Судебные решения, арбитраж
Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 16 декабря 2008 г.
Полный текст постановления изготовлен 26 декабря 2008 г.
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,
судей: Осиповой М.Б.,
Скрынникова В.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Фефеловой М.Ю.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду на решение арбитражного суда Белгородской области от 12.08.2008 г. (судья Вертопрахова Л.А.), принятоепо заявлению открытого акционерного общества "Межрегиональная распределительная сетевая компания Центра" к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду о признании частично недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности N 12-11/22 от 29.02.2008 г.
при участии в заседании:
от налогового органа: Коршенко И.В., главного специалиста-эксперта по доверенности N 29 от 04.09.2008 г.; Воскобоевой Н.А., специалиста 1 разряда по доверенности N 20 от 30.04.2008 г.; Потапова И.А., начальника отдела по доверенности N 10 от 10.01.2008 г.,
от налогоплательщика: Сергеева Е.В., представителя по доверенности N Д-КСС/42 от 01.04.2008 г.
установил:
Открытое акционерное общество "Межрегиональная распределительная сетевая компания Центра" (далее - общество "МРСК Центра"), являющееся правопреемником открытого акционерного общества "Белгородэнерго" (далее - общество "Белгородэнерго", общество) обратилось в арбитражный суд Белгородской области с заявлением (с учетом уточнений) к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 12-11/22 от 29.02.2008 г. "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", в части:
- -доначисления налога на прибыль в сумме 1 718 688 руб., пени в сумме 233 550 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового Кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 343 737 руб.;
- -доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 6 182 280 руб., пени в сумме 1 105 997 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового Кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 1 312 978 руб.;
- -доначисления налога на имущество в сумме 6 616 руб., пени в сумме 1 024 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового Кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 1 324 руб.
Решением арбитражного суда Белгородской области от 12.08.2008 г. заявленные требования удовлетворены в полном объеме.
Не согласившись с решением суда, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой на состоявшийся судебный акт, в которой просит решение арбитражного суда первой инстанции отменить, считая его незаконным и необоснованным и вынесенным с нарушением норм материального права.
Налогоплательщик против удовлетворения апелляционной жалобы возразил, ссылаясь на законность и обоснованность решения суда первой инстанции.
Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, апелляционная коллегия считает, что решение арбитражного суда первой инстанции следует оставить без изменения.
Как следует из материалов дела, инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Белгороду была проведена выездная налоговая проверка открытого акционерного общества "Белгородэнерго" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты им налогов, в том числе налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество за период с 01.04.2005 г. по 31.12.2006 г.
Итоги выездной налоговой проверки оформлены актом выездной налоговой проверки N 12-15/148 от 17.12.2007 г., на основании которого, с учетом проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, налоговым органом было принято решение N 12-11/22 от 29.02.2008 г. "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности".
При проведении проверки налоговым органом был установлен ряд нарушений налогового законодательства, послуживших основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, доначисления налогов и соответствующих пеней.
В частности, из решения налогового органа следует, что обществу "Белгородэнерго" доначислен налог на прибыль в сумме 810 068 руб., при этом основанием для доначисления налога послужило то обстоятельство, что общество "Белгородэнерго", осуществлявшее в проверенном периоде наряду с основной деятельностью строительно-монтажные работы для собственных нужд хозяйственным способом, не производило распределение расходов по оплате сервисных услуг сторонних организаций по ведению бухгалтерского и налогового учета, по финансово-экономическому управлению, по казначейскому обслуживанию и прочих между основной деятельностью и деятельностью по осуществлению строительно-монтажных работ хозяйственным способом, в результате чего часть этих расходов, подлежащих отнесению к прочим капитальным расходам, отнесена на прочие расходы, связанные с основной деятельностью.
По мнению инспекции, налогоплательщику надлежало часть расходов по оплате услуг сторонних организаций, пропорциональную стоимости произведенных им строительно-монтажных работ хозяйственным способом, учесть при формировании первоначальной стоимости объектов основных средств, возведенных хозяйственным способом, поскольку, согласно приказам общества об утверждении учетной политики на 2005 и на 2006 г.г. общехозяйственные расходы подлежат распределению между профильными (в разрезе видов продукции) и непрофильными видами деятельности по каждому виду деятельности и видам продукции профильных и непрофильных видов деятельности.
Исходя из процентного соотношения прямых расходов общества на осуществление деятельности и расходов на строительно-монтажные работы, выполненные хозяйственным способом, налоговый орган определил, что общехозяйственные расходы общества в виде затрат по оплате сервисных услуг, подлежащие распределению на стоимость объектов основных средств, возведенных хозяйственным способом, составляют за 2005 г. - 1 237 011 руб. (22%), за 2006 г. - 2 138 268 руб. (14,1%).
В результате применения указанной расчетной методики распределения общехозяйственных расходов налоговым органом установлено занижение налога на прибыль за 2005 г. в сумме 296 883 руб. и за 2006 г. в сумме 513 185 руб.
По аналогичному основанию налоговый орган доначислил налогоплательщику налог на добавленную стоимость.
По мнению налогового органа, при определении объема выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления в целях исчисления налога на добавленную стоимость в их стоимость налогоплательщиком не включена сумма общехозяйственных расходов по основной деятельности предприятия-застройщика, относящаяся к стоимости выполненных хозяйственным способом работ с учетом доли оказанных сторонними организациями сервисных услуг.
Применив расчетную методику распределения общехозяйственных расходов, налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщиком не произведено исчисление налога на добавленную стоимость по данному основанию за 2005 г. в сумме 222 662 руб., за 2006 г. в сумме 384 886 руб. по услугам общества "КорСсис".
Кроме того, инспекция посчитала, что в стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, налогоплательщиком не включена стоимость услуг, оказанных ему обществом "СтройБизнес", что повлекло занижение подлежащего уплате в бюджет налога на добавленную стоимость за 2005 г. в сумме 26 575 руб., за 2006 г. в сумме 69 604 руб.
Общая сумма неуплаченного налога по основанию занижения объема строительно-монтажных работ, выполненных для собственных нужд, определена налоговым органом в размере 703 727 руб., в том числе за 2005 г. в сумме 249 237 руб. (26 575 руб. + 222 662 руб.), за 2006 г. в сумме 454 490 руб. (69 604 руб. + 384 886 руб.).
По этому же основанию решением налогового органа налогоплательщику доначислен налог на имущество организаций за 2005 г. в сумме 2 343 руб., за 2006 г. в сумме 4 273 руб., поскольку, по мнению налогового органа, в результате невключения в стоимость основных средств, построенных хозяйственным способом, стоимости услуг сторонних организаций, произошло занижение налоговой базы для исчисления названного налога.
Также решением N 12-11/22 от 29.02.2008 г. обществу "Белгородэнерго" доначислен налог на прибыль организаций в сумме 320 445 руб. и налог на добавленную стоимость в сумме 240 334 руб. по тому основанию, что им отнесены на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, экономически необоснованные и документально не подтвержденные затраты по уплате арендной платы за апрель и май 2005 г. в сумме 1 335 187, 88 руб., а на налоговые вычеты - налог на добавленную стоимость, включенный в состав уплаченной арендной платы.
Кроме того, при проведении проверки налоговый орган пришел к выводу об экономической необоснованности расходов общества в виде процентов по кредиту, направленному на выкуп собственных акций.
Из решения налогового органа следует, что по данному эпизоду налоговым органом доначислен налогоплательщику налог на прибыль в сумме 460 120 руб. за 2005 г. и 128 055 руб. за 2006 г.
Основаниями для доначисления налога на добавленную стоимость в общей сумме 5 238 219 руб. явился вывод налогового органа о несоответствии счетов-фактур закрытого акционерного общества "Импульс", общества с ограниченной ответственностью "ПромЖилСтрой", закрытого акционерного общества "Шебекиноагропромэнерго", открытого акционерного общества "КМАэлектромонтаж", общества с ограниченной ответственностью "Белгородэлектрострой", по которым налогоплательщиком предъявлен к вычету налог, статье 169 Налогового кодекса Российской Федерации.
Полагая решение налогового органа не соответствующим законодательству о налогах и сборах в части доначисления указанных сумм налогов, а также соответствующих им пеней и санкций, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.
При рассмотрении возникшего спора суд первой инстанции установил, что в проверяемом периоде общество "Белгородэнерго" выступало в качестве организации-застройщика, вело строительство хозяйственным способом, т.е. осуществляло строительство для собственных нужд. Факт выполнения работ подтверждается актами приемки выполненных работ, счетами-фактурами, справками стоимости работ, описями материалов и оборудования, использованных для строительства хозяйственным способом. Расхождения относительно стоимости выполненных работ и размера расходов, понесенных при осуществлении данных работ, между налоговым органом и налогоплательщиком отсутствуют.
Признавая недействительным решение налогового органа в части произведенных доначислений налогов на прибыль, на добавленную стоимость, на имущество организаций по описываемому эпизоду, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 38 Налогового Кодекса Российской Федерации объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Налогового кодекса Российской Федерации и с учетом положений статьи 38 Кодекса.
Согласно статье 247 Налогового Кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой названной статьей признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Налогового кодекса.
В силу пункта 1 статьи 252 Налогового Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, под которыми названной статьей понимаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.
