Судебные решения, арбитраж
Разделы:
Налог на прибыль организаций
Обстоятельства: Начислены: 1) Налог на прибыль в связи с занижением налоговой базы по сделкам с контрагентами; 2) Штраф за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения.
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 27 июня 2017 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 03 июля 2017 г.
Арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Ященок Т.П.,
судей Гусева О.Г., Вдовина Ю.В.
рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 19 по Свердловской области (ИНН: 6633001154, ОГРН: 1046602082812; далее - налоговой орган, инспекция) и общества с ограниченной ответственностью "Камышловский завод электронных компонентов" (ИНН: 6613005721, ОГРН: 1036600771833; далее - общество "КамЗЭК", общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 22.11.2016 по делу N А60-34968/2016 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2017 по тому же делу.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом путем направления в их адрес копий определения о принятии кассационной жалобы к производству заказным письмом с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте Арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании приняли участие представители:
- налогового органа - Ванюхина О.В. (доверенность от 01.02.2017), Демина М.А. (доверенность от 09.01.2017 N 1);
- общества "КамЗЭК" - Малмыгина А.С. (доверенность от 20.07.2016), Зарипова А.А. (доверенность от 20.07.2016).
На основании ст. 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью "ГПБ Консалтинг" (ИНН: 6672309263, ОГРН: 1106672001545; далее - ООО "ГПБ Консалтинг").
До начала судебного заседания от ООО "ГПБ Консалтинг" поступило ходатайство о рассмотрении дела в его отсутствие. Ходатайство судом рассмотрено и удовлетворено.
Общество "КамЗЭК" обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 11.01.2016 N 1 в части п. 2.1.1 о привлечении к ответственности, предусмотренной ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), п. 2.1.2 о привлечении к ответственности по ст. 120 НК РФ, п. 2.2.2 о привлечении к ответственности по ст. 122 НК РФ, п. 2.2.3 о доначислении налога на добавленную стоимость (далее - НДС), пени и привлечении к ответственности по ст. 123 НК РФ, п. 2.2.7 о доначислении НДС, пени и штрафов, п. 2.3.3, п. 2.3.5 о не перечислении налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в бюджет, начислении соответствующих сумм пеней и штрафов, п. 2.4.3, п. 2.4.5 о доначислении налога на прибыль, соответствующих пени и штрафов.
Арбитражный суд Свердловской области в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации принял уточнение требований общества, в части отказа от требования о признании недействительным решения налогового органа в части применения налоговых вычетов по НДС: завышение налоговых вычетов по НДС в части включения в их состав НДС по счетам-фактурам ноября 2013 года от открытого акционерного общества "Завод Радиоаппаратуры" (далее - ООО "Завод Радиоаппаратуры") на сумму 8 074 225 руб. 88 коп.
Решением Арбитражного суда Свердловской области от 22.11.2016 (судья Калашник С.Е.) заявленные требования удовлетворены в части. Решение налогового органа от 11.01.2016 N 1 признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 655 руб. 60 коп. в связи с неуменьшением налоговой базы на сумму доначисленного налога на имущество, доначисления налога на прибыль в сумме 64 443 руб. ввиду отказа в учете убытков прошлых лет при определении налоговой базы, соответствующих сумм пеней и штрафа. Суд обязал инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2017 (судьи Гулякова Г.Н., Борзенкова И.В., Васильева Е.В.) решение суда первой инстанции изменено в части, дополнительно признано недействительным решение инспекции от 11.01.2016 N 1 в части доначисления налога на прибыль за 2012 год, связанного с невключением в состав расходов, понесенных по сделке с ООО "ГПБ Консалтинг" в сумме 1 500 000 руб. В остальной части оставлено без изменения.
В кассационной жалобе налоговый орган просит постановление суда апелляционной инстанции отменить, оставить без изменения решение суда первой инстанции, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права, на несоответствие выводов указанного суда фактическим обстоятельствам дела, доказательствам, представленным в материалы дела.
Инспекция считает необоснованным вывод суда апелляционной инстанции о том, что НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности, ссылаясь при этом на постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 N 3-П, где указано, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые обладают самостоятельностью при принятии решений в сфере бизнеса, поскольку налоговым органом установлено отсутствие реальных хозяйственных операций по взаимоотношениям налогоплательщика с ООО "ГПБ Консалтинг" и не подтверждена обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов.
Инспекция в кассационной жалобе указывает, что в рамках проверки налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие факт оказания юридических услуг по спорному договору (заявки, обращения общества, доверенности, деловая переписка), в связи с чем, по мнению налогового органа, обществом "КамЗЭК" необоснованно списаны документально не подтвержденные и экономически неоправданные расходы, отметив, что представленные документы исключают разумность и должную степень осмотрительности сторон при заключении договор. Полагает также, что стороны в спорном договоре ограничились общими фразами, не конкретизировав, какие именно услуги ООО "ГПБ Консалтинг" обязался оказывать налогоплательщику; не указано по каким вопросам проводятся юридические консультации и участие в переговорах, за какой период времени, с целью получения какого результата, что свидетельствует о незаключенном договоре на оказание юридических услуг. По мнению налогового органа, указанные обстоятельства свидетельствуют о нарушении требований ст. 10 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), поскольку данная сделка совершена в ущерб экономическим интересам организации с целью получения необоснованной экономической выгоды, по выведению денежных средств оборота в 2011 году в сумме 1 500 000 руб. и для занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и занижения налога на прибыль за 2012 год без фактического осуществления и выполнения юридических услуг.
Инспекция считает, что затраты понесенные налогоплательщиком в виде фиксированной оплаты, не зависящей от объема оказанных услуг, не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, не подтверждены документально, как и факт использования результатов услуг в своей производственной деятельности.
В кассационной жалобе общество просит судебные акты обеих инстанций отменить в части привлечения к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 120 НК РФ, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, доказательствам, представленным в материалы дела.
Общество "КамЗЭК" считает, что привлекая его к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 120 НК РФ, суды обеих инстанций не учли, что совершенное правонарушение основано на положениях ст. 120 НК РФ в редакции, действующей до 02.09.2010 года, указав, что в проверяемом налоговым органом периоде положения ст. 120 НК РФ дополнены Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" и Федеральным законом от 23.07.2013 N 248-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации", согласно которой организация привлекается к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если они совершены в течение более одного налогового периода, с взысканием штрафа в размере тридцати тысяч рублей.
Заявитель в кассационной жалобе указывает на то, что под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика, однако налоговый орган, привлекая налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 120 НК РФ с назначением штрафа, не доказал, что неправильное отражение взаиморасчетов с физическими лицами, с которыми заключены гражданско-правовые договоры, привело к несвоевременному или неправильному отражению данной информации в регистрах налогового учета, что не может квалифицироваться как грубое нарушение.
Налогоплательщик считает, что инспекцией в ходе проверки выявлено систематическое нарушение обществом порядка отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, что выразилось в неправомерном отражении по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" вознаграждений по гражданско-правовым договорам в бухгалтерском учете, а также некорректное заполнение строки "расчеты по оплате труда" отчета о движении денежных средств в 2014 году. Указывает, что налоговым органом в суд первой инстанции представлены новые доказательства искажения данных бухгалтерской отчетности - отчет о движении денежных средств, в части отражения выплаченных в 2014 году вознаграждений физическим лицам по договорам 2012 - 2013 г., по строке "оплата труда". По мнению общества "КамЗЭК" искажение данных регистра налогового учета по НДФЛ, который налогоплательщик, как налоговый агент, ведет по каждому физическому лицу - получателю дохода, налоговым органом не доказан, поскольку не соответствует нормам гл. 23 "Налог на доходы физических лиц".
Общество в кассационной жалобе приводит довод о том, что, поскольку выплата вознаграждений физическим лицам осуществлялась в сентябре 2014 года, он не мог отразить соответствующие суммы в учете за 2012 - 2013 г.
Налогоплательщик считает также, что отсутствие документальных доказательств в части регистра по налогу на прибыль, особенностей формирования налогового регистра по НДФЛ, отражение расчетов с физическими лицами на счете 70 "расходы на оплату труда" вместо счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", искажение строк отчета о движении денежных средств, не может повлиять или исказить регистры налогового учета, как следствие, привести по п. 2 ст. 120 НК РФ к наложению штрафа в сумме 30 000 руб.
