Судебные решения, арбитраж
Разделы:
Налог на имущество организаций
Обстоятельства: Налоговый орган доначислил налог на прибыль, пени и штрафы, указав на завышение обществом расходов: 1) за счет включения в косвенные расходы затрат на переработку подрядной организацией мелких фракций; 2) на сумму, относящуюся к остатку готовой продукции.
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 15 августа 2017 года
Постановление изготовлено в полном объеме 21 августа 2017 года
Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:
председательствующего Перминовой И.В.
судей Поликарпова Е.В.
Чапаевой Г.В.
при ведении протокола судебного заседания с использованием средств видеоконференц-связи помощником судьи Кропочевой Л.В. рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы акционерного общества "Кузнецкие ферросплавы", Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области на решение от 27.02.2017 Арбитражного суда Кемеровской области (судья Семенычева Е.И.) и постановление от 17.05.2017 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Колупаева Л.А., Марченко Н.В., Скачкова О.А.) по делу N А27-19836/2016 по заявлению акционерного общества "Кузнецкие ферросплавы" (654032, Кемеровская область, г. Новокузнецк, ул. Обнорского, 170, ОГРН 1024201825174, ИНН 4216001565) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области (654041, Кемеровская область, г. Новокузнецк, ул. Кутузова, 35, ОГРН 1044217029834, ИНН 4216003097) о признании недействительным решения.
Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Кемеровской области (судья Гатауллина Н.Н.) в заседании участвовали представители:
- от акционерного общества "Кузнецкие ферросплавы" - Попова Е.Б. по доверенности от 31.01.2017 N 278 (срок действия по 15.09.2017);
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области - Гарманова А.В. по доверенности от 10.01.2017, Путиенко Н.В. по доверенности от 10.01.2017, Сергеева М.В. по доверенности от 12.12.2016.
Суд
установил:
акционерное общество "Кузнецкие ферросплавы" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 07.07.2016 N 09 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Решением от 27.02.2017 Арбитражного суда Кемеровской области заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 12 503 334 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа. В остальной части заявленные требования оставлены без удовлетворения.
Постановлением от 17.05.2017 Седьмого арбитражного апелляционного суда решение суда о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций за 2014 год в размере 3 136 030 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) отменено, в указанной части принят по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. В остальной части решение суда оставлено без изменения.
Общество обратилось с кассационной жалобой, в которой просит отменить судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на нарушение судами норм материального (статей 252, 254, 268, 318 НК РФ) права и несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам.
В отзыве на кассационную жалобу Инспекция считает доводы Общества несостоятельными, а судебные акты в обжалуемой части - законными и обоснованными, в связи с чем просит оставить кассационную жалобу без удовлетворения.
В свою очередь Инспекция также обратилась с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм процессуального (статьи 69, 71, 111 АПК РФ) права, несоответствие фактическим обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам вывода судов о добыче Обществом одного вида полезного ископаемого (сырой кварцит), а также неправомерное возложение обязанности по уплате государственной пошлины в полном объеме на налоговый орган, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты в части удовлетворения требований налогоплательщика и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме с отнесением судебных расходов по рассмотрению дела на заявителя.
Общество в отзыве на кассационную жалобу возражает против доводов Инспекции, просит судебные акты в обжалуемой части оставить без изменения.
В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 АПК РФ, изучив доводы жалоб, отзывов на жалобы, заслушав представителей сторон, кассационная инстанция не находит оснований для их удовлетворения.
Судами установлено и подтверждено материалами дела, что Инспекцией в отношении Общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на прибыль организаций, налога на добычу полезных ископаемых, водного налога, транспортного налога, налога на имущество организаций, земельного налога за 2013-2014 годы, а также налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2013 по 31.08.2015, о чем составлен акт от 18.05.2016 N 07.
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией принято решение от 07.07.2016 N 09 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 2 899 091 рублей за неполную уплату налога на прибыль; налогоплательщику доначислен налог на прибыль в сумме 14 495 454 рублей, начислены пени в размере 2 139 102,26 рублей.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 19.09.2016 N 593 решение Инспекции утверждено без изменения.
Не согласившись с решением Инспекции, Общество оспорило его в судебном порядке.
По кассационной жалобе Общества.
Основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 3 136 030 руб., соответствующих сумм пени, штрафа, послужил вывод Инспекции о неправомерном завышении налогоплательщиком расходов в 2014 году на сумму 15 680 146 руб., за счет включения в состав косвенных расходов затрат на выполнение работ по переработке в рамках договора подряда от 12.05.2014 N 994, являющихся, по мнению проверяющих, прямыми расходами, поскольку они непосредственно связаны с получением готовой продукции ферросилиция марки ФС-70 (пункт 2.1.3 решения Инспекции).
Суд первой инстанции, руководствуясь статьями 247, 252, 253, 254, 318 НК РФ, Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 N 106н, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, принимая во внимание учетную политику налогоплательщика, пришел к выводу, что расходы на оплату услуг подрядной организации по переработке мелких фракций не соответствуют понятию прямых расходов, в связи с чем признал в данной части решение Инспекции недействительным.
Отменяя решение суда в данной части и отказывая в удовлетворении требований заявителя о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции по указанному эпизоду, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что расходы по переработке подрядной организацией мелких фракций (ФС-75) не соответствуют понятию косвенных расходов, предусмотренных НК РФ.
Суд кассационной инстанции, поддерживая вывод суда апелляционной инстанции, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных судами.
Судами установлено, что Обществом 12.05.2014 заключен договор подряда с ОАО "Челябинский электрометаллургический комбинат", по условиям которого ОАО "Челябинский электрометаллургический комбинат" взяло на себя обязательство своими силами и средствами выполнить работы по переработке ферросилиция ФС-75 мелких фракций с целью получения ферросилиция. Переработка сырья включает в себя следующие работы: переплав, дробление, фракционирование, упаковку. Цена работы предусмотрена исходя из стоимости переработки одной тонны кремния.
Выполнение работ удостоверяется отчетами подрядчика, актами по приемке сдаче выполненных работ.
Учетная политика налогоплательщика, принятая в целях налогообложения, предусматривает учет прямых расходов по структурным подразделениям.
При этом учетная политика налогоплательщика, принятая в целях налогообложения, не предусматривает отнесение в состав прямых расходов оплату услуг подрядных организаций. В учетной политике Общества в состав прямых расходов налогоплательщиком отнесены свои затраты, а не затраты сторонних организаций.
Проанализировав положения статей 252, 318, 319 НК РФ, суд апелляционной инстанции правомерно исходил из того, что налогоплательщик вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам, только если отсутствует реальная возможность включить их в прямые расходы; налогоплательщик должен обосновать правомерность исключения спорных затрат из состава прямых расходов и включения в состав косвенных; предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определить учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика, напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.05.2010 N ВАС-5306/10).
При этом судом апелляционной инстанции учтено, что спецификой деятельности предприятия является то, что производство конечной товарной продукции ферросилиция, осуществляется с учетом замкнутого цикла производства - добыча полезного ископаемого (кварцит), переработка полезного ископаемого, производство собственных полуфабрикатов, производство ферросилиция. Основным сырьем для производства конечной готовой продукции является кварцит (добыча на собственном руднике), полуфабрикаты (собственные), коксовый орешек (закуп), уголь (закуп). Существующая на предприятии технология производства ферросилиция обусловлена использованием собственного сырья, наличием определенных мощностей (рудник, обогатительные фабрики, печи).
