Судебные решения, арбитраж
Земельный налог
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 26 апреля 2017 года
Полный текст постановления изготовлен 04 мая 2017 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,
судей: Ольшанской Н.А.,
Осиповой М.Б.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем
Бутыриной Е.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу акционерного общества "Российский сельскохозяйственный банк" на решение арбитражного суда Тамбовской области от 30.11.2016 по делу N А64-2925/2016 (судья Малина Е.В.), принятое по заявлению акционерного общества "Российский сельскохозяйственный банк" (ОГРН 1027700342890, ИНН 7725114488) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Тамбовской области (ОГРН 1116827001125, ИНН 6827022097) о признании недействительным решения,
при участии в судебном заседании:
- от акционерного общества "Российский сельскохозяйственный банк": Долгова М.Н., представителя по доверенности N 966 от 26.08.2016;
- от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 9 по Тамбовской области: Куликовой Т.А., заместителя начальника правового отдела по доверенности от 02.03.2017 N 03-10/03503;
Акционерное общество "Российский сельскохозяйственный банк" (далее - Российский сельскохозяйственный банк, банк) обратилось в арбитражный суд Тамбовской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Тамбовской области о признании недействительным решения от 02.03.2016 N 5014 "О привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное Налоговым кодексом Российской Федерации (за исключением налогового правонарушения, дело о выявлении которого рассматривается в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации".
Решением арбитражного суда Тамбовской области от 30.11.2016 в удовлетворении требований банку отказано.
Не согласившись с состоявшимся судебным актом, Российский сельскохозяйственный банк обратился с настоящей апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции как принятое с неправильным применением норм материального и процессуального права и удовлетворить требования банка в полном объеме.
В обоснование доводов апелляционной жалобы банк ссылается на то, что инкассовые поручения, за неисполнение которых применена ответственность, были оформлены налоговым органом в нарушение приказа Минфина России от 12.11.2013 N 107н "Об утверждении Правил указания информации в реквизитах распоряжений о переводе денежных средств в уплату платежей в бюджетную систему Российской Федерации" (далее - приказ от 12.11.2013 N 107н, Правила указания информации), а именно: реквизиты "106" и "107" инкассовых поручений не содержали сведений о текущем налоговом периоде, при этом названные реквизиты имеют существенные противоречия с датами налоговых периодов, указанными инспекцией в поле "24" - "Назначение платежа". Данные нарушения не позволили банку отнести платежи к текущим, в связи с чем банк правомерно не исполнял поступившие инкассовые поручения.
При этом банк ссылается на то, что в отношении должника - федерального государственного унитарного предприятия "Учебно-опытное хозяйство имени М.И. Калинина Московской сельскохозяйственной академии имени К.А. Тимирязева" (далее - федеральное унитарное предприятие "Учебно-опытное хозяйство имени М.И. Калинина", должник) арбитражным судом Тамбовской области 06.10.2014 введена процедура банкротства - наблюдение, а с 07.04.2015 вынесено решение о введении конкурсного производства, в связи с чем на должника распространяется специальный режим исполнения платежных документов, применяемый с обязательным учетом статьи 5 и пункта 2 статьи 134 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ, Закон N 127-ФЗ) и разъяснений, данных в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.06.2014 N 36 "О некоторых вопросах, связанных с ведением кредитными организациями банковских счетов лиц, находящихся в процедурах банкротства" (далее - постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда от 06.06.2014 N 36).
Так, в соответствии с правовой позицией, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда от 06.06.2014 N 36, в случае, если распоряжение или прилагаемые к требованию документы не содержат сведений об отнесении платежей к текущим либо эти сведения являются противоречивыми, либо если из них не видно, что оплачиваемое требование не относится к разрешенным платежам, то кредитная организация вправе не исполнять указанное распоряжение.
При этом само по себе указание в распоряжении или приложенных к нему документах слов "текущий платеж" и т.п. недостаточно для принятие его кредитной организацией. В этих документах дополнительно указываются конкретные данные, подтверждающие отнесения обязательства к текущим (например, оплачиваемый период аренды, дата передачи товара по накладной, конкретный налоговый период или дата его окончания (для налога).
С учетом того, что кредитная организация осуществляет проверку представленных платежных поручений по формальным признакам, банк полагает, что неправомерно привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 135 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, Кодекс) в связи с отсутствием в выставленных налоговым органом платежных документах достоверных сведений, позволяющих квалифицировать взыскиваемые суммы как текущие платежи.
Одновременно банк настаивает на том, что согласно пункту 40 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 N 60 "О некоторых вопросах, связанных с принятием Федерального закона от 30.12.2008 N 296-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда от 23.07.2009 N 60) законодательством установлена определенная очередность удовлетворения в конкурсном производстве требований кредиторов по текущим платежам, в связи с чем статья 855 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс), определяющая очередность списания денежных средств со счета при их недостаточности для удовлетворения всех предъявленных к счету требований, к этим отношениям не применяется.
Инспекция в представленном отзыве возразила против доводов апелляционной жалобы, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, в связи с чем просила оставить его без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения, ссылаясь на необоснованность и недоказанность доводов банка.
Налоговый орган настаивает на том, что им соблюдены все требования приказа от 12.11.2013 N 107н, в связи с чем судом правомерно установлено, что в рассматриваемом случае не производится погашение текущей задолженности в ходе процедур, применяемых в деле о банкротстве по распоряжению конкурсного управляющего, а производится погашение задолженности по требованию налогового органа об уплате налогов (сборов), которое подлежало взысканию вне рамок дела о банкротстве в порядке, установленном статьей 855 Гражданского кодекса.
Одновременно инспекция ссылается на то, что банком не были возвращены спорные инкассовые поручения. Они были приняты к исполнению, однако не исполнены в установленном порядке, что и послужило основанием для привлечения банка к ответственности по статье 135 Налогового кодекса.
В дополнительных пояснения по делу инспекция указала, что спорные инкассовые поручения выставлены ею на суммы пеней, начисленных за несвоевременную уплату земельного и транспортного налога федеральным унитарным предприятием "Учебно-опытное хозяйство имени М.И. Калинина" в 2014 году. При этом, поскольку начисление пени производилось за каждый календарный месяц, в инкассовых поручениях на списание и перечисление сумм пени в качестве даты окончания налогового периода указан последний день месяца, за который начислены пени.
Что касается расчета сумм штрафа, то инспекция пояснила, что его исчисление произведено с 18.07.2015, когда остаток по счету должника превысил общую сумму по инкассовым поручениям, подлежащим исполнению. Общая сумма штрафа составила 53 275,52 руб.
Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе, отзыве на нее и письменных пояснениях инспекции, выслушав пояснения представителей налогового органа и банка, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене.
Как следует из материалов дела, арбитражный суд Тамбовской области возбудил производство по делу о несостоятельности (банкротстве) федерального государственного унитарного предприятия "Учебно-опытное хозяйство имени М.И. Калинина Московской сельскохозяйственной академии имени К.А. Тимирязева" N А64-5090/2014. Определением суда от 06.10.2014 введена процедура наблюдения, а решением от 07.04.2015 должник признан несостоятельным (банкротом), в отношении него открыто конкурсное производство.
Инспекция провела проверку банка (филиала в городе Тамбове) по вопросу своевременности исполнения инкассовых поручений, выставленных к расчетному счету должника за период с 20.03.2015 по 02.12.2015, и установила, что в банк в указанный период поступили 24 инкассовых поручения на общую сумму 477 396,45 руб.
Из указанных инкассовых поручений банком своевременно исполнены только два инкассовых поручения - N 2736 и N 2737; инкассовое поручение N 1444 от 20.03.2015 на сумму 253 323 руб. исполнено с просрочкой; остальные инкассовые поручения не исполнены.
Результаты проверки отражены в акте от 18.01.2016 N 1426, на основании которого руководитель инспекции с учетом возражений банка вынес решение от 11.03.2016 N 5014 о привлечении Российского сельскохозяйственного банка к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 135 Налогового кодекса в виде взыскания штрафа в размере 53 275,52 руб. за неправомерное неисполнение банком в установленный срок поручения налогового органа о перечислении налога, авансового платежа, сбора, пеней, штрафа.
Решением управления Федеральной налоговой службы по Тамбовской области от 17.06.2016 N 05-12/1/48 жалоба банка на решение налогового органа оставлена без удовлетворения.
