Судебные решения, арбитраж
Разделы:
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обстоятельства: Налоговый орган привлек общество к налоговой ответственности и начислил НДС, налог на прибыль, НДФЛ на основании вывода о занижении обществом полученных доходов от реализации продукции, выполнения работ и завышения понесенных убытков.
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 30 мая 2017 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 6 июня 2017 года.
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Драбо Т.Н. и Черных Л.А., при ведении протокола помощником судьи Филипповой Е.Н., с использованием системы видео-конференц-связи с Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом (судья Величко М.Г.) от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Строительная компания "Прометей" (ИНН 6162042573, ОГРН 1056162001664) - Чернышова А.Ю. (доверенность от 01.03.2017), Алешина А.В. (доверенность от 01.09.2015), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Ростовской области - Куксиной Л.В. (доверенность от 26.05.2017), Редкокашиной В.С. (доверенность от 26.05.2017), Десятниковой А.А. (доверенность от 17.04.2017), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Строительная компания "Прометей" на решение Арбитражного суда Ростовской области от 09.01.2017 (судья Тихоновский Ф.И.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.04.2017 (судьи Стрекачев А.Н., Николаев Д.В., Шимбарева Н.В.) по делу N А53-6604/2016, установил следующее.
ООО "Строительная компания "Прометей" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Ростовской области (далее - инспекция) о признании недействительными решения от 19.11.2015 N 11-11 в полном объеме и требования от 29.02.2016 N 51361 (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением суда от 09.01.2017 признано недействительным решение инспекции от 19.11.2015 N 11-11 о привлечении к налоговой ответственности в части начисления 1 644 245 рублей НДС, соответствующих пеней, привлечения к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде 149 170 рублей штрафа, а также в части привлечения к налоговой ответственности в соответствии со статьей 123 Кодекса в виде 206 575 рублей 02 копеек штрафа. Признано недействительным требование инспекции от 29.02.2016 N 51361 в части предложения уплатить 1 644 245 рублей НДС, соответствующие пени, 149 170 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса, 206 575 рублей 02 копейки штрафа по статье 123 Кодекса. В остальной части в удовлетворении требований отказано. Обеспечительные меры, принятые судом определением от 22.03.2016, отменены в части, в которой отказано в удовлетворении требований. С инспекции в пользу общества взыскано 6 тыс. рублей судебных расходов.
Судебный акт мотивирован реальностью хозяйственных операций общества с контрагентами и надлежащим документальным подтверждением обществом права на возмещение НДС. Начисление НДФЛ, пеней и штрафа правомерно. Начисление налога на прибыль организаций и уменьшение убытков, полученных обществом в 2013 году, связано с неправомерным невключением в доход за 2013 год суммы от реализации стоимости работ, выполненных для Муниципального казенного учреждения города Сочи "Управление капитального ремонта".
Постановлением от 16.04.2017 суд апелляционной инстанции отменил решение суда от 09.01.2017 в части признания недействительным решения инспекции от 19.11.2015 N 11-11 и требования от 29.02.16 N 51361 в части начисления 1 644 245 рублей НДС, соответствующих пеней, привлечения к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Кодекса в виде 149 170 рублей штрафа, взыскания с инспекции в пользу общества 6 тыс. рублей судебных расходов. Обществу возвращено из федерального бюджета 1 500 рублей государственной пошлины, уплаченной по платежному поручению от 08.02.2017 N 72.
Судебный акт мотивирован правомерным начислением обществу НДС, налога на прибыль организаций, НДФЛ, соответствующих пеней и штрафов. Инспекция доказала направленность действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды путем создания формального документооборота в отсутствие реальных хозяйственных отношений с контрагентами, что подтверждает правомерность начисления инспекцией НДС, пеней и штрафов. Начисление НДФЛ, пеней и штрафа правомерно. Начисление налога на прибыль организаций и уменьшение убытков, полученных обществом в 2013 году, связано с неправомерным невключением в доход за 2013 год суммы от реализации стоимости работ, выполненных для Муниципального казенного учреждения города Сочи "Управление капитального ремонта".
Общество обратилось в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить постановление апелляционной инстанции от 16.04.2017 в полном объеме, отменить решение суда от 09.01.2017 в части отказа обществу в удовлетворении требований по эпизоду начисления налога на прибыль и НДФЛ, в указанной части принять новое решение, которым требования общества удовлетворить в полном объеме. В остальной части оставить решения суда от 09.01.2017 без изменений. Заявитель жалобы считает, что выявленные инспекцией пороки в деятельности контрагентов ООО "Партнер", ООО "Мак Макс", ООО "А'Лев", ООО "Юпитер", ООО "Прогресс", ООО "КД-Стройопт" никоим образом не связаны с деятельностью самого общества и не могут иметь юридического значения при оценке содержания договорных отношений. Общество не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положений пункта 7 статьи 3 Кодекса в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Доказательств недобросовестности общества инспекция не представила. В отношении эпизода, связанного с не включением в доход суммы от реализации стоимости работ, выполненных для Муниципального казенного учреждения города Сочи "Управление капитального ремонта" общество указало, что в окончательном виде выполненные работы приняты заказчиком в 2014 году, в связи с чем выручка от реализации данных работ отражена в 2014 году. Применительно к эпизоду, касающемуся начисления НДФЛ, общество указало, что факты несвоевременного перечисления налога в бюджет отсутствовали. В отношении обжалования требования об уплате налога, пеней, штрафов от 29.02.2016 N 51361 общество пояснило, что, поскольку, по его мнению, отсутствуют основания для начисления сумм налогов, пеней, штрафов, то и основания для выставления в его адрес требования также отсутствовали.
В отзыве на кассационную жалобу инспекция считает постановление апелляционной инстанции законным и обоснованным и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.
В судебном заседании представители общества поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.
Представители инспекции в судебном заседании просили постановление апелляционной инстанции оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, дополнения к ней, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба не подлежит удовлетворению на основании следующего.
Как видно из материалов дела, в период с 30.09.2014 по 22.05.2015 инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов: налога на добавленную стоимость; налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, земельного налога, транспортного налога за период с 01.01.2011 по 31.12.2013; налога на доходы физических лиц (налоговый агент), за период с 01.11.2011 по 31.08.2014, по результатам которой составила акт от 21.07.2015 N 11-11 и вынесла решение от 19.11.2015 N 11-11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, на основании которого обществу предложено уплатить начисленные суммы НДС, налога на прибыль, НДФЛ, а также соответствующие пени и штрафы.
Не согласившись с указанным решением, общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Ростовской области (далее - управление), которая решением от 24.02.2016 N 15-15/456 оставлена без удовлетворения. Общество также обжаловало требование инспекции об уплате сумм налога, пеней и штрафов от 29.02.2016 N 51361, которое решением управления от 06.05.2016 N 15-15/1173 признано законным.
В порядке статей 137 и 138 Кодекса общество обратилось в арбитражный суд за защитой нарушенных прав.
Как видно из материалов дела, основанием для дополнительного начисления обществу 4 146 558 рублей налога на прибыль организаций за 2013 год, 677 061 рубль пеней, 414 656 рублей штрафа, а также уменьшения полученного убытка по налогу на прибыль за 2013 год в сумме 6 246 832 рублей, послужил вывод инспекции о неправомерном невключении в облагаемую базу 2013 года дохода от реализации стоимости работ, выполненных для Муниципального казенного учреждения города Сочи "Управление капитального ремонта".
Суды установили, что между обществом ("подрядчик") и Муниципальным казенным учреждением города Сочи "Управление капитального ремонта" ("Муниципальный заказчик") заключен муниципальный контракт от 29.04.2013 N 006-2013-СМР.
В соответствии с пунктом 1.1 муниципального контракта общество принимает на себя выполнение строительно-монтажных работ по капитальному ремонту на основании проектно-сметной документации по объекту: "Капитальный ремонт дороги по ул. Лесной Адлерского района города Сочи (СМР)", "Капитальный ремонт дороги по ул. Хадыженской Адлерского района города Сочи (СМР)", "Капитальный ремонт дороги по ул. Цимлянской Адлерского района города Сочи (СМР)" в соответствии с краевой целевой программой "Обеспечение строительства олимпийских объектов и развития города Сочи горноклиматического и бальнеологического курорта". Стоимость работ по контракту - 141 800 тыс. рублей, в том числе 21 630 508 рублей НДС. Сроки выполнения работ по контракту: начало выполнения работ - 29.04.2013, окончание выполнения работ - 26.08.2013.
По данным бухгалтерского учета выручка общества от реализации работ, выполненных для Муниципального казенного учреждения города Сочи "Управление капитального ремонта" (далее - учреждение) за 2013 год составила 15 062 779 рублей, в том числе 2 297 712 рублей НДС.