Исходя из изложенного, суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод о том, что осуществление работ по производству готового продукта ФС-70 собственными силами, равно как и силами подрядной организации, является основой технологического процесса его изготовления (производства) и расходы по их осуществлению образуют основу стоимости продукции этого производства.
Следовательно, если работы по переработке (выплавке) ферросилиция, производится подрядным способом, то подрядные работы непосредственно связаны с производством конкретного объема ферросилиция (готового продукта) и в основе его стоимости лежат расходы по оплате услуг подрядной организации, в связи с чем к прямым расходам должны быть отнесены не только материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1, 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, но и стоимость услуг, оказанных сторонними организациями.
Исходя из изложенного, арбитражный суд апелляционной инстанции, полно, всесторонне исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, пришел к правильному выводу, что расходы по переработке подрядной организацией мелких фракций (ФС-75) не соответствуют понятию косвенных расходов, предусмотренных НК РФ.
Нормы материального права применены судом апелляционной инстанции правильно по отношению к установленным обстоятельствам.
Обществом не опровергнут вывод суда апелляционной инстанции о том, что осуществленные подрядной организацией работы по переработке ферросилиция ФС-75 является частью технологического процесса по созданию конечной продукции ферросилиция ФС-70, который реализуется потребителям.
Утверждение Общества о том, что работы по переработке ферросилиция путем привлечения подрядной организации являются несущественными и непостоянными (разовыми), что подрядчик выполнял лишь небольшую отдельную операцию (часть переплавки) при выпуске продукции, не имеет правового значения при рассмотрении вопроса об отнесении понесенных расходов к прямым.
Ссылка Общества на то, что деление расходов на прямые и косвенные в соответствии со статьей 318 НК РФ полностью соблюдено в учетной политике организации, кассационной инстанцией не принимается во внимание, поскольку позиция Общества основана на неверном толковании норм действующего законодательства.
Довод Общества о невозможности внесения в учетную политику изменений с мая 2014 года, в связи с чем нет возможности отнести спорные расходы в состав прямых, кассационной инстанцией отклоняется, поскольку незакрепление налогоплательщиком в своей учетной политике в перечне прямых расходов определенных затрат, которые должны быть отнесены к прямым в соответствии с нормами НК РФ, не дает ему право в нарушение положений НК РФ не учитывать эти затраты в составе прямых расходов для целей налогообложения.
Учитывая, что выводы суда апелляционной инстанции относительно данного эпизода соответствуют фактически установленным обстоятельствам, представленным доказательствам и законодательству о налогах и сборах, оснований для отмены постановления апелляционной инстанции в данной части не имеется.
Основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 1 992 121 руб., соответствующих сумм пени, штрафа, послужил вывод налогового органа о неправомерном завышении налогоплательщиком расходов на сумму 9 960 608 руб. в результате включения в состав материальных расходов стоимости оприходованного и в дальнейшем списанного в качестве сырья в производство или реализованного покупателям металлолома, образовавшегося в процессе ликвидации сменного оборудования (специальной оснастки) (пункт 2.1.2 решения Инспекции).
Отказывая в удовлетворении требований Общества о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в данной части, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 247, 252, 253, 254 НК РФ, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу о правомерном доначислении Инспекцией налога на прибыль в размере 1 992 121 руб.
Данный вывод судов соответствует законодательству о налогах и сборах и установленным по делу обстоятельствам.
Судами установлено, что у налогоплательщика при ликвидации сменного оборудования - изложниц, которые, в свою очередь, не относятся к основным средствам и не являются амортизируемым имуществом, образовался металлолом, который приходуется и в последующем используется в качестве сырья или реализуется покупателям и отражается налогоплательщиком в материальных расходах по рыночной стоимости, уменьшающей доход от реализации, то есть в рассматриваемом случае Общество получило имущество в виде металлолома, образовавшегося в процессе ликвидации сменного оборудования (специальной оснастки).
Учитывая, что сменное оборудование и материалы не относятся к основным средствам, не являются амортизируемым имуществом, а также имуществом, полученным при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств (при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении), суды правильно указали, что сменное оборудование и материалы не соответствуют критериям пункта 2 статьи 254 НК РФ. Следовательно, к порядку налогового учета полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимых из эксплуатации сменного оборудования (специальной оснастки) не могут быть применены нормы права, регулирующие порядок налогового учета остатков от ликвидации основных средств.
Судами также установлено, что данные материалы (первоначально в виде сменного оборудования, а в последующем в виде металлолома) были дважды включены налогоплательщиком в состав расходов, что противоречит нормам налогового законодательства.
Суды правомерно, ссылаясь на пункт 5 статьи 252 НК РФ, в соответствии с которым суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов, отметили, что, включив в состав расходов при реализации материальных ценностей стоимость этих материальных ценностей, уже учтенных при расчете налога на прибыль по другой операции, Общество, таким образом, нарушило принцип однократного отражения сумм расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Доводы Общества о том, что металлолом выявлен по результатам инвентаризации, был предметом рассмотрения судов двух инстанций, получил надлежащую правовую оценку и обоснованно отклонен.
Отклоняя данный довод, суды исходили из следующего:
- - согласно приказу от 01.06.2011 N 370/1 а/д "О проведении инвентаризации металлолома" инвентаризация в структурных подразделениях проводится по мере образования металлолома, то есть, металлолом инвентаризируется уже после его образования;
- - на предприятии имеется Положение о порядке подготовки, сбора, хранения, учета и отгрузки лома черных и цветных металлов в подразделениях Общества, которое было введено с целью своевременного и полного учета образования, подготовки, сбора, хранения и отгрузки лома черных и цветных металлов из производственных цехов и участков предприятия (раздел 1 Положения). Весь образующийся на предприятии лом черных и цветных металлов подлежит оприходованию в цехе по акту формы М-1КФ;
- - из актов об оприходовании материальных ценностей, полученных при демонтаже (ликвидации) оборудования (форма М-1КФ), следует, что металлолом образовался в результате вывода из эксплуатации (ликвидации) сменного оборудования (неамортизируемого имущества);
- - оформление актов инвентаризации не опровергает факта того, что спорный металлолом образовался в процессе ликвидации сменного оборудования.
Исходя из изложенного, суды пришли к правильному выводу об отсутствии оснований рассматривать спорный лом как излишки, полученные в результате инвентаризации.
Учитывая, что налогоплательщик получил металлолом, образовавшийся в результате ликвидации сменного оборудования (специальной оснастки), а не в результате инвентаризации либо в результате демонтажа или разборки основных средств, суды сделали обоснованный вывод о том, что у налогоплательщика отсутствуют затраты на приобретение указанного имущества, а равно и документы, подтверждающие цену приобретения данного металлолома.