В отзыве на кассационную жалобу общества "КамЗЭК" налоговый орган указывает, что оспариваемые налогоплательщиком судебные акты являются законными и обоснованными, доводы общества несостоятельными, просит судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Общество "КамЗЭК" в отзыве на кассационную жалобу инспекции просит постановление суда апелляционной инстанции оставить без изменения, кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения.
В отзыве на кассационную жалобу налогового органа ООО "ГПБ Консалтинг" поддерживает позицию арбитражного апелляционного суда.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества "КамЗЭК", о чем составлен акт от 21.09.2015 N 34 и вынесено решение от 11.01.2016 N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислен НДС в сумме 8 092 345 руб., НДФЛ в сумме 831 071 руб., налог на прибыль в сумме 443 891 руб., налог на имущество в сумме 3 278 руб., начислены пени в сумме 1 890 739 руб. 27 коп. (в том числе, пени по НДФЛ в сумме 242 713 руб. 02 коп.); кроме того общество "КамЗЭК" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 120 НК РФ в сумме 30 000 руб., ст. 122 НК РФ в сумме 1 937 039 руб. 80 коп., по ст. 123 НК РФ в сумме 319 588 руб., по ст. 126 НК РФ в сумме 14 200 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Свердловской области от 25.04.2016 N 222/16 решение инспекции от 11.01.2016 N 1 оставлено без изменения.
Полагая, что решение налогового органа в части не соответствует требованиям действующего законодательства, нарушает права и законные интересы, общество "КамЗЭК" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Удовлетворяя заявленные требования в части доначисления налога на прибыль в сумме 655 руб. 60 коп. в связи с неуменьшением налоговой базы на сумму доначисленного налога на имущество, доначисления налога на прибыль в сумме 64 443 руб. и отказом в учете убытков прошлых лет при определении налоговой базы, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа, суд первой инстанции исходил из наличия правовых оснований для признания решения инспекции недействительным. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказал.
Апелляционный суд изменил решение суда первой инстанции, дополнительно признал оспариваемый ненормативный акт налогового органа в части доначисления налога на прибыль за 2012 год, связанного с невключением в состав расходов понесенных по сделке с ООО "ГПБ Консалтинг" в сумме 1 500 000 руб. недействительным, посчитав документально подтвержденными налогоплательщиком расходов по взаимоотношениям с ООО "ГПБ Консалтинг", их экономической обоснованности, оставив без изменения решение суда первой инстанции в остальной части.
Проверив законность обжалуемых судебных актов в порядке, предусмотренном ст. 274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в пределах доводов, изложенных в кассационной жалобе, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.
В соответствии с ч. 1 ст. 198 и ст. 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации ненормативный правовой акт может быть признан недействительным при наличии одновременно двух условий: если он не соответствует закону или иному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, наличия у органа надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган, который принял акт (ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
При исследовании обстоятельств по делу в части обжалования налоговым органом эпизода о неправомерном занижении налоговой базы по налогу на прибыль путем включения налогоплательщиком в состав расходов затрат на оплату услуг ООО "ГПБ Консалтинг" по юридическому обслуживанию в сумме 1 500 000 руб., суд апелляционной инстанции правомерно исходил из следующего.
Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53), определение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. При этом права и обязанности по уплате налогов возникают у коммерческих организаций в связи с предпринимательской деятельностью, осуществляемой с целью получения прибыли на свой риск.
Налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Предпринимательские отношения хозяйствующих субъектов в гражданском обороте оформляются сделками между ними. Оценка добросовестности налогоплательщика в спорах о получении налоговых выгод предполагает оценку сделок с его участием, по которым им задекларированы и заявлены налоговые расходы и выгоды, особенно в тех случаях, когда они не имеют деловой цели либо налоговая цель превалирует в них над экономической.
В соответствии со п. 1 ст. 781 ГК РФ заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре.
Согласно со ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Пунктом 1 ст. 423 ГК РФ предусмотрено, что плата по договору за оказание услуг, как и по всякому возмездному договору, производится за исполнение исполнителем своих обязанностей.
На основании п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на суммы произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).
Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены ст. 252 НК РФ, согласно положениям которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать трем следующим условиям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Подпунктами 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены расходы налогоплательщика на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.
Согласно официальной позиции Министерства финансов России расходы по договорам на обслуживание программных продуктов и телефонных номеров, а также расходы на приобретение консультационных и аудиторских услуг, используемых организацией по мере необходимости в течение срока действия договоров, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций (письмо Министерства финансов России от 26.05.2008 N 03-03-06/1/330).
Абзацем 3 п. 1 постановления N 53 разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Как следует из материалов дела, что обществом "КамЗЭК" (заказчик) заключен договор с ООО "ГПБ Консалтинг" (исполнитель) на абонентское юридическое обслуживание от 01.10.2011 N 26/11.
В ходе проверки налоговым органом установлено, что в соответствии с оборотно-сальдовой ведомостью по сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по контрагенту - ООО "ГПБ Консалтинг" по дебету и кредиту проведены обороты в сумме 1 500 000 руб. По данным карточки, общество "КамЗЭК" отнесло на затраты (дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы), расходы в сумме 1 500 000 руб. (в том числе: в сентябре 2012 года в сумме 1 100 000 руб., в октябре 2012 года в сумме 100 000 руб., в ноябре 2012 года в сумме 100 000 руб., в декабре 2012 года в сумме 200 000 руб.).
Судом апелляционной инстанции дана оценка условиям договора от 01.10.2011 N 26/11, согласно которой суд установил, что по условиям договора заказчик поручает, а исполнитель принимает на себя обязательство по ежемесячному юридическому обслуживанию (абонентскому обслуживанию) заказчика, в том числе консультирование по правовым вопросам различного рода, участие в переговорах совместно с представителем заказчика, подготовка проектов исковых заявлений, претензий, писем, обращений по заданию заказчика, подготовка договоров и иных документов гражданско-правового оборота, подготовка экспертных заключений по правовым вопросам относительно поставленных заказчиком заданий; ответчиком, истцом, третьим лицом, а именно: составление процессуальных документов, обеспечивающих защиту интересов заказчика при рассмотрении указанного дела, подготовка и представлении в суд доказательств по рассматриваемому делу в соответствии с требованиями Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, представление интересов заказчика в судебных заседаниях при рассмотрении указанного дела, по юридическому сопровождению заказчика в ходе исполнительных производств, по которым заказчик является взыскателем или должником.
В силу п. 3.2 договора от 01.10.2011 N 26/11 заказчик обязан выдать исполнителю необходимые доверенности на совершение юридических и иных действий, связанных с оказанием услуг заказчику. Пунктом 4.1 названного договора предусмотрено, что стороны оформляют акт приемки оказанных услуг с приложением оправдательных документов по дополнительным расходам. Стоимость оказываемых услуг исполнителем составляет 100 000 руб. в месяц (п. 2.1 договора от 01.10.2011 N 26/11). В качестве аванса заказчик перечисляет исполнителю 1 500 000 руб. в срок до 20.10.2011 года (п. 2.32 договора от 01.10.2011 N 26/11). В соответствии с п. 5.1 договора от 01.10.2011 N 26/11 срок действия договора 15 месяцев с момента подписания всеми сторонами. Пролонгация названного договора не предусмотрена.
Апелляционным судом приняты во внимании представленные обществом в рамках проверки налоговому органу акты приемки оказанных услуг к договору в количестве 15 штук (ежемесячно первого числа, за истекшим месяцем), начиная с 01.11.2011 года, в том числе за 2011 год - 2 акта оказания услуг на общую сумму 200 000 руб.; за 2012 год - 13 актов оказания услуг на общую сумму 1 300 000 руб., согласно которым, суд установил, что исполнителем оказаны услуги в соответствии с условиями договора, а заказчиком приняты данные услуги.
