Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 18 октября 2017 года.
Полный текст постановления изготовлен 20 октября 2017 года.
Второй арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Шаклеиной Е.В.,
судей Дьяконовой Т.М., Сандалова В.Г.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Клименко Ю.И.,
при участии в судебном заседании:
- арбитражного управляющего Стрекаловского Константина Сергеевича, по паспорту; представителя арбитражного управляющего Стрекаловского К.С. - Долгачева Ю.А., действующего на основании доверенности от 17.10.2017;
- представителя Северного Народного Банка - Саидовой О.Н., действующей на основании доверенности от 23.06.2016;
- представителя УФНС по Республике Коми - Гурьева Р.И., действующего на основании доверенности 05.09.2017.
рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы конкурсного управляющего общества с ограниченной ответственностью "Геотехпроект" Стрекаловского Константина Сергеевича и "Северный Народный Банк" (ПАО)
на определение Арбитражного суда Республики Коми от 23.08.2017 по делу N А29-1328/2014 (Ж-40570/2017), принятое судом в составе судьи Войнова С.А.,
по жалобе уполномоченного органа - Федеральной налоговой службы в лице Управления Федеральной налоговой службы по Республике Коми
на действия конкурсного управляющего общества с ограниченной ответственностью "Геотехпроект" Стрекаловского Константина Сергеевича, в рамках дела о несостоятельности (банкротстве) общества с ограниченной ответственностью "Геотехпроект" (ИНН: 1101030772, ОГРН: 1021100517151) третье лицо: "Северный народный банк" (ПАО) (ИНН: 1101300820; ОГРН: 1021100000074),
Федеральная налоговая служба в лице Управления Федеральной налоговой службы по Республике Коми (далее - уполномоченный орган, заявитель) в порядке статьи 60 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве) в рамках дела о несостоятельности (банкротстве) общества с ограниченной ответственностью "Геотехпроект" (далее - должник, ООО "Геотехпроект") обратилась в Арбитражный суд Республики Коми с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании действий конкурсного управляющего ООО "Геотехпроект" Стрекаловского К.С. (далее - конкурсный управляющий) незаконными, нарушающими права и интересы Российской Федерации как кредитора должника, выразившиеся:
1. в не выставлении платежных поручений на уплату НДФЛ в сумме 47056 руб. и его неуплате,
2. в не соблюдении порядковых номеров платежных поручений, следствием чего явилась неуплата НДФЛ в сумме 1088376 руб.,
3. в не осуществлении контроля за осуществлением расчетов,
4. в ошибочном определении очередности удовлетворения реестровых платежей по выплате заработной платы Тихомирова А.В. в сумме 31031 руб. 26 коп.
Определением Арбитражного суда Республики Коми от 23.08.2017 заявленные требования удовлетворены частично; признаны незаконными и нарушающими законные права и интересы Российской Федерации как кредитора должника действия конкурсного управляющего ООО "Геотехпроект" Стрекаловского К.С., выраженные: в нарушении очередности в рамках второй очереди текущих платежей, повлекших неуплату НДФЛ в сумме 436216 руб. за февраль 2014 года; в ненадлежащем контроле за осуществлением расчетов, повлекших неуплату в бюджет НДФЛ; в ошибочном определении очередности удовлетворения реестровых платежей по выплате заработной платы Тихомирова А.В. в сумме 31031 руб. 26 коп. В удовлетворении жалобы в остальной части отказано.
Конкурсный управляющий с принятым определением суда не согласился, обратился во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить определение суда первой инстанции, вынести новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.
По мнению заявителя жалобы, некое распоряжение конкурсного управляющего не могло повлиять на очередность распределения денежных средств, т. к. не являлось документом, обязательным к исполнению кредитной организацией; вообще не является документом, а уж тем более документом обязательным для перечисления денежных средств, сторонами по делу не представлено доказательств того, что конкурсным управляющим были отозваны (либо отозвано) хоть одно платежное поручение, выставленное 29.01.2014 на уплату обязательных платежей, в том числе НДФЛ; принятое судом в качестве доказательства по делу распоряжение конкурсного управляющего предъявленное третьим лицом не является документом, поскольку на распоряжении отсутствует печать организации на чей счет предъявлено распоряжение, на распоряжении стоит факсимильная подпись конкурсного управляющего, третье лицо до настоящего времени не исполнило ни одного платежного поручения конкурсного управляющего в части уплаты НДФЛ. Уполномоченный орган в процедуре конкурсного производства представляет интересы Российской Федерации, постоянно осуществляет контроль за деятельностью конкурсного управляющего, к собраниям кредиторов получает по средствам электронной почты все документы касаемо повесток собраний кредитов, несмотря на это уполномоченный орган на протяжении всего периода (с 2014 года) до даты подачи оспариваемой жалобы не предпринял ни каких действий к защите интересов Российской Федерации; получается, что уполномоченный орган умышленно не предпринимал ни каких действий к изменению ситуации. Кроме того судом установлено, что конкурсный управляющий ошибочно определил очередность удовлетворения реестровых платежей по выплате заработной платы Тихомирову А.В. в сумме 31031 руб. 26 коп. Данный факт конкурсным управляющим не оспаривается, подтверждается, в ходе заседания указано на исправление допущенной ошибки. Никаких нарушений в гашении требований Тихомирова А.В. нет, как только уполномоченный орган обратил внимание конкурсного управляющего на то, что требования Тихомирова А.В. являются не текущими, а реестровыми, конкурсный управляющий внес соответствующие изменения в реестр требования кредиторов должника, гашение реестровых требований Тихомирова А.В. конкурсным управляющим осуществлено в строгом соответствии.