Многочисленные доводы Общества, изложенные в кассационной жалобе, со ссылками на проведение инвентаризации, на источники финансирования активов, на отсутствие претензий со стороны налогового органа по оформлению документов, на отсутствие в решении суда оценки соответствия инвентаризации требованиям действующих нормативных актов, на подтверждение Обществом факта проведения инвентаризации и наличия подтверждающих документов, кассационной инстанция не принимает в качестве основания для отмены судебных актов, поскольку данные доводы не опровергают факта образования металлолома в процессе ликвидации сменного оборудования и не влияют на правильность вывода судов применительно к установленным фактическим обстоятельствам.
Довод Общества о двойном отражении доходов по операциям, связанным с металлолом, был оценен судами первой и апелляционной инстанций и не нашел своего подтверждения.
При этом суды исходили из следующего:
- - в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ налогоплательщиком уже учтена стоимость сменного оборудования в материальных расходах при отпуске в производство по покупной цене и фактической себестоимости для изготовленного своими силами оборудования, и, соответственно, уменьшена налоговая база по налогу на прибыль;
- - получив металлолом (имущество), образовавшийся в результате ликвидации сменного оборудования, налогоплательщик не произвел затрат на приобретение лома, следовательно, у Общества отсутствуют расходы по приобретению спорного лома (отсутствует цена приобретения у оприходованного металлолома);
- - включив в состав косвенных расходов при реализации материальных, ценностей стоимость этих материальных ценностей, уже учтенных при расчете налога на прибыль по другой операции, налогоплательщик нарушил принцип однократного отражения сумм расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль: один раз списал в виде стоимости сменного оборудования и повторно в виде лома, который фактически не приобретался;
- - согласно пункту 5 статьи 252 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщика, не подлежат повторному их включению.
Довод Общества о невозможности использования в производственной деятельности металлолома, образовавшегося после утилизации изложниц, опровергается имеющимися в материалах дела доказательствами, в частности, документами, в которых налогоплательщик самостоятельно указывает на использование спорного лома в производстве по подразделению "Юргинский ферросплавный завод", а также показаниями Фетисовой Е.А. (в проверяемый период главный бухгалтер Общества) (протокол допроса от 21.03.2016 N 78, том 2 л.д. 96-103), в связи с чем подлежит отклонению.
Оснований для отмены судебных актов в указанной части не имеется.
В целом доводы кассационной жалобы Общества выводы судов не опровергают, направлены на их переоценку, что в силу статьи 286 АПК РФ является недопустимым в суде кассационной инстанции.
При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения кассационной жалобы Общества не имеется.
По кассационной жалобе Инспекции.
Основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 9 367 304 руб., соответствующих сумм пени, штрафа, послужил вывод налогового органа о неправомерном завышении налогоплательщиком прямых расходов на сумму 46 836 520 руб., относящихся к остатку готовой продукции (пункт 2.1.1 решения Инспекции).
Удовлетворяя требования заявителя о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в указанной части, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 247, 248, 318, 319 НК РФ, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу о том, что Общество добывает один вид полезного ископаемого - сырой кварцит, а кварцит фракции крупностью менее 25 мм образуется в результате технологии обогащения кварцитов на дробильно-обогатительной фабрике (ДОФ) и как отход производства не может быть признан готовой продукцией.
Суд кассационной инстанции, поддерживая вывод судов двух инстанций, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных судами.
Судами установлено, что Общество является производителем ферросилиция марок ФС-15С, 45, 65, 70, 75, для производства которого использует, в том числе кварцит, добыча которого осуществляется налогоплательщиком открытым способом на основании лицензии на право пользования недрами серии КЕМ 01190 ТЭ.
На основании лицензии серии КЕМ 01190 ТЭ налогоплательщику предоставлено право пользование недрами с целью добычи кварцитов на месторождении "Сопка 248".
В результате грохочения сырого кварцита на ДОФ, выполняемым по классу 25 мм на 2-х грохотах, получаются кварциты фракции 25-120 мм и фракции 0-25 мм.
Продукт фракцией 25-120 мм используется налогоплательщиком в производстве ферросилиция. Продукт фракцией 0-25 мм налогоплательщиком признается отходами производства.
В бухгалтерском учете предприятия кварцит фракцией 0-25 мм учитывается на счете 10.6 "Возвратные отходы" в части реализованного покупателям по цене реализации, остальная часть отходов производства не учитывается в связи с использованием на собственные нужды, в том числе на рекультивацию отработанных участков рудника.
Исследовав представленные налогоплательщиком в материалы дела в подтверждение факта добычи одного вида полезного ископаемого (кварциты фракции 25-120) документы: лицензию серии КЕМ 01190 ТЭ на добычу кварцитов на месторождении "Сопка 248", лицензионное соглашение, дополнения к ней; протокол Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых при Совете Министров СССР от 28.09.1983 N 9309, в котором отражены итоги рассмотрения отчета о геологоразведочных работах на месторождении кварцитов "Сопка 248" в Яйском районе Кемеровской области; Технологический проект отработки месторождения "Корректировка проекта реконструкции объектов рудника", 2405-9151-ПЗ-ТХ-ИО,СС-ГТ-АС (введена протоколом заседания секции твердых полезных ископаемых 20.10.2009" 165/09-стп, согласована ЦКР Роснедра 16.01.2010), суды установили, что целевым назначением и видами работ по лицензии является: "добыча кварцитов на месторождении "Сопка 248"; по качеству выделяются кварциты марок КФ, КР-2 и КШ; запасы кварцитов утверждены протоколом ГКЗ СССР от 28.09.1983 N 9309 и на 01.01.1994 составляли - кварциты фракции 25-120, марки КФ, марки КР-2, марки КШ; хвосты обогащения (подрешетный продукт, фракции менее 25 мм) признаны отходами обогащения; лицензионное соглашение предусматривает объем отходов производства до 60%.
Установив, что для Общества образование отходов является вынужденным, поскольку технологический процесс производства товарного кварцита фракции 25-120 мм с учетом имеющегося производственного регламента невозможен без появления отходов (щебень фракции 0-25 мм), представляющих собой смесь мелких частиц ниже кондиционных размеров, суды пришли к правомерным выводам о том, что готовой продукцией для Общества является только кварцит фракции 25-120 мм марки КФ, марки КР-2, марки КШ, который как единственный вид полезного ископаемого правомерно учитывается Обществом при исчислении количества готовой продукции при исчислении налога на прибыль; отходы не могут быть признаны готовой (товарной) продукцией, и в соответствии с утвержденной учетной политикой правомерно не учитываются Обществом в составе незавершенного производства и готовой продукции при исчислении налога на прибыль.
Инспекция в подтверждение вывода о том, что Общество добывает два вида полезного ископаемого: кварциты пригодные для ферросплавного производства фракции 25-120 мм, образующиеся после переработки сырого кварцита, и кварциты фракции 0-25 мм, образующиеся после переработки сырого кварцита, ссылается на судебные акты по делу N А27-5996/2008, в рамках которого данные обстоятельства были установлены.
Данный довод был предметом рассмотрения судов двух инстанций, которые, отклоняя его, правильно указали на то, что в рамках дела N А27-5996/2009 исследовался вопрос о правомерности исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ), тогда как в данном случае речь идет о правомерности исчисления налога на прибыль. При этом, при исчислении НДПИ налогоплательщик выступает как недропользователь, и налоговой базой по НДПИ являются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации, а объектом обложения налогом на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком, то есть полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Исчисление НДПИ и налога на прибыль регулируются различными главами НК РФ, а именно нормами главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" и нормами главы 25 "Налог на прибыль организаций".