Судом апелляционной инстанцией учтено, что согласно банковской выписки, обществом "КамЗЭК" произведен платеж в адрес ООО "ГПБ "Консалтинг" в сумме 1 500 000 руб. по расчетному счету открытого акционерного общества "Сбербанк России" (платежное поручение от 12.10.2011 N 562). Оплата за оказанные услуги ООО "ГПБ "Консалтинг" произведена авансом за год (в октябре 2011) до факта оказания услуг и отражения расходов в бухгалтерском учете общества "КамЗЭК" (сентябрь 2012); согласно карточке счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" поступившей по требованию налогового органа, оплата данных услуг по расчетному счету 12.10.2011 составила 1 500 000 руб.
Апелляционным судом установлено, что в проверяемый период в штате общества "КамЗЭК" отсутствовала должность юриста по решению учредителя, заработную плату работникам завода и расходы завода контролировал учредитель, которым 100% являлся ООО "Завод Радиоаппаратуры", основной покупатель и поставщик товара, в штате его имеется юридический отдел.
Как следует из материалов дела, что инспекцией в адрес общества "КамЗЭК" выставлено требование от 15.07.2015 N 676 о представлении документов по взаимоотношениям с ООО "ГПБ Консалтинг" (заявки на оказание услуг, акты выполненных работ, доверенности, выданные на представление интересов общества "КамЗЭК"), в ответ на которое налогоплательщиком представлены копии актов выполненных работ, составленные ООО "ГПБ Консалтинг" за период с 01.11.2011 по 28.12.2012 г. на общую сумму 1 500 000 руб. Доверенности на представление интересов и заявки по данному требованию обществом "КамЗЭК" не представлены.
Судом апелляционной инстанции дана также оценка показаниям главного бухгалтера общества "КамЗЭК" Бочкаревой Л.Н. (протокол допроса от 15.07.2015 N 353), которой пояснено, что письменные заявки для оказания юридических услуг ООО "ГПБ консалтинг" не составлялись; ООО "ГПБ консалтинг" составлены документы на земельные участки, расположенные по адресу г. Камышлов, ул. Урицкого, 11 в собственность общества "КамЗЭК" по делам в арбитражном суде N А60-2640/2011, А60-21063/2011, А60-50062/2013, никаких других услуг не было оказано. Кроме того, судом апелляционной инстанцией приняты во внимание пояснения главного бухгалтера общества "КамЗЭК" Бочкаревой Л.Н. (протокол допроса от 09.11.2015 N 552), полученные по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, в соответствии с которыми, обществом "КамЗЭК" на представление интересов выдавались ООО "ГПБ Консалтинг" доверенности, в журнале выдачи доверенностей не фиксировались и не сохранились; с представителем ООО "ГПБ Консалтинг" общение производилось только по телефону.
Апелляционным судом учтено, что земельные участки в собственность общества "КамЗЭК" оформлены в мае 2012 года, а по условиям договора от 01.10.2011 N 26/11 услуги оказывались ежемесячно по 100 000 руб. до 28 декабря 2012 года; в ходе налоговой проверки инспекцией выявлено, что расходы на телефонные переговоры у общества "КамЗЭК" в период взаимоотношений с ООО "ГПБ Консалтинг" не увеличились.
Суд первой инстанции, поддерживая вывод налогового органа в данной части, исходил из отсутствия реальности хозяйственных операций между обществом "КамЗЭК" и ООО "ГПБ Консалтинг" ввиду неподтверждения обоснованности понесенных налогоплательщиком расходов, между тем апелляционным судом установлено, что судом первой инстанции не учтены доводы налогоплательщика об оказании услуг обществу в форме устных консультаций по телефону, которые не имеют материального воплощения, вместе с тем результат их оказания заказчиком получен.
Судом апелляционной инстанции установлено и материалами дела подтверждено, что основанием для доначисления обществу налога на прибыль послужили выводы инспекции о том, что обществом "КамЗЭК" списаны экономически неоправданные расходы, из представленных на выездную налоговую проверку документов, не представляется возможным установить конкретные виды фактически оказанных обществу услуг, оплата за оказанные услуги ООО "ГПБ Консалтинг" произведена авансом за год, в штате общества ставка юриста отсутствует, однако в штате учредителя общества имеется юридический отдел, представление интересов общества "КамЗЭК" исполнителем в каких-либо судебных делах, оформление каких-либо документов не установлено, подтверждающих документов не представлено.
С учетом изложенного, а также, руководствуясь нормами НК РФ и правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судом апелляционной инстанции обоснованно указано на то, что НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности, а судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые обладают самостоятельностью при принятии решений в сфере бизнеса.
Оценив по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании фактические обстоятельства, доказательства, представленные в материалы дела в их совокупности и взаимосвязи в порядке, предусмотренном ст. 65, 66, 67, 68, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, приняв во внимание обстоятельства того, что ООО "ГПБ Консалтинг" является действующей организацией, привлечение судом первой инстанции по ходатайству ООО "ГПБ Консалтинг" к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, объяснения, суд апелляционной инстанции установил факт договорных отношений, оказания услуг и получения оплаты, размера понесенных обществом "КамЗЭК" спорных расходов, сделав обоснованный вывод о том, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для возложения на налогоплательщика дополнительного бремя доказывания целесообразности произведенных расходов.
Судом апелляционной инстанцией установлено также, что форма взаимодействия заказчика и исполнителя не противоречит природе абонентского договора оказания услуг, условиям заключенного между сторонами договора от 01.10.2011 N 26/11, согласно которым размер вознаграждения установлен в фиксированной сумме, подлежащей уплате, независимо от объема оказанных услуг; спорный договор заключен с целью юридического сопровождения деятельности налогоплательщика. Заключение подобных договоров является, как пояснили ООО "ГПБ Консалтинг", обычной практикой компании.
Апелляционным судом верно отмечено, что налоговым органом не установлено взаимозависимости сторон договора, цены оказанных услуг не проверялись на предмет соответствия сложившимся ценам в регионе, фактов, свидетельствующих о направленности действий участников сделки на создание схемы, направленной на уклонение от уплаты налогов либо вывода денежных средств из легального оборота, в ходе проверки не выявлено.
Доказательств обратного инспекцией в материалы дела не представлено.
Правильно применив указанные выше нормы права, суд апелляционной инстанции обоснованно посчитал неправомерным вывод налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате согласованных действий с контрагентом ООО "ГПБ Консалтинг", наличие оснований для признания недействительным решения налогового органа по оспариваемому выше эпизоду, правомерно сделав вывод о несоответствии оспариваемого решения в этой части нормам действующего законодательства, материалам дела.
При таких обстоятельствах у апелляционного суда имелись основания для отмены судебного акта суда первой инстанции в этой части и удовлетворения заявленных обществом "КамЗЭК" требований о признании оспариваемого решения в части доначисления инспекцией налога на прибыль за 2012 год, связанного с невключением в состав расходов понесенных по сделке с ООО "ГПБ Консалтинг" в сумме 1 500 000 руб. недействительным.
Выводы суда апелляционной инстанции в обжалуемой части являются правильными, соответствуют материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем суд кассационной инстанции не находит оснований для его отмены.
Данный вывод суда апелляционной инстанции, доказательства, представленные в материалы дела переоценке в указанной части не подлежат.
В остальной части судебный акт в порядке кассационного производства налоговым органом не обжалуется и с учетом положений ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судом кассационной инстанции не проверяется.
В части привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 120 НК РФ, за систематическое нарушение правил ведения бухгалтерского учета, искажения данных бухгалтерской отчетности, регистров бухгалтерского учета (п. 2.1.2 решения) в виде штрафа в сумме 30 000 руб. суды обеих инстанций обоснованно отказали обществу.
В силу подп. 3, 6 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены названным Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.
В соответствии с п. 1 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - ФЗ "О бухгалтерском учете") экономический субъект обязан вести бухгалтерский учет в соответствии с названным Федеральным законом, если иное не установлено данным Федеральным законом.
Согласно п. 3 ст. 10 ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет ведется посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета, если иное не установлено федеральными стандартами. Не допускается ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых экономическим субъектом регистров бухгалтерского учета.
На основании подп. 4 п. 4 ст. 10 ФЗ "О бухгалтерском учете" хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.
В силу п. 1 ст. 120 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 названной статьи, влечет взыскание штрафа в размере десяти тысяч рублей. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере пятнадцати тысяч рублей (п. 2 ст. 120 НК РФ).
Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Судами установлено, что основанием для привлечения налогоплательщика по п. 2 ст. 120 НК РФ послужили выводы инспекции о неверно отраженных обществом "КамЗЭК" в 2012 - 2014 г. хозяйственных операциях в бухгалтерском учете по расчетам с физическими лицами по договорам подряда на счете 70 вместо счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", что привело к неправильному отражению на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций по расчетам с физическими лицами в течение более одного налогового периода.
Судами принято во внимание, что в ходе проверки налоговым органом выявлено, что в бухгалтерском учете общества "КамЗЭК" данные аналитического учета не соответствуют оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.
Судами дана оценка бухгалтерским документам, предоставленным налогоплательщиком в рамках проверки, в том числе анализ счета 20 "Основное производство", оборотно-сальдовая ведомость по сч. 20 за 2012 и 2013 годы, в соответствии с которой суды установили, что по счету 20 "Основное производство" указаны обороты в сумме 421 467 629 руб.; по оборотно-сальдовой ведомости по счету 20 "Основное производство" обозначены обороты в сумме 419 338 527 руб.
Судами учтено, что при арифметическом подсчете данных по счету 20 "Основное производство" инспекцией установлена разница в дебетовом обороте на 2 129 102 руб.
Судами дана оценка показаниям главного бухгалтера общества "КамЗЭК" Бочкаревой Л.Н. (протокол допроса от 15.07.2015 N 353), которой пояснено, что при формировании анализа счета 20 за 2013 год произошел сбой в программе, в связи с чем не отражена операция оприходования возвратных отходов; сумма входного НДС частично в 2009, 2010, 2011 годах не учитывалась на счете 19, а отражалась как "дебиторская задолженность", поскольку не все счета-фактуры поставщиками представлены вовремя. Установить факт получения счетов-фактур, составленных в 2009, 2010, 2011 годах и полученных, в 2012 году не представляется возможным.
Судами учтено, что налоговым органом сделан вывод о неправильном отражении налогоплательщиком на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций в течение более одного налогового периода (2012 - 2013 годы), поскольку налогоплательщиком нарушена хронологическая последовательность отражения данных на счетах бухгалтерского учета, а именно: в представленной бухгалтерской отчетности за 2011 - 2012 г. в строке 1220 баланса, НДС по приобретенным ценностям, указан нулевой остаток; согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", представленной по требованию от 29.04.2015 N 400, указано сальдо на начало периода 01.01.2012 года в сумме 12 614 127 руб. 46 мин; по состоянию на 31.12.2012 в оборотно-сальдовой ведомости указана сумма дебетового сальдо - 6 323 руб. 15 коп. Инспекцией не применялись за данные нарушения налоговые санкции.
В рамках проверки инспекцией установлено также, что обществом "КамЗЭК" в 2012 - 2013 г. заключены договоры подряда (гражданско-правового характера) на выполнение ремонтных работ с физическими лицами, расчеты с которыми в бухгалтерском учете налогоплательщиком отражены на сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", о чем свидетельствуют копии сводов по заработной плате, анализ счета 70 за проверяемый период с 15.05.2012 по 28.02.2015 г.
Согласно пояснениям главного бухгалтера общества "КамЗЭК" Бочкаревой Л.Н. вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, заключенным с физическими лицами, на счете 70 отражены ошибочно (протокол допроса Бочкаревой от 15.07.2015 N 353).
Судами принято во внимание, что счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям, пенсиям работающим пенсионерам и другим выплатам), а также по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам данной организации, правомерно посчитав, что налогоплательщиком в 2012 - 2014 г. неверно отражены хозяйственные операции в бухгалтерском учете по расчетам с физическими лицами по договорам подряда на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", вместо счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
В соответствии с подп. 5, 6, 6.1, 7, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33Н, стоимость выполненных работ признается в учете организации расходом по обычным видам деятельности на дату подписания сторонами акта приемки-сдачи выполненных работ.
Принимая во внимание тот факт, что затраты на ремонт помещения офиса отражаются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с подрядчиком (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Между тем в ходе проверочных мероприятий инспекция пришла к выводу о том, что в бухгалтерском учете обществом "КамЗЭК" следовало отразить следующие хозяйственные операции, а именно: вознаграждение подрядчика отражено в составе расходов по обычным видам деятельности - дебет 26 (44), кредит 60 (76), начислены страховые взносы на сумму вознаграждения - дебет 26 (44), кредит 69-2, 69-3, удержан НДФЛ с суммы вознаграждения подрядчика - дебет 60 (76), кредит 68, выплачена подрядчику сумма вознаграждения - дебет 60 (76), кредит 50, перечислена сумма НДФЛ в бюджет - дебет 68, кредит 51.
Таким образом, правильно применив указанные выше нормы права, оценив фактические обстоятельства, собранные инспекцией доказательства, доводы и возражения сторон в совокупности, суды установили, что обществом допущено грубое нарушение правил учета доходов и расходов в виде систематического более в двух календарных лет неправильного отражения хозяйственных операции по счетам бухгалтерского учета (счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" вместо счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"), в регистрах налогового учета (отсутствуют сведения за 2012 - 2013 г.) и в отчетности (в балансе за 2012 - 2013 г., форме N 4 "Отчет о движении денежных средств" за 2014 г.), в связи с чем общество "КамЗЭК" правомерно привлечено инспекцией к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 120 НК РФ, в виде штрафа в размере 30 000 руб.
С учетом изложенного судами правомерно отклонен доводу общества о том, что указанное нарушение не влечет нарушений налогового учета, обоснованно указав на то, что, поскольку расходы по договору подряда относятся в силу ст. 254 НК РФ к материальным расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль; при этом расходы на оплату труда являются самостоятельным видом расходов в соответствии со ст. 255 НК РФ; согласно ст. 272 НК РФ порядок признания указанных расходов различен.
С учетом того, что в силу ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказывание обстоятельств, послуживших основанием для принятия решений налоговым органом, возлагается на последнего, что не исключает обязанности налогоплательщика доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих возражений; однако достоверных доказательств, опровергающих выводы инспекции, как в процессе проверки, так и при рассмотрении данного дела арбитражным судом таких доказательств обществом в материалы дела, суду не представлено.
Кроме того, изложенные в кассационной жалобе доводы, касающиеся обжалуемого эпизода, не опровергают выводов судов, по существу сводятся к несогласию с этими выводами и с фактами, установленными судами.
При рассмотрении спора доказательства, представленные в материалы дела, исследованы судами первой и апелляционной инстанций по правилам, предусмотренным ст. 67, 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, им дана правовая оценка согласно ст. 71 названного Кодекса. В силу ч. 1, 2 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства, имеющие правовое значение для дела, определены судом с учетом существа спора, на основании доводов и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами права. Отклоняя каждый из доводов общества "КамЗЭК" и налогового органа в отдельности, суды обеих инстанций оценили все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Все доводы общества и налогового органа, приведенные в кассационных жалобах, были предметом рассмотрения судами и им дана надлежащая правовая оценка, при этом иное толкование заявителем жалобы положений законодательства не свидетельствуют о нарушении судами норм права, а потому не опровергают правильность выводов судов первой и апелляционной инстанций. Фактически доводы заявителя сводятся к изложению обстоятельств дела, которые были предметом исследования и оценки судов, по существу направлены на переоценку положенных в их основу доказательств, в связи с чем не могут быть приняты во внимание судом кассационной инстанции (ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Нормы материального права судами применены правильно. Нарушений норм процессуального права, влекущих отмену обжалуемых судебных актов в соответствии с ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом кассационной инстанции не установлено.
С учетом изложенного обжалуемый судебный акт подлежит оставлению без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.
Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от и 20.03.2017 по делу N А60-34968/2016 Арбитражного суда Свердловской области оставить без изменения, кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 19 по Свердловской области и общества с ограниченной ответственностью "Камышловский завод электронных компонентов" - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА УРАЛЬСКОГО ОКРУГА ОТ 03.07.2017 N Ф09-3363/17 ПО ДЕЛУ N А60-34968/2016
Требование: О признании недействительным решения налогового органа.Разделы:
Налог на прибыль организаций
Обстоятельства: Начислены: 1) Налог на прибыль в связи с занижением налоговой базы по сделкам с контрагентами; 2) Штраф за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения.