Полагая, что указанным решением нарушены его права в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности, банк обратился в арбитражный суд Тамбовской области с соответствующим заявлением.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд области, оценив содержание всех инкассовых поручений по формальным основаниям, пришел к выводу о том, что банк имел возможность из содержания графы "Назначение платежа", где были указаны даты окончания налогового периода, осуществить формальную проверку правомерности взыскания по инкассовым поручениям и отнести предъявленные требования к текущим платежам, а неуказание даты окончания налогового периода в поле 107 инкассового поручения не противоречит положениям приказа N 107н, поскольку при взыскании задолженности по требованию налогового органа указанные поля надлежит заполнять таким образом.
Суд установил, что задолженность по уплате платежей в бюджет, предъявленная ко взысканию на основании инкассовых поручений налогового органа, относилась к текущим платежам, возникшим в период после принятия заявления о признании должника банкротом и после открытия конкурсного производства, вследствие чего данные платежи подлежали взысканию вне рамок дела о банкротстве в порядке, установленном в статье 855 Гражданского кодекса.
С указанными выводами суд апелляционной инстанции в полной мере согласиться не может, исходя из следующего.
Пунктом 1 статьи 135 Налогового кодекса предусмотрена ответственность банков за неправомерное неисполнение в установленный настоящим Кодексом срок поручения налогового органа о перечислении налога, авансового платежа, сбора, пеней, штрафа в виде взыскания штрафа в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, но не более 0,2 процента за каждый календарный день просрочки.
В соответствии с пунктом 1 статьи 46 Налогового кодекса взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя.
При этом правила осуществления перевода денежных средств установлены постановлением Центрального Банка Российской Федерации от 19.06.2012 N 383-П "Положение о правилах осуществления перевода денежных средств" (далее - Положение о правилах перевода денежных средств, Положение, постановление от 19.06.2012 N 383-П) в редакции, действовавшей в 2015 году.
Так, в соответствии с указанным Положением перевод денежных средств осуществляется в рамках безналичных расчетов, в том числе в форме расчетов инкассовыми поручениями.
В соответствии с пунктом 10 постановления от 19.06.2012 N 383-П перечень и описание реквизитов распоряжений - платежного поручения, инкассового поручения, платежного требования, платежного ордера приведены в приложениях 1 и 8 к Положению о правилах перевода денежных средств. Данные распоряжения применяются в рамках форм безналичных расчетов, предусмотренных пунктом 1.1 Положения.
Формы платежного поручения, инкассового поручения, платежного требования, платежного ордера на бумажных носителях приведены в приложениях 2, 4, 6 и 9 к Положению. Номера реквизитов платежного поручения, инкассового поручения, платежного требования, платежного ордера приведены в приложениях 3, 5, 7 и 10 к Положению.
Согласно приложению 1 к Положению о правилах перевода денежных средств в реквизите "24" - "Назначение платежа" в платежном поручении, инкассовом поручении, платежном требовании указываются назначение платежа, наименование товаров, работ, услуг, номера и даты договоров, товарных документов, а также может указываться другая необходимая информация, в том числе в соответствии с законодательством, включая налог на добавленную стоимость.
В инкассовом поручении указываются при взыскании денежных средств на основании закона наименование взыскателя, дата, номер и статья федерального закона, предусматривающего право взыскания денежных средств, номер и дата решения о взыскании денежных средств, если принятие такого решения предусмотрено федеральным законом, при взыскании денежных средств на основании исполнительных документов - наименование органа, выдавшего исполнительный документ, дата выдачи исполнительного документа, номер дела или материалов, на основании которых выдан исполнительный документ.
В реквизитах 101-110 указывается информация в соответствии с требованиями нормативных правовых актов, принятых федеральными органами исполнительной власти совместно или по согласованию с Банком России.
Приказом Минфина России от 12.11.2013 N 107н утверждены Правила указания информации в реквизитах распоряжений о переводе денежных средств в уплату платежей в бюджетную систему Российской Федерации, согласно которым в реквизите "106" распоряжения о переводе денежных средств указывается значение основания платежа, который имеет 2 знака и может принимать следующие значения, в том числе "ТП" - платежи текущего года; "ТР" - погашение задолженности по требованию налогового органа об уплате налогов (сборов, страховых взносов).
В реквизите "107" распоряжения о переводе денежных средств указывается значение показателя налогового периода, который имеет 10 знаков, восемь из которых имеют смысловое значение, а два являются разделительными знаками и заполняются точкой (".").
Показатель используется для указания периодичности уплаты налогового платежа или конкретной даты уплаты налогового платежа, установленной законодательством о налогах и сборах.
Периодичность уплаты может быть месячной, квартальной, полугодовой или годовой.
Первые два знака показателя налогового периода предназначены для определения периодичности уплаты налогового платежа, установленной законодательством о налогах и сборах, которая указывается следующим образом: "МС" - месячные платежи; "КВ" - квартальные платежи; "ПЛ" - полугодовые платежи; "ГД" - годовые платежи.
В 4-м и 5-м знаках показателя налогового периода для месячных платежей проставляется номер месяца текущего отчетного года, для квартальных платежей - номер квартала, для полугодовых - номер полугодия.
Номер месяца может принимать значения от 01 до 12, номер квартала - от 01 до 04, номер полугодия - 01 или 02. В 3-м и 6-м знаках показателя налогового периода в качестве разделительных знаков проставляется точка ("."). В 7-10 знаках показателя налогового периода указывается год, за который производится уплата налога.
При уплате налогового платежа один раз в год 4-й и 5-й знаки показателя налогового периода заполняются нулями ("0"). Если законодательством о налогах и сборах по годовому платежу предусматривается более одного срока уплаты налогового платежа и установлены конкретные даты уплаты налога (сбора) для каждого срока, то в показателе налогового периода указываются эти даты.
Образцы заполнения показателя налогового периода:
"МС.02.2013"; "КВ.01.2013"; "ПЛ.02.2013"; "ГД.00.2013"; "04.09.2013".
Налоговый период указывается для платежей текущего года, а также в случае самостоятельного обнаружения ошибки в ранее представленной декларации и добровольной уплаты доначисленного налога (сбора) за истекший налоговый период при отсутствии требования налогового органа об уплате налогов (сборов). В показателе налогового периода следует указать тот налоговый период, за который осуществляется уплата или доплата налогового платежа.
При погашении отсроченной, рассроченной, реструктурируемой задолженности, погашении приостановленной к взысканию задолженности, погашении задолженности по требованию налогового органа об уплате налогов (сборов) или погашении задолженности в ходе проведения процедур, применяемых в деле о банкротстве, погашении инвестиционного налогового кредита в показателе налогового периода в формате "день.месяц.год" указывается конкретная дата, например: "05.09.2013", которая взаимосвязана с показателем основания платежа (пункт 7 настоящих Правил) и может обозначать, если показатель основания платежа имеет значение, в том числе "ТР" - срок уплаты, установленный в требовании налогового органа об уплате налогов (сборов); "ПБ" - дата завершения процедуры, применяемой в деле о банкротстве; "ПР" - дата завершения приостановления взыскания.
В случае осуществления платежа с целью погашения задолженности по акту проведенной проверки ("АП") или исполнительному документу ("АР") в показателе налогового периода указывается ноль ("0").
Поручение налогового органа на перечисление сумм налога в бюджетную систему Российской Федерации направляется в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, и подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации (пункт 4 статьи 46 Налогового кодекса).
Пунктом 1 статьи 60 Кодекса установлена обязанность банка исполнять поручение налогового органа на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.
При наличии денежных средств на счете налогоплательщика банки не вправе задерживать исполнение поручения налогоплательщика и поручения налогового органа (пункт 3 статьи 60 Налогового кодекса).
В то же время, Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ предусмотрен особый правовой режим погашения задолженности предприятия - должника.
В соответствии с пунктом 1 статьи 63 Закона N 127-ФЗ требования об уплате обязательных платежей, срок исполнения по которым наступил на дату введения наблюдения, могут быть предъявлены к должнику только с соблюдением порядка предъявления требований, установленного данным Законом.
В силу статьи 5 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ под текущими платежами понимаются денежные обязательства и обязательные платежи, возникшие после даты принятия заявления о признании должника банкротом.