При этом в соответствии со статьей 11 НК РФ специфические нормы по определению "добытого полезного ископаемого" в данном случае применяются именно для исчисления НДПИ и не могут быть распространены на исчисление налога на прибыль.
Нарушений судами пункта 2 статьи 69 АПК РФ, на что Инспекция ссылается в кассационной жалобе, не допущено.
Довод налогового органа о том, что кварцит фракции 0-25 мм является конечным результатом производственного цикла (аналогично как кварцит фракции 25-120 мм, который Общество признает как товарный кварцит), был предметом рассмотрения судов двух инстанций, которые, ссылаясь на лицензионную документацию, стандарты предприятия на добытое полезное ископаемое, проект реконструкции, утвержденный к применению ЦКР Роснедра, подтверждающие, что отходы производства являются результатом технологии обогащения кварцитов на ДОФ Общества и составляют до 60% от объема добытого кварцита, сделали правильный вывод, что отходы не могут быть признаны готовой (товарной) продукцией.
При этом суды правильно указали, что наличие в документах положений о том, что отходы производства "могут быть использованы как сырье для изготовления набивных масс...", "кварцит фракции крупностью менее 25 мм.. пригоден в качестве сырья", показания главного инженера Сахутдинова В.И. о том, что "щебень может являться сырьем для строительной отрасли согласно Лицензии", не дает права Инспекции переквалифицировать отходы производства в готовую продукцию. Доказательств того, что Общество обладает техническими средствами, мощностями для производства строительных щебня и песка, предполагает расширение сферы деятельности - изготовление стройматериалов, Инспекцией не представлено. Условиями лицензионного соглашения не предусмотрено производство строительных материалов.
Ссылку налогового органа на реализацию щебня (кварцит фракции 0-25 мм) потребителям, которые используют этот продукт в производстве готовой продукции, кассационная инстанция не принимает во внимание, поскольку данное обстоятельство не подтверждает довод Инспекции о том, что отходы обогащения (кварцит фракции 0-25 мм) фактически являются товарной продукцией.
Суды правильно отметили, что все договоры поставки, на которые ссылается Инспекция, заключены Обществом со ссылкой на внутренний стандарт предприятия ТУ 5711-008-05770748-2005 от 23.09.2005 (в котором указано, что щебень нефракционный из кварцита крупностью 5-20 мм - это отходы производства). Таким образом потребителям реализовывался щебень нефракционный (отходы производства), что согласуется с представленным в материалы дела заключением ОАО "Западно-сибирский испытательный центр", технического отчета ЗАО "Западно-сибирское геологическое управление", согласно которому отходы обогащения ДОФ не соответствуют ГОСТу 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия".
Доводы Инспекции о наличии у Общества склада, о существующих остатках "щебня" также получили надлежащую оценку и обоснованно отклонены как документально не подтвержденные, основанные на предположениях.
Оценив представленные в материалы дела налоговым органом и налогоплательщиком расчеты прямых расходов с учетом положений учетной политики Общества в отношении порядка расчета прямых расходов, суды признали расчеты налогового органа некорректными поскольку расчет распределения прямых расходов составлен без учета отходов на складе; в приложениях к акту проверки (таблица N 1, свод по добыче и движению общего объема добытого полезного ископаемого) указано на добычу щебня, между тем доказательств добычи налогоплательщиком щебня не представлено; в таблицах расчета прямых расходов имеются ссылка на остатки, при этом источник цифр, отраженных в таблицах, не указан.
Довод Инспекции о том, что Обществом не представлено доказательств фактического проведения налогоплательщиком рекультивации земель и использования при этом кварцита фракции 0-25 мм в определенных объемах, был оценен судами и не нашел своего подтверждения.
Отклоняя данный довод, суды, исследовав в соответствии со статьей 71 АПК РФ всесторонне и полно представленные в материалы дела доказательства, исходили из того, что рекультивационные мероприятия утверждены ЦКР Роснедра; график проведения работ по рекультивации отработанных карьеров N 1 и N 2 утвержден администрацией г. Анжеро-Судженска; технической документацией предусмотрено использование отходов производства ДОФ для проведения горнотехнического этапа рекультивации; факт осуществления перемещения отходов производства подтверждается первичной документацией, отчетностью Общества, представляемой в администрацию города.
Нарушений требований статьи 71 АПК РФ судами не допущено.
Тот факт, что доказательства в обоснование своей позиции по факту проведения рекультивации налогоплательщик представил только в ходе судебного заседания в суд первой инстанции, на что ссылается Инспекция в кассационной жалобе, не свидетельствует о нарушении судами норм процессуального права.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в абзаце 3 пункта 78 Постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57) разъяснил, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляются как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии проведения мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения спора.
В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств (абзац 4 пункта 78 Постановления N 57).
Следовательно, непредставление доказательств в ходе налоговой проверки не исключает возможности их представления в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам статей 66 - 71 АПК РФ.
Данная позиция согласуется с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 24.03.2015 N 614-О, согласно которой налоговый орган вправе представлять новые (дополнительные) доказательства, не собранные в ходе выездной проверки, в опровержение позиции налогоплательщика, обоснованной доказательствами, не раскрытыми в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора.
Суд кассационной инстанции полагает, что все обстоятельства, касающиеся данного эпизода, имеющие существенное значение для дела, судами установлены, все доказательства исследованы и оценены в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ. Оснований для переоценки доказательств и сделанных на их основании выводов у суда кассационной инстанции не имеется (статья 286 АПК РФ).
Исходя из изложенного, суды обоснованно удовлетворили требования заявителя о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции по данному эпизоду.
Довод налогового органа о неправомерном распределении судебных расходов без учета пункта 78 Постановления N 57 подлежит отклонению.
Положения абзаца 5 пункта 78 Постановления N 57 допускают, что суд может принять дополнительные доказательства. При этом судебные расходы в такой ситуации полностью или в части могут быть возложены на сторону, представившую в суд доказательства, независимо от исхода дела. Указанное положение Постановления N 57 применяется при отнесении судебных расходов на лицо, злоупотребляющее своими процессуальными правами.
Представление Обществом отдельных документов непосредственно в судебном заседании не свидетельствует о злоупотреблении правом с его стороны.
В рассматриваемом случае оснований распределять судебные расходы в ином порядке, чем предусмотрено правилами статьи 110 АПК РФ, у суда первой инстанции не имелось.
Кассационная жалоба Инспекции удовлетворению не подлежит.
Учитывая, что постановлением от 17.05.2017 Седьмого арбитражного апелляционного суда решение от 27.02.2017 Арбитражного суда Кемеровской области в части отменено, оставлению без изменения подлежит постановление апелляционной инстанции.
Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа
постановил:
постановление от 17.05.2017 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-19836/2016 Арбитражного суда Кемеровской области оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА ЗАПАДНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА ОТ 21.08.2017 N Ф04-3174/2017 ПО ДЕЛУ N А27-19836/2016
Требование: О признании недействительным решения налогового органа.Разделы:
Налог на имущество организаций
Обстоятельства: Налоговый орган доначислил налог на прибыль, пени и штрафы, указав на завышение обществом расходов: 1) за счет включения в косвенные расходы затрат на переработку подрядной организацией мелких фракций; 2) на сумму, относящуюся к остатку готовой продукции.