"Северный Народный Банк" (ПАО) (далее - Банк) также не согласился с принятым судебный актом, обратился во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит изменить определение Арбитражного суда Республики Коми от 23.08.2017 в части отказа в удовлетворении требований заявителя о нарушении конкурсным управляющим ООО "Геотехпроект" очередности в рамках второй очереди текущих платежей, повлекших неуплату НДФЛ на всю сумму налога, признать незаконными и нарушающими законные права и интересы Российской Федерации как кредитора должника действия конкурсного управляющего ООО "Геотехпроект" Стрекаловского К.С., выраженные в нарушении очередности в рамках второй очереди текущих платежей, повлекших неуплату НДФЛ в сумме 1 088 376 руб.
Заявитель жалобы указывает, что представленный конкурсным управляющим список платежных поручений, подлежащих к списанию при поступлении денежных средств на расчетный счет ООО "Геотехпроект", является распоряжением конкурсного управляющего Банку о порядке исполнения ранее представленных платежных документов, в связи с чем в силу п. 4 вышеуказанного Пленума ВАС РФ N 36 данный список подлежал обязательному исполнению Банком при оплате платежных поручений, представленных в Банк 30.01.2015; правильность исполнения Банком данного конкурсным управляющим распоряжения о порядке исполнения платежных поручений по нумерации их выставления подтверждается дальнейшими действиями (бездействием) конкурсного управляющего, в частности, отсутствием претензий к Банку с его стороны относительно порядка исполнения Банком платежных поручений, выставленных 29.01.2015.
Уполномоченный орган в отзыве на апелляционную жалобу конкурсного управляющего просит определение суда оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения. Указывает, что конкурсным управляющим в суд первой инстанции возражений относительно подлинности распоряжения, наличия факсимильной подписи поставленной не арбитражным управляющим не заявлялось, как и не заявлялись ходатайства об истребовании у третьего лица оригинала распоряжения; довод заявителя, о бездействии уполномоченного органа, выразившегося в отсутствии мероприятий направленных на защиту интересов Российской Федерации ошибочен, поскольку жалоба на действия (бездействие) арбитражного управляющего может быть подана в арбитражный суд в течение общего срока исковой давности до завершения конкурсного производства или прекращения производства по делу, арбитражный управляющий, давая согласие на свое назначение временным или конкурсным управляющим должника, несет риск наступления неблагоприятных последствий связанных, с осуществлением своей деятельности. Согласно материалам дела конкурсным управляющим на основании п. 2 ст. 138 Закона о банкротстве за счет реализации залогового имущества произведено погашение второй очереди реестровых платежей в размере 37 358,91 руб., ввиду того, что конкурсным управляющим задолженность Тихомирова А.В. по выплате заработной платы в размере 31 031,26 руб. ошибочно отнесена к реестровым платежам текущей очереди, при реализации залогового имущества указанная сумма не погашалась. В данном случае права уполномоченного органа, а также права иных не залоговых кредиторов третьей очереди нарушены тем, что доля текущей задолженности ООО "Геотехпроект" неправомерно увеличилась на сумму 31 031,26 руб. в связи с ошибочным определением очередности Тихомирова А.В., таким образом, вторая очередь текущих платежей могла быть погашена.
В судебное заседание обеспечена явка конкурсного управляющего, его представителя, представителей уполномоченного органа и Банка.
Лица, участвующие в деле, поддерживают вышеизложенные доводы.
В силу части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, с учетом разъяснений, данных в пункте 25 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений. При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
На основании изложенного, суд апелляционной инстанции не осуществляет проверку судебного акта в части отказа в удовлетворении требований уполномоченного органа о признании незаконными действий конкурсного управляющего по не выставлению платежных поручений на уплату НДФЛ в сумме 47056 руб. и его неуплате.
Законность определения Арбитражного суда Республики Коми в обжалуемой части проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции не нашел оснований для отмены или изменения определения суда, исходя из нижеследующего.
В силу статьи 32 Закона о банкротстве и части 1 статьи 223 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дела о несостоятельности (банкротстве) рассматриваются арбитражным судом по правилам, предусмотренным настоящим Кодексом, с особенностями, установленными федеральными законами, регулирующими вопросы о несостоятельности (банкротстве).
Статьей 60 Закона о банкротстве предусмотрена возможность защиты прав и законных интересов конкурсных кредиторов путем обжалования конкретных действий (бездействия) арбитражного управляющего в целях урегулирования разногласий, восстановления нарушенных прав.
По смыслу данной нормы права основанием для удовлетворения жалобы кредитора является несоответствие действий (бездействия) арбитражного управляющего Закону о банкротстве и нарушение такими действиями (бездействием) прав и законных интересов кредиторов.
Согласно пункту 4 статьи 20.3 Закона о банкротстве при проведении процедур банкротства арбитражный управляющий, утвержденный арбитражным судом, обязан действовать добросовестно и разумно в интересах должника, кредиторов и общества.
1. Относительно не соблюдения конкурсным управляющим порядковых номеров платежных поручений, следствием чего явилась неуплата НДФЛ в сумме 1 088 376 руб. апелляционным судом установлено следующее.
Пунктом 4 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
В силу пункта 6 указанной статьи Кодекса налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
Таким образом, из содержания указанных норм следует, что конкурсный управляющий должника обязан не только производить исчисление и удержание сумм налога на доходы физических лиц, но и их уплату в сроки и в порядке, установленные действующим законодательством.