Требования кредиторов по текущим платежам погашаются вне очереди за счет конкурсной массы преимущественно перед кредиторами, требования которых возникли до принятия заявления о признании должника банкротом (пункт 1 статьи 134 Закона N 127-ФЗ).
Квалифицирующим признаком для определения текущего платежа в инкассовом поручении являются не реквизиты (дата и номер) либо дата исполнения требования об уплате, а налоговый (отчетный) период возникновения задолженности. Датой возникновения обязанности по уплате налога является дата окончания налогового периода, а не дата представления налоговой декларации или дата окончания срока уплаты налога.
Пунктом 2 статьи 134 Закона N 127-ФЗ установлена специальная очередность удовлетворения требований кредиторов по текущим платежам, согласно которой требования по текущим обязательным платежам удовлетворяются в третью очередь.
Из абзаца 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 06.06.2014 N 36 следует, что при рассмотрении споров о правомерности операций кредитных организаций по счетам лиц, находящихся в процедурах банкротства, судам следует учитывать, что при поступлении в кредитную организацию любого распоряжения любого лица о переводе (перечислении) или выдаче денежных средств со счета клиента, в отношении которого введена процедура банкротства (за исключением распоряжений внешнего или конкурсного управляющего этого должника), кредитная организация вправе принимать такое распоряжение к исполнению и исполнять его только при условии, что в этом распоряжении либо в документах, прилагаемых к нему, содержатся сведения, подтверждающие отнесение оплачиваемого требования получателя денежных средств к текущим платежам (статья 5 Закона) или к иным требованиям, по которым допускается платеж со счета должника в ходе соответствующей процедуры (абзац четвертый пункта 1 статьи 63, абзац пятый пункта 1 статьи 81, абзац второй пункта 2 и пункт 5 статьи 95 Закона). Такая проверка осуществляется, в частности, в отношении платежных поручений и чеков должника (в процедурах наблюдения или финансового оздоровления), инкассовых поручений (в том числе налоговых органов) и исполнительных документов (поступивших как от судебного пристава, так и от взыскателя в порядке статьи 8 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве").
При рассмотрении вопроса о том, была ли такая проверка проведена надлежащим образом, судам необходимо исходить из того, что кредитная организация осуществляет данную проверку по формальным признакам. Если распоряжение или прилагаемые к нему документы не содержат названных сведений, либо эти сведения являются противоречивыми, либо если из них видно, что оплачиваемое требование не относится к разрешенным платежам (например, если решение суда о возврате кредита, на основании которого был выдан исполнительный документ, принято до возбуждения дела о банкротстве), то кредитная организация не вправе исполнять распоряжение - оно подлежит возврату представившему его лицу с указанием причины его возвращения.
Само по себе указание в распоряжении или приложенных к нему документах слов "текущий платеж" и т.п. недостаточно для принятия его кредитной организацией для исполнения; в этих документах дополнительно указываются конкретные данные, подтверждающие отнесение обязательства к текущим (например, оплачиваемый период аренды, дата передачи товара по накладной, конкретный налоговый период или дата его окончания (для налога) и т.п.).
Кредитная организация не рассматривает по существу возражения должника против бесспорного списания, в том числе основанные на доводах о неверном указании взыскателем суммы задолженности или момента ее возникновения.
В соответствии с пунктом 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 06.06.2014 N 36 при рассмотрении споров о применении пункта 2 статьи 134 Законом N 127-ФЗ судам следует учитывать, что контроль за соблюдением предусмотренной этим пунктом очередности текущих платежей в любой процедуре банкротства при расходовании денежных средств со счета должника осуществляет кредитная организация, которая производит проверку по формальным признакам, определяя очередность платежа на основании сведений, имеющихся в распоряжении или приложенных к нему документах (кроме распоряжений внешнего или конкурсного управляющего).
Такая проверка осуществляется, в частности, в отношении инкассовых поручений (в том числе налоговых органов) и исполнительных документов.
Кредитная организация не вправе исполнять представленное распоряжение, если оно и приложенные к нему документы не содержат соответствующих данных; такой документ подлежит возврату кредитной организацией с указанием причины его возвращения.
При рассмотрении вопроса о том, была ли проверка очередности проведена надлежащим образом, судам необходимо исходить из того, что само по себе указание в распоряжении или приложенных к нему документах номера очереди текущего платежа или названия относящегося к соответствующей очереди требования, не позволяющего проверить его очередность (например, путем использования слов "первая очередь", "эксплуатационный платеж", "оплата услуг привлеченного лица" и т.п.), недостаточно для его исполнения кредитной организацией; в этих документах дополнительно указываются конкретные данные, подтверждающие отнесение обязательства к соответствующей очереди текущих платежей.
При определении очередности погашения требований по текущим платежам наличие исполнительного документа или иного документа, предусматривающего бесспорный порядок взыскания, значения не имеет.
Из приведенных положений законодательства в совокупности с правовой позицией постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 06.06.2014 N 36 следует, что при поступлении инкассовых поручений налогового органа о списании денежных средств со счета должника, находящегося в процедуре банкротства, банк проверяет поступившие инкассовые на соответствие формальным признакам заполнения реквизитов, характеризующих платежи как текущие, и в случае выявления несоответствий без исполнения возвращает инкассовые поручения налоговому органу.
Материалами дела установлено, что на основании выставленных налоговым органом инкассовых поручений к счету учебно-опытного хозяйства в банке подлежала списанию сумма 477 396,45 руб., в том числе 417 840 руб. - налоги, 59 556,45 руб. - пени, в том числе:
- - от 20.03.2015 N 1445 на сумму 23 295,01 руб. - пени за несвоевременную уплату авансовых платежей по земельному налогу за 1-3 кварталы 2014 года, начисленные за период с 01.08.2014 по 27.02.2015;
- - от 01.04.2015 N 1663 на сумму 102,66 руб. - пени за несвоевременную уплату авансовых платежей по земельному налогу за 1-3 кварталы 2014 года, начисленные за период с 28.02.2015 по 28.02.2015;
- - от 13.05.2015 N 2737 на сумму 8 307,25 руб. - пени за несвоевременную уплату земельного налога за 2014 год, начисленные за период с 01.03.2015 по 31.03.2015;
- - от 18.06.2015 N 3897 на сумму 3 446,62 - пени за несвоевременную уплату земельного налога за 2014 год, начисленные за период с 01.04.2015 по 30.04.2015;
- - от 03.07.2015 N 4183 на сумму 3 561,49 руб. - пени за несвоевременную уплату земельного налога за 2014 год, начисленные за период с 01.05.2015 по 31.05.2015;
- - от 29.07.2015 N 4548 на сумму 3 446,63 руб. - пени за несвоевременную уплату земельного налога за 2014 год, начисленные за период с 01.06.2015 по 30.06.2015;
- - от 14.09.2015 N 5278 на сумму 3 561,55 руб. - пени за несвоевременную уплату земельного налога за 2014 год, начисленные за период с 01.07.2015 по 31.07.2015;
- - от 01.10.2015 N 5707 на сумму 3 561,52 руб. - пени за несвоевременную уплату земельного налога за 2014 год, начисленные за период с 01.08.2015 по 31.08.2015;
- - от 06.11.2015 N 6221 на сумму 3 446,64 руб. - пени за несвоевременную уплату земельного налога за 2014 год, начисленные за период с 01.09.2015 по 30.09.2015;
- - от 02.12.2015 N 6753 на сумму 3 561,53 руб. - пени за несвоевременную уплату земельного налога за 2014 год, начисленные за период с 01.10.2015 по 31.10.2015;
- - от 01.04.2015 N 1661 на сумму 407,77 руб. - пени за несвоевременную уплату авансовых платежей по транспортному налога за 1-2 кварталы 2014 года, начисленные за период с 01.05.2014 по 31.10.2014;
- - от 13.05.2015 N 2736 на сумму 0,61 руб. - пени за несвоевременную уплату транспортного налога за 2014 год, начисленные за период с 03.03.2015 по 31.03.2015;
- - от 11.06.2015 N 3609 на сумму 65,99 руб. - пени за несвоевременную уплату транспортного налога за 2014 год, начисленные за период с 01.04.2015 по 30.04.2015;
- - от 03.07.2015 N 4182 на сумму 4,63 руб. - пени за несвоевременную уплату транспортного налога за 2014 год, начисленные за период с 01.05.2015 по 31.05.2015;
- - от 29.07.2015 N 4547 на сумму 13,87 руб. - пени за несвоевременную уплату транспортного налога за 2014 года, начисленные за период с 01.06.2015 по 30.06.2015;
- - от 14.09.2015 N 5277 на сумму 14,35 руб. - пени за несвоевременную уплату транспортного налога за 2014 года, начисленные за период с 01.07.2015 по 31.07.2015;
- - от 01.10.2015 N 5706 на сумму 14,34 руб. - пени за несвоевременную уплату транспортного налога за 2014 год, начисленные за период с 01.08.2015 по 31.08.2015;
- - от 06.11.2015 N 6220 на сумму 13,89 - пени за несвоевременную уплату транспортного налога за 2014 года, начисленные за период с 01.09.2015 по 30.09.2015;
- - от 02.12.2015 N 6752 на сумму 14,35 руб. - пени за несвоевременную уплату транспортного налога за 2014 год, начисленные за период с 01.10.2015 по 31.10.2015;
- - от 22.06.2015 N 3914 на сумму 1 110,75 руб. - пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц за период с 01.10.2014 по 31.10.2014.