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 3 июля 2017 г. N Ф09-3363/17
Дело N А60-34968/2016
Резолютивная часть постановления объявлена 27 июня 2017 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 03 июля 2017 г.
Арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Ященок Т.П.,
судей Гусева О.Г., Вдовина Ю.В.
рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 19 по Свердловской области (ИНН: 6633001154, ОГРН: 1046602082812; далее - налоговой орган, инспекция) и общества с ограниченной ответственностью "Камышловский завод электронных компонентов" (ИНН: 6613005721, ОГРН: 1036600771833; далее - общество "КамЗЭК", общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 22.11.2016 по делу N А60-34968/2016 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2017 по тому же делу.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом путем направления в их адрес копий определения о принятии кассационной жалобы к производству заказным письмом с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте Арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании приняли участие представители:
- налогового органа - Ванюхина О.В. (доверенность от 01.02.2017), Демина М.А. (доверенность от 09.01.2017 N 1);
- общества "КамЗЭК" - Малмыгина А.С. (доверенность от 20.07.2016), Зарипова А.А. (доверенность от 20.07.2016).
На основании ст. 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью "ГПБ Консалтинг" (ИНН: 6672309263, ОГРН: 1106672001545; далее - ООО "ГПБ Консалтинг").
До начала судебного заседания от ООО "ГПБ Консалтинг" поступило ходатайство о рассмотрении дела в его отсутствие. Ходатайство судом рассмотрено и удовлетворено.
Общество "КамЗЭК" обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 11.01.2016 N 1 в части п. 2.1.1 о привлечении к ответственности, предусмотренной ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), п. 2.1.2 о привлечении к ответственности по ст. 120 НК РФ, п. 2.2.2 о привлечении к ответственности по ст. 122 НК РФ, п. 2.2.3 о доначислении налога на добавленную стоимость (далее - НДС), пени и привлечении к ответственности по ст. 123 НК РФ, п. 2.2.7 о доначислении НДС, пени и штрафов, п. 2.3.3, п. 2.3.5 о не перечислении налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в бюджет, начислении соответствующих сумм пеней и штрафов, п. 2.4.3, п. 2.4.5 о доначислении налога на прибыль, соответствующих пени и штрафов.
Арбитражный суд Свердловской области в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации принял уточнение требований общества, в части отказа от требования о признании недействительным решения налогового органа в части применения налоговых вычетов по НДС: завышение налоговых вычетов по НДС в части включения в их состав НДС по счетам-фактурам ноября 2013 года от открытого акционерного общества "Завод Радиоаппаратуры" (далее - ООО "Завод Радиоаппаратуры") на сумму 8 074 225 руб. 88 коп.
Решением Арбитражного суда Свердловской области от 22.11.2016 (судья Калашник С.Е.) заявленные требования удовлетворены в части. Решение налогового органа от 11.01.2016 N 1 признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 655 руб. 60 коп. в связи с неуменьшением налоговой базы на сумму доначисленного налога на имущество, доначисления налога на прибыль в сумме 64 443 руб. ввиду отказа в учете убытков прошлых лет при определении налоговой базы, соответствующих сумм пеней и штрафа. Суд обязал инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2017 (судьи Гулякова Г.Н., Борзенкова И.В., Васильева Е.В.) решение суда первой инстанции изменено в части, дополнительно признано недействительным решение инспекции от 11.01.2016 N 1 в части доначисления налога на прибыль за 2012 год, связанного с невключением в состав расходов, понесенных по сделке с ООО "ГПБ Консалтинг" в сумме 1 500 000 руб. В остальной части оставлено без изменения.
В кассационной жалобе налоговый орган просит постановление суда апелляционной инстанции отменить, оставить без изменения решение суда первой инстанции, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права, на несоответствие выводов указанного суда фактическим обстоятельствам дела, доказательствам, представленным в материалы дела.
Инспекция считает необоснованным вывод суда апелляционной инстанции о том, что НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности, ссылаясь при этом на постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 N 3-П, где указано, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые обладают самостоятельностью при принятии решений в сфере бизнеса, поскольку налоговым органом установлено отсутствие реальных хозяйственных операций по взаимоотношениям налогоплательщика с ООО "ГПБ Консалтинг" и не подтверждена обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов.
Инспекция в кассационной жалобе указывает, что в рамках проверки налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие факт оказания юридических услуг по спорному договору (заявки, обращения общества, доверенности, деловая переписка), в связи с чем, по мнению налогового органа, обществом "КамЗЭК" необоснованно списаны документально не подтвержденные и экономически неоправданные расходы, отметив, что представленные документы исключают разумность и должную степень осмотрительности сторон при заключении договор. Полагает также, что стороны в спорном договоре ограничились общими фразами, не конкретизировав, какие именно услуги ООО "ГПБ Консалтинг" обязался оказывать налогоплательщику; не указано по каким вопросам проводятся юридические консультации и участие в переговорах, за какой период времени, с целью получения какого результата, что свидетельствует о незаключенном договоре на оказание юридических услуг. По мнению налогового органа, указанные обстоятельства свидетельствуют о нарушении требований ст. 10 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), поскольку данная сделка совершена в ущерб экономическим интересам организации с целью получения необоснованной экономической выгоды, по выведению денежных средств оборота в 2011 году в сумме 1 500 000 руб. и для занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и занижения налога на прибыль за 2012 год без фактического осуществления и выполнения юридических услуг.
Инспекция считает, что затраты понесенные налогоплательщиком в виде фиксированной оплаты, не зависящей от объема оказанных услуг, не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, не подтверждены документально, как и факт использования результатов услуг в своей производственной деятельности.
В кассационной жалобе общество просит судебные акты обеих инстанций отменить в части привлечения к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 120 НК РФ, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, доказательствам, представленным в материалы дела.
Общество "КамЗЭК" считает, что привлекая его к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 120 НК РФ, суды обеих инстанций не учли, что совершенное правонарушение основано на положениях ст. 120 НК РФ в редакции, действующей до 02.09.2010 года, указав, что в проверяемом налоговым органом периоде положения ст. 120 НК РФ дополнены Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" и Федеральным законом от 23.07.2013 N 248-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации", согласно которой организация привлекается к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если они совершены в течение более одного налогового периода, с взысканием штрафа в размере тридцати тысяч рублей.
Заявитель в кассационной жалобе указывает на то, что под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика, однако налоговый орган, привлекая налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 120 НК РФ с назначением штрафа, не доказал, что неправильное отражение взаиморасчетов с физическими лицами, с которыми заключены гражданско-правовые договоры, привело к несвоевременному или неправильному отражению данной информации в регистрах налогового учета, что не может квалифицироваться как грубое нарушение.
Налогоплательщик считает, что инспекцией в ходе проверки выявлено систематическое нарушение обществом порядка отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, что выразилось в неправомерном отражении по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" вознаграждений по гражданско-правовым договорам в бухгалтерском учете, а также некорректное заполнение строки "расчеты по оплате труда" отчета о движении денежных средств в 2014 году. Указывает, что налоговым органом в суд первой инстанции представлены новые доказательства искажения данных бухгалтерской отчетности - отчет о движении денежных средств, в части отражения выплаченных в 2014 году вознаграждений физическим лицам по договорам 2012 - 2013 г., по строке "оплата труда". По мнению общества "КамЗЭК" искажение данных регистра налогового учета по НДФЛ, который налогоплательщик, как налоговый агент, ведет по каждому физическому лицу - получателю дохода, налоговым органом не доказан, поскольку не соответствует нормам гл. 23 "Налог на доходы физических лиц".
Общество в кассационной жалобе приводит довод о том, что, поскольку выплата вознаграждений физическим лицам осуществлялась в сентябре 2014 года, он не мог отразить соответствующие суммы в учете за 2012 - 2013 г.
Налогоплательщик считает также, что отсутствие документальных доказательств в части регистра по налогу на прибыль, особенностей формирования налогового регистра по НДФЛ, отражение расчетов с физическими лицами на счете 70 "расходы на оплату труда" вместо счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", искажение строк отчета о движении денежных средств, не может повлиять или исказить регистры налогового учета, как следствие, привести по п. 2 ст. 120 НК РФ к наложению штрафа в сумме 30 000 руб.
