.2013 по 31.12.2014. По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 27.05.2016 N 08-1-18/18 дсп (т. 5 л.д. 76-108).
По результатам рассмотрения акта проверки, возражений налогоплательщика (т. 1 л.д. 93-96), налоговым органом принято решение от 30.06.2016 N 08-1-18/18 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 197 415 руб., из них по налогу на добавленную стоимость 24 920 руб., по налогу на прибыль 172 495 руб., предусмотренной ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 11 909 руб.
Указанным решением обществу доначислен НДС в размере 660 183 руб., налог на прибыль организаций в размере 973 573 руб., пени на общую сумму 358 613,75 руб., а также предложено уменьшить убытки, исчисленные по налогу на прибыль организаций за 2013 год в размере 105 692 руб.
Основанием для начисления недоимки, соответствующих сумм пени и штрафа, послужили выводы налогового органа о том, что в ходе выездной налоговой проверки установлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих о получении заявителем в проверяемом периоде необоснованной налоговой выгоды в виде завышения расходов по налогу на прибыль организаций и вычетов по НДС путем использования в своей деятельности взаимозависимой организации ООО "ПМЗ-Ресурс", находящейся на упрощенной системе налогообложения.
Заявитель, не согласившись с решением Межрайонной ФНС России N 2 по УР от 30.06.2016 N 08-1-18/18 обратился с апелляционной жалобой в Управление ФНС России по Удмуртской Республики (т. 1 л.д. 64-72).
Решением Управления ФНС России по Удмуртской Республике от 16.09.2016 N 06-07/13390, решение Межрайонной ИФНС России N 2 по УР от 30.06.2016 N 08-1-18/18 было отменено в части доначислений по налогу на прибыль организаций в размере 242 412 руб., в части НДС в размере 55 129 руб., соответствующих сумм пени и штрафов. В остальной части решение оставлено без изменения (т. 1 л.д. 84-91).
Полагая, что решение инспекции не соответствует требованиям законодательства, нарушает его права и законные интересы, общество обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции, признал доказанными и подтвержденными соответствующими доказательствами выводы налогового органа, положенными в основу оспариваемого налогоплательщиком решения.
Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, заслушав пояснения лиц участвующих в деле, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.
В силу основных начал законодательства о налогах и сборах, закрепленных в статье 3 Налогового кодекса, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения.
Согласно положениями ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов: камеральные налоговые проверки и выездные налоговые проверки, целью которых является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.
Как указано в Постановлении Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 N 14-П, основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения, как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Исходя из статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, названных в пунктах 3, 6-8 статьи 171 Кодекса
Согласно п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.
Из изложенных правовых норм следует, что для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость право на применение налогового вычета по налогу возникает при соблюдении следующих условий: товары, работы и услуги должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации и поставлены на учет; у налогоплательщика имеются счета-фактуры, соответствующие требованиям статьи 169 Налогового кодекса, и первичные документы с выделенной в них отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, оформленные в соответствии со статьей 9 Федерального закона N 402-ФЗ от 06.12.2011 "О бухгалтерском учете".
При этом, указанные документы должны содержать достоверные данные относительно совершенных хозяйственных операций и лиц, совершивших такие операции.
Судами высшей инстанции, в том числе определением Верховного Суда РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 неоднократно указано на то, что избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 Кодекса, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.
В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Таким образом, помимо формальных требований, установленных ст. 169, 171, 172 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственных операций.
Согласно пунктам 3 и 4 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), а также, если налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.
В пункте 9 Постановления Пленума N 53 определено, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Согласно Письму ВАС РФ от 11.11.2004 N С5-07/уз-1355 "Об определении Конституционного Суда Российской Федерации N 169-О 08.04.2004" оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами допустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров.
Налоговые последствия в виде отнесения сумм, уплаченных поставщикам, на расходы при исчислении налога на прибыль, а также включение предъявленного поставщиками налога на добавленную стоимость в состав налоговых вычетов являются правомерными лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.
Следовательно, для применения вычетов по НДС, а также уменьшения доходов на понесенные расходы в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований. При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия, подтверждать факт совершения сделки с реальным поставщиком.
Согласно пункту 2 Постановления Пленума N 53 в соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ.
В силу п. 11 Постановления от 12.10.2006 N 53 признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.
Основанием для доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, а также соответствующих сумм пени и штрафа, явились выводы налогового органа о необоснованном применении заявителем по включению в состав расходов по налогу на прибыль и в налоговые вычеты по НДС общей суммы расходов, предъявленной поставщиками алюминия, коммунальными организациями, арендодателем, не в том объеме, в котором потреблялись непосредственно налогоплательщиком.