Согласно инкассовым поручениям N N 1444, 1660 и 3608 взысканию подлежали сумма транспортного и земельного налога за 2014 год.
Проанализировав представленные в материалы дела инкассовые поручения, суд апелляционной инстанции установил, что во всех случаях инкассовые поручения выставлены в связи с необходимостью погашения задолженности по требованию налогового органа об уплате налогов (реквизит "106" = "ТР"), а в реквизите "107" отсутствует указание на налоговый период, который имеет 10 знаков, восемь из которых имеют смысловое значение, а два являются разделительными знаками и заполняются точкой ("."). Ссылка на то, что платеж является текущим, присутствует в назначении платежа с указанием дат окончания налогового периода и срока уплаты.
Понятия налогового периода и срока уплаты налога определены налоговым законодательством.
Статьей 55 Налогового кодекса под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.
Согласно статье 57 Кодекса сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору и определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено.
Статьями 360 и 393 Налогового кодекса налоговыми периодами по транспортному и по земельному налогу признается календарный год, отчетными периодами для налогоплательщиков-организаций признаются первый квартал, второй квартал, третий квартал.
Таким образом, датами налоговых периодов по указанным налогам являются 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря. Указание данных дат в инкассовых поручениях при условии того, что они наступили после 06.10.2014 (дата возбуждения дела о несостоятельности (банкротстве) в рассматриваемом случае определяет возможность отнесения платежей к текущим и, соответственно, необходимость банка в исполнении предъявленных инкассовых поручений.
В представленных в материалы дела инкассовых поручениях от 20.03.2015 N 1444, от 31.04.2015 N 1660, от 01.04.2015 N 1662, от 11.06.2015 N 3608 датой окончания налогового периода указано "31.12.2014"; в инкассовых поручениях от 13.05.2015 N 2736, от 13.05.2015 N 2737 датой окончания налогового периода указано "31.03.2015"; в инкассовых поручениях от 29.07.2015 N 4547, от 29.07.2015 N 4548 датой окончания налогового периода указано "30.06.2015"; в инкассовых поручениях от 06.11.2015 N 6220, от 06.11.2015 N 6221 датой окончания налогового периода указано "30.09.2015".
Исходя из положений налогового законодательства и разъяснений, данных в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда от 06.06.2014 N 36, указанные платежные документы формально соответствуют требованиям к оформлению платежных документов для взыскания с организации-банкрота текущих платежей, в связи с чем неисполнение их банком обосновано признано налоговым органом правонарушением, ответственность за которое предусмотрена статьей 135 Налогового кодекса.
При этом то обстоятельство, что соответствующее значение налогового периода было отражено не в графе "107", как это предусмотрено приказом от 12.11.2013 N 107н, а в графе "24" - "Назначение платежа", не свидетельствует о невозможности банка идентифицировать платеж как текущий и списать денежных средства со счета налогоплательщика.
В то же время, в остальных инкассовых поручениях налоговым органом в графе "24" - "Назначение платежа" отражены налоговые периоды, не установленные налоговым законодательством.
В частности, в инкассовых поручениях от 20.03.2015 N 1445, от 01.04.2015 N 1663 указана дата окончания налогового периода "28.02.2015"; в инкассовых поручениях от 01.04.2015 N 1661, от 22.06.2015 N 3914 указана дата окончания налогового периода "31.10.2014"; в инкассовых поручениях от 11.05.2015 N 3609, от 03.07.2015 N 4182, от 03.07.2015 N 4183 указана дата окончания налогового периода "31.05.2015"; в инкассовом поручении от 18.06.2015 N 3897 указана дата окончания налогового периода "30.04.2015"; в инкассовых поручениях от 14.09.2015 N 5277, от 14.09.2015 N 5278 указана дата окончания налогового периода "31.07.2015"; в инкассовых поручениях от 01.10.2015 N 5706, от 01.10.2015 N 5705 указана дата окончания налогового периода "31.08.2015"; в инкассовых поручениях от 02.12.2015 N 6752, от 02.12.2015 N 6753 указана дата окончания налогового периода "31.10.2015".
С учетом данного обстоятельства в отношении указанных инкассовых поручений у банка отсутствовала обязанность их идентификации как выставленных на взыскание текущих платежей, а, соответственно, и обязанность их исполнения в связи с тем, что в них отсутствуют соответствующие законодательству сведения об окончании налогового периода, за который взыскивается соответствующий платеж.
Согласно расчету штрафов, представленному налоговым органом и не оспариваемому арифметически банком, за неисполнение данных инкассовых поручений начислен штраф в общей сумме 5 452,82 руб.
С учетом отсутствия у банка обязанности по исполнению перечисленных поручений, у налогового органа не имелось оснований для привлечения его к ответственности в указанной сумме, а у суда области не имелось оснований для отказа в удовлетворении требований банка о признании решения налогового органа от 11.03.2016 N 5014 недействительным в указанной части.
Поскольку решением арбитражного суда Тамбовской области от 30.11.2016 по делу N А64-2925/2016 в удовлетворении требований общества "Российский сельскохозяйственный банк" отказано в полном объеме, то данное решение подлежит отмене, а апелляционная жалоба банка - удовлетворению в указанной части.
В остальной части решение арбитражного суда Тамбовской области от 30.11.2016 по делу N А64-2925/2016 надлежит оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.
Исходя из результатов рассмотрения дела (пункт 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса) обществу "Российский сельскохозяйственный банк" подлежат возмещению за счет налогового органа понесенные им расходы по уплате государственной пошлины при обращении с апелляционной жалобой в сумме сумму 1 500 руб.
В связи с тем, что при обращении с апелляционной жалобой обществом платежным поручением от 30.12.2016 N 28 уплачена государственная пошлина в сумме 3 000 руб., в то время как в силу положений подпункта 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса размер государственной пошлины составляет 1 500 руб., излишне уплаченная пошлина подлежит возврату акционерному обществу из федерального бюджета.
Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
Апелляционную жалобу акционерного общества "Российский сельскохозяйственный банк" удовлетворить частично.
Решение арбитражного суда Тамбовской области от 30.11.2016 по делу N А64-2925/2016 отменить в части отказа в удовлетворении требований акционерного общества "Российский сельскохозяйственный банк" о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Тамбовской области от 11.03.2016 N 5014 в части применения штрафа в сумме 5 452,82 руб.
Признать решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Тамбовской области от 11.03.2016 N 5014 недействительным в части применения штрафа в сумме 5 452,82 руб.
В остальной части решение арбитражного суда Тамбовской области от 30.11.2016 по делу N А64-2925/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу акционерного общества "Российский сельскохозяйственный банк".
Взыскать с межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Тамбовской области в пользу акционерного общества "Российский сельскохозяйственный банк" 1 500 руб. государственной пошлины.