В отзыве на кассационную жалобу общества "КамЗЭК" налоговый орган указывает, что оспариваемые налогоплательщиком судебные акты являются законными и обоснованными, доводы общества несостоятельными, просит судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Общество "КамЗЭК" в отзыве на кассационную жалобу инспекции просит постановление суда апелляционной инстанции оставить без изменения, кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения.
В отзыве на кассационную жалобу налогового органа ООО "ГПБ Консалтинг" поддерживает позицию арбитражного апелляционного суда.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества "КамЗЭК", о чем составлен акт от 21.09.2015 N 34 и вынесено решение от 11.01.2016 N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислен НДС в сумме 8 092 345 руб., НДФЛ в сумме 831 071 руб., налог на прибыль в сумме 443 891 руб., налог на имущество в сумме 3 278 руб., начислены пени в сумме 1 890 739 руб. 27 коп. (в том числе, пени по НДФЛ в сумме 242 713 руб. 02 коп.); кроме того общество "КамЗЭК" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 120 НК РФ в сумме 30 000 руб., ст. 122 НК РФ в сумме 1 937 039 руб. 80 коп., по ст. 123 НК РФ в сумме 319 588 руб., по ст. 126 НК РФ в сумме 14 200 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Свердловской области от 25.04.2016 N 222/16 решение инспекции от 11.01.2016 N 1 оставлено без изменения.
Полагая, что решение налогового органа в части не соответствует требованиям действующего законодательства, нарушает права и законные интересы, общество "КамЗЭК" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Удовлетворяя заявленные требования в части доначисления налога на прибыль в сумме 655 руб. 60 коп. в связи с неуменьшением налоговой базы на сумму доначисленного налога на имущество, доначисления налога на прибыль в сумме 64 443 руб. и отказом в учете убытков прошлых лет при определении налоговой базы, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа, суд первой инстанции исходил из наличия правовых оснований для признания решения инспекции недействительным. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказал.
Апелляционный суд изменил решение суда первой инстанции, дополнительно признал оспариваемый ненормативный акт налогового органа в части доначисления налога на прибыль за 2012 год, связанного с невключением в состав расходов понесенных по сделке с ООО "ГПБ Консалтинг" в сумме 1 500 000 руб. недействительным, посчитав документально подтвержденными налогоплательщиком расходов по взаимоотношениям с ООО "ГПБ Консалтинг", их экономической обоснованности, оставив без изменения решение суда первой инстанции в остальной части.
Проверив законность обжалуемых судебных актов в порядке, предусмотренном ст. 274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в пределах доводов, изложенных в кассационной жалобе, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.
В соответствии с ч. 1 ст. 198 и ст. 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации ненормативный правовой акт может быть признан недействительным при наличии одновременно двух условий: если он не соответствует закону или иному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, наличия у органа надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган, который принял акт (ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
При исследовании обстоятельств по делу в части обжалования налоговым органом эпизода о неправомерном занижении налоговой базы по налогу на прибыль путем включения налогоплательщиком в состав расходов затрат на оплату услуг ООО "ГПБ Консалтинг" по юридическому обслуживанию в сумме 1 500 000 руб., суд апелляционной инстанции правомерно исходил из следующего.
Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53), определение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. При этом права и обязанности по уплате налогов возникают у коммерческих организаций в связи с предпринимательской деятельностью, осуществляемой с целью получения прибыли на свой риск.
Налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Предпринимательские отношения хозяйствующих субъектов в гражданском обороте оформляются сделками между ними. Оценка добросовестности налогоплательщика в спорах о получении налоговых выгод предполагает оценку сделок с его участием, по которым им задекларированы и заявлены налоговые расходы и выгоды, особенно в тех случаях, когда они не имеют деловой цели либо налоговая цель превалирует в них над экономической.
В соответствии со п. 1 ст. 781 ГК РФ заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре.
Согласно со ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Пунктом 1 ст. 423 ГК РФ предусмотрено, что плата по договору за оказание услуг, как и по всякому возмездному договору, производится за исполнение исполнителем своих обязанностей.
На основании п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на суммы произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).
Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены ст. 252 НК РФ, согласно положениям которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать трем следующим условиям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Подпунктами 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены расходы налогоплательщика на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.
Согласно официальной позиции Министерства финансов России расходы по договорам на обслуживание программных продуктов и телефонных номеров, а также расходы на приобретение консультационных и аудиторских услуг, используемых организацией по мере необходимости в течение срока действия договоров, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций (письмо Министерства финансов России от 26.05.2008 N 03-03-06/1/330).
Абзацем 3 п. 1 постановления N 53 разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Как следует из материалов дела, что обществом "КамЗЭК" (заказчик) заключен договор с ООО "ГПБ Консалтинг" (исполнитель) на абонентское юридическое обслуживание от 01.10.2011 N 26/11.
В ходе проверки налоговым органом установлено, что в соответствии с оборотно-сальдовой ведомостью по сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по контрагенту - ООО "ГПБ Консалтинг" по дебету и кредиту проведены обороты в сумме 1 500 000 руб. По данным карточки, общество "КамЗЭК" отнесло на затраты (дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы), расходы в сумме 1 500 000 руб. (в том числе: в сентябре 2012 года в сумме 1 100 000 руб., в октябре 2012 года в сумме 100 000 руб., в ноябре 2012 года в сумме 100 000 руб., в декабре 2012 года в сумме 200 000 руб.).
Судом апелляционной инстанции дана оценка условиям договора от 01.10.2011 N 26/11, согласно которой суд установил, что по условиям договора заказчик поручает, а исполнитель принимает на себя обязательство по ежемесячному юридическому обслуживанию (абонентскому обслуживанию) заказчика, в том числе консультирование по правовым вопросам различного рода, участие в переговорах совместно с представителем заказчика, подготовка проектов исковых заявлений, претензий, писем, обращений по заданию заказчика, подготовка договоров и иных документов гражданско-правового оборота, подготовка экспертных заключений по правовым вопросам относительно поставленных заказчиком заданий; ответчиком, истцом, третьим лицом, а именно: составление процессуальных документов, обеспечивающих защиту интересов заказчика при рассмотрении указанного дела, подготовка и представлении в суд доказательств по рассматриваемому делу в соответствии с требованиями Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, представление интересов заказчика в судебных заседаниях при рассмотрении указанного дела, по юридическому сопровождению заказчика в ходе исполнительных производств, по которым заказчик является взыскателем или должником.
В силу п. 3.2 договора от 01.10.2011 N 26/11 заказчик обязан выдать исполнителю необходимые доверенности на совершение юридических и иных действий, связанных с оказанием услуг заказчику. Пунктом 4.1 названного договора предусмотрено, что стороны оформляют акт приемки оказанных услуг с приложением оправдательных документов по дополнительным расходам. Стоимость оказываемых услуг исполнителем составляет 100 000 руб. в месяц (п. 2.1 договора от 01.10.2011 N 26/11). В качестве аванса заказчик перечисляет исполнителю 1 500 000 руб. в срок до 20.10.2011 года (п. 2.32 договора от 01.10.2011 N 26/11). В соответствии с п. 5.1 договора от 01.10.2011 N 26/11 срок действия договора 15 месяцев с момента подписания всеми сторонами. Пролонгация названного договора не предусмотрена.
Апелляционным судом приняты во внимании представленные обществом в рамках проверки налоговому органу акты приемки оказанных услуг к договору в количестве 15 штук (ежемесячно первого числа, за истекшим месяцем), начиная с 01.11.2011 года, в том числе за 2011 год - 2 акта оказания услуг на общую сумму 200 000 руб.; за 2012 год - 13 актов оказания услуг на общую сумму 1 300 000 руб., согласно которым, суд установил, что исполнителем оказаны услуги в соответствии с условиями договора, а заказчиком приняты данные услуги.