На основании установленных выездной налоговой проверкой обстоятельств налоговый орган пришел к выводу о том, что заявителем не подтверждена обоснованность налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль организаций по взаимоотношениям с контрагентом ООО "ПМЗ-Ресурс", находящимся на упрощенной системе налогообложения.
В частности, как установлено инспекцией общество по итогам осуществления хозяйственной деятельности для целей налогообложения в налоговых декларациях в 2013-2014 г.г. учитывало вычеты по НДС по приобретению алюминия в чушках, в общей сумме вычетов, предъявленных поставщиками алюминия (ООО "Авео", ООО УПКЦМ", ООО "Партер", ООО "Фаворит", ООО "Аркаим", ООО "Уралком"), а также поставщиками коммунальных услуг (ООО "РТС", ОАО "УЭК", ОАО "ЭнергоСбыт Плюс", ООО "Яр Энерго").
С целью подтверждения правомерности применения вычетов и принятия расходов, инспекцией проведены мероприятия налогового контроля, в ходе которых установлено следующее.
В спорный период между ООО "Пудемский завод" (заказчик), в лице Дидковского В.В. и ООО "ПМЗ-Ресурс" (подрядчик), в лице Хайминой Ф.А. заключен договор от 01.01.2013 N 1 на выполнение работ и услуг, предусмотренных приложением N 1 к договору (т. 4 л.д. 1-6).
Согласно условиям договора работы и услуги выполняются подрядчиком с использованием материала, инструмента, комплектующих, средств, оборудования, энергии, тепла и иного имущества ООО "Пудемский завод" на территории ООО "Пудемский завод" (п. 1.3. договора).
За проверяемый период ООО "ПМЗ Ресурс" выполнило работы по отливке хлебных форм из пищевого алюминия не только для ООО "Пудемский завод", но и для третьих лиц - ООО "Резон-А", ООО "ПТК Инжиниринг", ООО "Агрокомплект-ИС", ООО "ТехКом", ООО "Янтиковский хлеб".
ООО "Пудемский завод" и ООО "ПМЗ-Ресурс" зарегистрированы и располагаются по одному адресу: Удмуртская Республика, Ярский район, с. Пудем, ул. Кирова, 2а.
По указанному адресу находится имущество (здания, строения, сооружения, оборудование, цеха, офис), которое ООО "Пудемский завод" арендует в лице руководителя Дидковского В.В. арендует у ООО "Лантан", в лице руководителя Дидковского В.В. на основании договора аренды от 01.01.2013 N 1.
Руководитель и учредитель ООО "Пудемский завод" Дидковский В.В. является учредителем с долей 50% и директором ООО "Лантан", а ранее являлся руководителем и учредителем с долей 50% ООО "Пудемский механический завод".
В отношении ООО "Лантан" в ходе проверки установлено, что в проверяемом периоде доходы получены только от сдачи имущества в аренду ООО "Пудемский завод" на сумму 600 000 руб.
Согласно данным по расчетным счетам не установлено приобретение ООО "Лантан" каких-либо товаров (работ, услуг) у контрагентов для ведения финансово-хозяйственной деятельности. Отсутствие реальной финансово-хозяйственной деятельности организации подтверждается отсутствием перечислений денежных средств за аренду помещений, транспортных средств, а также коммунальные услуги.
Из анализа движения денежных средств по расчетному счету ООО "Лантан", открытому в АКБ "Ижкомбанк" (ПАО) в проверяемом периоде, установлено, что денежные средства поступают только от ООО "Пудемский завод" по договорам аренды и направляются на налоги и платежи.
Из бухгалтерской и налоговой отчетности ООО "Лантан" следует, что доходная часть ООО "Лантан" сформирована полностью из поступлений от ООО "Пудемский завод". ООО "Пудемский завод" за 2013-2014 г.г. не полностью произвело расчеты с ООО "Лантан".
В соответствии с пунктом 1 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.
В пункте 1 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица). Взаимозависимость может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, если установлено, что она используется участниками сделки для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими и иными причинами.
Таким образом, выявленные обстоятельства в своей совокупности подтверждают вывод суда первой инстанции, что рассматриваемые участники хозяйственных отношений являются взаимозависимыми (аффилированными) организациями, имели возможность и фактически оказывали влияние на условия и экономические результаты деятельности друг друга, действовали согласованно по оформлению спорных сделок.
Руководитель и учредитель ООО "ПМЗ-Ресурс" Хаймина Ф.А. ранее являлась руководителем и учредителем ООО "Пудемский завод". ООО "ПМЗ-Ресурс" осуществляло свою фактическую деятельность на территории, предоставленной ООО "Пудемский завод", использовало материалы и оборудование, предоставленное ООО "Пудемский завод", пользовалось коммунальными и иными услугами, предоставленными ООО "Пудемский завод".