В ходе проведенной встречной проверки Муниципального казенного учреждения города Сочи "Управление капитального ремонта" указанная организация подтвердила взаимоотношения с обществом в 2013 году. В ответ на запрос инспекции учреждение представило не только пакет документов, аналогичных тем, которые представлены обществом к проверке, но и таких документов, которые не отражены в учете общества и не предоставлены в инспекцию при проверке:
- - акты по форме N КС-2 о приемке выполненных работ от 25.10.2013 N 4/1, 4/2, 4/3 за период с 23.10.2013 по 25.10.2013 на общую сумму 22 055 089 рублей, в том числе 3 364 336 рублей НДС;
- - справка по форме N КС-3 о стоимости выполненных работ и затрат от 25.10.2013 N 4 за период с 23.10.2013 по 25.10.2013 на 22 055 089 рублей, в том числе 3 364 336 рублей НДС;
- - реестр за октябрь (23.10.2013-25.10.2013) актов выполненных работ N 4/1, 4/2, 4/3 на общую сумму 22 055 089 рублей, в том числе 3 364 336 рублей НДС;
- - акты по форме N КС-2 о приемке выполненных работ от 06.12.2013 N 5/1, 5/2, 5/3 за период с 01.12.2013 по 06.12.2013 на общую сумму 13 602 555 рублей, в том числе 2 074 966 рублей НДС;
- - справка формы N КС-3 о стоимости выполненных работ и затрат от 06.12.2013 N 5 за период с 01.12.2013 по 06.12.2013 на 13 602 555 рублей, в том числе 2 074 966 рублей НДС;
- - акт сверки взаимных расчетов за период 29.04.2013-26.03.2014 между учреждением и обществом, в соответствии с которым стороны подтверждают, что 25.10.2013 начислено за услуги 22 055 089 рублей, а 06.12.2013-13 602 555 рублей.
Согласно актам о приемке выполненных работ от 25.10.2013 N 4/1, 4/2, 4/3, от 06.12.2013 N 5/1, 5/2, 5/3 работы на вышеуказанные суммы выполнены и сданы, что подтверждается подписями директора общества Чернышева А.Ю. и печатью общества и приняты учреждением, что подтверждается подписями заместителя директора Пинигина О.А. и печатью организации.
При этом, инспекция установила, что выручку на общую сумму 35 657 642 рубля, в том числе 5 439 302 рубля НДС, от реализации работ, выполненных для учреждения в октябре и декабре 2013 года по вышеуказанным актам, общество не отразило в бухгалтерском учете и в налоговой отчетности за 2013 год.
На основании вышеизложенного, инспекция пришла к выводу о занижении обществом полученных доходов от реализации на 30 218 340 рублей (35 657 642 рубля за вычетом НДС) и налоговой базы по налогу на прибыль и неуплате 4 146 558 рублей налога на прибыль и завышении убытка на 6 246 832 рубля.
Указанные выводы инспекции суды признали верными и соответствующими налоговому законодательству ввиду следующего.
В соответствии со статьей 247 Кодекса прибылью признается полученный доход, уменьшенный на сумму произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Кодекса.
На основании пункта 2 статьи 249 Кодекса доходы от реализации товаров (работ, услуг) определяются исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и натуральной форме.
В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов соответствующие доходы признаются для целей налогообложения прибыли организаций в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Кодекса.
Учетной политикой для целей налогообложения общество установило порядок признания доходов и расходов по методу начисления.
В соответствии с пунктом 1 статьи 271 Кодекса при порядке признания доходов при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Как видно из материалов дела и установлено судебными инстанциями, учреждение подтвердило факт выполнения работ на спорную сумму (35 657 642 рубля.) в налоговом периоде 2013 года, данное обстоятельство также подтверждено представленными в материалы дела актами по форме КС-2 и справками по форме КС-3, актом сверки взаимных расчетов за период 29.04.2013-26.03.2014, которые однозначно свидетельствуют о том, что спорные работы не только выполнены, но и приняты именно в 2013 году, следовательно, доход, полученный обществом от выполнения таких работ, подлежал отражению в налоговой базе 2013 года.
Суды учли, что оспаривая правомерность выводов инспекции в данной части, общество не отрицало факт подписания спорных актов и справок в 2013 году, однако указывало на то, что фактически спорные работы приняты учреждением только в 2014 году, поэтому доход от их выполнения отражен в составе доходов 2014 года.
Обосновывая данный довод, общество указало на то, что рассматриваемые работы представляют собой производство с длительным технологическим циклом, поэтапная сдача таких работ контрактом не предусмотрена, в связи с чем доход от реализации таких работ им распределен в соответствии с самостоятельно выбранными принципами равномерности признания дохода.
Признавая указанные доводы общества ошибочными, суды правомерно указали, что абзац 7 статьи 316 Кодекса устанавливает, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Таким образом, для применения данной нормы необходимо одновременное соблюдение следующих условий: технологический цикл производства должен являться длительным - более одного налогового периода; условиями договора не должна быть предусмотрена поэтапная сдача работ; принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
В рассматриваемом случае указанные критерии обществом не соблюдены.
Так, в соответствии с пунктом 1.2 муниципального контракта от 29.04.2013 N 006-2013-СМР подрядчик обязуется выполнить работы, предусмотренные контрактом, в объеме и сроки, предусмотренные контрактом.
Пунктом 3.1 контракта определены сроки выполнения работ:
- - начало выполнения работ - 29.04.2013;
- - конец выполнения работ - 26.08.2013.
Срок действия контракта установлен с 29.04.2013 по 26.08.2013 (пункт 3.2 контракта). Графиком выполнения работ (приложение N 1 к контракту) также согласован срок окончания работ - 26.08.2013.
Таким образом, работы, предусмотренные контрактом, должны были быть начаты и выполнены в налоговом периоде 2013 года.
Суды правомерно отклонили доводы общества о том, что действие контракта приостановлено и впоследствии возобновлено, в связи с чем срок выполнения работ перешел на 2014 год. Суды учли, что действительно, дополнительным соглашением от 26.08.2013 N 03 стороны пришли к соглашению о необходимости приостановления выполнения работ по контракту. Срок, на который выполнение работ приостанавливается, в данном соглашении не указан.
Дополнительным соглашением от 24.10.2013 N 04 стороны приняли решение о возобновлении работ по контракту. Новый срок окончания работ в данном дополнительном соглашении также не указан.
Суды также учли, что срок выполнения работ, установленный непосредственно контрактом, сторонами не изменялся. Какое-либо соглашение между сторонами, изменяющего срок выполнения работ и срок действия контракта и переносящего данные сроки на иной налоговый период - 2014 год, между сторонами не заключено. Всеми дальнейшими дополнительными соглашениями от 31.12.2013 N 04/1, от 12.02.2014 N 05 стороны изменили лишь порядок финансирования и цену контракта. Таким образом, несмотря на то, что фактически спорные работы по контракту выполнены в 2013 году, технологический цикл работ не являлся длительным в соответствии с условиями контракта, невыполнение работ в срок, установленный контрактом, свидетельствует лишь о нарушении подрядчиком своих обязательств по контракту в части сроков выполнения работ.
Доводы общества, в соответствии с которыми приостановление выполнения работ обусловлено отсутствием соответствующего бюджетного финансирования, правомерно отклонены судебными инстанциями, поскольку сроки выполнения работ не поставлены контрактом в зависимость от наличия либо отсутствия бюджетного финансирования. Согласно условиям контракта, заявитель обязан был выполнить все работы в срок до 26.08.2013.
Довод общества, что отсутствие финансирования со стороны учреждения фактически не позволило ему осуществить выполнение требуемых работ в срок, предусмотренный контрактом (26.08.2013), правомерно отклонен судебными инстанциями, поскольку в соответствии со статьей 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, в связи с чем, принимая установленные контрактом сроки выполнения работ (26.08.2013), общество приняло на себя и все связанные с этим риски.
Суд также отклонил довод общества о том, что приостановление выполнения работ по контракту вызвано не соответствием реального состояния грунтов требованиям проектной документации, как документально не подтвержденный, поскольку проектная документация в материалы дела не представлена, равно как и доказательства, подтверждающие несоответствие состоянию грунтов ее требованиям.
Предупреждение о необходимости приостановления выполнения работ по контракту, направленное обществом в адрес учреждения, суды оценили, указав, что такое предупреждение направлено обществом только лишь 16.08.2013, т.е. за 10 дней до окончания срока действия контракта, что не может свидетельствовать о добросовестности заявителя как участника гражданского оборота. Кроме того, из текста данного письма следует, что общество требовало от учреждения внести изменения в проектно-сметную документацию, однако в материалах дела отсутствуют доказательства того, что таковые изменения внесены.
Иных доказательств наличия длительного производственного цикла применительно к спорным работам общество не представило.
Учитывая изложенное, судебные инстанции пришли к правомерному выводу, что технологический цикл применительно к рассматриваемым работам не являлся длительным.
Суды проверили соблюдение обществом требования о закреплении в учетной политике для целей налогообложения принципов и методов, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, применительно к условиям, предусмотренным статьей 316 Кодекса, и установили, что в учетной политике общества такие принципы и методы не закреплены.
Так, исходя из раздела 5 учетной политики для целей обществом закреплены лишь общие условия налогообложения прибыли.