При этом расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В соответствии с пунктом 2 статьи 253 Налогового Кодекса Российской Федерации расходы, связанные с производством и реализацией подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.
Статья 254 Налогового кодекса к материальным расходам, в том числе, относит расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, понимая под такими работами (услугами) выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы, а также транспортные услуги сторонних организаций, в частности, перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).
Статья 264 Налогового Кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относит расходы на оплату консультационных, юридических и иных аналогичных услуг, расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение сторонних услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.
Согласно статье 257 Налогового кодекса под основными средствами в целях главы 25 Налогового кодекса понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. При этом первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.
В силу пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, является объектом налогообложения налогом на имущество организаций.
Налогоплательщиками налога на имущество, согласно статье 373 Налогового кодекса, признаются российские организации.
На основании пункта 1 статьи 375 Налогового Кодекса налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 372 Налогового Кодекса налог на имущество организаций устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации законами субъектов Российской Федерации и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.
На территории Белгородской области налог на имущество организаций установлен законом Белгородской области "О налоге на имущество организаций" от 27.11.2003 г. N 104, действующим с 01.01.2004 г.
Таким образом, учет расходов, связанных с приобретением и созданием объектов основных средств, а также стоимости основных средств (в том числе первоначальной стоимости в целях принятия объекта основных средств к учету и остаточной стоимости) осуществляется по правилам ведения бухгалтерского учета.
Налоговый Кодекс Российской Федерации не регулирует порядок ведения бухгалтерского учета имущества организаций. Законодательство о бухгалтерском учете, согласно статье 3 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", состоит из названного Федерального закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации.
Статьей 5 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ установлено, что общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством Российской Федерации.
Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации:
а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;
б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;
в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета.
В соответствии со статьей 11 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении.
При этом, оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления.
Согласно письму Минфина России от 01.04.2003 г. N 06-10-25/64 учет расходов, относимых к капитальным вложениям, и стоимость капитальных вложений формируется в соответствии с правилами бухгалтерского учета.
Пунктом 7 Положения о бухгалтерском учете "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 г. N 26н (регистрационный номер в Минюсте от 28.04.21001 г. N 2689) установлено, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
Пунктом 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:
- -суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
- -суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
- -суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
- -таможенные пошлины и таможенные сборы;
- -невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
- -вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
- -иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Этим же пунктом предусмотрено, что в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
Таким образом, нормативными актами, регулирующими порядок бухгалтерского учета объектов основных средств, предусмотрен прямой метод учета общехозяйственных расходов при производстве строительно-монтажных работ, в том числе собственными силами.
Из материалов дела видно и установлено судом первой инстанции, что в качестве общехозяйственных расходов, часть которых, по мнению налогового органа, должна увеличивать стоимость основных средств, им взяты расходы, связанные с приобретением сервисных услуг по договорам от 01.04.2005 г., заключенным между открытым акционерным обществом "Электросетевая компания" (с августа 2005 г. переименовано в открытое акционерное общество "Белгородэнерго" ИНН 3123117903) (заказчик) и открытым акционерным обществом "Белгородэнерго" ИНН 3125008321 (с мая 2005 г. переименовано в открытое акционерное общество "Корпоративные сервисные системы" ("КорСсис") (исполнитель), предметом которых является ведение бухгалтерского и налогового учета, финансово-экономическое планирование, казначейское обслуживание, сопровождение кадрового менеджмента, правовое обеспечение организации делопроизводства, обеспечение информационной и экономической безопасности, внедрение и поддержка системы менеджмента и качества.
По условиям указанных договоров общество заказчик оплачивает исполнителю вознаграждение в виде процентов от выполненных строительно-монтажных работ.
Судом области правомерно отмечено, что расходы на оплату оказанных услуг в силу статьи 264 Налогового Кодекса Российской Федерации относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и на основании подпункта 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса должны учитываться в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в полном объеме в том периоде, в котором они возникают согласно условиям заключенных договоров или предъявленных налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.
Следовательно, указанные в решении налогового органа расходы по сервисным услугам не связаны непосредственно с выполнением строительно-монтажных работ.
Проанализировав действующее законодательство и представленные в материалы дела документы, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что расчетное распределение общехозяйственных затрат, относящихся к строительно-монтажным работам, пропорционально доле общехозяйственных расходов к сумме прямых расходов, не предусмотрено законодательством о бухгалтерском учете, и, учитывая, что экономическая обоснованность и документальное подтверждение указанных расходов налоговым органом не оспаривается, правомерно признал необоснованным доначисление налогоплательщику налога на прибыль за 2005 г. в сумме 296 883 руб. и за 2006 г. в сумме 513 185 руб. по услугам общества "КорСсис".
По тем же основаниям суд области правомерно признал, что налогоплательщиком правильно сформирована первоначальная стоимость объектов основных средств, возведенных хозяйственным способом, без учета общехозяйственных расходов, в связи с чем им не допущено занижения стоимости основных средств и, соответственно, занижения налога на имущество за 2005 г. в сумме 2 343 руб., за 2006 г. в сумме 4 273 руб.
Также суд апелляционной инстанции согласен с позицией суда первой инстанции относительно доначисления налога на добавленную стоимость по эпизоду, связанному с оказанием налогоплательщику услуг сторонних организаций при осуществлении им строительно-монтажных работ хозяйственным способом.
Из материалов дела следует, что по данному эпизоду налоговым органом произведено доначисление налога на добавленную стоимость в сумме 703 727 руб., в том числе, за 2005 г. - в сумме 249 237 руб. (26 575 руб. по услугам общества "СтройБизнес", 222 662 руб. по услугам общества "КорСсис"), за 2006 г. - в сумме 454 490 руб. (69 604 руб. по услугам общества "СтройБизнес", 384 886 руб. по услугам общества "КорСсис").
Основанием доначисления налога явился вывод налогового органа о необходимости при определении объема выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления в целях исчисления налога на добавленную стоимость включать в стоимость выполненных работ стоимость услуг сторонних организаций, относящихся к общехозяйственным расходам, исходя из расчетного соотношения расходов на выполнение профильных и непрофильных работ, а также стоимость услуг по выполнению сторонней организацией функций заказчика-застройщика.
Признавая произведенное доначисление необоснованным, суд области правомерно исходил из следующего.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 Налогового Кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.
Согласно пункту 2 статьи 159 Налогового Кодекса Российской Федерации при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.
При этом, в законодательстве о налогах и сборах не дано определение строительно-монтажных работ для собственного потребления, что в силу статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации позволяет применять данное понятие в том значении, в каком оно используется в соответствующих отраслях законодательства.
В соответствии с положениями пункта 22 Порядка заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1 - предприятие "Основные сведения о деятельности организации", утвержденного Постановлением Федеральной службы государственной статистики от 16.12.2005 г. N 101, по строке 44 показывается стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления (хозяйственным способом). К таким работам относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству. По смыслу приведенной нормы, под упоминаемыми после подрядными организациями понимаются строительные организации, которые выполняют работы не в рамках договора подряда, а для развития собственной базы, то есть для своих нужд.То есть, при осуществлении строительно-монтажных работ хозяйственным способом заказчиком и производителем строительно-монтажных работ является одно и то же юридическое лицо.
Анализируя приведенную правовую норму, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что основанием и обязательным условием для включения стоимости строительно-монтажных работ в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость является их выполнение непосредственно самим налогоплательщиком для себя.
В связи с изложенным, при определении налоговой базы в целях исчисления налога на добавленную стоимость по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления, стоимость подрядных работ, предъявленных заказчику подрядными организациями, не должна учитываться.
Судом области установлено и подтверждается материалами дела, что услуги, стоимость которых включена налоговым органом в объем выполненных налогоплательщиком строительно-монтажных работ для собственного потребления, оказаны ему сторонними организациями: открытым акционерным обществом "КорСсис" по договорам от 01.04.2005 г. на оказание услуг по ведению бухгалтерского и налогового учета, финансово-экономическому планированию, казначейскому обслуживанию, сопровождению кадрового менеджмента, правовому обеспечению организации делопроизводства, обеспечению информационной и экономической безопасности, внедрению и поддержке системы менеджмента и качества; и закрытым акционерным обществом "СтройБизнес" по агентским договорам N 46-5877/ N 1-13 от 01.06.2004 г. и N 22-2174 от 18.01.2006 г. на оказание услуг заказчика-застройщика по реконструкции, строительству, техническому перевооружению объектов энергетики.
Само общество указанные работы (услуги) не осуществляло (не оказывало), что не оспаривается налоговым органом. Выполнение работ (предоставление услуг) оформлялось соответствующими актами и счетами-фактурами с выделенным в них налогом на добавленную стоимость.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции верно решил, что у налогоплательщика в данном случае отсутствовал объект налогообложения налогом на добавленную стоимость, вследствие чего обоснованно признал неправомерным доначисление налогоплательщику налога на добавленную стоимость за 2005 г. в сумме 222 662 руб., за 2006 г. в сумме 384 886 руб.