Выдать акционерному обществу "Российский сельскохозяйственный банк" справку на возврат 1 500 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной за рассмотрение апелляционной жалобы.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 04.05.2017 ПО ДЕЛУ N А64-2925/2016
Разделы:Земельный налог
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 4 мая 2017 г. по делу N А64-2925/2016
Резолютивная часть постановления объявлена 26 апреля 2017 года
Полный текст постановления изготовлен 04 мая 2017 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,
судей: Ольшанской Н.А.,
Осиповой М.Б.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем
Бутыриной Е.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу акционерного общества "Российский сельскохозяйственный банк" на решение арбитражного суда Тамбовской области от 30.11.2016 по делу N А64-2925/2016 (судья Малина Е.В.), принятое по заявлению акционерного общества "Российский сельскохозяйственный банк" (ОГРН 1027700342890, ИНН 7725114488) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Тамбовской области (ОГРН 1116827001125, ИНН 6827022097) о признании недействительным решения,
при участии в судебном заседании:
- от акционерного общества "Российский сельскохозяйственный банк": Долгова М.Н., представителя по доверенности N 966 от 26.08.2016;
- от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 9 по Тамбовской области: Куликовой Т.А., заместителя начальника правового отдела по доверенности от 02.03.2017 N 03-10/03503;
- установил:
Акционерное общество "Российский сельскохозяйственный банк" (далее - Российский сельскохозяйственный банк, банк) обратилось в арбитражный суд Тамбовской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Тамбовской области о признании недействительным решения от 02.03.2016 N 5014 "О привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное Налоговым кодексом Российской Федерации (за исключением налогового правонарушения, дело о выявлении которого рассматривается в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации".
Решением арбитражного суда Тамбовской области от 30.11.2016 в удовлетворении требований банку отказано.
Не согласившись с состоявшимся судебным актом, Российский сельскохозяйственный банк обратился с настоящей апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции как принятое с неправильным применением норм материального и процессуального права и удовлетворить требования банка в полном объеме.
В обоснование доводов апелляционной жалобы банк ссылается на то, что инкассовые поручения, за неисполнение которых применена ответственность, были оформлены налоговым органом в нарушение приказа Минфина России от 12.11.2013 N 107н "Об утверждении Правил указания информации в реквизитах распоряжений о переводе денежных средств в уплату платежей в бюджетную систему Российской Федерации" (далее - приказ от 12.11.2013 N 107н, Правила указания информации), а именно: реквизиты "106" и "107" инкассовых поручений не содержали сведений о текущем налоговом периоде, при этом названные реквизиты имеют существенные противоречия с датами налоговых периодов, указанными инспекцией в поле "24" - "Назначение платежа". Данные нарушения не позволили банку отнести платежи к текущим, в связи с чем банк правомерно не исполнял поступившие инкассовые поручения.
При этом банк ссылается на то, что в отношении должника - федерального государственного унитарного предприятия "Учебно-опытное хозяйство имени М.И. Калинина Московской сельскохозяйственной академии имени К.А. Тимирязева" (далее - федеральное унитарное предприятие "Учебно-опытное хозяйство имени М.И. Калинина", должник) арбитражным судом Тамбовской области 06.10.2014 введена процедура банкротства - наблюдение, а с 07.04.2015 вынесено решение о введении конкурсного производства, в связи с чем на должника распространяется специальный режим исполнения платежных документов, применяемый с обязательным учетом статьи 5 и пункта 2 статьи 134 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ, Закон N 127-ФЗ) и разъяснений, данных в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.06.2014 N 36 "О некоторых вопросах, связанных с ведением кредитными организациями банковских счетов лиц, находящихся в процедурах банкротства" (далее - постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда от 06.06.2014 N 36).
Так, в соответствии с правовой позицией, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда от 06.06.2014 N 36, в случае, если распоряжение или прилагаемые к требованию документы не содержат сведений об отнесении платежей к текущим либо эти сведения являются противоречивыми, либо если из них не видно, что оплачиваемое требование не относится к разрешенным платежам, то кредитная организация вправе не исполнять указанное распоряжение.
При этом само по себе указание в распоряжении или приложенных к нему документах слов "текущий платеж" и т.п. недостаточно для принятие его кредитной организацией. В этих документах дополнительно указываются конкретные данные, подтверждающие отнесения обязательства к текущим (например, оплачиваемый период аренды, дата передачи товара по накладной, конкретный налоговый период или дата его окончания (для налога).
С учетом того, что кредитная организация осуществляет проверку представленных платежных поручений по формальным признакам, банк полагает, что неправомерно привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 135 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, Кодекс) в связи с отсутствием в выставленных налоговым органом платежных документах достоверных сведений, позволяющих квалифицировать взыскиваемые суммы как текущие платежи.
Одновременно банк настаивает на том, что согласно пункту 40 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 N 60 "О некоторых вопросах, связанных с принятием Федерального закона от 30.12.2008 N 296-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда от 23.07.2009 N 60) законодательством установлена определенная очередность удовлетворения в конкурсном производстве требований кредиторов по текущим платежам, в связи с чем статья 855 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс), определяющая очередность списания денежных средств со счета при их недостаточности для удовлетворения всех предъявленных к счету требований, к этим отношениям не применяется.
Инспекция в представленном отзыве возразила против доводов апелляционной жалобы, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, в связи с чем просила оставить его без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения, ссылаясь на необоснованность и недоказанность доводов банка.
Налоговый орган настаивает на том, что им соблюдены все требования приказа от 12.11.2013 N 107н, в связи с чем судом правомерно установлено, что в рассматриваемом случае не производится погашение текущей задолженности в ходе процедур, применяемых в деле о банкротстве по распоряжению конкурсного управляющего, а производится погашение задолженности по требованию налогового органа об уплате налогов (сборов), которое подлежало взысканию вне рамок дела о банкротстве в порядке, установленном статьей 855 Гражданского кодекса.
Одновременно инспекция ссылается на то, что банком не были возвращены спорные инкассовые поручения. Они были приняты к исполнению, однако не исполнены в установленном порядке, что и послужило основанием для привлечения банка к ответственности по статье 135 Налогового кодекса.
В дополнительных пояснения по делу инспекция указала, что спорные инкассовые поручения выставлены ею на суммы пеней, начисленных за несвоевременную уплату земельного и транспортного налога федеральным унитарным предприятием "Учебно-опытное хозяйство имени М.И. Калинина" в 2014 году. При этом, поскольку начисление пени производилось за каждый календарный месяц, в инкассовых поручениях на списание и перечисление сумм пени в качестве даты окончания налогового периода указан последний день месяца, за который начислены пени.
Что касается расчета сумм штрафа, то инспекция пояснила, что его исчисление произведено с 18.07.2015, когда остаток по счету должника превысил общую сумму по инкассовым поручениям, подлежащим исполнению. Общая сумма штрафа составила 53 275,52 руб.
Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе, отзыве на нее и письменных пояснениях инспекции, выслушав пояснения представителей налогового органа и банка, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене.
Как следует из материалов дела, арбитражный суд Тамбовской области возбудил производство по делу о несостоятельности (банкротстве) федерального государственного унитарного предприятия "Учебно-опытное хозяйство имени М.И. Калинина Московской сельскохозяйственной академии имени К.А. Тимирязева" N А64-5090/2014. Определением суда от 06.10.2014 введена процедура наблюдения, а решением от 07.04.2015 должник признан несостоятельным (банкротом), в отношении него открыто конкурсное производство.
Инспекция провела проверку банка (филиала в городе Тамбове) по вопросу своевременности исполнения инкассовых поручений, выставленных к расчетному счету должника за период с 20.03.2015 по 02.12.2015, и установила, что в банк в указанный период поступили 24 инкассовых поручения на общую сумму 477 396,45 руб.
Из указанных инкассовых поручений банком своевременно исполнены только два инкассовых поручения - N 2736 и N 2737; инкассовое поручение N 1444 от 20.03.2015 на сумму 253 323 руб. исполнено с просрочкой; остальные инкассовые поручения не исполнены.
Результаты проверки отражены в акте от 18.01.2016 N 1426, на основании которого руководитель инспекции с учетом возражений банка вынес решение от 11.03.2016 N 5014 о привлечении Российского сельскохозяйственного банка к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 135 Налогового кодекса в виде взыскания штрафа в размере 53 275,52 руб. за неправомерное неисполнение банком в установленный срок поручения налогового органа о перечислении налога, авансового платежа, сбора, пеней, штрафа.
Решением управления Федеральной налоговой службы по Тамбовской области от 17.06.2016 N 05-12/1/48 жалоба банка на решение налогового органа оставлена без удовлетворения.