Между тем, диспозиция статьи 316 Кодекса предполагает в данном случае указания в учетной политике для целей налогообложения на то, как именно должен распределяться доход налогоплательщиком (пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете, либо каким-то иным способом, как следует рассматривать объем работ, по которым учтены в отчетном (налоговом) периоде доходы, при расчете незавершенного производства, как следует распределять прямые расходы, включать ли их в состав незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ и т.д.). Однако данные принципы и методы в учетной политике общества не закреплены.
Без наличия данных принципов и методов становится невозможным и использование нормы статьи 316 Кодекса, позволяющей налогоплательщику соблюсти принцип равномерности признания дохода на основании данных учета: очевидно, что отсутствие таких правил, закрепленных в учетной политике, полностью нивелирует те возможности, которыми позволяет воспользоваться абзацем 7 статьи 316 Кодекса.
Общество, указав, что принцип равномерности признания доходов на основании данных учета им соблюден, не пояснило, в чем именно заключалась данная равномерность, ограничившись лишь общим допущением, что такая равномерность имела место.
Таким образом, суды установили, что технологический цикл производства не являлся длительным, и принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, в учетной политике для целей налогообложения не закреплены.
Исходя из изложенного, обществом не соблюдены в рассматриваемом случае условия абзаца 7 статьи 316 Кодекса, в связи с чем доход от выполненных работ в соответствии с положениями пункта 1 статьи 271 Кодекса обществу следовало учесть в том налоговом периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Учитывая, что все спорные работы выполнены в 2013 году, акты по форме КС-2 и справки по форме КС-3 подписаны обеими сторонами также в 2013 году, суды пришли к правильному выводу, что весь доход, полученный по таким работам, также подлежал отражению в составе доходов 2013 года.
Отсутствие в контракте условия о поэтапной сдаче работ, как правильно указал суд, не имеет в данном случае определяющего значения, поскольку не соблюдены иные необходимые условия - наличие длительного технологического цикла и закрепления в учетной политике для целей налогообложения принципов и методов, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, применительно к условиям, предусмотренным статьей 316 Кодекса.
Судебные инстанции правомерно отклонили довод общества относительно того, что инспекцией при включении дохода от выполненных работ в налоговую базу 2013 года не учтены соответствующим образом расходы, приходящиеся на данную сумму дохода, поскольку материалами дела подтверждено, что 3 238 719 рублей расходов, хронологически относящихся к 2013 году, и необоснованно отнесенных обществом в налоговую базу 2014 года, инспекция отнесла в состав затрат именно 2013 года, полностью выполнив требования статьи 319 Кодекса, предусматривающей принцип пропорционального распределения расходов.
Правомерно отклонены судом и доводы общества, согласно которым оно не могло знать о подписании указанных актов до 23.04.2014, поскольку подписанные учреждением акты от 25.10.2013 N 4 и от 06.12.2013 N 5 общество получило только 23.04.2014 и не могло до этого отразить их в учете.
Между тем, суды установили, что актом приема-передачи от 23.04.2014 зафиксирована передача актов по форме КС-2 и КС-3 от 23.10.2013 N 4 и от 01.12.2013 N 5 от ООО "МонолитСтройПроект" (субподрядчика общества) к обществу.
Поскольку указанный акт подтверждает передачу спорных документов не между учреждением и обществом, а между субподрядчиком (ООО "МонолитСтройПроект") и обществом, то он не позволяет достоверно установить точную дату их получения непосредственно от учреждения. Кроме того, данный акт не содержит в себе указания на фамилии лиц, подписавших акт (имеются лишь неразборчивые подписи), а подписи не скреплены печатями организаций, что позволило суду отнестись к данному доказательству критически.
Ссылку общества на передачу акта приемки законченных работ, зафиксированную письмом от 17.04.2014 N 23, суд правомерно посчитал необходимым отклонить, поскольку из данного письма не представляется возможным установить, что именно передано в качестве приложений к данному письму, акты, поименованные в качестве приложений, указаны без их реквизитов, что не позволяет их идентифицировать.
Кроме того, суды приняли во внимание и то, что часть работ действительно сдана заявителем генподрядчику в 2014 году, акты, свидетельствующие о приемке таких работ, подписаны в 2014 году, и доход, полученный от выполнения данных работ, учтен заявителем в составе доходов 2014 года, что инспекция признала обоснованным. Рассматриваемое письмо, по мнению суда, фиксирует передачу именно данных документов.
При проверке отражения учреждением в бухгалтерском учете результатов выполнения данных работ, инспекция установила, что все спорные работы (на 35 657 642 рублей) отражены учреждением по кредиту счета 302.25, на котором в соответствии с Планом счетов бюджетного учета, утвержденным приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н, отражается учет расчетов с поставщиками и подрядчиками казенных учреждений. Данные работы отражены именно в 2013 году, что подтверждает карточка счета 302.25 и оборотно-сальдовая ведомость по сч. 302.25.
Названный факт дополнительно подтверждает правомерность позиции инспекции в данной части.
Обоснованно отклонены судом доводы общества, в соответствии с которыми спорная сумма дохода отражена в составе доходов 2014 года, в связи с чем занижения налоговой базы не произошло.
Согласно абзацу 1 пункта 1 статьи 54 Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Абзацами 2, 3 указанного пункта статьи 54 Кодекса предусмотрено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации (определение от 16.07.2009 N 927-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ЗАО "Курганстальмост" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем вторым пункта 1 статьи 54 Кодекса") возможность корректировки налоговой базы в текущем налоговом (отчетном) периоде путем ее пересчета в случае обнаружения налогоплательщиком ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, направлена на защиту, а не на ограничение прав налогоплательщиков. Следовательно, указанной нормой права созданы дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков для тех случаев, когда допущенные им ошибки привели к излишней уплате налога.
Суды учли, что общество не квалифицирует в качестве ошибки спорную сумму дохода, не отраженную в составе доходов 2013 года. Принципиальная позиция общества строится на утверждении того, что данная сумма должна была быть включена именно в составе доходов 2014 года.
Между тем, даже если принять во внимание, что общество заблуждалось и ошибочно отразило спорную сумму дохода в последующем налоговом периоде, суд исходил из того, что в данном случае общество имело возможность достоверно определить период совершения ошибки и сумму дохода от выполненных работ, не учтенную в составе доходов 2013 года, что исключает возможность применения нормы статьи 54 Кодекса.
Кроме того, суды установили, что ошибки, допущенные обществом в 2013 году, не привели к излишней уплате налога на прибыль организации, поскольку в указанном налоговом периоде налоговая база по налогу на прибыль занижена, а не завышена.
При этом, правом, предусмотренным статьей 81 Кодекса, для представления уточненных налоговых деклараций за 2013 и 2014 года, общество не воспользовалось, доказательства внесения соответствующих изменений в связи с обнаружением ошибок в материалах дела отсутствуют (как в рамках бухгалтерского (внесение соответствующих изменений в бухучет), так и налогового законодательства (представление уточненных деклараций за эти периоды)).
Таким образом, положения пункта 1 статьи 54 Кодекса в данном случае применимы быть не могут.
Кроме того, суды посчитали недоказанным и утверждение общества, в соответствии с которым в 2014 году им допущена излишняя уплата налога на прибыль на сумму, эквивалентную начисленной инспекцией за 2013 год.
Как следует из представленной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 год, суммы налога к уплате по данным такой декларации не возникает, у общества по итогам налогового периода сформирован убыток.
По совокупности приведенных выше доказательств и обоснований суды пришли к правомерному выводу о том, что решение инспекции по данному эпизоду проверки является законным и обоснованным, и оснований для признания его недействительным не имеется.
Рассмотрев правомерность начисления обществу 496 рублей НДФЛ, 189 335 рублей пеней и 229 528 рублей штрафа со статьей 123 Кодекса, судебные инстанции правомерно установили следующее.
Общество является налоговым агентом по НДФЛ и на него возложены обязанности по правильному и своевременному исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджет.
При этом, как установил суд, дополнительное начисление НДФЛ в сумме 496 рублей обусловлено неправомерным неперечислением НДФЛ, удержанного у физических лиц - налогоплательщиков.
Как видно из материалов дела, проверяемый период по НДФЛ - с 01.01.2011 по 31.08.2014.
При этом, инспекция установила, что на конец проверяемого периода (31.08.2014) у общества имелась кредиторская задолженность в сумме 1 355 824 рубля, образовавшаяся в результате неполного перечисления удержанного налога в бюджет.
При этом в ходе выездной налоговой проверки общество перечислило в бюджет 1 355 328 рублей НДФЛ.
Не перечисленная на момент вынесения решения по проверке сумма НДФЛ составила 496 рублей (1 355 824 рубля - 1 355 328 рублей).
Указанную сумму не перечисленного в бюджет налога инспекция начислила обществу по результатам проверки, как неправомерно не перечисленную в бюджет.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 Кодекса налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.
Материалами проверки в полной мере подтвержден факт неперечисления 496 рублей ранее удержанного налога, доказательство обратного общество не представило. Перечисление налога уже в ходе судебного разбирательства, на которое указывает общество, не может свидетельствовать о незаконности вынесенного решения в данной части, и свидетельствует лишь об исполнении обществом в указанной части оспариваемого решения.