Довод апелляционной жалобы о несоответствии вывода суда о том, что налогоплательщик не осуществлял строительно-монтажные работы, фактическим обстоятельствам дела, не принимается судом апелляционной инстанции, так как указанный вывод сделан судом области лишь применительно к взаимоотношениям обществ "Белгородэнерго" и "СтройБизнес" в рамках агентских договоров N 46-5877/ N 1-13 от 01.06.2004 г. и N 22-2174 от 18.01.2006 г.
Факт осуществления налогоплательщиком строительно-монтажных работ для собственного потребления доказан материалами дела, не оспаривается налогоплательщиком и учитывался судом при принятии решения по настоящему делу, в то же время, данное обстоятельство не дает налоговому органу оснований для включения в стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, работ, выполненных для налогоплательщика третьими лицами.
Основанием для доначисления оспариваемым решением налогового органа налога на прибыль организаций в сумме 320 445 руб. и налога на добавленную стоимость в сумме 240 334 руб. послужил его вывод о необоснованном отнесении налогоплательщиком на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, экономически необоснованных и документально не подтвержденных расходов по уплате арендной платы за апрель и май 2005 г. в сумме 1 335 187, 88 руб.
Как следует из материалов дела, согласно договору аренды нежилого помещения N 06-09-0023/22-219 от 01.04.2005 г., приложения N 1 к нему и акта сдачи-приемки нежилого помещения в аренду, общество с ограниченной ответственностью "Кеско-М" г. Москва (арендодатель) передало открытому акционерному обществу "Белгородэнерго" (в момент заключения сделки - "Электросетевая компания") (арендатор) в аренду нежилое помещение, расположенное по адресу: г. Москва, Живарев пер., д. 2/4, стр. 1, этаж пятый, площадью 443,1 кв. метра. По дополнительному соглашению N 1/22-531 от 06.05.2005 г. о внесении дополнений в приложение N 1 к договору аренды N 06-09-0023/22-219 от 01.04.2005 г. и акту сдачи-приемки нежилого помещения от 06.05.2005 г. в аренду дополнительно принято нежилое помещение площадью 332,9 кв. метров, расположенное на четвертом этаже в здании по адресу: г. Москва, Живарев пер., д. 2/4, стр. 1.
Арендная плата за арендуемое нежилое помещение исчислялась в сумме 580 долларов США, в том числе налог на добавленную стоимость 88,47 долларов США, за один квадратный метр в год. Факт уплаты арендной платы за арендованные нежилые помещения в установленном договором размере налоговым органом не оспаривается.
Соглашением N 22-503 от 31.05.2005 г. договор аренды N 06-09-0023/22-219 от 01.04.2005 г. расторгнут с 01.01.2006 г., арендуемые помещения площадью 443,1 кв. метра и 332,9 кв. метров переданы арендодателю по акту приема-передачи от 31.05.2005 г.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового Кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных обоснованных и документально подтвержденных расходов.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 Налогового Кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы по уплате арендных платежей за арендуемое имущество.
При определении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, согласно пункту 1 статьи 173 Налогового Кодекса (в редакции, действующей в проверяемый период) общая сумма налога, исчисленная в соответствии со статьей 166 Кодекса, уменьшается на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Налогового кодекса.
Согласно статье 171 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемый период) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В силу статьи 172 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в период возникновения спорных отношений) налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Налогового кодекса и при наличии соответствующих первичных документов.
При соблюдении в совокупности указанных условий добросовестный налогоплательщик имеет право на предъявление налога к вычету в размере сумм, фактически уплаченных им поставщику соответствующих товарно-материальных ценностей, либо сумм, уплаченных при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории.
Понятие экономической обоснованности расходов раскрывается в главе 25 Налогового кодекса.
По смыслу статьи 252 Налогового Кодекса Российской Федерации экономическая обоснованность понесенных расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода. Понятие "экономическая оправданность затрат" налоговым законодательством не определено, оно является оценочным, поэтому именно налоговый орган, в силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, должен представить в суд доказательства того, что учтенные предприятием в проверяемом периоде в качестве уменьшающих налогооблагаемую базу расходы были экономически неоправданны.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.06.2007 г. N 366-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Данная позиция согласуется с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", в котором указано, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности и не обусловлена непосредственным получением дохода от осуществления соответствующей хозяйственной операции.
Из представленных налогоплательщиком документов усматривается, что в мае 2005 г. арендуемые помещения использовались им для размещения сотрудников, командированных в г. Москву.
В сентябре 2005 г. общество возобновило арендные отношения с обществом "Кеско-М", заключив с ним договор аренды названных нежилых помещений N 22-1016/06-09-0030 от 07.09.2005 г. и используя арендованные помещения для сдачи в субаренду.
Изложенное свидетельствует о направленности действий налогоплательщика при заключении договора аренды на извлечение дохода от деятельности по сдаче арендованного имущества в субаренду.
То обстоятельство, что фактически эти действия не принесли предполагаемого налогоплательщиком результата, не может служить основанием для признания понесенных им расходов экономически необоснованными, так как налоговое законодательство не устанавливает такой непосредственной взаимосвязи между расходами и доходами и не наделяет налоговые органами правомочиями по определению целесообразности произведенных налогоплательщиком расходов.
Таким образом, поскольку договор аренды заключался с целью последующей передачи данных помещений в субаренду, т.е. для осуществления предпринимательской (с целью извлечения дохода) деятельности, и налогоплательщиком представлены все необходимые документы, подтверждающие понесенные им расходы, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что общество "Белгородэнерго" правомерно относило указанные затраты на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций.
Кроме того, проанализировав представленные в материалы дела документы, обосновывающие право на налоговые вычеты, с учетом того, что претензий относительно качества оформления документов, в том числе относительно качества оформления счетов-фактур, налоговым органом не заявлено, суд первой инстанции обоснованно решил, что представленные налогоплательщиком документы в целях подтверждения обоснованности применения налоговых вычетов соответствуют требованиям статей 171, 172 Налогового Кодекса Российской Федерации.
Исходя из изложенного, апелляционный суд считает, что судом области правомерно признано недействительным решение налогового органа в части, касающейся доначисления налога на прибыль за апрель, май 2005 г. в сумме 320 445 руб. и доначисления налога на добавленную стоимость за тот же период в сумме 240 334 руб.
Довод налогового органа об отсутствии доказательств использования обществом помещений площадью 776 кв. метров для деятельности, направленной на получение дохода, отклоняется судом апелляционной инстанции как необоснованный.
Также суд апелляционной инстанции согласен с выводом суда области об экономической обоснованности расходов общества в виде процентов по кредиту, направленному на выкуп акций.
Из оспариваемого решения налогового органа следует, что по данному эпизоду налоговым органом доначислен налогоплательщику налог на прибыль в сумме 460 120 руб. за 2005 г. и 128 055 руб. за 2006 г. в связи с тем, что указанные расходы не соответствуют критериям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса, а именно, не являются обоснованными и экономически оправданными.
Признавая недействительным решение инспекции в указанной части, суд первой инстанции исходил из экономической оправданности расходов по уплате процентов за пользование кредитными ресурсами, поскольку выкуп акций происходил по требованию акционера в связи с реорганизацией общества. Указанная позиция суда области представляется апелляционной коллегии правильной.
Как следует из материалов дела и установлено ранее судебными актами по делу N А08-10739/05-21, в котором участвовали те же самые стороны, открытое акционерное общество "Белгородэнерго" было создано в результате реорганизации ранее существовавших юридических лиц - открытого акционерного общества "БелЭСК" и открытого акционерного общества "Электросетевая компания" на основании Концепции Стратегии открытого акционерного общества РАО "ЕЭС России" на 2003-2008 г. г, утвержденной Советом директоров РАО "ЕЭС России" 29.05.2003 г., и Соглашения о сотрудничестве администрации Белгородской области и открытого акционерного общества РАО "ЕЭС России" в сфере реформирования и развития энергетического комплекса Белгородской области от 07.08.2003 г. N 46-3378.
В процессе реорганизации открытое акционерное общество "БелЭСК" было присоединено к открытому акционерному обществу "Электросетевая компания" в соответствии с решениями внеочередных общих собраний акционеров акционерного общества "Электросетевая компания" от 18.05.2005 г. и акционерного общества "БелЭСК" от 10.05.2005 г. и совместного общего собрания акционеров названных акционерных обществ от 04.08.2005 г.
Впоследствии открытое акционерное общество "Электросетевая компания", созданное путем присоединения к нему акционерного общества "БелЭСК", было переименовано в открытое акционерное общество "Белгородэнерго", о чем в Единый государственный реестр юридических лиц была внесена соответствующая запись 05.08.2005 г.
31.03.2008 г. открытое акционерное общество "Белгородэнерго" было реорганизовано путем присоединения его к открытому акционерному обществу "Межрегиональная распределительная сетевая компания Центра" ("МРСК Центра"), в связи с чем судом произведено процессуальное правопреемство по делу.
Судом первой инстанции установлено и следует из материалов дела, что 19.07.2005 г. обществом "Электросетевая компания" было заключено соглашение о кредитовании N 203/КЛВ/22-562 с акционерным обществом "Альфа-Банк" (филиал "Воронежский") на сумму 100 млн. руб. Целью предоставления кредита являлось финансирование текущей деятельности общества.