Полагая, что указанным решением нарушены его права в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности, банк обратился в арбитражный суд Тамбовской области с соответствующим заявлением.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд области, оценив содержание всех инкассовых поручений по формальным основаниям, пришел к выводу о том, что банк имел возможность из содержания графы "Назначение платежа", где были указаны даты окончания налогового периода, осуществить формальную проверку правомерности взыскания по инкассовым поручениям и отнести предъявленные требования к текущим платежам, а неуказание даты окончания налогового периода в поле 107 инкассового поручения не противоречит положениям приказа N 107н, поскольку при взыскании задолженности по требованию налогового органа указанные поля надлежит заполнять таким образом.
Суд установил, что задолженность по уплате платежей в бюджет, предъявленная ко взысканию на основании инкассовых поручений налогового органа, относилась к текущим платежам, возникшим в период после принятия заявления о признании должника банкротом и после открытия конкурсного производства, вследствие чего данные платежи подлежали взысканию вне рамок дела о банкротстве в порядке, установленном в статье 855 Гражданского кодекса.
С указанными выводами суд апелляционной инстанции в полной мере согласиться не может, исходя из следующего.
Пунктом 1 статьи 135 Налогового кодекса предусмотрена ответственность банков за неправомерное неисполнение в установленный настоящим Кодексом срок поручения налогового органа о перечислении налога, авансового платежа, сбора, пеней, штрафа в виде взыскания штрафа в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, но не более 0,2 процента за каждый календарный день просрочки.
В соответствии с пунктом 1 статьи 46 Налогового кодекса взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя.
При этом правила осуществления перевода денежных средств установлены постановлением Центрального Банка Российской Федерации от 19.06.2012 N 383-П "Положение о правилах осуществления перевода денежных средств" (далее - Положение о правилах перевода денежных средств, Положение, постановление от 19.06.2012 N 383-П) в редакции, действовавшей в 2015 году.
Так, в соответствии с указанным Положением перевод денежных средств осуществляется в рамках безналичных расчетов, в том числе в форме расчетов инкассовыми поручениями.
В соответствии с пунктом 10 постановления от 19.06.2012 N 383-П перечень и описание реквизитов распоряжений - платежного поручения, инкассового поручения, платежного требования, платежного ордера приведены в приложениях 1 и 8 к Положению о правилах перевода денежных средств. Данные распоряжения применяются в рамках форм безналичных расчетов, предусмотренных пунктом 1.1 Положения.
Формы платежного поручения, инкассового поручения, платежного требования, платежного ордера на бумажных носителях приведены в приложениях 2, 4, 6 и 9 к Положению. Номера реквизитов платежного поручения, инкассового поручения, платежного требования, платежного ордера приведены в приложениях 3, 5, 7 и 10 к Положению.
Согласно приложению 1 к Положению о правилах перевода денежных средств в реквизите "24" - "Назначение платежа" в платежном поручении, инкассовом поручении, платежном требовании указываются назначение платежа, наименование товаров, работ, услуг, номера и даты договоров, товарных документов, а также может указываться другая необходимая информация, в том числе в соответствии с законодательством, включая налог на добавленную стоимость.
В инкассовом поручении указываются при взыскании денежных средств на основании закона наименование взыскателя, дата, номер и статья федерального закона, предусматривающего право взыскания денежных средств, номер и дата решения о взыскании денежных средств, если принятие такого решения предусмотрено федеральным законом, при взыскании денежных средств на основании исполнительных документов - наименование органа, выдавшего исполнительный документ, дата выдачи исполнительного документа, номер дела или материалов, на основании которых выдан исполнительный документ.
В реквизитах 101-110 указывается информация в соответствии с требованиями нормативных правовых актов, принятых федеральными органами исполнительной власти совместно или по согласованию с Банком России.
Приказом Минфина России от 12.11.2013 N 107н утверждены Правила указания информации в реквизитах распоряжений о переводе денежных средств в уплату платежей в бюджетную систему Российской Федерации, согласно которым в реквизите "106" распоряжения о переводе денежных средств указывается значение основания платежа, который имеет 2 знака и может принимать следующие значения, в том числе "ТП" - платежи текущего года; "ТР" - погашение задолженности по требованию налогового органа об уплате налогов (сборов, страховых взносов).
В реквизите "107" распоряжения о переводе денежных средств указывается значение показателя налогового периода, который имеет 10 знаков, восемь из которых имеют смысловое значение, а два являются разделительными знаками и заполняются точкой (".").
Показатель используется для указания периодичности уплаты налогового платежа или конкретной даты уплаты налогового платежа, установленной законодательством о налогах и сборах.
Периодичность уплаты может быть месячной, квартальной, полугодовой или годовой.
Первые два знака показателя налогового периода предназначены для определения периодичности уплаты налогового платежа, установленной законодательством о налогах и сборах, которая указывается следующим образом: "МС" - месячные платежи; "КВ" - квартальные платежи; "ПЛ" - полугодовые платежи; "ГД" - годовые платежи.
В 4-м и 5-м знаках показателя налогового периода для месячных платежей проставляется номер месяца текущего отчетного года, для квартальных платежей - номер квартала, для полугодовых - номер полугодия.
Номер месяца может принимать значения от 01 до 12, номер квартала - от 01 до 04, номер полугодия - 01 или 02. В 3-м и 6-м знаках показателя налогового периода в качестве разделительных знаков проставляется точка ("."). В 7-10 знаках показателя налогового периода указывается год, за который производится уплата налога.
При уплате налогового платежа один раз в год 4-й и 5-й знаки показателя налогового периода заполняются нулями ("0"). Если законодательством о налогах и сборах по годовому платежу предусматривается более одного срока уплаты налогового платежа и установлены конкретные даты уплаты налога (сбора) для каждого срока, то в показателе налогового периода указываются эти даты.
Образцы заполнения показателя налогового периода:
"МС.02.2013"; "КВ.01.2013"; "ПЛ.02.2013"; "ГД.00.2013"; "04.09.2013".
Налоговый период указывается для платежей текущего года, а также в случае самостоятельного обнаружения ошибки в ранее представленной декларации и добровольной уплаты доначисленного налога (сбора) за истекший налоговый период при отсутствии требования налогового органа об уплате налогов (сборов). В показателе налогового периода следует указать тот налоговый период, за который осуществляется уплата или доплата налогового платежа.
При погашении отсроченной, рассроченной, реструктурируемой задолженности, погашении приостановленной к взысканию задолженности, погашении задолженности по требованию налогового органа об уплате налогов (сборов) или погашении задолженности в ходе проведения процедур, применяемых в деле о банкротстве, погашении инвестиционного налогового кредита в показателе налогового периода в формате "день.месяц.год" указывается конкретная дата, например: "05.09.2013", которая взаимосвязана с показателем основания платежа (пункт 7 настоящих Правил) и может обозначать, если показатель основания платежа имеет значение, в том числе "ТР" - срок уплаты, установленный в требовании налогового органа об уплате налогов (сборов); "ПБ" - дата завершения процедуры, применяемой в деле о банкротстве; "ПР" - дата завершения приостановления взыскания.
В случае осуществления платежа с целью погашения задолженности по акту проведенной проверки ("АП") или исполнительному документу ("АР") в показателе налогового периода указывается ноль ("0").
Поручение налогового органа на перечисление сумм налога в бюджетную систему Российской Федерации направляется в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, и подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации (пункт 4 статьи 46 Налогового кодекса).
Пунктом 1 статьи 60 Кодекса установлена обязанность банка исполнять поручение налогового органа на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.
При наличии денежных средств на счете налогоплательщика банки не вправе задерживать исполнение поручения налогоплательщика и поручения налогового органа (пункт 3 статьи 60 Налогового кодекса).
В то же время, Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ предусмотрен особый правовой режим погашения задолженности предприятия - должника.
В соответствии с пунктом 1 статьи 63 Закона N 127-ФЗ требования об уплате обязательных платежей, срок исполнения по которым наступил на дату введения наблюдения, могут быть предъявлены к должнику только с соблюдением порядка предъявления требований, установленного данным Законом.
В силу статьи 5 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ под текущими платежами понимаются денежные обязательства и обязательные платежи, возникшие после даты принятия заявления о признании должника банкротом.