Исходя из пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве требования кредиторов по текущим платежам удовлетворяются в следующей очередности:
- в первую очередь удовлетворяются требования по текущим платежам, связанным с судебными расходами по делу о банкротстве, выплатой вознаграждения арбитражному управляющему, взысканием задолженности по выплате вознаграждения лицам, исполнявшим обязанности арбитражного управляющего в деле о банкротстве, требования по текущим платежам, связанным с оплатой деятельности лиц, привлечение которых арбитражным управляющим для исполнения возложенных на него обязанностей в деле о банкротстве в соответствии с настоящим Федеральным законом является обязательным, в том числе с взысканием задолженности по оплате деятельности указанных лиц;
- во вторую очередь удовлетворяются требования об оплате труда лиц, работающих или работавших (после даты принятия заявления о признании должника банкротом) по трудовому договору, требования о выплате выходных пособий;
- в третью очередь удовлетворяются требования об оплате деятельности лиц, привлеченных арбитражным управляющим для обеспечения исполнения возложенных на него обязанностей в деле о банкротстве, в том числе о взыскании задолженности по оплате деятельности этих лиц, за исключением лиц, указанных в абзаце втором настоящего пункта;
- в четвертую очередь удовлетворяются требования по эксплуатационным платежам (коммунальным платежам, платежам по договорам энергоснабжения и иным аналогичным платежам);
- в пятую очередь удовлетворяются требования по иным текущим платежам.
В соответствии с абзацем 1 пункта 41.1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 N 60 "О некоторых вопросах, связанных с принятием Федерального закона от 30.12.2008 N 298-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Постановление N 60) удерживаемые должником при выплате текущей заработной платы суммы НДФЛ как налоговым агентом (статья 226 Налогового кодекса Российской Федерации) уплачиваются им в режиме второй очереди текущих платежей.
Согласно пункту 2 статьи 134 Закона о банкротстве требования кредиторов по текущим платежам, относящиеся к одной очереди, удовлетворяются в порядке календарной очередности.
Как следует из материалов дела, 28.01.2015-29.01.2015 конкурсным управляющим в Банк были предъявлены платежные поручения об оплате в порядке 2 очереди возмещения по больничным листам, пособий по уходу за ребенком, заработной платы за февраль - март 2014 г., а также уплаты НДФЛ одновременно с выплатой зарплаты сотрудникам за февраль 2014 г. - январь 2015 г.
Вместе с тем до начала гашения текущих платежей в связи с ожидаемым перечислением должнику денежных средств в сумме 1 579 176, 30 рублей конкурсный управляющим в адрес Банка было направлен список платежных поручений, подлежащих списанию при поступлении денежных средств, согласно которому подлежали оплате судебные расходы временного и конкурсного управляющих, оплата вознаграждения конкурсному управляющему, оплата остатков к возмещению по больничным листам, заработная плата за февраль 2014 г. и за март 2014 г., алименты за февраль 2014 г.
Таким образом, в указанном списке платежных поручений, подлежащих списанию при поступлении денежных средств, указывалось на необходимость списания средств на уплату заработной платы за февраль - март 2014 г., однако не было учтено платежное поручение от 29.01.2015 N 280 по уплате НДФЛ за февраль 2014 г.
Указанные действия конкурсного управляющего, как верно отмечено судом первой инстанции, нарушили положения статьи 134 Закона о банкротстве и, как следствие, повлекли неуплату НДФЛ за февраль 2014 г. в сумме 436216 руб., что явилось нарушением прав уполномоченного органа.
Довод конкурсного управляющего о том, что список платежных поручений, подлежащих списанию при поступлении денежных средств, не является надлежащим доказательством направления Банку распоряжения об изменении очередности распределения денежных средств, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку заявлений о фальсификации апеллянтом не заявлялось, Положение о правилах осуществления перевода денежных средств (утв. Банком России 19.06.2012 N 383-П) не содержит запрета на изменение очередности уполномоченным лицом расчетов платежными поручениями, при этом сами платежные поручения были представлены в Банк, а при осуществлении операций по счету должника от конкурсного управляющего возражений относительно совершенных операций не поступало.
Довод Банка о нарушении конкурсным управляющим очередности в рамках второй очереди текущих платежей, повлекших неуплату НДФЛ на всю сумму налога в размере 1 088 376 руб. не может быть принят во внимание, поскольку каких-либо иных доказательств того, что конкурсный управляющий изменял порядок очередности распределения денежных средств в материалы дела не представлено, а направленные в адрес Банка платежные поручения по уплате НДФЛ содержат сведения о порядке погашения задолженности.
Ссылка Банка на тот факт, что конкурсный управляющий не указывал Банку на нарушения очередности платежей, свидетельствует о неосуществлении конкурсным управляющим контроля за расчетами должника, а не о нарушении очередности гашения требований самим конкурсным управляющим.
2. Относительно не осуществления конкурсным управляющим контроля за расчетами должника, апелляционным судом установлено следующее.
В силу статьи 129 Закона о банкротстве конкурсный управляющий исполняет установленные данным Законом обязанности, в том числе: по ведению реестра требований кредиторов, распоряжению имуществом должника в порядке и на условиях, установленных Законом, включая его реализацию на торгах, а также проведению расчетов с кредиторами в соответствии с положениями Закона.