Кредитные средства были использованы обществом для выкупа собственных акций по требованию акционера - компании "РМГ Холдинг Лимитед" - путем перечисления денежных средств в сумме 100 млн. руб. по платежному поручению N 00004 от 19.07.2005 г. на счет компании со счета общества, открытого в филиале "Воронежский" акционерного общества "Альфа-Банк". Акции, выкупленные обществом, были аннулированы.
По кредитному соглашению N 203/КЛВ/22-562 от 19.07.2005 г. налогоплательщиком уплачены банку проценты за 2005 г. в сумме 1 917 167 руб., за 2006 г. в сумме 533 561 руб., учтенные в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль.
В соответствии со статьей 265 Налогового Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации).
Поскольку критерии оценки экономической обоснованности затрат законодателем не установлены, содержание названной нормы позволяет оценивать затраты каждого налогоплательщика на предмет возможности принятия их в целях налогообложения индивидуально, исходя из конкретных условий финансово-экономической деятельности налогоплательщика, в том числе, с учетом наличия связи произведенных расходов с хозяйственной деятельностью юридического лица, положительного экономического эффекта, вызванного произведенными расходами: увеличение дохода либо сокращение других расходов.
Пунктом 1 статьи 269 Налогового Кодекса установлено, что в целях главы 25 Налогового Кодекса Российской Федерации под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
Таким образом, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются во внереализационные расходы при условии их документального подтверждения и направленности на получение дохода.
Согласно пункту 1 статьи 75 Федерального закона "Об акционерных обществах" в случае реорганизации общества акционеры - владельцы голосующих акций вправе требовать выкупа обществом всех или части принадлежащих им акций. При этом, как правильно указал суд первой инстанции, указанная норма носит императивный характер и обязывает общество выкупить собственные акции при поступлении соответствующего требования акционера.
Неисполнение обществом "Белгородэнерго" требований Федерального закона "Об акционерных обществах" от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ привело бы к невозможности для общества осуществлять хозяйственную деятельность и получать доход, в связи с чем, суд области обоснованно решил, что расходы, связанные с уплатой процентов за пользование денежными средствами, направленными на выкуп собственных акций в связи с реорганизацией, были произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Кроме того, оценивая произведенные расходы как экономически оправданные, суд области также обоснованно исходил из экономической оправданности самого процесса реорганизации налогоплательщика, осуществляемого в соответствии с определенной государством концепцией реорганизации энергетической отрасли страны.
Удовлетворяя требования налогоплательщика в части, касающейся налога на добавленную стоимость в общей сумме 5 238 219 руб., суд области правомерно исходил из того, что налогоплательщиком в установленном порядке были внесены исправления в счета-фактуры закрытого акционерного общества "Импульс", общества с ограниченной ответственностью "ПромЖилСтрой", закрытого акционерного общества "Шебекиноагропромэнерго", открытого акционерного общества "КМАэлектромонтаж", общества с ограниченной ответственностью "Белгородэлектрострой" с целью приведения их в соответствие с требованиями статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем у него имелось право на получение налогового вычета в данной сумме.
Пунктом 1 статьи 171 Налогового Кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период) налогоплательщику представлялось право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.
Согласно статье 171 Налогового Кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2006 г.) вычетам подлежали суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
С 01.01.2006 г. для предъявления налога к вычету не требуется его уплаты поставщику (Федеральный закон от 22.07.2005 г. N 119-ФЗ), в связи с чем вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 172 Налогового Кодекса установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг).
К оформлению счетов-фактур налоговым законодательством предъявляется ряд требований, в том числе, они должны содержать реквизиты, определенные статьей 169 Налогового Кодекса, включающие порядковый номер и дату выписки счета-фактуры, наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя, наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя, наименование поставляемых (отгружаемых) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единицы измерения, количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц, цену (тариф) за единицу измерения, стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре (выполненных работ, оказанных услуг) без налога, налоговую ставку, сумму налога, предъявляемую покупателю товаров (работ, услуг), стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога, подписи руководителя и главного бухгалтера организации или иного уполномоченного лица.
Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением требований статьи 169 Налогового кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету.
В то же время, налоговое законодательство не содержит запрета на внесение изменений в счета-фактуры с целью приведения их в соответствие с вышеприведенными требованиями.
Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки налоговым органом произведено доначисление налога на добавленную стоимость за май 2005 г. в сумме 1 831 717 руб., предъявленной налогоплательщиком к вычету по счетам-фактурам закрытого акционерного общества "Импульс" и в сумме 1 511 578 руб., предъявленной к вычету по счету-фактуре общества с ограниченной ответственностью "ПромЖилСтрой"; за январь 2006 г. в сумме 1 567 113 руб., предъявленной к вычету по счетам-фактурам закрытого акционерного общества "Шебекиноагропромэнерго", в сумме 250 257 руб., предъявленной к вычету по счетам-фактурам открытого акционерного общества "КМАэлектромонтаж" и в сумме 77 554 руб. по счету-фактуре общества с ограниченной ответственностью "Белгородэлектрострой".
Основанием для доначисления указанных сумм налога послужил вывод налогового органа о несоответствии реквизитов счетов-фактур, имеющихся у налогоплательщика, аналогичным реквизитам тех же счетов-фактур, находящихся у поставщиков.
В частности, в экземплярах счетов-фактур закрытого акционерного общества "Импульс", имеющихся у налогоплательщика и у поставщика, не совпадают подписи руководителя, адреса грузоотправителя и грузополучателя, в счетах-фактурах нет расшифровки выполненных работ; в экземплярах счетов-фактур общества с ограниченной ответственностью "ПромЖилСтрой" не совпадают номер и дата счета-фактуры; в счетах-фактурах закрытого акционерного общества "Шебекиноагропромэнерго" не совпадают номер и дата счета-фактуры; в счетах-фактурах открытого акционерного общества "КМАэлектромонтаж" не совпадает наименование покупателя; в счете-фактуре общества с ограниченной ответственностью "Белгородэлектрострой" не совпадает номер счета-фактуры, имеющегося у налогоплательщика и у поставщика.
Данные обстоятельства не отрицаются налогоплательщиком, вместе с тем, в процессе проведения проверки, до принятия налоговым органом решения по материалам проверки, налогоплательщиком были представлены налоговому органу спорные счета-фактуры с внесенными в них изменениями.
Из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении N 267-О от 12.07.2006 г., следует, что гарантируемая статьями 35 и 46 Конституции Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения, без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, в частности, счетов-фактур и иных документов, подтверждающих уплату налога, а также других фактических обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
Этому корреспондирует толкование статьи 100 Налогового Кодекса, данное в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Согласно его пункту 29, при оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности арбитражный суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком.
Как следует из определения Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 г. N 261-О, часть вторая статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предполагает, что налогоплательщик вправе представить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета.
Материалами дела подтверждается, что налогоплательщик устранил отмеченные налоговым органом нарушения при заполнении счетов-фактур и представил их в налоговый орган до вынесения инспекцией оспариваемого решения. Исправленные счета-фактуры, соответствующие требованиям статьи 169 Налогового Кодекса, также имеются в материалах рассматриваемого дела.
Кроме того, исправления, внесенные в счета-фактуры, не привели к изменению (занижению) суммы налога на добавленную стоимость в соответствующих налоговых периодах и налог был своевременно и в полном объеме уплачен в бюджет, что не оспаривается налоговым органом.
Учитывая, что нормы главы 21 Налогового Кодекса не запрещают вносить изменения в неправильно оформленный счет-фактуру или заменить такой счет-фактуру на оформленный в установленном порядке, суд пришел к обоснованному выводу о подтверждении обществом правомерности применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по спорным счетам-фактурам и необоснованности доначисления ему налога на добавленную стоимость в сумме 5 238 219 руб.
Приведенный налоговым органом довод о визуальных расхождениях в оформлении счетов-фактур, имевшихся у налогоплательщика первоначально и представленных во время проверки, отклоняется апелляционной коллегией, поскольку в представленных обществом "Белгородэнерго" исправленных счетах-фактурах имеются все необходимые реквизиты, позволяющие признать их соответствующими требованиям статьи 169 Налогового Кодекса.
Также не может быть принят довод инспекции о том, что исправленные счета-фактуры являются основанием для принятия налогового вычета в том налоговом периоде, когда эти счета-фактуры были исправлены, поскольку момент применения налоговых вычетов связан только с моментом оплаты товара и принятия его к учету (с 01.01.2006 г. - только с моментом принятия товара к учету), а не с моментом внесения исправлений в счет-фактуру.
Оценивая доводы налогового органа о том, что имеющаяся в счете - фактуре общества "ПромЖилСтрой" не принадлежит директору названной организации Ктитарову В.И., а исправленный счет-фактура общества "Белгородэлектрострой" имеет две одинаковые подписи, принадлежащие директору общества Присухину Н.В., в строках "Руководитель организации" и "Главный бухгалтер", суд апелляционной инстанции исходит из того, что данное утверждение носит предположительный характер, следовательно, оно не может быть положено в основу принимаемого по рассматриваемому делу решения.
Применительно к доводу инспекции о том, что контрагентом налогоплательщика - обществом "Шебекиноагропромэнерго" не приняты к учету изменения, внесенные в спорные счета-фактуры, суд апелляционной инстанции исходит из того, что согласно разъяснению, данному Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 16.10.2003 г. N 329-О, истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.