Требования кредиторов по текущим платежам погашаются вне очереди за счет конкурсной массы преимущественно перед кредиторами, требования которых возникли до принятия заявления о признании должника банкротом (пункт 1 статьи 134 Закона N 127-ФЗ).
Квалифицирующим признаком для определения текущего платежа в инкассовом поручении являются не реквизиты (дата и номер) либо дата исполнения требования об уплате, а налоговый (отчетный) период возникновения задолженности. Датой возникновения обязанности по уплате налога является дата окончания налогового периода, а не дата представления налоговой декларации или дата окончания срока уплаты налога.
Пунктом 2 статьи 134 Закона N 127-ФЗ установлена специальная очередность удовлетворения требований кредиторов по текущим платежам, согласно которой требования по текущим обязательным платежам удовлетворяются в третью очередь.
Из абзаца 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 06.06.2014 N 36 следует, что при рассмотрении споров о правомерности операций кредитных организаций по счетам лиц, находящихся в процедурах банкротства, судам следует учитывать, что при поступлении в кредитную организацию любого распоряжения любого лица о переводе (перечислении) или выдаче денежных средств со счета клиента, в отношении которого введена процедура банкротства (за исключением распоряжений внешнего или конкурсного управляющего этого должника), кредитная организация вправе принимать такое распоряжение к исполнению и исполнять его только при условии, что в этом распоряжении либо в документах, прилагаемых к нему, содержатся сведения, подтверждающие отнесение оплачиваемого требования получателя денежных средств к текущим платежам (статья 5 Закона) или к иным требованиям, по которым допускается платеж со счета должника в ходе соответствующей процедуры (абзац четвертый пункта 1 статьи 63, абзац пятый пункта 1 статьи 81, абзац второй пункта 2 и пункт 5 статьи 95 Закона). Такая проверка осуществляется, в частности, в отношении платежных поручений и чеков должника (в процедурах наблюдения или финансового оздоровления), инкассовых поручений (в том числе налоговых органов) и исполнительных документов (поступивших как от судебного пристава, так и от взыскателя в порядке статьи 8 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве").
При рассмотрении вопроса о том, была ли такая проверка проведена надлежащим образом, судам необходимо исходить из того, что кредитная организация осуществляет данную проверку по формальным признакам. Если распоряжение или прилагаемые к нему документы не содержат названных сведений, либо эти сведения являются противоречивыми, либо если из них видно, что оплачиваемое требование не относится к разрешенным платежам (например, если решение суда о возврате кредита, на основании которого был выдан исполнительный документ, принято до возбуждения дела о банкротстве), то кредитная организация не вправе исполнять распоряжение - оно подлежит возврату представившему его лицу с указанием причины его возвращения.
Само по себе указание в распоряжении или приложенных к нему документах слов "текущий платеж" и т.п. недостаточно для принятия его кредитной организацией для исполнения; в этих документах дополнительно указываются конкретные данные, подтверждающие отнесение обязательства к текущим (например, оплачиваемый период аренды, дата передачи товара по накладной, конкретный налоговый период или дата его окончания (для налога) и т.п.).
Кредитная организация не рассматривает по существу возражения должника против бесспорного списания, в том числе основанные на доводах о неверном указании взыскателем суммы задолженности или момента ее возникновения.
В соответствии с пунктом 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 06.06.2014 N 36 при рассмотрении споров о применении пункта 2 статьи 134 Законом N 127-ФЗ судам следует учитывать, что контроль за соблюдением предусмотренной этим пунктом очередности текущих платежей в любой процедуре банкротства при расходовании денежных средств со счета должника осуществляет кредитная организация, которая производит проверку по формальным признакам, определяя очередность платежа на основании сведений, имеющихся в распоряжении или приложенных к нему документах (кроме распоряжений внешнего или конкурсного управляющего).
Такая проверка осуществляется, в частности, в отношении инкассовых поручений (в том числе налоговых органов) и исполнительных документов.
Кредитная организация не вправе исполнять представленное распоряжение, если оно и приложенные к нему документы не содержат соответствующих данных; такой документ подлежит возврату кредитной организацией с указанием причины его возвращения.
При рассмотрении вопроса о том, была ли проверка очередности проведена надлежащим образом, судам необходимо исходить из того, что само по себе указание в распоряжении или приложенных к нему документах номера очереди текущего платежа или названия относящегося к соответствующей очереди требования, не позволяющего проверить его очередность (например, путем использования слов "первая очередь", "эксплуатационный платеж", "оплата услуг привлеченного лица" и т.п.), недостаточно для его исполнения кредитной организацией; в этих документах дополнительно указываются конкретные данные, подтверждающие отнесение обязательства к соответствующей очереди текущих платежей.
При определении очередности погашения требований по текущим платежам наличие исполнительного документа или иного документа, предусматривающего бесспорный порядок взыскания, значения не имеет.
Из приведенных положений законодательства в совокупности с правовой позицией постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 06.06.2014 N 36 следует, что при поступлении инкассовых поручений налогового органа о списании денежных средств со счета должника, находящегося в процедуре банкротства, банк проверяет поступившие инкассовые на соответствие формальным признакам заполнения реквизитов, характеризующих платежи как текущие, и в случае выявления несоответствий без исполнения возвращает инкассовые поручения налоговому органу.
Материалами дела установлено, что на основании выставленных налоговым органом инкассовых поручений к счету учебно-опытного хозяйства в банке подлежала списанию сумма 477 396,45 руб., в том числе 417 840 руб. - налоги, 59 556,45 руб. - пени, в том числе:
- - от 20.03.2015 N 1445 на сумму 23 295,01 руб. - пени за несвоевременную уплату авансовых платежей по земельному налогу за 1-3 кварталы 2014 года, начисленные за период с 01.08.2014 по 27.02.2015;
- - от 01.04.2015 N 1663 на сумму 102,66 руб. - пени за несвоевременную уплату авансовых платежей по земельному налогу за 1-3 кварталы 2014 года, начисленные за период с 28.02.2015 по 28.02.2015;
- - от 13.05.2015 N 2737 на сумму 8 307,25 руб. - пени за несвоевременную уплату земельного налога за 2014 год, начисленные за период с 01.03.2015 по 31.03.2015;
- - от 18.06.2015 N 3897 на сумму 3 446,62 - пени за несвоевременную уплату земельного налога за 2014 год, начисленные за период с 01.04.2015 по 30.04.2015;
- - от 03.07.2015 N 4183 на сумму 3 561,49 руб. - пени за несвоевременную уплату земельного налога за 2014 год, начисленные за период с 01.05.2015 по 31.05.2015;
- - от 29.07.2015 N 4548 на сумму 3 446,63 руб. - пени за несвоевременную уплату земельного налога за 2014 год, начисленные за период с 01.06.2015 по 30.06.2015;
- - от 14.09.2015 N 5278 на сумму 3 561,55 руб. - пени за несвоевременную уплату земельного налога за 2014 год, начисленные за период с 01.07.2015 по 31.07.2015;
- - от 01.10.2015 N 5707 на сумму 3 561,52 руб. - пени за несвоевременную уплату земельного налога за 2014 год, начисленные за период с 01.08.2015 по 31.08.2015;
- - от 06.11.2015 N 6221 на сумму 3 446,64 руб. - пени за несвоевременную уплату земельного налога за 2014 год, начисленные за период с 01.09.2015 по 30.09.2015;
- - от 02.12.2015 N 6753 на сумму 3 561,53 руб. - пени за несвоевременную уплату земельного налога за 2014 год, начисленные за период с 01.10.2015 по 31.10.2015;
- - от 01.04.2015 N 1661 на сумму 407,77 руб. - пени за несвоевременную уплату авансовых платежей по транспортному налога за 1-2 кварталы 2014 года, начисленные за период с 01.05.2014 по 31.10.2014;
- - от 13.05.2015 N 2736 на сумму 0,61 руб. - пени за несвоевременную уплату транспортного налога за 2014 год, начисленные за период с 03.03.2015 по 31.03.2015;
- - от 11.06.2015 N 3609 на сумму 65,99 руб. - пени за несвоевременную уплату транспортного налога за 2014 год, начисленные за период с 01.04.2015 по 30.04.2015;
- - от 03.07.2015 N 4182 на сумму 4,63 руб. - пени за несвоевременную уплату транспортного налога за 2014 год, начисленные за период с 01.05.2015 по 31.05.2015;
- - от 29.07.2015 N 4547 на сумму 13,87 руб. - пени за несвоевременную уплату транспортного налога за 2014 года, начисленные за период с 01.06.2015 по 30.06.2015;
- - от 14.09.2015 N 5277 на сумму 14,35 руб. - пени за несвоевременную уплату транспортного налога за 2014 года, начисленные за период с 01.07.2015 по 31.07.2015;
- - от 01.10.2015 N 5706 на сумму 14,34 руб. - пени за несвоевременную уплату транспортного налога за 2014 год, начисленные за период с 01.08.2015 по 31.08.2015;
- - от 06.11.2015 N 6220 на сумму 13,89 - пени за несвоевременную уплату транспортного налога за 2014 года, начисленные за период с 01.09.2015 по 30.09.2015;
- - от 02.12.2015 N 6752 на сумму 14,35 руб. - пени за несвоевременную уплату транспортного налога за 2014 год, начисленные за период с 01.10.2015 по 31.10.2015;
- - от 22.06.2015 N 3914 на сумму 1 110,75 руб. - пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц за период с 01.10.2014 по 31.10.2014.