Согласно разъяснениям, приведенным в пунктах 3 и 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.06.2014 N 36 "О некоторых вопросах, связанных с ведением кредитными организациями банковских счетов лиц, находящихся в процедурах банкротства", при рассмотрении жалоб кредиторов по текущим платежам на нарушение их прав (пункт 2 статьи 35 Закона о банкротстве), выражающееся в непогашении платежей должником, надлежит учитывать, что руководитель должника (в процедурах наблюдения или финансового оздоровления) либо арбитражный управляющий (в процедурах внешнего управления или конкурсного производства) обязан при наступлении срока исполнения соответствующего обязательства направлять распоряжение для его исполнения в кредитную организацию, не дожидаясь напоминания от соответствующего кредитора или предъявления им требования в суд. Контроль за соблюдением правил Закона о банкротстве внешним или конкурсным управляющим при распоряжении им счетами должника кредитная организация не осуществляет; ответственность за их соблюдение несет сам управляющий, с которого при их нарушении могут быть взысканы соответствующие убытки (пункт 4 статьи 20.4 Закона о банкротстве), в том числе по требованию кредитора по текущим платежам.
Таким образом, обязанность по контролю за осуществлением выплат, в том числе по текущим платежам, лежит непосредственно на конкурсном управляющем.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, обладая информацией о реестре очереди не исполненных в срок распоряжений к счету ООО "Геотехпроект", запрашивая регулярно сведения у банка об остатке по картотеке N 2 на даты составления запросов, получая выписки по счету через абонентский ящик, и, соответственно, зная о наличии задолженности по уплате НДФЛ (при исполнении Банком платежных поручений по гашению задолженности по текущим платежам в отношении заработной платы), конкурсный управляющий не предпринимал каких-либо действий и не заявлял возражений относительно порядка исполнения банком выставленных к оплате платежных поручений, что повлекло неуплату НДФЛ.
Указанные действия конкурсного управляющего не соответствуют положениям пункта 4 статьи 20.3 Закона о банкротстве и повлекли за собой нарушение прав уполномоченного органа как кредитора.
Ссылка конкурсного управляющего о бездействии уполномоченного органа в течение длительного периода (с 2014 г.) в настоящем случае правового значения не имеет, поскольку данное обстоятельство не освобождает арбитражного управляющего от ответственности по контролю за осуществлением выплат, возложенному на него Законом о банкротстве.
Кроме того, частным определением Арбитражного суда Республики Коми от 23.08.2017 по делу N А29-1328/2014 (Ж-40570/2017) начальнику Управления Федеральной налоговой службы по Республике Коми Новикову Альберту Викторовичу предписано принять меры по устранению указанных в определении нарушений действующего законодательства сотрудниками Управления Федеральной налоговой службы по Республике Коми, представляющих интересы Российской Федерации в рамках дела о банкротстве.
3. Относительно ошибочного определения конкурсным управляющим очередности удовлетворения реестровых платежей по выплате заработной платы Тихомирову А.В. в сумме 31031 руб. 26 коп. апелляционным судом установлено следующее.
Конкурсный управляющий возражений относительно неверного определения очередности удовлетворения платежей по выплате заработной платы Тихомирову А.В. не заявляет, признает указанный факт.
Как установлено судом первой инстанции, ошибка конкурсного управляющего повлекла неправомерное увеличение объема текущих платежей, гашение которого осуществляется от реализации иного имущества, не являющегося залоговым, что нарушает права уполномоченного органа как кредитора в деле о несостоятельности (банкротстве) ООО "Геотехпроект". Кроме того, изменения в реестр требований кредиторов по Тихомирову А.В. на сумму 31031 руб. 26 коп. были внесены конкурсным управляющим только после обращения уполномоченным органом в суд с настоящей жалобой на действия (бездействия) конкурсного управляющего (21.04.2017), о чем свидетельствует полученный заявителем посредством электронной почты от конкурсного управляющего 31.05.2017 исправленный реестр требований кредиторов ООО "Геотехпроект".
Оснований не согласиться с указанными выводами апелляционный суд не усматривает.
Доводы конкурсного управляющего об обратном не могут быть приняты во внимание, поскольку не подтверждаются материалами дела.
Так исходя из выписки по операциям на счете следует, что требования Тихомирова А.В. в сумме 31031 руб. 26 коп. погашались как текущие платежи второй очереди.
Исправление указанной ошибки конкурсным кредитором в реестре требований кредиторов после обращения уполномоченного органа не может свидетельствовать об отсутствии нарушений со стороны арбитражного управляющего Закона о банкротстве и прав кредитора.
С учетом изложенного, апелляционные жалобы удовлетворению не подлежат.
Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.
Согласно статье 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации при подаче апелляционной жалобы по данной категории дел государственная пошлина не уплачивается.
Руководствуясь статьями 258, 268 - 271, 272 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд
определение Арбитражного суда Республики Коми от 23.08.2017 по делу N А29-1328/2014 оставить без изменения, а апелляционные жалобы конкурсного управляющего общества с ограниченной ответственностью "Геотехпроект" Стрекаловского Константина Сергеевича и "Северный Народный Банк" (ПАО) - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в течение одного месяца со дня его принятия через Арбитражный суд Республики Коми.
Постановление может быть обжаловано в Верховный Суд Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьями 291.1 - 291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при условии, что оно обжаловалось в Арбитражный суд Волго-Вятского округа.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВТОРОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 20.10.2017 N 02АП-7200/2017, 02АП-7201/2017 ПО ДЕЛУ N А29-1328/2014
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВТОРОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 20 октября 2017 г. по делу N А29-1328/2014
Резолютивная часть постановления объявлена 18 октября 2017 года.