По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.
В пункте 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 указано, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
В рассматриваемом деле налоговый орган не представил безусловных и достоверных доказательств того, что налогоплательщику было известно или должно было быть известно, в силу отношений взаимозависимости или афиллированности, о налоговых нарушениях, допущенных его контрагентом, и что в связи с этим им не проявлено должной осмотрительности в выборе контрагента, как не представлено и доказательств самих фактов наличия взаимозависимости или аффилированности или иных особых отношений между налогоплательщиком и его контрагентом, позволяющими предположить возможность злоупотребления правом либо неосмотрительное поведение со стороны налогоплательщика.
Действующее налоговое законодательство не возлагает на налогоплательщика обязанностей и не предоставляет ему соответствующих полномочий по контролю за соблюдением требований налогового законодательства со стороны его контрагентов.
Нарушение контрагентом налогоплательщика, претендующего на возмещение налога из бюджета, требований налогового законодательства, может являться основанием для привлечения его к самостоятельной налоговой ответственности и взыскания с него причитающихся сумм налога, однако, данное обстоятельство не может быть признано судом в качестве законного основания для отказа налогоплательщику в праве на возмещение сумм налога, предъявленных ему при приобретении товаров (работ, услуг).
Таким образом, налогоплательщик не может быть признан недобросовестным или неосмотрительным по той причине, что его контрагент не выполняет или ненадлежащим образом выполняет свои обязанности налогоплательщика.
В силу статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.
Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вышеизложенных выводов суда об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления спорных сумм налога на прибыль в размере 1 718 688 руб., налога на добавленную стоимость в размере 6 182 280 руб., налога на имущество в размере 6 616 руб., у него также не имелось оснований и для начисления пеней в общей сумме 1 340 571 руб. за несвоевременную уплату этих сумм налога.
В соответствии со статьей 106 Налогового Кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.
В силу статьи 108 Налогового кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Статьей 109 Кодекса установлено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств (обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения): отсутствие события налогового правонарушения; отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения; совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста; истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Поскольку материалами дела доказано отсутствие у налогового органа оснований для доначисления вышеуказанных налогов, в действиях налогоплательщика отсутствует событие налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 122 Налогового Кодекса Российской Федерации - неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий.
Следовательно, налоговым органом необоснованно начислен штраф за неуплату налога на прибыль в сумме 343 737 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 1 312 978 руб., налога на имущество в сумме 1324 руб.
Как следует из материалов дела, 27.07.2007 г. обществом в налоговый орган были представлены уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за октябрь, ноябрь 2006 г. Согласно декларации за октябрь 2006 г., возмещению из бюджета подлежала сумма 955 812 руб., по декларации за ноябрь 2006 г. доплате в бюджет подлежала сумма 1 050 913 руб.
По результатам выездной налоговой проверки общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового Кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в сумме 210 183 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость за ноябрь 2006 г.
Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 23 Налогового Кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они должны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
В соответствии со статьей 80 Налогового Кодекса Российской Федерации налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Статьей 52 Налогового Кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
В силу пункта 1 статьи 81 Налогового Кодекса Российской Федерации, (в редакции действовавшей в спорном периоде) при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации не отражения или неполного отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.
Согласно пункту 4 статьи 81 Налогового Кодекса Российской Федерации, если предусмотренное в пункте 1 настоящей статьи заявление делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если направил заявление до того, как узнал об обнаружении этих нарушений налоговым органом либо о назначении выездной налоговой проверки, и уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени до подачи заявления в налоговый орган о внесении исправлений в налоговую декларацию.
Статьей 122 Налогового Кодекса установлено, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).
Таким образом, из буквального толкования приведенных статей Налогового Кодекса, устанавливающих обязанности по правильному исчислению и своевременной уплате налогов, а также ответственность за соответствующее налоговое правонарушение, следует, что базой для исчисления штрафа за неуплату налога, является сумма налога, подлежащая фактической уплате (доплате) в бюджет по уточненной налоговой декларации.
Следовательно, налоговый орган, привлекая налогоплательщика к ответственности по статье 122 Налогового Кодекса за неуплату налога, обязан определить размер подлежащего взысканию штрафа исходя из суммы налога, которая соответствует фактической обязанности налогоплательщика по уплате налога на основании соответствующей налоговой декларации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 100 Налогового Кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей с 01.01.2007 г.), по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.
Подпунктами 12, 13 пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.
В силу пункта 1 статьи 100.1 Налогового кодекса Российской Федерации дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса.
Пунктом 8 статьи 101 установлено, что в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства; доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов; решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающие данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.
Таким образом, решение о привлечении к налоговой ответственности должно быть основано на фактических обстоятельствах, выявленных налоговым органом при проведении проверки и зафиксированных соответствующим актом проверки. В том числе, к таким обстоятельствам относится и определение фактической налоговой обязанности налогоплательщика.
В пункте 2.2.2 акта выездной налоговой проверки N 12-15/148 от 17.12.2007 г. указано, что обществом "Белгородэнерго" 27.07.2007 г. представлены уточненные налоговые декларации за октябрь и ноябрь 2006 г. после того, как налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки. Однако, как верно отмечено судом первой инстанции, из акта не усматривается наличие в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса, поскольку сам по себе факт представления уточненных деклараций не является основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, факт же невыполнения требований пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса в акте не получил отражения.
Также суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить то обстоятельство, что налоговым органом не был установлен размер фактической обязанности налогоплательщика по уплате налога на добавленную стоимость на основании уточненной налоговой декларации за ноябрь 2006 г.
Согласно разъяснению, данному в пункте 42 постановления от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового Кодекса Российской Федерации" Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, при применении статьи 122 Налогового Кодекса Российской Федерации судам необходимо иметь в виду, что неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).
В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренного статьей 122 Налогового Кодекса Российской Федерации, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога.
Выпиской из лицевого счета налогоплательщика подтверждается и не оспаривается налоговым органом, что на момент представления уточненных деклараций по лицевому счету общества "Белгородэнерго" имелась переплата по налогу на добавленную стоимость, что свидетельствует об отсутствии состава налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 Налогового Кодекса Российской Федерации, поскольку занижение суммы налога на добавленную стоимость за ноябрь 2006 г. не привело к возникновению задолженности перед бюджетом.
При этом, апелляционная коллегия считает ошибочным вывод суда первой инстанции о том, что инспекцией при привлечении к налоговой ответственности общества "Белгородэнерго" не учтен факт того, что налогоплательщиком представлены одновременно две уточненные декларации: за более ранний период - октябрь 2006 г. к возмещению было заявлено 9 558 123 руб., а за более поздний период - ноябрь 2006 г. к уплате начислено 1 050 913 руб. По мнению апелляционного суда, указанное обстоятельство не имеет в данной ситуации правового значения, однако, ошибочность вывода суда области не привела к принятию неверного решения.
Таким образом, апелляционная коллегия считает, что судом области правомерно признано недействительным решение инспекции в части привлечения общества "Белгородэнерго" к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в размере 210 183 руб. по факту представления уточненной налоговой декларации за ноябрь 2006 г.
Помимо этого, признавая недействительным решение налогового органа, суд первой инстанции указал на нарушение инспекцией права общества "Белгородэнерго" на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, назначенных на 01.02.2008 г., выразившееся в том, что в данный день без участия представителя налогоплательщика было принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Порядок проведения налоговой проверки и принятия решения по результатам налоговой проверки регулируется главой 14 Налогового Кодекса Российской Федерации "Налоговый контроль".
В соответствии с пунктом 1 статьи 100 Налогового Кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей с 01.01.2007 г.), по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.
Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка или его представителем (пункт 2 статьи 100 Налогового кодекса) и должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (пункт 5 статьи 100).
Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений (пункт 6 статьи 100).
На основании подпункта 1 статьи 101 Налогового Кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей с 01.01.2007 г.), акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса.
Обязанность руководителя (заместитель руководителя) налогового органа заблаговременно уведомлять лицо, в отношении которого проводилась эта проверка, о дате и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, установлена пунктом 2 статьи 101 Налогового Кодекса. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения указанной проверки лично и (или) через своего представителя.
Пунктами 3, 4, 5, 6, 7 статьи 101 Налогового Кодекса Российской Федерации закреплена процедура рассмотрения материалов проверки и принятия решения по результатам рассмотрения.
Согласно пункту 3 названной статьи перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен:
1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;
2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;
3) в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;
4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;
5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.
Пунктом 4 статьи 101 Налогового Кодекса Российской Федерации установлено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.
В силу пункта 5 статьи 101 Налогового Кодекса Российской Федерации в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан установить:
1) совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;
2) образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;
3) имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;
4) имеются ли обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.
Пунктом 7 статьи 101 Налогового Кодекса Российской Федерации установлено, что по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:
1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Таким образом, из смысла взаимосвязанных положений статей 100 и 101 Налогового Кодекса следует, что налоговым законодательством установлена последовательная процедура закрепления и рассмотрения результатов налоговой проверки, предоставляющая налогоплательщику гарантии защиты его прав на каждом из этих этапов.