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЗАПАДНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 21 августа 2017 г. по делу N А27-19836/2016
Резолютивная часть постановления объявлена 15 августа 2017 года
Постановление изготовлено в полном объеме 21 августа 2017 года
Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:
председательствующего Перминовой И.В.
судей Поликарпова Е.В.
Чапаевой Г.В.
при ведении протокола судебного заседания с использованием средств видеоконференц-связи помощником судьи Кропочевой Л.В. рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы акционерного общества "Кузнецкие ферросплавы", Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области на решение от 27.02.2017 Арбитражного суда Кемеровской области (судья Семенычева Е.И.) и постановление от 17.05.2017 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Колупаева Л.А., Марченко Н.В., Скачкова О.А.) по делу N А27-19836/2016 по заявлению акционерного общества "Кузнецкие ферросплавы" (654032, Кемеровская область, г. Новокузнецк, ул. Обнорского, 170, ОГРН 1024201825174, ИНН 4216001565) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области (654041, Кемеровская область, г. Новокузнецк, ул. Кутузова, 35, ОГРН 1044217029834, ИНН 4216003097) о признании недействительным решения.
Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Кемеровской области (судья Гатауллина Н.Н.) в заседании участвовали представители:
- от акционерного общества "Кузнецкие ферросплавы" - Попова Е.Б. по доверенности от 31.01.2017 N 278 (срок действия по 15.09.2017);
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области - Гарманова А.В. по доверенности от 10.01.2017, Путиенко Н.В. по доверенности от 10.01.2017, Сергеева М.В. по доверенности от 12.12.2016.
Суд
установил:
акционерное общество "Кузнецкие ферросплавы" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 07.07.2016 N 09 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Решением от 27.02.2017 Арбитражного суда Кемеровской области заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 12 503 334 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа. В остальной части заявленные требования оставлены без удовлетворения.
Постановлением от 17.05.2017 Седьмого арбитражного апелляционного суда решение суда о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций за 2014 год в размере 3 136 030 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) отменено, в указанной части принят по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. В остальной части решение суда оставлено без изменения.
Общество обратилось с кассационной жалобой, в которой просит отменить судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на нарушение судами норм материального (статей 252, 254, 268, 318 НК РФ) права и несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам.
В отзыве на кассационную жалобу Инспекция считает доводы Общества несостоятельными, а судебные акты в обжалуемой части - законными и обоснованными, в связи с чем просит оставить кассационную жалобу без удовлетворения.
В свою очередь Инспекция также обратилась с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм процессуального (статьи 69, 71, 111 АПК РФ) права, несоответствие фактическим обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам вывода судов о добыче Обществом одного вида полезного ископаемого (сырой кварцит), а также неправомерное возложение обязанности по уплате государственной пошлины в полном объеме на налоговый орган, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты в части удовлетворения требований налогоплательщика и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме с отнесением судебных расходов по рассмотрению дела на заявителя.
Общество в отзыве на кассационную жалобу возражает против доводов Инспекции, просит судебные акты в обжалуемой части оставить без изменения.
В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 АПК РФ, изучив доводы жалоб, отзывов на жалобы, заслушав представителей сторон, кассационная инстанция не находит оснований для их удовлетворения.
Судами установлено и подтверждено материалами дела, что Инспекцией в отношении Общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на прибыль организаций, налога на добычу полезных ископаемых, водного налога, транспортного налога, налога на имущество организаций, земельного налога за 2013-2014 годы, а также налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2013 по 31.08.2015, о чем составлен акт от 18.05.2016 N 07.
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией принято решение от 07.07.2016 N 09 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 2 899 091 рублей за неполную уплату налога на прибыль; налогоплательщику доначислен налог на прибыль в сумме 14 495 454 рублей, начислены пени в размере 2 139 102,26 рублей.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 19.09.2016 N 593 решение Инспекции утверждено без изменения.
Не согласившись с решением Инспекции, Общество оспорило его в судебном порядке.
По кассационной жалобе Общества.
Основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 3 136 030 руб., соответствующих сумм пени, штрафа, послужил вывод Инспекции о неправомерном завышении налогоплательщиком расходов в 2014 году на сумму 15 680 146 руб., за счет включения в состав косвенных расходов затрат на выполнение работ по переработке в рамках договора подряда от 12.05.2014 N 994, являющихся, по мнению проверяющих, прямыми расходами, поскольку они непосредственно связаны с получением готовой продукции ферросилиция марки ФС-70 (пункт 2.1.3 решения Инспекции).
Суд первой инстанции, руководствуясь статьями 247, 252, 253, 254, 318 НК РФ, Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 N 106н, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, принимая во внимание учетную политику налогоплательщика, пришел к выводу, что расходы на оплату услуг подрядной организации по переработке мелких фракций не соответствуют понятию прямых расходов, в связи с чем признал в данной части решение Инспекции недействительным.
Отменяя решение суда в данной части и отказывая в удовлетворении требований заявителя о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции по указанному эпизоду, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что расходы по переработке подрядной организацией мелких фракций (ФС-75) не соответствуют понятию косвенных расходов, предусмотренных НК РФ.
Суд кассационной инстанции, поддерживая вывод суда апелляционной инстанции, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных судами.
Судами установлено, что Обществом 12.05.2014 заключен договор подряда с ОАО "Челябинский электрометаллургический комбинат", по условиям которого ОАО "Челябинский электрометаллургический комбинат" взяло на себя обязательство своими силами и средствами выполнить работы по переработке ферросилиция ФС-75 мелких фракций с целью получения ферросилиция. Переработка сырья включает в себя следующие работы: переплав, дробление, фракционирование, упаковку. Цена работы предусмотрена исходя из стоимости переработки одной тонны кремния.
Выполнение работ удостоверяется отчетами подрядчика, актами по приемке сдаче выполненных работ.
Учетная политика налогоплательщика, принятая в целях налогообложения, предусматривает учет прямых расходов по структурным подразделениям.
При этом учетная политика налогоплательщика, принятая в целях налогообложения, не предусматривает отнесение в состав прямых расходов оплату услуг подрядных организаций. В учетной политике Общества в состав прямых расходов налогоплательщиком отнесены свои затраты, а не затраты сторонних организаций.
Проанализировав положения статей 252, 318, 319 НК РФ, суд апелляционной инстанции правомерно исходил из того, что налогоплательщик вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам, только если отсутствует реальная возможность включить их в прямые расходы; налогоплательщик должен обосновать правомерность исключения спорных затрат из состава прямых расходов и включения в состав косвенных; предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определить учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика, напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.05.2010 N ВАС-5306/10).
При этом судом апелляционной инстанции учтено, что спецификой деятельности предприятия является то, что производство конечной товарной продукции ферросилиция, осуществляется с учетом замкнутого цикла производства - добыча полезного ископаемого (кварцит), переработка полезного ископаемого, производство собственных полуфабрикатов, производство ферросилиция. Основным сырьем для производства конечной готовой продукции является кварцит (добыча на собственном руднике), полуфабрикаты (собственные), коксовый орешек (закуп), уголь (закуп). Существующая на предприятии технология производства ферросилиция обусловлена использованием собственного сырья, наличием определенных мощностей (рудник, обогатительные фабрики, печи).