Полный текст постановления изготовлен 20 октября 2017 года.
Второй арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Шаклеиной Е.В.,
судей Дьяконовой Т.М., Сандалова В.Г.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Клименко Ю.И.,
при участии в судебном заседании:
- арбитражного управляющего Стрекаловского Константина Сергеевича, по паспорту; представителя арбитражного управляющего Стрекаловского К.С. - Долгачева Ю.А., действующего на основании доверенности от 17.10.2017;
- представителя Северного Народного Банка - Саидовой О.Н., действующей на основании доверенности от 23.06.2016;
- представителя УФНС по Республике Коми - Гурьева Р.И., действующего на основании доверенности 05.09.2017.
рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы конкурсного управляющего общества с ограниченной ответственностью "Геотехпроект" Стрекаловского Константина Сергеевича и "Северный Народный Банк" (ПАО)
на определение Арбитражного суда Республики Коми от 23.08.2017 по делу N А29-1328/2014 (Ж-40570/2017), принятое судом в составе судьи Войнова С.А.,
по жалобе уполномоченного органа - Федеральной налоговой службы в лице Управления Федеральной налоговой службы по Республике Коми
на действия конкурсного управляющего общества с ограниченной ответственностью "Геотехпроект" Стрекаловского Константина Сергеевича, в рамках дела о несостоятельности (банкротстве) общества с ограниченной ответственностью "Геотехпроект" (ИНН: 1101030772, ОГРН: 1021100517151) третье лицо: "Северный народный банк" (ПАО) (ИНН: 1101300820; ОГРН: 1021100000074),
установил:
Федеральная налоговая служба в лице Управления Федеральной налоговой службы по Республике Коми (далее - уполномоченный орган, заявитель) в порядке статьи 60 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве) в рамках дела о несостоятельности (банкротстве) общества с ограниченной ответственностью "Геотехпроект" (далее - должник, ООО "Геотехпроект") обратилась в Арбитражный суд Республики Коми с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании действий конкурсного управляющего ООО "Геотехпроект" Стрекаловского К.С. (далее - конкурсный управляющий) незаконными, нарушающими права и интересы Российской Федерации как кредитора должника, выразившиеся:
1. в не выставлении платежных поручений на уплату НДФЛ в сумме 47056 руб. и его неуплате,
2. в не соблюдении порядковых номеров платежных поручений, следствием чего явилась неуплата НДФЛ в сумме 1088376 руб.,
3. в не осуществлении контроля за осуществлением расчетов,
4. в ошибочном определении очередности удовлетворения реестровых платежей по выплате заработной платы Тихомирова А.В. в сумме 31031 руб. 26 коп.
Определением Арбитражного суда Республики Коми от 23.08.2017 заявленные требования удовлетворены частично; признаны незаконными и нарушающими законные права и интересы Российской Федерации как кредитора должника действия конкурсного управляющего ООО "Геотехпроект" Стрекаловского К.С., выраженные: в нарушении очередности в рамках второй очереди текущих платежей, повлекших неуплату НДФЛ в сумме 436216 руб. за февраль 2014 года; в ненадлежащем контроле за осуществлением расчетов, повлекших неуплату в бюджет НДФЛ; в ошибочном определении очередности удовлетворения реестровых платежей по выплате заработной платы Тихомирова А.В. в сумме 31031 руб. 26 коп. В удовлетворении жалобы в остальной части отказано.
Конкурсный управляющий с принятым определением суда не согласился, обратился во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить определение суда первой инстанции, вынести новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.
По мнению заявителя жалобы, некое распоряжение конкурсного управляющего не могло повлиять на очередность распределения денежных средств, т. к. не являлось документом, обязательным к исполнению кредитной организацией; вообще не является документом, а уж тем более документом обязательным для перечисления денежных средств, сторонами по делу не представлено доказательств того, что конкурсным управляющим были отозваны (либо отозвано) хоть одно платежное поручение, выставленное 29.01.2014 на уплату обязательных платежей, в том числе НДФЛ; принятое судом в качестве доказательства по делу распоряжение конкурсного управляющего предъявленное третьим лицом не является документом, поскольку на распоряжении отсутствует печать организации на чей счет предъявлено распоряжение, на распоряжении стоит факсимильная подпись конкурсного управляющего, третье лицо до настоящего времени не исполнило ни одного платежного поручения конкурсного управляющего в части уплаты НДФЛ. Уполномоченный орган в процедуре конкурсного производства представляет интересы Российской Федерации, постоянно осуществляет контроль за деятельностью конкурсного управляющего, к собраниям кредиторов получает по средствам электронной почты все документы касаемо повесток собраний кредитов, несмотря на это уполномоченный орган на протяжении всего периода (с 2014 года) до даты подачи оспариваемой жалобы не предпринял ни каких действий к защите интересов Российской Федерации; получается, что уполномоченный орган умышленно не предпринимал ни каких действий к изменению ситуации. Кроме того судом установлено, что конкурсный управляющий ошибочно определил очередность удовлетворения реестровых платежей по выплате заработной платы Тихомирову А.В. в сумме 31031 руб. 26 коп. Данный факт конкурсным управляющим не оспаривается, подтверждается, в ходе заседания указано на исправление допущенной ошибки. Никаких нарушений в гашении требований Тихомирова А.В. нет, как только уполномоченный орган обратил внимание конкурсного управляющего на то, что требования Тихомирова А.В. являются не текущими, а реестровыми, конкурсный управляющий внес соответствующие изменения в реестр требования кредиторов должника, гашение реестровых требований Тихомирова А.В. конкурсным управляющим осуществлено в строгом соответствии.