Судом апелляционной инстанцией учтено, что согласно банковской выписки, обществом "КамЗЭК" произведен платеж в адрес ООО "ГПБ "Консалтинг" в сумме 1 500 000 руб. по расчетному счету открытого акционерного общества "Сбербанк России" (платежное поручение от 12.10.2011 N 562). Оплата за оказанные услуги ООО "ГПБ "Консалтинг" произведена авансом за год (в октябре 2011) до факта оказания услуг и отражения расходов в бухгалтерском учете общества "КамЗЭК" (сентябрь 2012); согласно карточке счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" поступившей по требованию налогового органа, оплата данных услуг по расчетному счету 12.10.2011 составила 1 500 000 руб.
Апелляционным судом установлено, что в проверяемый период в штате общества "КамЗЭК" отсутствовала должность юриста по решению учредителя, заработную плату работникам завода и расходы завода контролировал учредитель, которым 100% являлся ООО "Завод Радиоаппаратуры", основной покупатель и поставщик товара, в штате его имеется юридический отдел.
Как следует из материалов дела, что инспекцией в адрес общества "КамЗЭК" выставлено требование от 15.07.2015 N 676 о представлении документов по взаимоотношениям с ООО "ГПБ Консалтинг" (заявки на оказание услуг, акты выполненных работ, доверенности, выданные на представление интересов общества "КамЗЭК"), в ответ на которое налогоплательщиком представлены копии актов выполненных работ, составленные ООО "ГПБ Консалтинг" за период с 01.11.2011 по 28.12.2012 г. на общую сумму 1 500 000 руб. Доверенности на представление интересов и заявки по данному требованию обществом "КамЗЭК" не представлены.
Судом апелляционной инстанции дана также оценка показаниям главного бухгалтера общества "КамЗЭК" Бочкаревой Л.Н. (протокол допроса от 15.07.2015 N 353), которой пояснено, что письменные заявки для оказания юридических услуг ООО "ГПБ консалтинг" не составлялись; ООО "ГПБ консалтинг" составлены документы на земельные участки, расположенные по адресу г. Камышлов, ул. Урицкого, 11 в собственность общества "КамЗЭК" по делам в арбитражном суде N А60-2640/2011, А60-21063/2011, А60-50062/2013, никаких других услуг не было оказано. Кроме того, судом апелляционной инстанцией приняты во внимание пояснения главного бухгалтера общества "КамЗЭК" Бочкаревой Л.Н. (протокол допроса от 09.11.2015 N 552), полученные по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, в соответствии с которыми, обществом "КамЗЭК" на представление интересов выдавались ООО "ГПБ Консалтинг" доверенности, в журнале выдачи доверенностей не фиксировались и не сохранились; с представителем ООО "ГПБ Консалтинг" общение производилось только по телефону.
Апелляционным судом учтено, что земельные участки в собственность общества "КамЗЭК" оформлены в мае 2012 года, а по условиям договора от 01.10.2011 N 26/11 услуги оказывались ежемесячно по 100 000 руб. до 28 декабря 2012 года; в ходе налоговой проверки инспекцией выявлено, что расходы на телефонные переговоры у общества "КамЗЭК" в период взаимоотношений с ООО "ГПБ Консалтинг" не увеличились.
Суд первой инстанции, поддерживая вывод налогового органа в данной части, исходил из отсутствия реальности хозяйственных операций между обществом "КамЗЭК" и ООО "ГПБ Консалтинг" ввиду неподтверждения обоснованности понесенных налогоплательщиком расходов, между тем апелляционным судом установлено, что судом первой инстанции не учтены доводы налогоплательщика об оказании услуг обществу в форме устных консультаций по телефону, которые не имеют материального воплощения, вместе с тем результат их оказания заказчиком получен.
Судом апелляционной инстанции установлено и материалами дела подтверждено, что основанием для доначисления обществу налога на прибыль послужили выводы инспекции о том, что обществом "КамЗЭК" списаны экономически неоправданные расходы, из представленных на выездную налоговую проверку документов, не представляется возможным установить конкретные виды фактически оказанных обществу услуг, оплата за оказанные услуги ООО "ГПБ Консалтинг" произведена авансом за год, в штате общества ставка юриста отсутствует, однако в штате учредителя общества имеется юридический отдел, представление интересов общества "КамЗЭК" исполнителем в каких-либо судебных делах, оформление каких-либо документов не установлено, подтверждающих документов не представлено.
С учетом изложенного, а также, руководствуясь нормами НК РФ и правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судом апелляционной инстанции обоснованно указано на то, что НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности, а судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые обладают самостоятельностью при принятии решений в сфере бизнеса.
Оценив по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании фактические обстоятельства, доказательства, представленные в материалы дела в их совокупности и взаимосвязи в порядке, предусмотренном ст. 65, 66, 67, 68, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, приняв во внимание обстоятельства того, что ООО "ГПБ Консалтинг" является действующей организацией, привлечение судом первой инстанции по ходатайству ООО "ГПБ Консалтинг" к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, объяснения, суд апелляционной инстанции установил факт договорных отношений, оказания услуг и получения оплаты, размера понесенных обществом "КамЗЭК" спорных расходов, сделав обоснованный вывод о том, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для возложения на налогоплательщика дополнительного бремя доказывания целесообразности произведенных расходов.
Судом апелляционной инстанцией установлено также, что форма взаимодействия заказчика и исполнителя не противоречит природе абонентского договора оказания услуг, условиям заключенного между сторонами договора от 01.10.2011 N 26/11, согласно которым размер вознаграждения установлен в фиксированной сумме, подлежащей уплате, независимо от объема оказанных услуг; спорный договор заключен с целью юридического сопровождения деятельности налогоплательщика. Заключение подобных договоров является, как пояснили ООО "ГПБ Консалтинг", обычной практикой компании.
Апелляционным судом верно отмечено, что налоговым органом не установлено взаимозависимости сторон договора, цены оказанных услуг не проверялись на предмет соответствия сложившимся ценам в регионе, фактов, свидетельствующих о направленности действий участников сделки на создание схемы, направленной на уклонение от уплаты налогов либо вывода денежных средств из легального оборота, в ходе проверки не выявлено.
Доказательств обратного инспекцией в материалы дела не представлено.
Правильно применив указанные выше нормы права, суд апелляционной инстанции обоснованно посчитал неправомерным вывод налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате согласованных действий с контрагентом ООО "ГПБ Консалтинг", наличие оснований для признания недействительным решения налогового органа по оспариваемому выше эпизоду, правомерно сделав вывод о несоответствии оспариваемого решения в этой части нормам действующего законодательства, материалам дела.
При таких обстоятельствах у апелляционного суда имелись основания для отмены судебного акта суда первой инстанции в этой части и удовлетворения заявленных обществом "КамЗЭК" требований о признании оспариваемого решения в части доначисления инспекцией налога на прибыль за 2012 год, связанного с невключением в состав расходов понесенных по сделке с ООО "ГПБ Консалтинг" в сумме 1 500 000 руб. недействительным.
Выводы суда апелляционной инстанции в обжалуемой части являются правильными, соответствуют материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем суд кассационной инстанции не находит оснований для его отмены.
Данный вывод суда апелляционной инстанции, доказательства, представленные в материалы дела переоценке в указанной части не подлежат.
В остальной части судебный акт в порядке кассационного производства налоговым органом не обжалуется и с учетом положений ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судом кассационной инстанции не проверяется.
В части привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 120 НК РФ, за систематическое нарушение правил ведения бухгалтерского учета, искажения данных бухгалтерской отчетности, регистров бухгалтерского учета (п. 2.1.2 решения) в виде штрафа в сумме 30 000 руб. суды обеих инстанций обоснованно отказали обществу.
В силу подп. 3, 6 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены названным Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.
В соответствии с п. 1 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - ФЗ "О бухгалтерском учете") экономический субъект обязан вести бухгалтерский учет в соответствии с названным Федеральным законом, если иное не установлено данным Федеральным законом.
Согласно п. 3 ст. 10 ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет ведется посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета, если иное не установлено федеральными стандартами. Не допускается ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых экономическим субъектом регистров бухгалтерского учета.
На основании подп. 4 п. 4 ст. 10 ФЗ "О бухгалтерском учете" хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.
В силу п. 1 ст. 120 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 названной статьи, влечет взыскание штрафа в размере десяти тысяч рублей. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере пятнадцати тысяч рублей (п. 2 ст. 120 НК РФ).
Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Судами установлено, что основанием для привлечения налогоплательщика по п. 2 ст. 120 НК РФ послужили выводы инспекции о неверно отраженных обществом "КамЗЭК" в 2012 - 2014 г. хозяйственных операциях в бухгалтерском учете по расчетам с физическими лицами по договорам подряда на счете 70 вместо счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", что привело к неправильному отражению на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций по расчетам с физическими лицами в течение более одного налогового периода.
Судами принято во внимание, что в ходе проверки налоговым органом выявлено, что в бухгалтерском учете общества "КамЗЭК" данные аналитического учета не соответствуют оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.
Судами дана оценка бухгалтерским документам, предоставленным налогоплательщиком в рамках проверки, в том числе анализ счета 20 "Основное производство", оборотно-сальдовая ведомость по сч. 20 за 2012 и 2013 годы, в соответствии с которой суды установили, что по счету 20 "Основное производство" указаны обороты в сумме 421 467 629 руб.; по оборотно-сальдовой ведомости по счету 20 "Основное производство" обозначены обороты в сумме 419 338 527 руб.
Судами учтено, что при арифметическом подсчете данных по счету 20 "Основное производство" инспекцией установлена разница в дебетовом обороте на 2 129 102 руб.
Судами дана оценка показаниям главного бухгалтера общества "КамЗЭК" Бочкаревой Л.Н. (протокол допроса от 15.07.2015 N 353), которой пояснено, что при формировании анализа счета 20 за 2013 год произошел сбой в программе, в связи с чем не отражена операция оприходования возвратных отходов; сумма входного НДС частично в 2009, 2010, 2011 годах не учитывалась на счете 19, а отражалась как "дебиторская задолженность", поскольку не все счета-фактуры поставщиками представлены вовремя. Установить факт получения счетов-фактур, составленных в 2009, 2010, 2011 годах и полученных, в 2012 году не представляется возможным.
Судами учтено, что налоговым органом сделан вывод о неправильном отражении налогоплательщиком на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций в течение более одного налогового периода (2012 - 2013 годы), поскольку налогоплательщиком нарушена хронологическая последовательность отражения данных на счетах бухгалтерского учета, а именно: в представленной бухгалтерской отчетности за 2011 - 2012 г. в строке 1220 баланса, НДС по приобретенным ценностям, указан нулевой остаток; согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", представленной по требованию от 29.04.2015 N 400, указано сальдо на начало периода 01.01.2012 года в сумме 12 614 127 руб. 46 мин; по состоянию на 31.12.2012 в оборотно-сальдовой ведомости указана сумма дебетового сальдо - 6 323 руб. 15 коп. Инспекцией не применялись за данные нарушения налоговые санкции.
В рамках проверки инспекцией установлено также, что обществом "КамЗЭК" в 2012 - 2013 г. заключены договоры подряда (гражданско-правового характера) на выполнение ремонтных работ с физическими лицами, расчеты с которыми в бухгалтерском учете налогоплательщиком отражены на сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", о чем свидетельствуют копии сводов по заработной плате, анализ счета 70 за проверяемый период с 15.05.2012 по 28.02.2015 г.
Согласно пояснениям главного бухгалтера общества "КамЗЭК" Бочкаревой Л.Н. вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, заключенным с физическими лицами, на счете 70 отражены ошибочно (протокол допроса Бочкаревой от 15.07.2015 N 353).
Судами принято во внимание, что счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям, пенсиям работающим пенсионерам и другим выплатам), а также по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам данной организации, правомерно посчитав, что налогоплательщиком в 2012 - 2014 г. неверно отражены хозяйственные операции в бухгалтерском учете по расчетам с физическими лицами по договорам подряда на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", вместо счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
В соответствии с подп. 5, 6, 6.1, 7, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33Н, стоимость выполненных работ признается в учете организации расходом по обычным видам деятельности на дату подписания сторонами акта приемки-сдачи выполненных работ.
Принимая во внимание тот факт, что затраты на ремонт помещения офиса отражаются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с подрядчиком (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Между тем в ходе проверочных мероприятий инспекция пришла к выводу о том, что в бухгалтерском учете обществом "КамЗЭК" следовало отразить следующие хозяйственные операции, а именно: вознаграждение подрядчика отражено в составе расходов по обычным видам деятельности - дебет 26 (44), кредит 60 (76), начислены страховые взносы на сумму вознаграждения - дебет 26 (44), кредит 69-2, 69-3, удержан НДФЛ с суммы вознаграждения подрядчика - дебет 60 (76), кредит 68, выплачена подрядчику сумма вознаграждения - дебет 60 (76), кредит 50, перечислена сумма НДФЛ в бюджет - дебет 68, кредит 51.
Таким образом, правильно применив указанные выше нормы права, оценив фактические обстоятельства, собранные инспекцией доказательства, доводы и возражения сторон в совокупности, суды установили, что обществом допущено грубое нарушение правил учета доходов и расходов в виде систематического более в двух календарных лет неправильного отражения хозяйственных операции по счетам бухгалтерского учета (счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" вместо счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"), в регистрах налогового учета (отсутствуют сведения за 2012 - 2013 г.) и в отчетности (в балансе за 2012 - 2013 г., форме N 4 "Отчет о движении денежных средств" за 2014 г.), в связи с чем общество "КамЗЭК" правомерно привлечено инспекцией к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 120 НК РФ, в виде штрафа в размере 30 000 руб.
С учетом изложенного судами правомерно отклонен доводу общества о том, что указанное нарушение не влечет нарушений налогового учета, обоснованно указав на то, что, поскольку расходы по договору подряда относятся в силу ст. 254 НК РФ к материальным расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль; при этом расходы на оплату труда являются самостоятельным видом расходов в соответствии со ст. 255 НК РФ; согласно ст. 272 НК РФ порядок признания указанных расходов различен.
С учетом того, что в силу ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказывание обстоятельств, послуживших основанием для принятия решений налоговым органом, возлагается на последнего, что не исключает обязанности налогоплательщика доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих возражений; однако достоверных доказательств, опровергающих выводы инспекции, как в процессе проверки, так и при рассмотрении данного дела арбитражным судом таких доказательств обществом в материалы дела, суду не представлено.
Кроме того, изложенные в кассационной жалобе доводы, касающиеся обжалуемого эпизода, не опровергают выводов судов, по существу сводятся к несогласию с этими выводами и с фактами, установленными судами.
При рассмотрении спора доказательства, представленные в материалы дела, исследованы судами первой и апелляционной инстанций по правилам, предусмотренным ст. 67, 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, им дана правовая оценка согласно ст. 71 названного Кодекса. В силу ч. 1, 2 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства, имеющие правовое значение для дела, определены судом с учетом существа спора, на основании доводов и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами права. Отклоняя каждый из доводов общества "КамЗЭК" и налогового органа в отдельности, суды обеих инстанций оценили все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Все доводы общества и налогового органа, приведенные в кассационных жалобах, были предметом рассмотрения судами и им дана надлежащая правовая оценка, при этом иное толкование заявителем жалобы положений законодательства не свидетельствуют о нарушении судами норм права, а потому не опровергают правильность выводов судов первой и апелляционной инстанций. Фактически доводы заявителя сводятся к изложению обстоятельств дела, которые были предметом исследования и оценки судов, по существу направлены на переоценку положенных в их основу доказательств, в связи с чем не могут быть приняты во внимание судом кассационной инстанции (ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Нормы материального права судами применены правильно. Нарушений норм процессуального права, влекущих отмену обжалуемых судебных актов в соответствии с ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом кассационной инстанции не установлено.
С учетом изложенного обжалуемый судебный акт подлежит оставлению без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.
Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от и 20.03.2017 по делу N А60-34968/2016 Арбитражного суда Свердловской области оставить без изменения, кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 19 по Свердловской области и общества с ограниченной ответственностью "Камышловский завод электронных компонентов" - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий
Т.П.ЯЩЕНОК
Т.П.ЯЩЕНОК
Судьи
О.Г.ГУСЕВ
Ю.В.ВДОВИН
О.Г.ГУСЕВ
Ю.В.ВДОВИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)