Доводы общества, в соответствии с которыми перечисление НДФЛ в бюджет производилось ранее фактического удержания сумм налога, правомерно отклонены судебными инстанциями.
Так, общество утверждает, что налог за январь 2011 года удержан 10.02.2011, а перечислен в бюджет 20.01.2011, налог за февраль 2011 года удержан 10.03.2011, а перечислен в бюджет 14.02.2011.
Между тем, из расчета, представленного обществом, следует, что налог за январь 2011 года удержан у физических лиц 10.02.2011, а перечислен в бюджет 14.02.2011, налог за февраль 2011 года удержан 10.03.2011, а перечислен в бюджет 11.03.2011.
Аналогичные сведения предоставлены обществом в инспекцию. Таким образом, общество представленными документами опровергает доводы, указанные им в заявлении.
Рассмотрев правомерность начисления пеней по НДФЛ и привлечения общества к налоговой ответственности за неправомерное неперечисление НДФЛ в бюджет, судебные инстанции установили следующее.
В соответствии с пунктом 6 статьи 226 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемый период) налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Названной нормой установлены различные сроки перечисления удержанного налога в бюджет в зависимости от способа выплаты дохода: в случае, заработная плата перечисляется работникам через банк, - налог подлежит перечислению не позднее дня фактического перечисления дохода на счет работника либо налогового агента; в иных случаях налог подлежит перечислению не позднее следующего дня за днем такого получения.
Суды установили, что вынося оспариваемое решение, инспекция исходила из того, что заработная плата выплачена работникам путем получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, в связи с чем определила срок перечисления налога в бюджет в каждом конкретном случае и произвела расчет пеней по НДФЛ.
По утверждению общества, заработная плата работникам выплачена из кассы предприятия по платежным ведомостям, и только лишь директору общества заработная плата перечислена на счет в банке, в связи с чем, как полагает заявитель, налог, удержанный с доходов таких работников (за исключением директора) подлежал перечислению не позднее дня, следующего за днем фактического получения заработной платы из кассы предприятия.
Между тем, из буквального толкования положений пункта 6 статьи 226 Кодекса следует, что обязанность по немедленному (в этот же день) перечислению налога в бюджет распространяется на все случаи получения наличных денежных средств на выплату дохода через банк - как путем перечисления дохода со счетов налогового агента в банке на счета налогоплательщиков - физических лиц, так и путем получения в банке налоговым агентом наличных денежных средств на выплату дохода, в том числе и посредством его выплаты через кассу предприятия.
Способ перечисления заработной платы (из кассы или путем зачисления на банковские (карточные) счета работников) не имеет в данном случае определяющего значения, поскольку в обоих случаях перечисление заработной платы происходит путем предварительного получения организацией в банке денежных средств на ее выплату. Обратное имело бы место в случае, если бы заработная плата выплачивалась из выручки предприятия, предварительно внесенной в кассу, т.е. минуя расчетный счет предприятия, чего в рассматриваемом случае не происходило.
Таким образом, является правомерным вывод судебных инстанций, что инспекция при расчете пеней по НДФЛ не допустила нарушений методологической правильности расчета.
При проверке арифметической правильности расчета пеней суды установили следующее.
Согласно пункту 1 статьи 75 Кодекса пеней признается установленная данной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Общество представило в материалы дела собственный расчет пеней, в соответствии с которым сумма пеней, подлежащая уплате, составила 182 359 рублей 34 копейки. Однако, как следует из расчета инспекции, являющимся приложением к оспариваемому решению, сумма пеней составила 189 335 рублей.
Учитывая наличие у сторон разногласий относительно правильности расчета пеней, суд предложил сторонам представить первичные учетные документы, подтверждающие факт выплаты дохода и удержание сумм налога.
Инспекция пояснила, что подобными документами не располагает, поскольку проводила проверку, основываясь на оригиналах документов, предоставленных ему обществом непосредственно в бухгалтерии предприятия, копии таких документов не предоставлены.
Общество предоставило суду лишь доказательства выплаты заработной платы работникам (платежные поручения (в отношении перечисления заработной платы директору общества) и платежные ведомости (в отношении перечисления заработной платы иным работникам общества)). Первичные учетные документы, из которых бы следовало, какова сумма удержанного налога (налоговые регистры, карточки сч. 68 и оборотно-сальдовые ведомости сч. 68), суду не представлены. Таким образом, суд лишен возможности проверить обоснованность произведенного обществом расчета. При этом суд указал, что для проверки правильности расчета пеней по НДФЛ недостаточно документов, подтверждающих сумму выплаченного дохода работникам предприятия. Необходимым условием проверки служат, прежде всего данные, свидетельствующие о величине начисленного и удержанного налога. Таким документами помимо карточек сч. 68 и оборотно-сальдовых ведомостей по сч. 68 (из которых бы следовала величина начисленного НДФЛ) служат соответствующие налоговые регистры (аналог налоговых карточек по ф. 1-НДФЛ), из которых бы следовала сумма удержанного НДФЛ. О величине же перечисленного налога будут свидетельствовать платежные поручения на перечисление НДФЛ в бюджет. Однако подобные документы общество не представило, отметив при этом, что налоговые карточки им уничтожены.
В сложившейся ситуации, учитывая непредставление обществом доказательств, свидетельствующих об удержанных и перечисленных суммах НДФЛ в бюджет, суд лишен возможности в полной мере оценить альтернативный расчет пеней, представленный обществом.
Исходя из изложенного, суды правомерно признали законным и обоснованным расчет пеней, произведенный инспекцией и являющийся приложением к оспариваемому решению, как составленный исходя из непосредственного исследования налоговым органом первичных учетных документов заявителя при проведении проверки.
Суд исходил при этом из положений пункта 12 статьи 89 Кодекса, в соответствии с которыми налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.
Названная обязанность предполагает необходимость предоставления налоговому органу оригиналов таких документов.
В рассматриваемом случае, как указала инспекция, такие оригиналы ей представлены непосредственно по месту нахождения общества. Доказательства же предоставления в инспекцию надлежащим образом заверенных копий первичных учетных документов общество в суд не представило.
Суды учли, что непосредственное ознакомление инспекции с оригиналами документов налогоплательщика в полной мере согласуется с целями и задачами выездной налоговой проверки, которая, в отличие от камеральной налоговой проверки, не предполагает изучение копий первичной учетной документации проверяемого налогоплательщика в помещении инспекции.
В сложившейся ситуации оснований не доверять правильности расчета пеней, составленного инспекцией, при отсутствии первичных учетных документов, предоставить которые заявитель суду отказался, у суда не имеется.
Суд расценил при этом позицию общества, заключающуюся в намеренном непредставлении первичных учетных документов, служащих основанием для проверки правильности расчета пеней по НДФЛ, в качестве злоупотребления своими процессуальными правами.
Так, в соответствии с частью 2 статьи 41 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лица, участвующие в деле, должны добросовестно пользоваться всеми принадлежащими им процессуальными правами. Злоупотребление процессуальными правами лицами, участвующими в деле, влечет за собой для этих лиц предусмотренные настоящим Кодексом неблагоприятные последствия.
В рассматриваемом случае общество, представив суду собственный альтернативный расчет пеней, отличающийся от расчета инспекции как величиной сумм удержанного налога (в расчете инспекции - 5 318 500 рублей, в расчете общества - 5 301 640 рублей), так и сумм перечисленного налога (в расчете инспекции - 3 962 676 рублей, в расчете общества - 5 301 640 рублей), и заявляя об отказе в предоставлении первичных бухгалтерских документов, служащих основанием для расчета, фактически перекладывает бремя доказывания правильности такого расчета на суд, рассматривающий дело.
Однако суд лишен возможности самостоятельно проверить такой расчет, поскольку общество не представило в материалы дела документы, свидетельствующие об исчисленных, удержанных и перечисленных суммах НДФЛ в бюджет.
Суды правомерно указали, что ошибочность представленного обществом расчета является очевидной, поскольку, следуя такому расчету, суммы исчисленного и перечисленного налога являются одинаковыми - 5 301 640 рублей, что не соответствует действительности, поскольку материалами проверки установлена кредиторская задолженность по уплате НДФЛ в бюджет, как на конец проверяемого периода, так и на момент вынесения решения (496 рублей). Данный факт общество не оспаривало, более того, в своих пояснениях признало, что данная сумма перечислена им в бюджет уже в ходе судебного разбирательства.
Таким образом, расчет пеней, произведенный обществом, заведомо ошибочен, в связи с чем суды правомерно отнеслись к нему критически.
Рассмотрев довод общества о пропуске инспекцией срока на взыскание пеней по НДФЛ во внесудебном и судебном порядке, суды установили, что в рассматриваемом случае сумма пеней предъявлена обществу на основании решения по результатам проведения выездной налоговой проверки.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА ОТ 06.06.2017 N Ф08-3461/2017 ПО ДЕЛУ N А53-6604/2016
Требование: О признании недействительными решения и требования налогового органа.Разделы:
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обстоятельства: Налоговый орган привлек общество к налоговой ответственности и начислил НДС, налог на прибыль, НДФЛ на основании вывода о занижении обществом полученных доходов от реализации продукции, выполнения работ и завышения понесенных убытков.