Исходя из изложенного, суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод о том, что осуществление работ по производству готового продукта ФС-70 собственными силами, равно как и силами подрядной организации, является основой технологического процесса его изготовления (производства) и расходы по их осуществлению образуют основу стоимости продукции этого производства.
Следовательно, если работы по переработке (выплавке) ферросилиция, производится подрядным способом, то подрядные работы непосредственно связаны с производством конкретного объема ферросилиция (готового продукта) и в основе его стоимости лежат расходы по оплате услуг подрядной организации, в связи с чем к прямым расходам должны быть отнесены не только материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1, 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, но и стоимость услуг, оказанных сторонними организациями.
Исходя из изложенного, арбитражный суд апелляционной инстанции, полно, всесторонне исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, пришел к правильному выводу, что расходы по переработке подрядной организацией мелких фракций (ФС-75) не соответствуют понятию косвенных расходов, предусмотренных НК РФ.
Нормы материального права применены судом апелляционной инстанции правильно по отношению к установленным обстоятельствам.
Обществом не опровергнут вывод суда апелляционной инстанции о том, что осуществленные подрядной организацией работы по переработке ферросилиция ФС-75 является частью технологического процесса по созданию конечной продукции ферросилиция ФС-70, который реализуется потребителям.
Утверждение Общества о том, что работы по переработке ферросилиция путем привлечения подрядной организации являются несущественными и непостоянными (разовыми), что подрядчик выполнял лишь небольшую отдельную операцию (часть переплавки) при выпуске продукции, не имеет правового значения при рассмотрении вопроса об отнесении понесенных расходов к прямым.
Ссылка Общества на то, что деление расходов на прямые и косвенные в соответствии со статьей 318 НК РФ полностью соблюдено в учетной политике организации, кассационной инстанцией не принимается во внимание, поскольку позиция Общества основана на неверном толковании норм действующего законодательства.
Довод Общества о невозможности внесения в учетную политику изменений с мая 2014 года, в связи с чем нет возможности отнести спорные расходы в состав прямых, кассационной инстанцией отклоняется, поскольку незакрепление налогоплательщиком в своей учетной политике в перечне прямых расходов определенных затрат, которые должны быть отнесены к прямым в соответствии с нормами НК РФ, не дает ему право в нарушение положений НК РФ не учитывать эти затраты в составе прямых расходов для целей налогообложения.
Учитывая, что выводы суда апелляционной инстанции относительно данного эпизода соответствуют фактически установленным обстоятельствам, представленным доказательствам и законодательству о налогах и сборах, оснований для отмены постановления апелляционной инстанции в данной части не имеется.
Основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 1 992 121 руб., соответствующих сумм пени, штрафа, послужил вывод налогового органа о неправомерном завышении налогоплательщиком расходов на сумму 9 960 608 руб. в результате включения в состав материальных расходов стоимости оприходованного и в дальнейшем списанного в качестве сырья в производство или реализованного покупателям металлолома, образовавшегося в процессе ликвидации сменного оборудования (специальной оснастки) (пункт 2.1.2 решения Инспекции).
Отказывая в удовлетворении требований Общества о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в данной части, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 247, 252, 253, 254 НК РФ, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу о правомерном доначислении Инспекцией налога на прибыль в размере 1 992 121 руб.
Данный вывод судов соответствует законодательству о налогах и сборах и установленным по делу обстоятельствам.
Судами установлено, что у налогоплательщика при ликвидации сменного оборудования - изложниц, которые, в свою очередь, не относятся к основным средствам и не являются амортизируемым имуществом, образовался металлолом, который приходуется и в последующем используется в качестве сырья или реализуется покупателям и отражается налогоплательщиком в материальных расходах по рыночной стоимости, уменьшающей доход от реализации, то есть в рассматриваемом случае Общество получило имущество в виде металлолома, образовавшегося в процессе ликвидации сменного оборудования (специальной оснастки).
Учитывая, что сменное оборудование и материалы не относятся к основным средствам, не являются амортизируемым имуществом, а также имуществом, полученным при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств (при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении), суды правильно указали, что сменное оборудование и материалы не соответствуют критериям пункта 2 статьи 254 НК РФ. Следовательно, к порядку налогового учета полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимых из эксплуатации сменного оборудования (специальной оснастки) не могут быть применены нормы права, регулирующие порядок налогового учета остатков от ликвидации основных средств.
Судами также установлено, что данные материалы (первоначально в виде сменного оборудования, а в последующем в виде металлолома) были дважды включены налогоплательщиком в состав расходов, что противоречит нормам налогового законодательства.
Суды правомерно, ссылаясь на пункт 5 статьи 252 НК РФ, в соответствии с которым суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов, отметили, что, включив в состав расходов при реализации материальных ценностей стоимость этих материальных ценностей, уже учтенных при расчете налога на прибыль по другой операции, Общество, таким образом, нарушило принцип однократного отражения сумм расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Доводы Общества о том, что металлолом выявлен по результатам инвентаризации, был предметом рассмотрения судов двух инстанций, получил надлежащую правовую оценку и обоснованно отклонен.
Отклоняя данный довод, суды исходили из следующего:
- - согласно приказу от 01.06.2011 N 370/1 а/д "О проведении инвентаризации металлолома" инвентаризация в структурных подразделениях проводится по мере образования металлолома, то есть, металлолом инвентаризируется уже после его образования;
- - на предприятии имеется Положение о порядке подготовки, сбора, хранения, учета и отгрузки лома черных и цветных металлов в подразделениях Общества, которое было введено с целью своевременного и полного учета образования, подготовки, сбора, хранения и отгрузки лома черных и цветных металлов из производственных цехов и участков предприятия (раздел 1 Положения). Весь образующийся на предприятии лом черных и цветных металлов подлежит оприходованию в цехе по акту формы М-1КФ;
- - из актов об оприходовании материальных ценностей, полученных при демонтаже (ликвидации) оборудования (форма М-1КФ), следует, что металлолом образовался в результате вывода из эксплуатации (ликвидации) сменного оборудования (неамортизируемого имущества);
- - оформление актов инвентаризации не опровергает факта того, что спорный металлолом образовался в процессе ликвидации сменного оборудования.
Исходя из изложенного, суды пришли к правильному выводу об отсутствии оснований рассматривать спорный лом как излишки, полученные в результате инвентаризации.
Учитывая, что налогоплательщик получил металлолом, образовавшийся в результате ликвидации сменного оборудования (специальной оснастки), а не в результате инвентаризации либо в результате демонтажа или разборки основных средств, суды сделали обоснованный вывод о том, что у налогоплательщика отсутствуют затраты на приобретение указанного имущества, а равно и документы, подтверждающие цену приобретения данного металлолома.