Вся производственная деятельность ООО "ПМЗ-Ресурс" по изготовлению продукции для ООО "Пудемский завод", осуществлялось на арендованном ООО "Пудемский завод" оборудовании ООО "Лантан".
Из анализа выписки банка о движении денежных средств по расчетному счету ООО "ПМЗ-Ресурс", открытому в ПАО "Сбербанк" в период с 01.01.2013 по 31.12.2014 установлено, что денежные средства, поступившие от ООО "Пудемский завод" и других контрагентов списывались на зарплату, на налоги, в ПФР и ФСС, судебным приставам и др.
По движению денежных средств не установлено приобретение ООО "ПМЗ-Ресурс" производственного сырья, в том числе, алюминия, для финансово-хозяйственной деятельности, а также перечисления денежных средств за аренду помещений, транспортных средств, коммунальных услуг, что свидетельствует об отсутствии реальной финансово-хозяйственной деятельности организации.
При этом из бухгалтерской и налоговой отчетности ООО "ПМЗ-Ресурс" следует, что доходная часть ООО "ПМЗ-Ресурс" сформирована полностью из поступлений от ООО "Пудемский завод". Налоговая нагрузка является незначительной, приближена к нулю, сумма налогов составляет 1% от полученных доходов.
Фактическим получателем коммунальных услуг является ООО "Пудемский завод", а поставщиками коммунальных услуг для ООО "Пудемский завод" являются ООО "РТС" (договор от 01.01.2013 N 27Я/13 на отпуск и потребление тепловой энергии); ОАО "УЭК" (договор от 01.02.2013 N Г4036 энергоснабжения); ОАО "ЭнергоСбыт Плюс" с 01.04.2014 является правопреемником ОАО "УЭК"; ООО "Яр Энерго" (договор теплоснабжения от 24.09.2013 N 17).
В ходе налоговой проверки от ООО "Яр Энерго" и ОАО "ЭнергоСбыт Плюс" получена информация, подтверждающая факт отсутствия у этих организаций отношений с ООО "ПМЗ-Ресурс".
Таким образом, коммунальные услуги (электроэнергия и тепловая энергия) по адресу с.Пудем, ул. Кирова, 2а оплачивало исключительно ООО "Пудемский завод".
Вышеуказанные обстоятельства подтверждаются свидетельскими показаниями работников ООО "ПМЗ-Ресурс" (директором Хайминой Ф.А., протокол допроса от 12.05.2016), бухгалтером Соломиной С.А., протокол допроса от 12.05.2016), а также ООО "Пудемский завод" (директором Дидковским В.В., протокол допроса от 17.05.2016 N 4), бухгалтером Филипповой Н.Н. (протокол допроса от 17.05.2016 N 5).
Кроме того, в ходе проверки установлено, что все необходимое для литейного производства: сырье (чушки алюминиевые АК5М2П, ГОСТ 1583-93), материалы, инструмент и другое для производства ООО "ПМЗ-Ресурс" представляло (закупало) ООО "Пудемский завод".
Материалы инструмент, оснастка приобретенные налогоплательщиком используются в производственной деятельности ООО "ПМЗ Ресурс", что подтверждается материалами проверки.
Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что фактически финансово-хозяйственную деятельность вел налогоплательщик, ООО "ПМЗ-Ресурс" использовалось при реализации формально с единственной целью - применения упрощенной системы налогообложения по части доходов от реализации хлебных форм, при этом затраты на производство упомянутой продукции нес налогоплательщик.
Таким образом, налоговый орган и суд первой инстанции пришли к верному выводу о том, что налогоплательщику в налоговых декларациях по НДС следовало отразить суммы вычетов от поставщиков алюминия и поставщиков коммунальных услуг, за исключением сумм, приходящихся на долю выручки ООО "ПМЗ-Ресурс".
С учетом изложенных обстоятельств в их совокупности и взаимосвязи суд признал доказанным вывод налогового органа о том, что действия налогоплательщика направлены на получение необоснованной налоговой выгоды путем формального соблюдения действующего законодательства в виде завышения расходов в целях налогообложения прибыли и вычетов по НДС путем использования в своей деятельности взаимозависимых организаций, находящихся на упрощенной системе налогообложения не имеющего собственных материально-технических, трудовых и иных ресурсов.
Суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налогоплательщиком не опровергнуты собранные налоговым органом по делу доказательства, представленные налогоплательщиком документы и пояснения при сопоставлении их с иными доказательствами не отвечают критерию достоверности.