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 6 июня 2017 г. по делу N А53-6604/2016
Резолютивная часть постановления объявлена 30 мая 2017 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 6 июня 2017 года.
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Драбо Т.Н. и Черных Л.А., при ведении протокола помощником судьи Филипповой Е.Н., с использованием системы видео-конференц-связи с Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом (судья Величко М.Г.) от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Строительная компания "Прометей" (ИНН 6162042573, ОГРН 1056162001664) - Чернышова А.Ю. (доверенность от 01.03.2017), Алешина А.В. (доверенность от 01.09.2015), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Ростовской области - Куксиной Л.В. (доверенность от 26.05.2017), Редкокашиной В.С. (доверенность от 26.05.2017), Десятниковой А.А. (доверенность от 17.04.2017), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Строительная компания "Прометей" на решение Арбитражного суда Ростовской области от 09.01.2017 (судья Тихоновский Ф.И.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.04.2017 (судьи Стрекачев А.Н., Николаев Д.В., Шимбарева Н.В.) по делу N А53-6604/2016, установил следующее.
ООО "Строительная компания "Прометей" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Ростовской области (далее - инспекция) о признании недействительными решения от 19.11.2015 N 11-11 в полном объеме и требования от 29.02.2016 N 51361 (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением суда от 09.01.2017 признано недействительным решение инспекции от 19.11.2015 N 11-11 о привлечении к налоговой ответственности в части начисления 1 644 245 рублей НДС, соответствующих пеней, привлечения к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде 149 170 рублей штрафа, а также в части привлечения к налоговой ответственности в соответствии со статьей 123 Кодекса в виде 206 575 рублей 02 копеек штрафа. Признано недействительным требование инспекции от 29.02.2016 N 51361 в части предложения уплатить 1 644 245 рублей НДС, соответствующие пени, 149 170 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса, 206 575 рублей 02 копейки штрафа по статье 123 Кодекса. В остальной части в удовлетворении требований отказано. Обеспечительные меры, принятые судом определением от 22.03.2016, отменены в части, в которой отказано в удовлетворении требований. С инспекции в пользу общества взыскано 6 тыс. рублей судебных расходов.
Судебный акт мотивирован реальностью хозяйственных операций общества с контрагентами и надлежащим документальным подтверждением обществом права на возмещение НДС. Начисление НДФЛ, пеней и штрафа правомерно. Начисление налога на прибыль организаций и уменьшение убытков, полученных обществом в 2013 году, связано с неправомерным невключением в доход за 2013 год суммы от реализации стоимости работ, выполненных для Муниципального казенного учреждения города Сочи "Управление капитального ремонта".
Постановлением от 16.04.2017 суд апелляционной инстанции отменил решение суда от 09.01.2017 в части признания недействительным решения инспекции от 19.11.2015 N 11-11 и требования от 29.02.16 N 51361 в части начисления 1 644 245 рублей НДС, соответствующих пеней, привлечения к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Кодекса в виде 149 170 рублей штрафа, взыскания с инспекции в пользу общества 6 тыс. рублей судебных расходов. Обществу возвращено из федерального бюджета 1 500 рублей государственной пошлины, уплаченной по платежному поручению от 08.02.2017 N 72.
Судебный акт мотивирован правомерным начислением обществу НДС, налога на прибыль организаций, НДФЛ, соответствующих пеней и штрафов. Инспекция доказала направленность действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды путем создания формального документооборота в отсутствие реальных хозяйственных отношений с контрагентами, что подтверждает правомерность начисления инспекцией НДС, пеней и штрафов. Начисление НДФЛ, пеней и штрафа правомерно. Начисление налога на прибыль организаций и уменьшение убытков, полученных обществом в 2013 году, связано с неправомерным невключением в доход за 2013 год суммы от реализации стоимости работ, выполненных для Муниципального казенного учреждения города Сочи "Управление капитального ремонта".
Общество обратилось в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить постановление апелляционной инстанции от 16.04.2017 в полном объеме, отменить решение суда от 09.01.2017 в части отказа обществу в удовлетворении требований по эпизоду начисления налога на прибыль и НДФЛ, в указанной части принять новое решение, которым требования общества удовлетворить в полном объеме. В остальной части оставить решения суда от 09.01.2017 без изменений. Заявитель жалобы считает, что выявленные инспекцией пороки в деятельности контрагентов ООО "Партнер", ООО "Мак Макс", ООО "А'Лев", ООО "Юпитер", ООО "Прогресс", ООО "КД-Стройопт" никоим образом не связаны с деятельностью самого общества и не могут иметь юридического значения при оценке содержания договорных отношений. Общество не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положений пункта 7 статьи 3 Кодекса в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Доказательств недобросовестности общества инспекция не представила. В отношении эпизода, связанного с не включением в доход суммы от реализации стоимости работ, выполненных для Муниципального казенного учреждения города Сочи "Управление капитального ремонта" общество указало, что в окончательном виде выполненные работы приняты заказчиком в 2014 году, в связи с чем выручка от реализации данных работ отражена в 2014 году. Применительно к эпизоду, касающемуся начисления НДФЛ, общество указало, что факты несвоевременного перечисления налога в бюджет отсутствовали. В отношении обжалования требования об уплате налога, пеней, штрафов от 29.02.2016 N 51361 общество пояснило, что, поскольку, по его мнению, отсутствуют основания для начисления сумм налогов, пеней, штрафов, то и основания для выставления в его адрес требования также отсутствовали.
В отзыве на кассационную жалобу инспекция считает постановление апелляционной инстанции законным и обоснованным и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.
В судебном заседании представители общества поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.
Представители инспекции в судебном заседании просили постановление апелляционной инстанции оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, дополнения к ней, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба не подлежит удовлетворению на основании следующего.
Как видно из материалов дела, в период с 30.09.2014 по 22.05.2015 инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов: налога на добавленную стоимость; налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, земельного налога, транспортного налога за период с 01.01.2011 по 31.12.2013; налога на доходы физических лиц (налоговый агент), за период с 01.11.2011 по 31.08.2014, по результатам которой составила акт от 21.07.2015 N 11-11 и вынесла решение от 19.11.2015 N 11-11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, на основании которого обществу предложено уплатить начисленные суммы НДС, налога на прибыль, НДФЛ, а также соответствующие пени и штрафы.
Не согласившись с указанным решением, общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Ростовской области (далее - управление), которая решением от 24.02.2016 N 15-15/456 оставлена без удовлетворения. Общество также обжаловало требование инспекции об уплате сумм налога, пеней и штрафов от 29.02.2016 N 51361, которое решением управления от 06.05.2016 N 15-15/1173 признано законным.
В порядке статей 137 и 138 Кодекса общество обратилось в арбитражный суд за защитой нарушенных прав.
Как видно из материалов дела, основанием для дополнительного начисления обществу 4 146 558 рублей налога на прибыль организаций за 2013 год, 677 061 рубль пеней, 414 656 рублей штрафа, а также уменьшения полученного убытка по налогу на прибыль за 2013 год в сумме 6 246 832 рублей, послужил вывод инспекции о неправомерном невключении в облагаемую базу 2013 года дохода от реализации стоимости работ, выполненных для Муниципального казенного учреждения города Сочи "Управление капитального ремонта".
Суды установили, что между обществом ("подрядчик") и Муниципальным казенным учреждением города Сочи "Управление капитального ремонта" ("Муниципальный заказчик") заключен муниципальный контракт от 29.04.2013 N 006-2013-СМР.
В соответствии с пунктом 1.1 муниципального контракта общество принимает на себя выполнение строительно-монтажных работ по капитальному ремонту на основании проектно-сметной документации по объекту: "Капитальный ремонт дороги по ул. Лесной Адлерского района города Сочи (СМР)", "Капитальный ремонт дороги по ул. Хадыженской Адлерского района города Сочи (СМР)", "Капитальный ремонт дороги по ул. Цимлянской Адлерского района города Сочи (СМР)" в соответствии с краевой целевой программой "Обеспечение строительства олимпийских объектов и развития города Сочи горноклиматического и бальнеологического курорта". Стоимость работ по контракту - 141 800 тыс. рублей, в том числе 21 630 508 рублей НДС. Сроки выполнения работ по контракту: начало выполнения работ - 29.04.2013, окончание выполнения работ - 26.08.2013.
По данным бухгалтерского учета выручка общества от реализации работ, выполненных для Муниципального казенного учреждения города Сочи "Управление капитального ремонта" (далее - учреждение) за 2013 год составила 15 062 779 рублей, в том числе 2 297 712 рублей НДС.