"Северный Народный Банк" (ПАО) (далее - Банк) также не согласился с принятым судебный актом, обратился во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит изменить определение Арбитражного суда Республики Коми от 23.08.2017 в части отказа в удовлетворении требований заявителя о нарушении конкурсным управляющим ООО "Геотехпроект" очередности в рамках второй очереди текущих платежей, повлекших неуплату НДФЛ на всю сумму налога, признать незаконными и нарушающими законные права и интересы Российской Федерации как кредитора должника действия конкурсного управляющего ООО "Геотехпроект" Стрекаловского К.С., выраженные в нарушении очередности в рамках второй очереди текущих платежей, повлекших неуплату НДФЛ в сумме 1 088 376 руб.
Заявитель жалобы указывает, что представленный конкурсным управляющим список платежных поручений, подлежащих к списанию при поступлении денежных средств на расчетный счет ООО "Геотехпроект", является распоряжением конкурсного управляющего Банку о порядке исполнения ранее представленных платежных документов, в связи с чем в силу п. 4 вышеуказанного Пленума ВАС РФ N 36 данный список подлежал обязательному исполнению Банком при оплате платежных поручений, представленных в Банк 30.01.2015; правильность исполнения Банком данного конкурсным управляющим распоряжения о порядке исполнения платежных поручений по нумерации их выставления подтверждается дальнейшими действиями (бездействием) конкурсного управляющего, в частности, отсутствием претензий к Банку с его стороны относительно порядка исполнения Банком платежных поручений, выставленных 29.01.2015.
Уполномоченный орган в отзыве на апелляционную жалобу конкурсного управляющего просит определение суда оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения. Указывает, что конкурсным управляющим в суд первой инстанции возражений относительно подлинности распоряжения, наличия факсимильной подписи поставленной не арбитражным управляющим не заявлялось, как и не заявлялись ходатайства об истребовании у третьего лица оригинала распоряжения; довод заявителя, о бездействии уполномоченного органа, выразившегося в отсутствии мероприятий направленных на защиту интересов Российской Федерации ошибочен, поскольку жалоба на действия (бездействие) арбитражного управляющего может быть подана в арбитражный суд в течение общего срока исковой давности до завершения конкурсного производства или прекращения производства по делу, арбитражный управляющий, давая согласие на свое назначение временным или конкурсным управляющим должника, несет риск наступления неблагоприятных последствий связанных, с осуществлением своей деятельности. Согласно материалам дела конкурсным управляющим на основании п. 2 ст. 138 Закона о банкротстве за счет реализации залогового имущества произведено погашение второй очереди реестровых платежей в размере 37 358,91 руб., ввиду того, что конкурсным управляющим задолженность Тихомирова А.В. по выплате заработной платы в размере 31 031,26 руб. ошибочно отнесена к реестровым платежам текущей очереди, при реализации залогового имущества указанная сумма не погашалась. В данном случае права уполномоченного органа, а также права иных не залоговых кредиторов третьей очереди нарушены тем, что доля текущей задолженности ООО "Геотехпроект" неправомерно увеличилась на сумму 31 031,26 руб. в связи с ошибочным определением очередности Тихомирова А.В., таким образом, вторая очередь текущих платежей могла быть погашена.
В судебное заседание обеспечена явка конкурсного управляющего, его представителя, представителей уполномоченного органа и Банка.
Лица, участвующие в деле, поддерживают вышеизложенные доводы.
В силу части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, с учетом разъяснений, данных в пункте 25 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений. При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
На основании изложенного, суд апелляционной инстанции не осуществляет проверку судебного акта в части отказа в удовлетворении требований уполномоченного органа о признании незаконными действий конкурсного управляющего по не выставлению платежных поручений на уплату НДФЛ в сумме 47056 руб. и его неуплате.
Законность определения Арбитражного суда Республики Коми в обжалуемой части проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции не нашел оснований для отмены или изменения определения суда, исходя из нижеследующего.
В силу статьи 32 Закона о банкротстве и части 1 статьи 223 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дела о несостоятельности (банкротстве) рассматриваются арбитражным судом по правилам, предусмотренным настоящим Кодексом, с особенностями, установленными федеральными законами, регулирующими вопросы о несостоятельности (банкротстве).
Статьей 60 Закона о банкротстве предусмотрена возможность защиты прав и законных интересов конкурсных кредиторов путем обжалования конкретных действий (бездействия) арбитражного управляющего в целях урегулирования разногласий, восстановления нарушенных прав.
По смыслу данной нормы права основанием для удовлетворения жалобы кредитора является несоответствие действий (бездействия) арбитражного управляющего Закону о банкротстве и нарушение такими действиями (бездействием) прав и законных интересов кредиторов.
Согласно пункту 4 статьи 20.3 Закона о банкротстве при проведении процедур банкротства арбитражный управляющий, утвержденный арбитражным судом, обязан действовать добросовестно и разумно в интересах должника, кредиторов и общества.
1. Относительно не соблюдения конкурсным управляющим порядковых номеров платежных поручений, следствием чего явилась неуплата НДФЛ в сумме 1 088 376 руб. апелляционным судом установлено следующее.
Пунктом 4 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
В силу пункта 6 указанной статьи Кодекса налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
Таким образом, из содержания указанных норм следует, что конкурсный управляющий должника обязан не только производить исчисление и удержание сумм налога на доходы физических лиц, но и их уплату в сроки и в порядке, установленные действующим законодательством.