Согласно инкассовым поручениям N N 1444, 1660 и 3608 взысканию подлежали сумма транспортного и земельного налога за 2014 год.
Проанализировав представленные в материалы дела инкассовые поручения, суд апелляционной инстанции установил, что во всех случаях инкассовые поручения выставлены в связи с необходимостью погашения задолженности по требованию налогового органа об уплате налогов (реквизит "106" = "ТР"), а в реквизите "107" отсутствует указание на налоговый период, который имеет 10 знаков, восемь из которых имеют смысловое значение, а два являются разделительными знаками и заполняются точкой ("."). Ссылка на то, что платеж является текущим, присутствует в назначении платежа с указанием дат окончания налогового периода и срока уплаты.
Понятия налогового периода и срока уплаты налога определены налоговым законодательством.
Статьей 55 Налогового кодекса под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.
Согласно статье 57 Кодекса сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору и определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено.
Статьями 360 и 393 Налогового кодекса налоговыми периодами по транспортному и по земельному налогу признается календарный год, отчетными периодами для налогоплательщиков-организаций признаются первый квартал, второй квартал, третий квартал.
Таким образом, датами налоговых периодов по указанным налогам являются 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря. Указание данных дат в инкассовых поручениях при условии того, что они наступили после 06.10.2014 (дата возбуждения дела о несостоятельности (банкротстве) в рассматриваемом случае определяет возможность отнесения платежей к текущим и, соответственно, необходимость банка в исполнении предъявленных инкассовых поручений.
В представленных в материалы дела инкассовых поручениях от 20.03.2015 N 1444, от 31.04.2015 N 1660, от 01.04.2015 N 1662, от 11.06.2015 N 3608 датой окончания налогового периода указано "31.12.2014"; в инкассовых поручениях от 13.05.2015 N 2736, от 13.05.2015 N 2737 датой окончания налогового периода указано "31.03.2015"; в инкассовых поручениях от 29.07.2015 N 4547, от 29.07.2015 N 4548 датой окончания налогового периода указано "30.06.2015"; в инкассовых поручениях от 06.11.2015 N 6220, от 06.11.2015 N 6221 датой окончания налогового периода указано "30.09.2015".
Исходя из положений налогового законодательства и разъяснений, данных в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда от 06.06.2014 N 36, указанные платежные документы формально соответствуют требованиям к оформлению платежных документов для взыскания с организации-банкрота текущих платежей, в связи с чем неисполнение их банком обосновано признано налоговым органом правонарушением, ответственность за которое предусмотрена статьей 135 Налогового кодекса.
При этом то обстоятельство, что соответствующее значение налогового периода было отражено не в графе "107", как это предусмотрено приказом от 12.11.2013 N 107н, а в графе "24" - "Назначение платежа", не свидетельствует о невозможности банка идентифицировать платеж как текущий и списать денежных средства со счета налогоплательщика.
В то же время, в остальных инкассовых поручениях налоговым органом в графе "24" - "Назначение платежа" отражены налоговые периоды, не установленные налоговым законодательством.
В частности, в инкассовых поручениях от 20.03.2015 N 1445, от 01.04.2015 N 1663 указана дата окончания налогового периода "28.02.2015"; в инкассовых поручениях от 01.04.2015 N 1661, от 22.06.2015 N 3914 указана дата окончания налогового периода "31.10.2014"; в инкассовых поручениях от 11.05.2015 N 3609, от 03.07.2015 N 4182, от 03.07.2015 N 4183 указана дата окончания налогового периода "31.05.2015"; в инкассовом поручении от 18.06.2015 N 3897 указана дата окончания налогового периода "30.04.2015"; в инкассовых поручениях от 14.09.2015 N 5277, от 14.09.2015 N 5278 указана дата окончания налогового периода "31.07.2015"; в инкассовых поручениях от 01.10.2015 N 5706, от 01.10.2015 N 5705 указана дата окончания налогового периода "31.08.2015"; в инкассовых поручениях от 02.12.2015 N 6752, от 02.12.2015 N 6753 указана дата окончания налогового периода "31.10.2015".
С учетом данного обстоятельства в отношении указанных инкассовых поручений у банка отсутствовала обязанность их идентификации как выставленных на взыскание текущих платежей, а, соответственно, и обязанность их исполнения в связи с тем, что в них отсутствуют соответствующие законодательству сведения об окончании налогового периода, за который взыскивается соответствующий платеж.
Согласно расчету штрафов, представленному налоговым органом и не оспариваемому арифметически банком, за неисполнение данных инкассовых поручений начислен штраф в общей сумме 5 452,82 руб.
С учетом отсутствия у банка обязанности по исполнению перечисленных поручений, у налогового органа не имелось оснований для привлечения его к ответственности в указанной сумме, а у суда области не имелось оснований для отказа в удовлетворении требований банка о признании решения налогового органа от 11.03.2016 N 5014 недействительным в указанной части.
Поскольку решением арбитражного суда Тамбовской области от 30.11.2016 по делу N А64-2925/2016 в удовлетворении требований общества "Российский сельскохозяйственный банк" отказано в полном объеме, то данное решение подлежит отмене, а апелляционная жалоба банка - удовлетворению в указанной части.
В остальной части решение арбитражного суда Тамбовской области от 30.11.2016 по делу N А64-2925/2016 надлежит оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.
Исходя из результатов рассмотрения дела (пункт 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса) обществу "Российский сельскохозяйственный банк" подлежат возмещению за счет налогового органа понесенные им расходы по уплате государственной пошлины при обращении с апелляционной жалобой в сумме сумму 1 500 руб.
В связи с тем, что при обращении с апелляционной жалобой обществом платежным поручением от 30.12.2016 N 28 уплачена государственная пошлина в сумме 3 000 руб., в то время как в силу положений подпункта 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса размер государственной пошлины составляет 1 500 руб., излишне уплаченная пошлина подлежит возврату акционерному обществу из федерального бюджета.
Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Апелляционную жалобу акционерного общества "Российский сельскохозяйственный банк" удовлетворить частично.
Решение арбитражного суда Тамбовской области от 30.11.2016 по делу N А64-2925/2016 отменить в части отказа в удовлетворении требований акционерного общества "Российский сельскохозяйственный банк" о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Тамбовской области от 11.03.2016 N 5014 в части применения штрафа в сумме 5 452,82 руб.
Признать решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Тамбовской области от 11.03.2016 N 5014 недействительным в части применения штрафа в сумме 5 452,82 руб.
В остальной части решение арбитражного суда Тамбовской области от 30.11.2016 по делу N А64-2925/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу акционерного общества "Российский сельскохозяйственный банк".
Взыскать с межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Тамбовской области в пользу акционерного общества "Российский сельскохозяйственный банк" 1 500 руб. государственной пошлины.
Выдать акционерному обществу "Российский сельскохозяйственный банк" справку на возврат 1 500 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной за рассмотрение апелляционной жалобы.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
Т.Л.МИХАЙЛОВА
Т.Л.МИХАЙЛОВА
Судьи
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
М.Б.ОСИПОВА
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
М.Б.ОСИПОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)