В ходе проведенной встречной проверки Муниципального казенного учреждения города Сочи "Управление капитального ремонта" указанная организация подтвердила взаимоотношения с обществом в 2013 году. В ответ на запрос инспекции учреждение представило не только пакет документов, аналогичных тем, которые представлены обществом к проверке, но и таких документов, которые не отражены в учете общества и не предоставлены в инспекцию при проверке:
- - акты по форме N КС-2 о приемке выполненных работ от 25.10.2013 N 4/1, 4/2, 4/3 за период с 23.10.2013 по 25.10.2013 на общую сумму 22 055 089 рублей, в том числе 3 364 336 рублей НДС;
- - справка по форме N КС-3 о стоимости выполненных работ и затрат от 25.10.2013 N 4 за период с 23.10.2013 по 25.10.2013 на 22 055 089 рублей, в том числе 3 364 336 рублей НДС;
- - реестр за октябрь (23.10.2013-25.10.2013) актов выполненных работ N 4/1, 4/2, 4/3 на общую сумму 22 055 089 рублей, в том числе 3 364 336 рублей НДС;
- - акты по форме N КС-2 о приемке выполненных работ от 06.12.2013 N 5/1, 5/2, 5/3 за период с 01.12.2013 по 06.12.2013 на общую сумму 13 602 555 рублей, в том числе 2 074 966 рублей НДС;
- - справка формы N КС-3 о стоимости выполненных работ и затрат от 06.12.2013 N 5 за период с 01.12.2013 по 06.12.2013 на 13 602 555 рублей, в том числе 2 074 966 рублей НДС;
- - акт сверки взаимных расчетов за период 29.04.2013-26.03.2014 между учреждением и обществом, в соответствии с которым стороны подтверждают, что 25.10.2013 начислено за услуги 22 055 089 рублей, а 06.12.2013-13 602 555 рублей.
Согласно актам о приемке выполненных работ от 25.10.2013 N 4/1, 4/2, 4/3, от 06.12.2013 N 5/1, 5/2, 5/3 работы на вышеуказанные суммы выполнены и сданы, что подтверждается подписями директора общества Чернышева А.Ю. и печатью общества и приняты учреждением, что подтверждается подписями заместителя директора Пинигина О.А. и печатью организации.
При этом, инспекция установила, что выручку на общую сумму 35 657 642 рубля, в том числе 5 439 302 рубля НДС, от реализации работ, выполненных для учреждения в октябре и декабре 2013 года по вышеуказанным актам, общество не отразило в бухгалтерском учете и в налоговой отчетности за 2013 год.
На основании вышеизложенного, инспекция пришла к выводу о занижении обществом полученных доходов от реализации на 30 218 340 рублей (35 657 642 рубля за вычетом НДС) и налоговой базы по налогу на прибыль и неуплате 4 146 558 рублей налога на прибыль и завышении убытка на 6 246 832 рубля.
Указанные выводы инспекции суды признали верными и соответствующими налоговому законодательству ввиду следующего.
В соответствии со статьей 247 Кодекса прибылью признается полученный доход, уменьшенный на сумму произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Кодекса.
На основании пункта 2 статьи 249 Кодекса доходы от реализации товаров (работ, услуг) определяются исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и натуральной форме.
В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов соответствующие доходы признаются для целей налогообложения прибыли организаций в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Кодекса.
Учетной политикой для целей налогообложения общество установило порядок признания доходов и расходов по методу начисления.
В соответствии с пунктом 1 статьи 271 Кодекса при порядке признания доходов при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Как видно из материалов дела и установлено судебными инстанциями, учреждение подтвердило факт выполнения работ на спорную сумму (35 657 642 рубля.) в налоговом периоде 2013 года, данное обстоятельство также подтверждено представленными в материалы дела актами по форме КС-2 и справками по форме КС-3, актом сверки взаимных расчетов за период 29.04.2013-26.03.2014, которые однозначно свидетельствуют о том, что спорные работы не только выполнены, но и приняты именно в 2013 году, следовательно, доход, полученный обществом от выполнения таких работ, подлежал отражению в налоговой базе 2013 года.
Суды учли, что оспаривая правомерность выводов инспекции в данной части, общество не отрицало факт подписания спорных актов и справок в 2013 году, однако указывало на то, что фактически спорные работы приняты учреждением только в 2014 году, поэтому доход от их выполнения отражен в составе доходов 2014 года.
Обосновывая данный довод, общество указало на то, что рассматриваемые работы представляют собой производство с длительным технологическим циклом, поэтапная сдача таких работ контрактом не предусмотрена, в связи с чем доход от реализации таких работ им распределен в соответствии с самостоятельно выбранными принципами равномерности признания дохода.
Признавая указанные доводы общества ошибочными, суды правомерно указали, что абзац 7 статьи 316 Кодекса устанавливает, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Таким образом, для применения данной нормы необходимо одновременное соблюдение следующих условий: технологический цикл производства должен являться длительным - более одного налогового периода; условиями договора не должна быть предусмотрена поэтапная сдача работ; принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
В рассматриваемом случае указанные критерии обществом не соблюдены.
Так, в соответствии с пунктом 1.2 муниципального контракта от 29.04.2013 N 006-2013-СМР подрядчик обязуется выполнить работы, предусмотренные контрактом, в объеме и сроки, предусмотренные контрактом.
Пунктом 3.1 контракта определены сроки выполнения работ:
- - начало выполнения работ - 29.04.2013;
- - конец выполнения работ - 26.08.2013.
Срок действия контракта установлен с 29.04.2013 по 26.08.2013 (пункт 3.2 контракта). Графиком выполнения работ (приложение N 1 к контракту) также согласован срок окончания работ - 26.08.2013.
Таким образом, работы, предусмотренные контрактом, должны были быть начаты и выполнены в налоговом периоде 2013 года.
Суды правомерно отклонили доводы общества о том, что действие контракта приостановлено и впоследствии возобновлено, в связи с чем срок выполнения работ перешел на 2014 год. Суды учли, что действительно, дополнительным соглашением от 26.08.2013 N 03 стороны пришли к соглашению о необходимости приостановления выполнения работ по контракту. Срок, на который выполнение работ приостанавливается, в данном соглашении не указан.
Дополнительным соглашением от 24.10.2013 N 04 стороны приняли решение о возобновлении работ по контракту. Новый срок окончания работ в данном дополнительном соглашении также не указан.
Суды также учли, что срок выполнения работ, установленный непосредственно контрактом, сторонами не изменялся. Какое-либо соглашение между сторонами, изменяющего срок выполнения работ и срок действия контракта и переносящего данные сроки на иной налоговый период - 2014 год, между сторонами не заключено. Всеми дальнейшими дополнительными соглашениями от 31.12.2013 N 04/1, от 12.02.2014 N 05 стороны изменили лишь порядок финансирования и цену контракта. Таким образом, несмотря на то, что фактически спорные работы по контракту выполнены в 2013 году, технологический цикл работ не являлся длительным в соответствии с условиями контракта, невыполнение работ в срок, установленный контрактом, свидетельствует лишь о нарушении подрядчиком своих обязательств по контракту в части сроков выполнения работ.
Доводы общества, в соответствии с которыми приостановление выполнения работ обусловлено отсутствием соответствующего бюджетного финансирования, правомерно отклонены судебными инстанциями, поскольку сроки выполнения работ не поставлены контрактом в зависимость от наличия либо отсутствия бюджетного финансирования. Согласно условиям контракта, заявитель обязан был выполнить все работы в срок до 26.08.2013.
Довод общества, что отсутствие финансирования со стороны учреждения фактически не позволило ему осуществить выполнение требуемых работ в срок, предусмотренный контрактом (26.08.2013), правомерно отклонен судебными инстанциями, поскольку в соответствии со статьей 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, в связи с чем, принимая установленные контрактом сроки выполнения работ (26.08.2013), общество приняло на себя и все связанные с этим риски.
Суд также отклонил довод общества о том, что приостановление выполнения работ по контракту вызвано не соответствием реального состояния грунтов требованиям проектной документации, как документально не подтвержденный, поскольку проектная документация в материалы дела не представлена, равно как и доказательства, подтверждающие несоответствие состоянию грунтов ее требованиям.
Предупреждение о необходимости приостановления выполнения работ по контракту, направленное обществом в адрес учреждения, суды оценили, указав, что такое предупреждение направлено обществом только лишь 16.08.2013, т.е. за 10 дней до окончания срока действия контракта, что не может свидетельствовать о добросовестности заявителя как участника гражданского оборота. Кроме того, из текста данного письма следует, что общество требовало от учреждения внести изменения в проектно-сметную документацию, однако в материалах дела отсутствуют доказательства того, что таковые изменения внесены.
Иных доказательств наличия длительного производственного цикла применительно к спорным работам общество не представило.
Учитывая изложенное, судебные инстанции пришли к правомерному выводу, что технологический цикл применительно к рассматриваемым работам не являлся длительным.
Суды проверили соблюдение обществом требования о закреплении в учетной политике для целей налогообложения принципов и методов, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, применительно к условиям, предусмотренным статьей 316 Кодекса, и установили, что в учетной политике общества такие принципы и методы не закреплены.
Так, исходя из раздела 5 учетной политики для целей обществом закреплены лишь общие условия налогообложения прибыли.