Доводы заявителя жалобы о том, что обществом первичными документами подтверждено фактическое приобретение алюминия и коммунальных услуг, оплата (в том числе НДС) своим контрагентом и использование их в своей производственной деятельности, все расходы документально подтверждены и обоснованны; а выводы о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды противоречат материалам дела и фактическим обстоятельствам дела, судом апелляционной инстанции рассмотрены и признаны не обоснованными, поскольку отказ в предоставлении налогового вычета обоснован инспекцией иными доводами, а именно тем, что налогоплательщиком целенаправленно применена схема использования в своей деятельности взаимозависимых организаций, при отнесении расходов в целях налогообложения прибыли и вычетов по НДС к деятельности не контрагента, а плательщика.
В соответствии с разъяснениями, содержащимся в п. 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в соответствии с п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
На основании изложенного ссылки налогоплательщика на неправомерность применения расчетного метода обоснованно отклонены судом первой инстанции.
Вместе с тем расчет доли пропорции полученного дохода ООО "ПМЗ-Ресурс" от реализации хлебных форм собственным контрагентам и полученного дохода (за предоставленные услуги по изготовлению хлебных форм) от налогоплательщика произведенный налоговым органом признан апелляционной коллегией необоснованным.
В пункте 78 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.
В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство.
Согласно части 3.1 статьи 70 АПК РФ обстоятельства, на которые ссылается сторона в обоснование своих требований или возражений, считаются признанными другой стороной, если они ею прямо не оспорены или несогласие с такими обстоятельствами не вытекает из иных доказательств, обосновывающих представленные возражения относительно существа заявленных требований.
Налоговый орган каких-либо возражений, относительно методики расчета не представил, более того признал расчет налогоплательщика сумм доначисленных налогов в части корректировки убытков и расчетов сумм налога на прибыль и НДС обоснованным, в связи с чем у суда отсутствуют основания для непринятия соответствующих расходов.
Кроме того, суд, проанализировав представленный расчет, считает его верным, поскольку доля необоснованно принятых расходов и вычетов определена не на основе анализа выручки ООО "ПМЗ-Ресурс" от всех осуществляемых видов деятельности, а на основе анализа выручки от реализации именно хлебных форм в спорный период.
На основании изложенного и с учетом части 5 статьи 200 АПК РФ суд признает недоказанной законность и обоснованность решения налогового органа в части доначисления обществу НДС в сумме превышающей 545 312 руб., соответствующих сумм пени и штрафов; налога на прибыль в сумме превышающей 827 497 руб., соответствующих сумм, пени, штрафов, корректировки убытков как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.
При указанных обстоятельствах решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 17 февраля 2017 года по делу N А71-12835/2016 следует отменить в части.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Удмуртской Республике N 08-1-18/18 от 30.06.2016 в части доначисления НДС в сумме 545 312 руб., соответствующих сумм пени и штрафов; налога на прибыль в сумме 827 497 руб., соответствующих сумм, пени, штрафов, корректировки убытков незаконным как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации, и обязать налоговый орган устранит допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика.
В остальной части решение суда оставить без изменения.
В соответствии со ст. 110 АПК РФ следует взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Удмуртской Республике (ИНН 1829014293, ОГРН 1041802300110) в пользу ООО "Пудемский завод" (ИНН 1825000074, ОГРН 1041801904209) в возмещение расходов по оплате госпошлины 4 500 (Четыре тысячи пятьсот) руб.
Руководствуясь статьями 110, 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 17 февраля 2017 года по делу N А71-12835/2016 отменить в части.
Признать решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Удмуртской Республике N 08-1-18/18 от 30.06.2016 в части доначисления НДС в сумме 545 312 руб., соответствующих сумм пени и штрафов; налога на прибыль в сумме 827 497 руб., соответствующих сумм, пени, штрафов, корректировки убытков незаконным как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации. Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 2 по Удмуртской Республике устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО "Пудемский завод".
В остальной части решение оставить без изменения.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Удмуртской Республике (ИНН 1829014293, ОГРН 1041802300110) в пользу ООО "Пудемский завод" (ИНН 1825000074, ОГРН 1041801904209) расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение заявления в Арбитражном суде Удмуртской Республике, а также по апелляционной жалобе в размере 4 500 (Четыре тысячи пятьсот) рублей.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.
Председательствующий
В.Г.ГОЛУБЦОВ
Судьи
Е.В.ВАСИЛЬЕВА
Н.М.САВЕЛЬЕВА
В.Г.ГОЛУБЦОВ
Судьи
Е.В.ВАСИЛЬЕВА
Н.М.САВЕЛЬЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)