Исходя из пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве требования кредиторов по текущим платежам удовлетворяются в следующей очередности:
- в первую очередь удовлетворяются требования по текущим платежам, связанным с судебными расходами по делу о банкротстве, выплатой вознаграждения арбитражному управляющему, взысканием задолженности по выплате вознаграждения лицам, исполнявшим обязанности арбитражного управляющего в деле о банкротстве, требования по текущим платежам, связанным с оплатой деятельности лиц, привлечение которых арбитражным управляющим для исполнения возложенных на него обязанностей в деле о банкротстве в соответствии с настоящим Федеральным законом является обязательным, в том числе с взысканием задолженности по оплате деятельности указанных лиц;
- во вторую очередь удовлетворяются требования об оплате труда лиц, работающих или работавших (после даты принятия заявления о признании должника банкротом) по трудовому договору, требования о выплате выходных пособий;
- в третью очередь удовлетворяются требования об оплате деятельности лиц, привлеченных арбитражным управляющим для обеспечения исполнения возложенных на него обязанностей в деле о банкротстве, в том числе о взыскании задолженности по оплате деятельности этих лиц, за исключением лиц, указанных в абзаце втором настоящего пункта;
- в четвертую очередь удовлетворяются требования по эксплуатационным платежам (коммунальным платежам, платежам по договорам энергоснабжения и иным аналогичным платежам);
- в пятую очередь удовлетворяются требования по иным текущим платежам.
В соответствии с абзацем 1 пункта 41.1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 N 60 "О некоторых вопросах, связанных с принятием Федерального закона от 30.12.2008 N 298-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Постановление N 60) удерживаемые должником при выплате текущей заработной платы суммы НДФЛ как налоговым агентом (статья 226 Налогового кодекса Российской Федерации) уплачиваются им в режиме второй очереди текущих платежей.
Согласно пункту 2 статьи 134 Закона о банкротстве требования кредиторов по текущим платежам, относящиеся к одной очереди, удовлетворяются в порядке календарной очередности.
Как следует из материалов дела, 28.01.2015-29.01.2015 конкурсным управляющим в Банк были предъявлены платежные поручения об оплате в порядке 2 очереди возмещения по больничным листам, пособий по уходу за ребенком, заработной платы за февраль - март 2014 г., а также уплаты НДФЛ одновременно с выплатой зарплаты сотрудникам за февраль 2014 г. - январь 2015 г.
Вместе с тем до начала гашения текущих платежей в связи с ожидаемым перечислением должнику денежных средств в сумме 1 579 176, 30 рублей конкурсный управляющим в адрес Банка было направлен список платежных поручений, подлежащих списанию при поступлении денежных средств, согласно которому подлежали оплате судебные расходы временного и конкурсного управляющих, оплата вознаграждения конкурсному управляющему, оплата остатков к возмещению по больничным листам, заработная плата за февраль 2014 г. и за март 2014 г., алименты за февраль 2014 г.
Таким образом, в указанном списке платежных поручений, подлежащих списанию при поступлении денежных средств, указывалось на необходимость списания средств на уплату заработной платы за февраль - март 2014 г., однако не было учтено платежное поручение от 29.01.2015 N 280 по уплате НДФЛ за февраль 2014 г.
Указанные действия конкурсного управляющего, как верно отмечено судом первой инстанции, нарушили положения статьи 134 Закона о банкротстве и, как следствие, повлекли неуплату НДФЛ за февраль 2014 г. в сумме 436216 руб., что явилось нарушением прав уполномоченного органа.
Довод конкурсного управляющего о том, что список платежных поручений, подлежащих списанию при поступлении денежных средств, не является надлежащим доказательством направления Банку распоряжения об изменении очередности распределения денежных средств, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку заявлений о фальсификации апеллянтом не заявлялось, Положение о правилах осуществления перевода денежных средств (утв. Банком России 19.06.2012 N 383-П) не содержит запрета на изменение очередности уполномоченным лицом расчетов платежными поручениями, при этом сами платежные поручения были представлены в Банк, а при осуществлении операций по счету должника от конкурсного управляющего возражений относительно совершенных операций не поступало.
Довод Банка о нарушении конкурсным управляющим очередности в рамках второй очереди текущих платежей, повлекших неуплату НДФЛ на всю сумму налога в размере 1 088 376 руб. не может быть принят во внимание, поскольку каких-либо иных доказательств того, что конкурсный управляющий изменял порядок очередности распределения денежных средств в материалы дела не представлено, а направленные в адрес Банка платежные поручения по уплате НДФЛ содержат сведения о порядке погашения задолженности.
Ссылка Банка на тот факт, что конкурсный управляющий не указывал Банку на нарушения очередности платежей, свидетельствует о неосуществлении конкурсным управляющим контроля за расчетами должника, а не о нарушении очередности гашения требований самим конкурсным управляющим.
2. Относительно не осуществления конкурсным управляющим контроля за расчетами должника, апелляционным судом установлено следующее.
В силу статьи 129 Закона о банкротстве конкурсный управляющий исполняет установленные данным Законом обязанности, в том числе: по ведению реестра требований кредиторов, распоряжению имуществом должника в порядке и на условиях, установленных Законом, включая его реализацию на торгах, а также проведению расчетов с кредиторами в соответствии с положениями Закона.