Между тем, диспозиция статьи 316 Кодекса предполагает в данном случае указания в учетной политике для целей налогообложения на то, как именно должен распределяться доход налогоплательщиком (пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете, либо каким-то иным способом, как следует рассматривать объем работ, по которым учтены в отчетном (налоговом) периоде доходы, при расчете незавершенного производства, как следует распределять прямые расходы, включать ли их в состав незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ и т.д.). Однако данные принципы и методы в учетной политике общества не закреплены.
Без наличия данных принципов и методов становится невозможным и использование нормы статьи 316 Кодекса, позволяющей налогоплательщику соблюсти принцип равномерности признания дохода на основании данных учета: очевидно, что отсутствие таких правил, закрепленных в учетной политике, полностью нивелирует те возможности, которыми позволяет воспользоваться абзацем 7 статьи 316 Кодекса.
Общество, указав, что принцип равномерности признания доходов на основании данных учета им соблюден, не пояснило, в чем именно заключалась данная равномерность, ограничившись лишь общим допущением, что такая равномерность имела место.
Таким образом, суды установили, что технологический цикл производства не являлся длительным, и принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, в учетной политике для целей налогообложения не закреплены.
Исходя из изложенного, обществом не соблюдены в рассматриваемом случае условия абзаца 7 статьи 316 Кодекса, в связи с чем доход от выполненных работ в соответствии с положениями пункта 1 статьи 271 Кодекса обществу следовало учесть в том налоговом периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Учитывая, что все спорные работы выполнены в 2013 году, акты по форме КС-2 и справки по форме КС-3 подписаны обеими сторонами также в 2013 году, суды пришли к правильному выводу, что весь доход, полученный по таким работам, также подлежал отражению в составе доходов 2013 года.
Отсутствие в контракте условия о поэтапной сдаче работ, как правильно указал суд, не имеет в данном случае определяющего значения, поскольку не соблюдены иные необходимые условия - наличие длительного технологического цикла и закрепления в учетной политике для целей налогообложения принципов и методов, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, применительно к условиям, предусмотренным статьей 316 Кодекса.
Судебные инстанции правомерно отклонили довод общества относительно того, что инспекцией при включении дохода от выполненных работ в налоговую базу 2013 года не учтены соответствующим образом расходы, приходящиеся на данную сумму дохода, поскольку материалами дела подтверждено, что 3 238 719 рублей расходов, хронологически относящихся к 2013 году, и необоснованно отнесенных обществом в налоговую базу 2014 года, инспекция отнесла в состав затрат именно 2013 года, полностью выполнив требования статьи 319 Кодекса, предусматривающей принцип пропорционального распределения расходов.
Правомерно отклонены судом и доводы общества, согласно которым оно не могло знать о подписании указанных актов до 23.04.2014, поскольку подписанные учреждением акты от 25.10.2013 N 4 и от 06.12.2013 N 5 общество получило только 23.04.2014 и не могло до этого отразить их в учете.
Между тем, суды установили, что актом приема-передачи от 23.04.2014 зафиксирована передача актов по форме КС-2 и КС-3 от 23.10.2013 N 4 и от 01.12.2013 N 5 от ООО "МонолитСтройПроект" (субподрядчика общества) к обществу.
Поскольку указанный акт подтверждает передачу спорных документов не между учреждением и обществом, а между субподрядчиком (ООО "МонолитСтройПроект") и обществом, то он не позволяет достоверно установить точную дату их получения непосредственно от учреждения. Кроме того, данный акт не содержит в себе указания на фамилии лиц, подписавших акт (имеются лишь неразборчивые подписи), а подписи не скреплены печатями организаций, что позволило суду отнестись к данному доказательству критически.
Ссылку общества на передачу акта приемки законченных работ, зафиксированную письмом от 17.04.2014 N 23, суд правомерно посчитал необходимым отклонить, поскольку из данного письма не представляется возможным установить, что именно передано в качестве приложений к данному письму, акты, поименованные в качестве приложений, указаны без их реквизитов, что не позволяет их идентифицировать.
Кроме того, суды приняли во внимание и то, что часть работ действительно сдана заявителем генподрядчику в 2014 году, акты, свидетельствующие о приемке таких работ, подписаны в 2014 году, и доход, полученный от выполнения данных работ, учтен заявителем в составе доходов 2014 года, что инспекция признала обоснованным. Рассматриваемое письмо, по мнению суда, фиксирует передачу именно данных документов.
При проверке отражения учреждением в бухгалтерском учете результатов выполнения данных работ, инспекция установила, что все спорные работы (на 35 657 642 рублей) отражены учреждением по кредиту счета 302.25, на котором в соответствии с Планом счетов бюджетного учета, утвержденным приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н, отражается учет расчетов с поставщиками и подрядчиками казенных учреждений. Данные работы отражены именно в 2013 году, что подтверждает карточка счета 302.25 и оборотно-сальдовая ведомость по сч. 302.25.
Названный факт дополнительно подтверждает правомерность позиции инспекции в данной части.
Обоснованно отклонены судом доводы общества, в соответствии с которыми спорная сумма дохода отражена в составе доходов 2014 года, в связи с чем занижения налоговой базы не произошло.
Согласно абзацу 1 пункта 1 статьи 54 Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Абзацами 2, 3 указанного пункта статьи 54 Кодекса предусмотрено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации (определение от 16.07.2009 N 927-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ЗАО "Курганстальмост" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем вторым пункта 1 статьи 54 Кодекса") возможность корректировки налоговой базы в текущем налоговом (отчетном) периоде путем ее пересчета в случае обнаружения налогоплательщиком ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, направлена на защиту, а не на ограничение прав налогоплательщиков. Следовательно, указанной нормой права созданы дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков для тех случаев, когда допущенные им ошибки привели к излишней уплате налога.
Суды учли, что общество не квалифицирует в качестве ошибки спорную сумму дохода, не отраженную в составе доходов 2013 года. Принципиальная позиция общества строится на утверждении того, что данная сумма должна была быть включена именно в составе доходов 2014 года.
Между тем, даже если принять во внимание, что общество заблуждалось и ошибочно отразило спорную сумму дохода в последующем налоговом периоде, суд исходил из того, что в данном случае общество имело возможность достоверно определить период совершения ошибки и сумму дохода от выполненных работ, не учтенную в составе доходов 2013 года, что исключает возможность применения нормы статьи 54 Кодекса.
Кроме того, суды установили, что ошибки, допущенные обществом в 2013 году, не привели к излишней уплате налога на прибыль организации, поскольку в указанном налоговом периоде налоговая база по налогу на прибыль занижена, а не завышена.
При этом, правом, предусмотренным статьей 81 Кодекса, для представления уточненных налоговых деклараций за 2013 и 2014 года, общество не воспользовалось, доказательства внесения соответствующих изменений в связи с обнаружением ошибок в материалах дела отсутствуют (как в рамках бухгалтерского (внесение соответствующих изменений в бухучет), так и налогового законодательства (представление уточненных деклараций за эти периоды)).
Таким образом, положения пункта 1 статьи 54 Кодекса в данном случае применимы быть не могут.
Кроме того, суды посчитали недоказанным и утверждение общества, в соответствии с которым в 2014 году им допущена излишняя уплата налога на прибыль на сумму, эквивалентную начисленной инспекцией за 2013 год.
Как следует из представленной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 год, суммы налога к уплате по данным такой декларации не возникает, у общества по итогам налогового периода сформирован убыток.
По совокупности приведенных выше доказательств и обоснований суды пришли к правомерному выводу о том, что решение инспекции по данному эпизоду проверки является законным и обоснованным, и оснований для признания его недействительным не имеется.
Рассмотрев правомерность начисления обществу 496 рублей НДФЛ, 189 335 рублей пеней и 229 528 рублей штрафа со статьей 123 Кодекса, судебные инстанции правомерно установили следующее.
Общество является налоговым агентом по НДФЛ и на него возложены обязанности по правильному и своевременному исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджет.
При этом, как установил суд, дополнительное начисление НДФЛ в сумме 496 рублей обусловлено неправомерным неперечислением НДФЛ, удержанного у физических лиц - налогоплательщиков.
Как видно из материалов дела, проверяемый период по НДФЛ - с 01.01.2011 по 31.08.2014.
При этом, инспекция установила, что на конец проверяемого периода (31.08.2014) у общества имелась кредиторская задолженность в сумме 1 355 824 рубля, образовавшаяся в результате неполного перечисления удержанного налога в бюджет.
При этом в ходе выездной налоговой проверки общество перечислило в бюджет 1 355 328 рублей НДФЛ.
Не перечисленная на момент вынесения решения по проверке сумма НДФЛ составила 496 рублей (1 355 824 рубля - 1 355 328 рублей).
Указанную сумму не перечисленного в бюджет налога инспекция начислила обществу по результатам проверки, как неправомерно не перечисленную в бюджет.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 Кодекса налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.