Материалами дела подтверждается, что по результатам проведенной выездной налоговой проверки инспекцией был составлен акт N 12-15/148 от 17.12.2007 г., который был получен налогоплательщиком 20.12.2007 г.
28.01.2008 г. инспекцией в присутствии представителя налогоплательщика состоялось рассмотрение материалов выездной налоговой проверки и представленных на акт проверки N 12-15/148 от 17.12.2007 г. возражений, что подтверждается протоколом от 28.01.2008 г. и не оспаривается налогоплательщиком.
01.02.2008 г. инспекцией было принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля N 7.
Рассмотрение материалов дополнительных мероприятий состоялось 29.02.2008 г. в присутствии представителя налогоплательщика, что так же не оспаривается обществом.
По результатам рассмотрения материалов проверки, возражений по акту N 12-15/148 от 17.12.2007 г., а также материалов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, рассмотренных с участием представителя общества "Белгородэнерго", инспекцией было принято решение N 12-11/22 от 29.02.2008 г. о привлечении налогоплательщика к ответственности.
На основании изложенного, учитывая положения пункта 7 статьи 101 Налогового кодекса, согласно которым результатом рассмотрения материалов проверки и представленных возражений является решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о привлечении к ответственности либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что до вынесения решения о привлечения общества "Белгородэнерго" к ответственности за совершение налогового правонарушения, рассмотрение материалов проверки не является оконченным и, следовательно, принятие решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в отсутствие представителя налогоплательщика не нарушает прав налогоплательщика и не может служить основанием для отмены решения налогового органа.
В то же время, судом первой инстанции правомерно учтено, что налогоплательщик был лишен возможности ознакомления с материалами дополнительного налогового контроля и, следовательно, был лишен возможности представить на них возражения, что нарушает его право на полноценное участие в рассмотрении материалов проверки, гарантированное статьей 101 Налогового кодекса.
Указанное нарушение суд апелляционной инстанции считает существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки, влекущим безусловную отмену решения налогового органа.
По указанным основаниям судом области обоснованно признано недействительным решение N 12-11/22 от 29.02.2008 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в обжалуемой налогоплательщиком части.
Исходя из изложенного, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции.
Судом первой инстанции в полном объеме установлены фактические обстоятельства дела и им дана правильная правовая оценка.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.
С учетом результатов рассмотрения апелляционной жалобы государственная пошлина, уплаченная налоговым органом при обращении в арбитражный суд, возврату не подлежит.
Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду оставить без удовлетворения, решение арбитражного суда Белгородской области от 12.08.2008 г. - без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.
Председательствующий судья
Т.Л.МИХАЙЛОВА
Судьи
М.Б.ОСИПОВА
В.А.СКРЫННИКОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 26.12.2008 N 19АП-4612/2008 ПО ДЕЛУ N А08-1443/08-9
Разделы:Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 26 декабря 2008 г. по делу N А08-1443/08-9
Резолютивная часть постановления объявлена 16 декабря 2008 г.
Полный текст постановления изготовлен 26 декабря 2008 г.
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,
судей: Осиповой М.Б.,
Скрынникова В.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Фефеловой М.Ю.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду на решение арбитражного суда Белгородской области от 12.08.2008 г. (судья Вертопрахова Л.А.), принятоепо заявлению открытого акционерного общества "Межрегиональная распределительная сетевая компания Центра" к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду о признании частично недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности N 12-11/22 от 29.02.2008 г.
при участии в заседании:
от налогового органа: Коршенко И.В., главного специалиста-эксперта по доверенности N 29 от 04.09.2008 г.; Воскобоевой Н.А., специалиста 1 разряда по доверенности N 20 от 30.04.2008 г.; Потапова И.А., начальника отдела по доверенности N 10 от 10.01.2008 г.,
от налогоплательщика: Сергеева Е.В., представителя по доверенности N Д-КСС/42 от 01.04.2008 г.
установил:
Открытое акционерное общество "Межрегиональная распределительная сетевая компания Центра" (далее - общество "МРСК Центра"), являющееся правопреемником открытого акционерного общества "Белгородэнерго" (далее - общество "Белгородэнерго", общество) обратилось в арбитражный суд Белгородской области с заявлением (с учетом уточнений) к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 12-11/22 от 29.02.2008 г. "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", в части:
- -доначисления налога на прибыль в сумме 1 718 688 руб., пени в сумме 233 550 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового Кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 343 737 руб.;
- -доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 6 182 280 руб., пени в сумме 1 105 997 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового Кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 1 312 978 руб.;
- -доначисления налога на имущество в сумме 6 616 руб., пени в сумме 1 024 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового Кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 1 324 руб.
Решением арбитражного суда Белгородской области от 12.08.2008 г. заявленные требования удовлетворены в полном объеме.
Не согласившись с решением суда, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой на состоявшийся судебный акт, в которой просит решение арбитражного суда первой инстанции отменить, считая его незаконным и необоснованным и вынесенным с нарушением норм материального права.
Налогоплательщик против удовлетворения апелляционной жалобы возразил, ссылаясь на законность и обоснованность решения суда первой инстанции.
Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, апелляционная коллегия считает, что решение арбитражного суда первой инстанции следует оставить без изменения.
Как следует из материалов дела, инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Белгороду была проведена выездная налоговая проверка открытого акционерного общества "Белгородэнерго" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты им налогов, в том числе налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество за период с 01.04.2005 г. по 31.12.2006 г.
Итоги выездной налоговой проверки оформлены актом выездной налоговой проверки N 12-15/148 от 17.12.2007 г., на основании которого, с учетом проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, налоговым органом было принято решение N 12-11/22 от 29.02.2008 г. "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности".
При проведении проверки налоговым органом был установлен ряд нарушений налогового законодательства, послуживших основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, доначисления налогов и соответствующих пеней.
В частности, из решения налогового органа следует, что обществу "Белгородэнерго" доначислен налог на прибыль в сумме 810 068 руб., при этом основанием для доначисления налога послужило то обстоятельство, что общество "Белгородэнерго", осуществлявшее в проверенном периоде наряду с основной деятельностью строительно-монтажные работы для собственных нужд хозяйственным способом, не производило распределение расходов по оплате сервисных услуг сторонних организаций по ведению бухгалтерского и налогового учета, по финансово-экономическому управлению, по казначейскому обслуживанию и прочих между основной деятельностью и деятельностью по осуществлению строительно-монтажных работ хозяйственным способом, в результате чего часть этих расходов, подлежащих отнесению к прочим капитальным расходам, отнесена на прочие расходы, связанные с основной деятельностью.
По мнению инспекции, налогоплательщику надлежало часть расходов по оплате услуг сторонних организаций, пропорциональную стоимости произведенных им строительно-монтажных работ хозяйственным способом, учесть при формировании первоначальной стоимости объектов основных средств, возведенных хозяйственным способом, поскольку, согласно приказам общества об утверждении учетной политики на 2005 и на 2006 г.г. общехозяйственные расходы подлежат распределению между профильными (в разрезе видов продукции) и непрофильными видами деятельности по каждому виду деятельности и видам продукции профильных и непрофильных видов деятельности.
Исходя из процентного соотношения прямых расходов общества на осуществление деятельности и расходов на строительно-монтажные работы, выполненные хозяйственным способом, налоговый орган определил, что общехозяйственные расходы общества в виде затрат по оплате сервисных услуг, подлежащие распределению на стоимость объектов основных средств, возведенных хозяйственным способом, составляют за 2005 г. - 1 237 011 руб. (22%), за 2006 г. - 2 138 268 руб. (14,1%).
В результате применения указанной расчетной методики распределения общехозяйственных расходов налоговым органом установлено занижение налога на прибыль за 2005 г. в сумме 296 883 руб. и за 2006 г. в сумме 513 185 руб.
По аналогичному основанию налоговый орган доначислил налогоплательщику налог на добавленную стоимость.
По мнению налогового органа, при определении объема выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления в целях исчисления налога на добавленную стоимость в их стоимость налогоплательщиком не включена сумма общехозяйственных расходов по основной деятельности предприятия-застройщика, относящаяся к стоимости выполненных хозяйственным способом работ с учетом доли оказанных сторонними организациями сервисных услуг.
Применив расчетную методику распределения общехозяйственных расходов, налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщиком не произведено исчисление налога на добавленную стоимость по данному основанию за 2005 г. в сумме 222 662 руб., за 2006 г. в сумме 384 886 руб. по услугам общества "КорСсис".
Кроме того, инспекция посчитала, что в стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, налогоплательщиком не включена стоимость услуг, оказанных ему обществом "СтройБизнес", что повлекло занижение подлежащего уплате в бюджет налога на добавленную стоимость за 2005 г. в сумме 26 575 руб., за 2006 г. в сумме 69 604 руб.
Общая сумма неуплаченного налога по основанию занижения объема строительно-монтажных работ, выполненных для собственных нужд, определена налоговым органом в размере 703 727 руб., в том числе за 2005 г. в сумме 249 237 руб. (26 575 руб. + 222 662 руб.), за 2006 г. в сумме 454 490 руб. (69 604 руб. + 384 886 руб.).