Многочисленные доводы Общества, изложенные в кассационной жалобе, со ссылками на проведение инвентаризации, на источники финансирования активов, на отсутствие претензий со стороны налогового органа по оформлению документов, на отсутствие в решении суда оценки соответствия инвентаризации требованиям действующих нормативных актов, на подтверждение Обществом факта проведения инвентаризации и наличия подтверждающих документов, кассационной инстанция не принимает в качестве основания для отмены судебных актов, поскольку данные доводы не опровергают факта образования металлолома в процессе ликвидации сменного оборудования и не влияют на правильность вывода судов применительно к установленным фактическим обстоятельствам.
Довод Общества о двойном отражении доходов по операциям, связанным с металлолом, был оценен судами первой и апелляционной инстанций и не нашел своего подтверждения.
При этом суды исходили из следующего:
- - в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ налогоплательщиком уже учтена стоимость сменного оборудования в материальных расходах при отпуске в производство по покупной цене и фактической себестоимости для изготовленного своими силами оборудования, и, соответственно, уменьшена налоговая база по налогу на прибыль;
- - получив металлолом (имущество), образовавшийся в результате ликвидации сменного оборудования, налогоплательщик не произвел затрат на приобретение лома, следовательно, у Общества отсутствуют расходы по приобретению спорного лома (отсутствует цена приобретения у оприходованного металлолома);
- - включив в состав косвенных расходов при реализации материальных, ценностей стоимость этих материальных ценностей, уже учтенных при расчете налога на прибыль по другой операции, налогоплательщик нарушил принцип однократного отражения сумм расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль: один раз списал в виде стоимости сменного оборудования и повторно в виде лома, который фактически не приобретался;
- - согласно пункту 5 статьи 252 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщика, не подлежат повторному их включению.
Довод Общества о невозможности использования в производственной деятельности металлолома, образовавшегося после утилизации изложниц, опровергается имеющимися в материалах дела доказательствами, в частности, документами, в которых налогоплательщик самостоятельно указывает на использование спорного лома в производстве по подразделению "Юргинский ферросплавный завод", а также показаниями Фетисовой Е.А. (в проверяемый период главный бухгалтер Общества) (протокол допроса от 21.03.2016 N 78, том 2 л.д. 96-103), в связи с чем подлежит отклонению.
Оснований для отмены судебных актов в указанной части не имеется.
В целом доводы кассационной жалобы Общества выводы судов не опровергают, направлены на их переоценку, что в силу статьи 286 АПК РФ является недопустимым в суде кассационной инстанции.
При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения кассационной жалобы Общества не имеется.
По кассационной жалобе Инспекции.
Основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 9 367 304 руб., соответствующих сумм пени, штрафа, послужил вывод налогового органа о неправомерном завышении налогоплательщиком прямых расходов на сумму 46 836 520 руб., относящихся к остатку готовой продукции (пункт 2.1.1 решения Инспекции).
Удовлетворяя требования заявителя о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в указанной части, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 247, 248, 318, 319 НК РФ, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу о том, что Общество добывает один вид полезного ископаемого - сырой кварцит, а кварцит фракции крупностью менее 25 мм образуется в результате технологии обогащения кварцитов на дробильно-обогатительной фабрике (ДОФ) и как отход производства не может быть признан готовой продукцией.
Суд кассационной инстанции, поддерживая вывод судов двух инстанций, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных судами.
Судами установлено, что Общество является производителем ферросилиция марок ФС-15С, 45, 65, 70, 75, для производства которого использует, в том числе кварцит, добыча которого осуществляется налогоплательщиком открытым способом на основании лицензии на право пользования недрами серии КЕМ 01190 ТЭ.
На основании лицензии серии КЕМ 01190 ТЭ налогоплательщику предоставлено право пользование недрами с целью добычи кварцитов на месторождении "Сопка 248".
В результате грохочения сырого кварцита на ДОФ, выполняемым по классу 25 мм на 2-х грохотах, получаются кварциты фракции 25-120 мм и фракции 0-25 мм.
Продукт фракцией 25-120 мм используется налогоплательщиком в производстве ферросилиция. Продукт фракцией 0-25 мм налогоплательщиком признается отходами производства.
В бухгалтерском учете предприятия кварцит фракцией 0-25 мм учитывается на счете 10.6 "Возвратные отходы" в части реализованного покупателям по цене реализации, остальная часть отходов производства не учитывается в связи с использованием на собственные нужды, в том числе на рекультивацию отработанных участков рудника.
Исследовав представленные налогоплательщиком в материалы дела в подтверждение факта добычи одного вида полезного ископаемого (кварциты фракции 25-120) документы: лицензию серии КЕМ 01190 ТЭ на добычу кварцитов на месторождении "Сопка 248", лицензионное соглашение, дополнения к ней; протокол Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых при Совете Министров СССР от 28.09.1983 N 9309, в котором отражены итоги рассмотрения отчета о геологоразведочных работах на месторождении кварцитов "Сопка 248" в Яйском районе Кемеровской области; Технологический проект отработки месторождения "Корректировка проекта реконструкции объектов рудника", 2405-9151-ПЗ-ТХ-ИО,СС-ГТ-АС (введена протоколом заседания секции твердых полезных ископаемых 20.10.2009" 165/09-стп, согласована ЦКР Роснедра 16.01.2010), суды установили, что целевым назначением и видами работ по лицензии является: "добыча кварцитов на месторождении "Сопка 248"; по качеству выделяются кварциты марок КФ, КР-2 и КШ; запасы кварцитов утверждены протоколом ГКЗ СССР от 28.09.1983 N 9309 и на 01.01.1994 составляли - кварциты фракции 25-120, марки КФ, марки КР-2, марки КШ; хвосты обогащения (подрешетный продукт, фракции менее 25 мм) признаны отходами обогащения; лицензионное соглашение предусматривает объем отходов производства до 60%.
Установив, что для Общества образование отходов является вынужденным, поскольку технологический процесс производства товарного кварцита фракции 25-120 мм с учетом имеющегося производственного регламента невозможен без появления отходов (щебень фракции 0-25 мм), представляющих собой смесь мелких частиц ниже кондиционных размеров, суды пришли к правомерным выводам о том, что готовой продукцией для Общества является только кварцит фракции 25-120 мм марки КФ, марки КР-2, марки КШ, который как единственный вид полезного ископаемого правомерно учитывается Обществом при исчислении количества готовой продукции при исчислении налога на прибыль; отходы не могут быть признаны готовой (товарной) продукцией, и в соответствии с утвержденной учетной политикой правомерно не учитываются Обществом в составе незавершенного производства и готовой продукции при исчислении налога на прибыль.
Инспекция в подтверждение вывода о том, что Общество добывает два вида полезного ископаемого: кварциты пригодные для ферросплавного производства фракции 25-120 мм, образующиеся после переработки сырого кварцита, и кварциты фракции 0-25 мм, образующиеся после переработки сырого кварцита, ссылается на судебные акты по делу N А27-5996/2008, в рамках которого данные обстоятельства были установлены.
Данный довод был предметом рассмотрения судов двух инстанций, которые, отклоняя его, правильно указали на то, что в рамках дела N А27-5996/2009 исследовался вопрос о правомерности исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ), тогда как в данном случае речь идет о правомерности исчисления налога на прибыль. При этом, при исчислении НДПИ налогоплательщик выступает как недропользователь, и налоговой базой по НДПИ являются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации, а объектом обложения налогом на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком, то есть полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Исчисление НДПИ и налога на прибыль регулируются различными главами НК РФ, а именно нормами главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" и нормами главы 25 "Налог на прибыль организаций".