Согласно разъяснениям, приведенным в пунктах 3 и 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.06.2014 N 36 "О некоторых вопросах, связанных с ведением кредитными организациями банковских счетов лиц, находящихся в процедурах банкротства", при рассмотрении жалоб кредиторов по текущим платежам на нарушение их прав (пункт 2 статьи 35 Закона о банкротстве), выражающееся в непогашении платежей должником, надлежит учитывать, что руководитель должника (в процедурах наблюдения или финансового оздоровления) либо арбитражный управляющий (в процедурах внешнего управления или конкурсного производства) обязан при наступлении срока исполнения соответствующего обязательства направлять распоряжение для его исполнения в кредитную организацию, не дожидаясь напоминания от соответствующего кредитора или предъявления им требования в суд. Контроль за соблюдением правил Закона о банкротстве внешним или конкурсным управляющим при распоряжении им счетами должника кредитная организация не осуществляет; ответственность за их соблюдение несет сам управляющий, с которого при их нарушении могут быть взысканы соответствующие убытки (пункт 4 статьи 20.4 Закона о банкротстве), в том числе по требованию кредитора по текущим платежам.
Таким образом, обязанность по контролю за осуществлением выплат, в том числе по текущим платежам, лежит непосредственно на конкурсном управляющем.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, обладая информацией о реестре очереди не исполненных в срок распоряжений к счету ООО "Геотехпроект", запрашивая регулярно сведения у банка об остатке по картотеке N 2 на даты составления запросов, получая выписки по счету через абонентский ящик, и, соответственно, зная о наличии задолженности по уплате НДФЛ (при исполнении Банком платежных поручений по гашению задолженности по текущим платежам в отношении заработной платы), конкурсный управляющий не предпринимал каких-либо действий и не заявлял возражений относительно порядка исполнения банком выставленных к оплате платежных поручений, что повлекло неуплату НДФЛ.
Указанные действия конкурсного управляющего не соответствуют положениям пункта 4 статьи 20.3 Закона о банкротстве и повлекли за собой нарушение прав уполномоченного органа как кредитора.
Ссылка конкурсного управляющего о бездействии уполномоченного органа в течение длительного периода (с 2014 г.) в настоящем случае правового значения не имеет, поскольку данное обстоятельство не освобождает арбитражного управляющего от ответственности по контролю за осуществлением выплат, возложенному на него Законом о банкротстве.
Кроме того, частным определением Арбитражного суда Республики Коми от 23.08.2017 по делу N А29-1328/2014 (Ж-40570/2017) начальнику Управления Федеральной налоговой службы по Республике Коми Новикову Альберту Викторовичу предписано принять меры по устранению указанных в определении нарушений действующего законодательства сотрудниками Управления Федеральной налоговой службы по Республике Коми, представляющих интересы Российской Федерации в рамках дела о банкротстве.
3. Относительно ошибочного определения конкурсным управляющим очередности удовлетворения реестровых платежей по выплате заработной платы Тихомирову А.В. в сумме 31031 руб. 26 коп. апелляционным судом установлено следующее.
Конкурсный управляющий возражений относительно неверного определения очередности удовлетворения платежей по выплате заработной платы Тихомирову А.В. не заявляет, признает указанный факт.
Как установлено судом первой инстанции, ошибка конкурсного управляющего повлекла неправомерное увеличение объема текущих платежей, гашение которого осуществляется от реализации иного имущества, не являющегося залоговым, что нарушает права уполномоченного органа как кредитора в деле о несостоятельности (банкротстве) ООО "Геотехпроект". Кроме того, изменения в реестр требований кредиторов по Тихомирову А.В. на сумму 31031 руб. 26 коп. были внесены конкурсным управляющим только после обращения уполномоченным органом в суд с настоящей жалобой на действия (бездействия) конкурсного управляющего (21.04.2017), о чем свидетельствует полученный заявителем посредством электронной почты от конкурсного управляющего 31.05.2017 исправленный реестр требований кредиторов ООО "Геотехпроект".
Оснований не согласиться с указанными выводами апелляционный суд не усматривает.
Доводы конкурсного управляющего об обратном не могут быть приняты во внимание, поскольку не подтверждаются материалами дела.
Так исходя из выписки по операциям на счете следует, что требования Тихомирова А.В. в сумме 31031 руб. 26 коп. погашались как текущие платежи второй очереди.
Исправление указанной ошибки конкурсным кредитором в реестре требований кредиторов после обращения уполномоченного органа не может свидетельствовать об отсутствии нарушений со стороны арбитражного управляющего Закона о банкротстве и прав кредитора.
С учетом изложенного, апелляционные жалобы удовлетворению не подлежат.
Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.
Согласно статье 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации при подаче апелляционной жалобы по данной категории дел государственная пошлина не уплачивается.
Руководствуясь статьями 258, 268 - 271, 272 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд
постановил:
определение Арбитражного суда Республики Коми от 23.08.2017 по делу N А29-1328/2014 оставить без изменения, а апелляционные жалобы конкурсного управляющего общества с ограниченной ответственностью "Геотехпроект" Стрекаловского Константина Сергеевича и "Северный Народный Банк" (ПАО) - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в течение одного месяца со дня его принятия через Арбитражный суд Республики Коми.
Постановление может быть обжаловано в Верховный Суд Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьями 291.1 - 291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при условии, что оно обжаловалось в Арбитражный суд Волго-Вятского округа.
Председательствующий
Е.В.ШАКЛЕИНА
Е.В.ШАКЛЕИНА
Судьи
Т.М.ДЬЯКОНОВА
В.Г.САНДАЛОВ
Т.М.ДЬЯКОНОВА
В.Г.САНДАЛОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)