По этому же основанию решением налогового органа налогоплательщику доначислен налог на имущество организаций за 2005 г. в сумме 2 343 руб., за 2006 г. в сумме 4 273 руб., поскольку, по мнению налогового органа, в результате невключения в стоимость основных средств, построенных хозяйственным способом, стоимости услуг сторонних организаций, произошло занижение налоговой базы для исчисления названного налога.
Также решением N 12-11/22 от 29.02.2008 г. обществу "Белгородэнерго" доначислен налог на прибыль организаций в сумме 320 445 руб. и налог на добавленную стоимость в сумме 240 334 руб. по тому основанию, что им отнесены на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, экономически необоснованные и документально не подтвержденные затраты по уплате арендной платы за апрель и май 2005 г. в сумме 1 335 187, 88 руб., а на налоговые вычеты - налог на добавленную стоимость, включенный в состав уплаченной арендной платы.
Кроме того, при проведении проверки налоговый орган пришел к выводу об экономической необоснованности расходов общества в виде процентов по кредиту, направленному на выкуп собственных акций.
Из решения налогового органа следует, что по данному эпизоду налоговым органом доначислен налогоплательщику налог на прибыль в сумме 460 120 руб. за 2005 г. и 128 055 руб. за 2006 г.
Основаниями для доначисления налога на добавленную стоимость в общей сумме 5 238 219 руб. явился вывод налогового органа о несоответствии счетов-фактур закрытого акционерного общества "Импульс", общества с ограниченной ответственностью "ПромЖилСтрой", закрытого акционерного общества "Шебекиноагропромэнерго", открытого акционерного общества "КМАэлектромонтаж", общества с ограниченной ответственностью "Белгородэлектрострой", по которым налогоплательщиком предъявлен к вычету налог, статье 169 Налогового кодекса Российской Федерации.
Полагая решение налогового органа не соответствующим законодательству о налогах и сборах в части доначисления указанных сумм налогов, а также соответствующих им пеней и санкций, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.
При рассмотрении возникшего спора суд первой инстанции установил, что в проверяемом периоде общество "Белгородэнерго" выступало в качестве организации-застройщика, вело строительство хозяйственным способом, т.е. осуществляло строительство для собственных нужд. Факт выполнения работ подтверждается актами приемки выполненных работ, счетами-фактурами, справками стоимости работ, описями материалов и оборудования, использованных для строительства хозяйственным способом. Расхождения относительно стоимости выполненных работ и размера расходов, понесенных при осуществлении данных работ, между налоговым органом и налогоплательщиком отсутствуют.
Признавая недействительным решение налогового органа в части произведенных доначислений налогов на прибыль, на добавленную стоимость, на имущество организаций по описываемому эпизоду, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 38 Налогового Кодекса Российской Федерации объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Налогового кодекса Российской Федерации и с учетом положений статьи 38 Кодекса.
Согласно статье 247 Налогового Кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой названной статьей признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Налогового кодекса.
В силу пункта 1 статьи 252 Налогового Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, под которыми названной статьей понимаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.
При этом расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В соответствии с пунктом 2 статьи 253 Налогового Кодекса Российской Федерации расходы, связанные с производством и реализацией подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.
Статья 254 Налогового кодекса к материальным расходам, в том числе, относит расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, понимая под такими работами (услугами) выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы, а также транспортные услуги сторонних организаций, в частности, перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).
Статья 264 Налогового Кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относит расходы на оплату консультационных, юридических и иных аналогичных услуг, расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение сторонних услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.
Согласно статье 257 Налогового кодекса под основными средствами в целях главы 25 Налогового кодекса понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. При этом первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.
В силу пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, является объектом налогообложения налогом на имущество организаций.
Налогоплательщиками налога на имущество, согласно статье 373 Налогового кодекса, признаются российские организации.
На основании пункта 1 статьи 375 Налогового Кодекса налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 372 Налогового Кодекса налог на имущество организаций устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации законами субъектов Российской Федерации и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.
На территории Белгородской области налог на имущество организаций установлен законом Белгородской области "О налоге на имущество организаций" от 27.11.2003 г. N 104, действующим с 01.01.2004 г.
Таким образом, учет расходов, связанных с приобретением и созданием объектов основных средств, а также стоимости основных средств (в том числе первоначальной стоимости в целях принятия объекта основных средств к учету и остаточной стоимости) осуществляется по правилам ведения бухгалтерского учета.
Налоговый Кодекс Российской Федерации не регулирует порядок ведения бухгалтерского учета имущества организаций. Законодательство о бухгалтерском учете, согласно статье 3 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", состоит из названного Федерального закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации.
Статьей 5 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ установлено, что общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством Российской Федерации.
Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации:
а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;
б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;
в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета.
В соответствии со статьей 11 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении.
При этом, оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления.
Согласно письму Минфина России от 01.04.2003 г. N 06-10-25/64 учет расходов, относимых к капитальным вложениям, и стоимость капитальных вложений формируется в соответствии с правилами бухгалтерского учета.
Пунктом 7 Положения о бухгалтерском учете "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 г. N 26н (регистрационный номер в Минюсте от 28.04.21001 г. N 2689) установлено, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
Пунктом 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:
- -суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
- -суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
- -суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
- -таможенные пошлины и таможенные сборы;
- -невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
- -вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
- -иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Этим же пунктом предусмотрено, что в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
Таким образом, нормативными актами, регулирующими порядок бухгалтерского учета объектов основных средств, предусмотрен прямой метод учета общехозяйственных расходов при производстве строительно-монтажных работ, в том числе собственными силами.
Из материалов дела видно и установлено судом первой инстанции, что в качестве общехозяйственных расходов, часть которых, по мнению налогового органа, должна увеличивать стоимость основных средств, им взяты расходы, связанные с приобретением сервисных услуг по договорам от 01.04.2005 г., заключенным между открытым акционерным обществом "Электросетевая компания" (с августа 2005 г. переименовано в открытое акционерное общество "Белгородэнерго" ИНН 3123117903) (заказчик) и открытым акционерным обществом "Белгородэнерго" ИНН 3125008321 (с мая 2005 г. переименовано в открытое акционерное общество "Корпоративные сервисные системы" ("КорСсис") (исполнитель), предметом которых является ведение бухгалтерского и налогового учета, финансово-экономическое планирование, казначейское обслуживание, сопровождение кадрового менеджмента, правовое обеспечение организации делопроизводства, обеспечение информационной и экономической безопасности, внедрение и поддержка системы менеджмента и качества.
По условиям указанных договоров общество заказчик оплачивает исполнителю вознаграждение в виде процентов от выполненных строительно-монтажных работ.
Судом области правомерно отмечено, что расходы на оплату оказанных услуг в силу статьи 264 Налогового Кодекса Российской Федерации относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и на основании подпункта 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса должны учитываться в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в полном объеме в том периоде, в котором они возникают согласно условиям заключенных договоров или предъявленных налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.
Следовательно, указанные в решении налогового органа расходы по сервисным услугам не связаны непосредственно с выполнением строительно-монтажных работ.
Проанализировав действующее законодательство и представленные в материалы дела документы, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что расчетное распределение общехозяйственных затрат, относящихся к строительно-монтажным работам, пропорционально доле общехозяйственных расходов к сумме прямых расходов, не предусмотрено законодательством о бухгалтерском учете, и, учитывая, что экономическая обоснованность и документальное подтверждение указанных расходов налоговым органом не оспаривается, правомерно признал необоснованным доначисление налогоплательщику налога на прибыль за 2005 г. в сумме 296 883 руб. и за 2006 г. в сумме 513 185 руб. по услугам общества "КорСсис".
По тем же основаниям суд области правомерно признал, что налогоплательщиком правильно сформирована первоначальная стоимость объектов основных средств, возведенных хозяйственным способом, без учета общехозяйственных расходов, в связи с чем им не допущено занижения стоимости основных средств и, соответственно, занижения налога на имущество за 2005 г. в сумме 2 343 руб., за 2006 г. в сумме 4 273 руб.
Также суд апелляционной инстанции согласен с позицией суда первой инстанции относительно доначисления налога на добавленную стоимость по эпизоду, связанному с оказанием налогоплательщику услуг сторонних организаций при осуществлении им строительно-монтажных работ хозяйственным способом.
Из материалов дела следует, что по данному эпизоду налоговым органом произведено доначисление налога на добавленную стоимость в сумме 703 727 руб., в том числе, за 2005 г. - в сумме 249 237 руб. (26 575 руб. по услугам общества "СтройБизнес", 222 662 руб. по услугам общества "КорСсис"), за 2006 г. - в сумме 454 490 руб. (69 604 руб. по услугам общества "СтройБизнес", 384 886 руб. по услугам общества "КорСсис").
Основанием доначисления налога явился вывод налогового органа о необходимости при определении объема выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления в целях исчисления налога на добавленную стоимость включать в стоимость выполненных работ стоимость услуг сторонних организаций, относящихся к общехозяйственным расходам, исходя из расчетного соотношения расходов на выполнение профильных и непрофильных работ, а также стоимость услуг по выполнению сторонней организацией функций заказчика-застройщика.
Признавая произведенное доначисление необоснованным, суд области правомерно исходил из следующего.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 Налогового Кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.
Согласно пункту 2 статьи 159 Налогового Кодекса Российской Федерации при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.