При этом в соответствии со статьей 11 НК РФ специфические нормы по определению "добытого полезного ископаемого" в данном случае применяются именно для исчисления НДПИ и не могут быть распространены на исчисление налога на прибыль.
Нарушений судами пункта 2 статьи 69 АПК РФ, на что Инспекция ссылается в кассационной жалобе, не допущено.
Довод налогового органа о том, что кварцит фракции 0-25 мм является конечным результатом производственного цикла (аналогично как кварцит фракции 25-120 мм, который Общество признает как товарный кварцит), был предметом рассмотрения судов двух инстанций, которые, ссылаясь на лицензионную документацию, стандарты предприятия на добытое полезное ископаемое, проект реконструкции, утвержденный к применению ЦКР Роснедра, подтверждающие, что отходы производства являются результатом технологии обогащения кварцитов на ДОФ Общества и составляют до 60% от объема добытого кварцита, сделали правильный вывод, что отходы не могут быть признаны готовой (товарной) продукцией.
При этом суды правильно указали, что наличие в документах положений о том, что отходы производства "могут быть использованы как сырье для изготовления набивных масс...", "кварцит фракции крупностью менее 25 мм.. пригоден в качестве сырья", показания главного инженера Сахутдинова В.И. о том, что "щебень может являться сырьем для строительной отрасли согласно Лицензии", не дает права Инспекции переквалифицировать отходы производства в готовую продукцию. Доказательств того, что Общество обладает техническими средствами, мощностями для производства строительных щебня и песка, предполагает расширение сферы деятельности - изготовление стройматериалов, Инспекцией не представлено. Условиями лицензионного соглашения не предусмотрено производство строительных материалов.
Ссылку налогового органа на реализацию щебня (кварцит фракции 0-25 мм) потребителям, которые используют этот продукт в производстве готовой продукции, кассационная инстанция не принимает во внимание, поскольку данное обстоятельство не подтверждает довод Инспекции о том, что отходы обогащения (кварцит фракции 0-25 мм) фактически являются товарной продукцией.
Суды правильно отметили, что все договоры поставки, на которые ссылается Инспекция, заключены Обществом со ссылкой на внутренний стандарт предприятия ТУ 5711-008-05770748-2005 от 23.09.2005 (в котором указано, что щебень нефракционный из кварцита крупностью 5-20 мм - это отходы производства). Таким образом потребителям реализовывался щебень нефракционный (отходы производства), что согласуется с представленным в материалы дела заключением ОАО "Западно-сибирский испытательный центр", технического отчета ЗАО "Западно-сибирское геологическое управление", согласно которому отходы обогащения ДОФ не соответствуют ГОСТу 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия".
Доводы Инспекции о наличии у Общества склада, о существующих остатках "щебня" также получили надлежащую оценку и обоснованно отклонены как документально не подтвержденные, основанные на предположениях.
Оценив представленные в материалы дела налоговым органом и налогоплательщиком расчеты прямых расходов с учетом положений учетной политики Общества в отношении порядка расчета прямых расходов, суды признали расчеты налогового органа некорректными поскольку расчет распределения прямых расходов составлен без учета отходов на складе; в приложениях к акту проверки (таблица N 1, свод по добыче и движению общего объема добытого полезного ископаемого) указано на добычу щебня, между тем доказательств добычи налогоплательщиком щебня не представлено; в таблицах расчета прямых расходов имеются ссылка на остатки, при этом источник цифр, отраженных в таблицах, не указан.
Довод Инспекции о том, что Обществом не представлено доказательств фактического проведения налогоплательщиком рекультивации земель и использования при этом кварцита фракции 0-25 мм в определенных объемах, был оценен судами и не нашел своего подтверждения.
Отклоняя данный довод, суды, исследовав в соответствии со статьей 71 АПК РФ всесторонне и полно представленные в материалы дела доказательства, исходили из того, что рекультивационные мероприятия утверждены ЦКР Роснедра; график проведения работ по рекультивации отработанных карьеров N 1 и N 2 утвержден администрацией г. Анжеро-Судженска; технической документацией предусмотрено использование отходов производства ДОФ для проведения горнотехнического этапа рекультивации; факт осуществления перемещения отходов производства подтверждается первичной документацией, отчетностью Общества, представляемой в администрацию города.
Нарушений требований статьи 71 АПК РФ судами не допущено.
Тот факт, что доказательства в обоснование своей позиции по факту проведения рекультивации налогоплательщик представил только в ходе судебного заседания в суд первой инстанции, на что ссылается Инспекция в кассационной жалобе, не свидетельствует о нарушении судами норм процессуального права.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в абзаце 3 пункта 78 Постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57) разъяснил, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляются как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии проведения мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения спора.
В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств (абзац 4 пункта 78 Постановления N 57).
Следовательно, непредставление доказательств в ходе налоговой проверки не исключает возможности их представления в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам статей 66 - 71 АПК РФ.
Данная позиция согласуется с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 24.03.2015 N 614-О, согласно которой налоговый орган вправе представлять новые (дополнительные) доказательства, не собранные в ходе выездной проверки, в опровержение позиции налогоплательщика, обоснованной доказательствами, не раскрытыми в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора.
Суд кассационной инстанции полагает, что все обстоятельства, касающиеся данного эпизода, имеющие существенное значение для дела, судами установлены, все доказательства исследованы и оценены в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ. Оснований для переоценки доказательств и сделанных на их основании выводов у суда кассационной инстанции не имеется (статья 286 АПК РФ).
Исходя из изложенного, суды обоснованно удовлетворили требования заявителя о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции по данному эпизоду.
Довод налогового органа о неправомерном распределении судебных расходов без учета пункта 78 Постановления N 57 подлежит отклонению.
Положения абзаца 5 пункта 78 Постановления N 57 допускают, что суд может принять дополнительные доказательства. При этом судебные расходы в такой ситуации полностью или в части могут быть возложены на сторону, представившую в суд доказательства, независимо от исхода дела. Указанное положение Постановления N 57 применяется при отнесении судебных расходов на лицо, злоупотребляющее своими процессуальными правами.
Представление Обществом отдельных документов непосредственно в судебном заседании не свидетельствует о злоупотреблении правом с его стороны.
В рассматриваемом случае оснований распределять судебные расходы в ином порядке, чем предусмотрено правилами статьи 110 АПК РФ, у суда первой инстанции не имелось.
Кассационная жалоба Инспекции удовлетворению не подлежит.
Учитывая, что постановлением от 17.05.2017 Седьмого арбитражного апелляционного суда решение от 27.02.2017 Арбитражного суда Кемеровской области в части отменено, оставлению без изменения подлежит постановление апелляционной инстанции.
Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа
постановил:
постановление от 17.05.2017 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-19836/2016 Арбитражного суда Кемеровской области оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий
И.В.ПЕРМИНОВА
Судьи
Е.В.ПОЛИКАРПОВ
Г.В.ЧАПАЕВА
И.В.ПЕРМИНОВА
Судьи
Е.В.ПОЛИКАРПОВ
Г.В.ЧАПАЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)