Материалами проверки в полной мере подтвержден факт неперечисления 496 рублей ранее удержанного налога, доказательство обратного общество не представило. Перечисление налога уже в ходе судебного разбирательства, на которое указывает общество, не может свидетельствовать о незаконности вынесенного решения в данной части, и свидетельствует лишь об исполнении обществом в указанной части оспариваемого решения.
Доводы общества, в соответствии с которыми перечисление НДФЛ в бюджет производилось ранее фактического удержания сумм налога, правомерно отклонены судебными инстанциями.
Так, общество утверждает, что налог за январь 2011 года удержан 10.02.2011, а перечислен в бюджет 20.01.2011, налог за февраль 2011 года удержан 10.03.2011, а перечислен в бюджет 14.02.2011.
Между тем, из расчета, представленного обществом, следует, что налог за январь 2011 года удержан у физических лиц 10.02.2011, а перечислен в бюджет 14.02.2011, налог за февраль 2011 года удержан 10.03.2011, а перечислен в бюджет 11.03.2011.
Аналогичные сведения предоставлены обществом в инспекцию. Таким образом, общество представленными документами опровергает доводы, указанные им в заявлении.
Рассмотрев правомерность начисления пеней по НДФЛ и привлечения общества к налоговой ответственности за неправомерное неперечисление НДФЛ в бюджет, судебные инстанции установили следующее.
В соответствии с пунктом 6 статьи 226 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемый период) налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Названной нормой установлены различные сроки перечисления удержанного налога в бюджет в зависимости от способа выплаты дохода: в случае, заработная плата перечисляется работникам через банк, - налог подлежит перечислению не позднее дня фактического перечисления дохода на счет работника либо налогового агента; в иных случаях налог подлежит перечислению не позднее следующего дня за днем такого получения.
Суды установили, что вынося оспариваемое решение, инспекция исходила из того, что заработная плата выплачена работникам путем получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, в связи с чем определила срок перечисления налога в бюджет в каждом конкретном случае и произвела расчет пеней по НДФЛ.
По утверждению общества, заработная плата работникам выплачена из кассы предприятия по платежным ведомостям, и только лишь директору общества заработная плата перечислена на счет в банке, в связи с чем, как полагает заявитель, налог, удержанный с доходов таких работников (за исключением директора) подлежал перечислению не позднее дня, следующего за днем фактического получения заработной платы из кассы предприятия.
Между тем, из буквального толкования положений пункта 6 статьи 226 Кодекса следует, что обязанность по немедленному (в этот же день) перечислению налога в бюджет распространяется на все случаи получения наличных денежных средств на выплату дохода через банк - как путем перечисления дохода со счетов налогового агента в банке на счета налогоплательщиков - физических лиц, так и путем получения в банке налоговым агентом наличных денежных средств на выплату дохода, в том числе и посредством его выплаты через кассу предприятия.
Способ перечисления заработной платы (из кассы или путем зачисления на банковские (карточные) счета работников) не имеет в данном случае определяющего значения, поскольку в обоих случаях перечисление заработной платы происходит путем предварительного получения организацией в банке денежных средств на ее выплату. Обратное имело бы место в случае, если бы заработная плата выплачивалась из выручки предприятия, предварительно внесенной в кассу, т.е. минуя расчетный счет предприятия, чего в рассматриваемом случае не происходило.
Таким образом, является правомерным вывод судебных инстанций, что инспекция при расчете пеней по НДФЛ не допустила нарушений методологической правильности расчета.
При проверке арифметической правильности расчета пеней суды установили следующее.
Согласно пункту 1 статьи 75 Кодекса пеней признается установленная данной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Общество представило в материалы дела собственный расчет пеней, в соответствии с которым сумма пеней, подлежащая уплате, составила 182 359 рублей 34 копейки. Однако, как следует из расчета инспекции, являющимся приложением к оспариваемому решению, сумма пеней составила 189 335 рублей.
Учитывая наличие у сторон разногласий относительно правильности расчета пеней, суд предложил сторонам представить первичные учетные документы, подтверждающие факт выплаты дохода и удержание сумм налога.
Инспекция пояснила, что подобными документами не располагает, поскольку проводила проверку, основываясь на оригиналах документов, предоставленных ему обществом непосредственно в бухгалтерии предприятия, копии таких документов не предоставлены.
Общество предоставило суду лишь доказательства выплаты заработной платы работникам (платежные поручения (в отношении перечисления заработной платы директору общества) и платежные ведомости (в отношении перечисления заработной платы иным работникам общества)). Первичные учетные документы, из которых бы следовало, какова сумма удержанного налога (налоговые регистры, карточки сч. 68 и оборотно-сальдовые ведомости сч. 68), суду не представлены. Таким образом, суд лишен возможности проверить обоснованность произведенного обществом расчета. При этом суд указал, что для проверки правильности расчета пеней по НДФЛ недостаточно документов, подтверждающих сумму выплаченного дохода работникам предприятия. Необходимым условием проверки служат, прежде всего данные, свидетельствующие о величине начисленного и удержанного налога. Таким документами помимо карточек сч. 68 и оборотно-сальдовых ведомостей по сч. 68 (из которых бы следовала величина начисленного НДФЛ) служат соответствующие налоговые регистры (аналог налоговых карточек по ф. 1-НДФЛ), из которых бы следовала сумма удержанного НДФЛ. О величине же перечисленного налога будут свидетельствовать платежные поручения на перечисление НДФЛ в бюджет. Однако подобные документы общество не представило, отметив при этом, что налоговые карточки им уничтожены.
В сложившейся ситуации, учитывая непредставление обществом доказательств, свидетельствующих об удержанных и перечисленных суммах НДФЛ в бюджет, суд лишен возможности в полной мере оценить альтернативный расчет пеней, представленный обществом.
Исходя из изложенного, суды правомерно признали законным и обоснованным расчет пеней, произведенный инспекцией и являющийся приложением к оспариваемому решению, как составленный исходя из непосредственного исследования налоговым органом первичных учетных документов заявителя при проведении проверки.
Суд исходил при этом из положений пункта 12 статьи 89 Кодекса, в соответствии с которыми налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.
Названная обязанность предполагает необходимость предоставления налоговому органу оригиналов таких документов.
В рассматриваемом случае, как указала инспекция, такие оригиналы ей представлены непосредственно по месту нахождения общества. Доказательства же предоставления в инспекцию надлежащим образом заверенных копий первичных учетных документов общество в суд не представило.
Суды учли, что непосредственное ознакомление инспекции с оригиналами документов налогоплательщика в полной мере согласуется с целями и задачами выездной налоговой проверки, которая, в отличие от камеральной налоговой проверки, не предполагает изучение копий первичной учетной документации проверяемого налогоплательщика в помещении инспекции.
В сложившейся ситуации оснований не доверять правильности расчета пеней, составленного инспекцией, при отсутствии первичных учетных документов, предоставить которые заявитель суду отказался, у суда не имеется.
Суд расценил при этом позицию общества, заключающуюся в намеренном непредставлении первичных учетных документов, служащих основанием для проверки правильности расчета пеней по НДФЛ, в качестве злоупотребления своими процессуальными правами.
Так, в соответствии с частью 2 статьи 41 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лица, участвующие в деле, должны добросовестно пользоваться всеми принадлежащими им процессуальными правами. Злоупотребление процессуальными правами лицами, участвующими в деле, влечет за собой для этих лиц предусмотренные настоящим Кодексом неблагоприятные последствия.
В рассматриваемом случае общество, представив суду собственный альтернативный расчет пеней, отличающийся от расчета инспекции как величиной сумм удержанного налога (в расчете инспекции - 5 318 500 рублей, в расчете общества - 5 301 640 рублей), так и сумм перечисленного налога (в расчете инспекции - 3 962 676 рублей, в расчете общества - 5 301 640 рублей), и заявляя об отказе в предоставлении первичных бухгалтерских документов, служащих основанием для расчета, фактически перекладывает бремя доказывания правильности такого расчета на суд, рассматривающий дело.
Однако суд лишен возможности самостоятельно проверить такой расчет, поскольку общество не представило в материалы дела документы, свидетельствующие об исчисленных, удержанных и перечисленных суммах НДФЛ в бюджет.
Суды правомерно указали, что ошибочность представленного обществом расчета является очевидной, поскольку, следуя такому расчету, суммы исчисленного и перечисленного налога являются одинаковыми - 5 301 640 рублей, что не соответствует действительности, поскольку материалами проверки установлена кредиторская задолженность по уплате НДФЛ в бюджет, как на конец проверяемого периода, так и на момент вынесения решения (496 рублей). Данный факт общество не оспаривало, более того, в своих пояснениях признало, что данная сумма перечислена им в бюджет уже в ходе судебного разбирательства.
Таким образом, расчет пеней, произведенный обществом, заведомо ошибочен, в связи с чем суды правомерно отнеслись к нему критически.
Рассмотрев довод общества о пропуске инспекцией срока на взыскание пеней по НДФЛ во внесудебном и судебном порядке, суды установили, что в рассматриваемом случае сумма пеней предъявлена обществу на основании решения по результатам проведения выездной налоговой проверки.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)