При этом, в законодательстве о налогах и сборах не дано определение строительно-монтажных работ для собственного потребления, что в силу статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации позволяет применять данное понятие в том значении, в каком оно используется в соответствующих отраслях законодательства.
В соответствии с положениями пункта 22 Порядка заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1 - предприятие "Основные сведения о деятельности организации", утвержденного Постановлением Федеральной службы государственной статистики от 16.12.2005 г. N 101, по строке 44 показывается стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления (хозяйственным способом). К таким работам относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству. По смыслу приведенной нормы, под упоминаемыми после подрядными организациями понимаются строительные организации, которые выполняют работы не в рамках договора подряда, а для развития собственной базы, то есть для своих нужд.То есть, при осуществлении строительно-монтажных работ хозяйственным способом заказчиком и производителем строительно-монтажных работ является одно и то же юридическое лицо.
Анализируя приведенную правовую норму, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что основанием и обязательным условием для включения стоимости строительно-монтажных работ в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость является их выполнение непосредственно самим налогоплательщиком для себя.
В связи с изложенным, при определении налоговой базы в целях исчисления налога на добавленную стоимость по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления, стоимость подрядных работ, предъявленных заказчику подрядными организациями, не должна учитываться.
Судом области установлено и подтверждается материалами дела, что услуги, стоимость которых включена налоговым органом в объем выполненных налогоплательщиком строительно-монтажных работ для собственного потребления, оказаны ему сторонними организациями: открытым акционерным обществом "КорСсис" по договорам от 01.04.2005 г. на оказание услуг по ведению бухгалтерского и налогового учета, финансово-экономическому планированию, казначейскому обслуживанию, сопровождению кадрового менеджмента, правовому обеспечению организации делопроизводства, обеспечению информационной и экономической безопасности, внедрению и поддержке системы менеджмента и качества; и закрытым акционерным обществом "СтройБизнес" по агентским договорам N 46-5877/ N 1-13 от 01.06.2004 г. и N 22-2174 от 18.01.2006 г. на оказание услуг заказчика-застройщика по реконструкции, строительству, техническому перевооружению объектов энергетики.
Само общество указанные работы (услуги) не осуществляло (не оказывало), что не оспаривается налоговым органом. Выполнение работ (предоставление услуг) оформлялось соответствующими актами и счетами-фактурами с выделенным в них налогом на добавленную стоимость.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции верно решил, что у налогоплательщика в данном случае отсутствовал объект налогообложения налогом на добавленную стоимость, вследствие чего обоснованно признал неправомерным доначисление налогоплательщику налога на добавленную стоимость за 2005 г. в сумме 222 662 руб., за 2006 г. в сумме 384 886 руб.
Довод апелляционной жалобы о несоответствии вывода суда о том, что налогоплательщик не осуществлял строительно-монтажные работы, фактическим обстоятельствам дела, не принимается судом апелляционной инстанции, так как указанный вывод сделан судом области лишь применительно к взаимоотношениям обществ "Белгородэнерго" и "СтройБизнес" в рамках агентских договоров N 46-5877/ N 1-13 от 01.06.2004 г. и N 22-2174 от 18.01.2006 г.
Факт осуществления налогоплательщиком строительно-монтажных работ для собственного потребления доказан материалами дела, не оспаривается налогоплательщиком и учитывался судом при принятии решения по настоящему делу, в то же время, данное обстоятельство не дает налоговому органу оснований для включения в стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, работ, выполненных для налогоплательщика третьими лицами.
Основанием для доначисления оспариваемым решением налогового органа налога на прибыль организаций в сумме 320 445 руб. и налога на добавленную стоимость в сумме 240 334 руб. послужил его вывод о необоснованном отнесении налогоплательщиком на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, экономически необоснованных и документально не подтвержденных расходов по уплате арендной платы за апрель и май 2005 г. в сумме 1 335 187, 88 руб.
Как следует из материалов дела, согласно договору аренды нежилого помещения N 06-09-0023/22-219 от 01.04.2005 г., приложения N 1 к нему и акта сдачи-приемки нежилого помещения в аренду, общество с ограниченной ответственностью "Кеско-М" г. Москва (арендодатель) передало открытому акционерному обществу "Белгородэнерго" (в момент заключения сделки - "Электросетевая компания") (арендатор) в аренду нежилое помещение, расположенное по адресу: г. Москва, Живарев пер., д. 2/4, стр. 1, этаж пятый, площадью 443,1 кв. метра. По дополнительному соглашению N 1/22-531 от 06.05.2005 г. о внесении дополнений в приложение N 1 к договору аренды N 06-09-0023/22-219 от 01.04.2005 г. и акту сдачи-приемки нежилого помещения от 06.05.2005 г. в аренду дополнительно принято нежилое помещение площадью 332,9 кв. метров, расположенное на четвертом этаже в здании по адресу: г. Москва, Живарев пер., д. 2/4, стр. 1.
Арендная плата за арендуемое нежилое помещение исчислялась в сумме 580 долларов США, в том числе налог на добавленную стоимость 88,47 долларов США, за один квадратный метр в год. Факт уплаты арендной платы за арендованные нежилые помещения в установленном договором размере налоговым органом не оспаривается.
Соглашением N 22-503 от 31.05.2005 г. договор аренды N 06-09-0023/22-219 от 01.04.2005 г. расторгнут с 01.01.2006 г., арендуемые помещения площадью 443,1 кв. метра и 332,9 кв. метров переданы арендодателю по акту приема-передачи от 31.05.2005 г.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового Кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных обоснованных и документально подтвержденных расходов.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 Налогового Кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы по уплате арендных платежей за арендуемое имущество.
При определении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, согласно пункту 1 статьи 173 Налогового Кодекса (в редакции, действующей в проверяемый период) общая сумма налога, исчисленная в соответствии со статьей 166 Кодекса, уменьшается на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Налогового кодекса.
Согласно статье 171 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемый период) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В силу статьи 172 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в период возникновения спорных отношений) налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Налогового кодекса и при наличии соответствующих первичных документов.
При соблюдении в совокупности указанных условий добросовестный налогоплательщик имеет право на предъявление налога к вычету в размере сумм, фактически уплаченных им поставщику соответствующих товарно-материальных ценностей, либо сумм, уплаченных при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории.
Понятие экономической обоснованности расходов раскрывается в главе 25 Налогового кодекса.
По смыслу статьи 252 Налогового Кодекса Российской Федерации экономическая обоснованность понесенных расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода. Понятие "экономическая оправданность затрат" налоговым законодательством не определено, оно является оценочным, поэтому именно налоговый орган, в силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, должен представить в суд доказательства того, что учтенные предприятием в проверяемом периоде в качестве уменьшающих налогооблагаемую базу расходы были экономически неоправданны.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.06.2007 г. N 366-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Данная позиция согласуется с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", в котором указано, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности и не обусловлена непосредственным получением дохода от осуществления соответствующей хозяйственной операции.
Из представленных налогоплательщиком документов усматривается, что в мае 2005 г. арендуемые помещения использовались им для размещения сотрудников, командированных в г. Москву.
В сентябре 2005 г. общество возобновило арендные отношения с обществом "Кеско-М", заключив с ним договор аренды названных нежилых помещений N 22-1016/06-09-0030 от 07.09.2005 г. и используя арендованные помещения для сдачи в субаренду.
Изложенное свидетельствует о направленности действий налогоплательщика при заключении договора аренды на извлечение дохода от деятельности по сдаче арендованного имущества в субаренду.
То обстоятельство, что фактически эти действия не принесли предполагаемого налогоплательщиком результата, не может служить основанием для признания понесенных им расходов экономически необоснованными, так как налоговое законодательство не устанавливает такой непосредственной взаимосвязи между расходами и доходами и не наделяет налоговые органами правомочиями по определению целесообразности произведенных налогоплательщиком расходов.
Таким образом, поскольку договор аренды заключался с целью последующей передачи данных помещений в субаренду, т.е. для осуществления предпринимательской (с целью извлечения дохода) деятельности, и налогоплательщиком представлены все необходимые документы, подтверждающие понесенные им расходы, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что общество "Белгородэнерго" правомерно относило указанные затраты на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций.
Кроме того, проанализировав представленные в материалы дела документы, обосновывающие право на налоговые вычеты, с учетом того, что претензий относительно качества оформления документов, в том числе относительно качества оформления счетов-фактур, налоговым органом не заявлено, суд первой инстанции обоснованно решил, что представленные налогоплательщиком документы в целях подтверждения обоснованности применения налоговых вычетов соответствуют требованиям статей 171, 172 Налогового Кодекса Российской Федерации.
Исходя из изложенного, апелляционный суд считает, что судом области правомерно признано недействительным решение налогового органа в части, касающейся доначисления налога на прибыль за апрель, май 2005 г. в сумме 320 445 руб. и доначисления налога на добавленную стоимость за тот же период в сумме 240 334 руб.
Довод налогового органа об отсутствии доказательств использования обществом помещений площадью 776 кв. метров для деятельности, направленной на получение дохода, отклоняется судом апелляционной инстанции как необоснованный.
Также суд апелляционной инстанции согласен с выводом суда области об экономической обоснованности расходов общества в виде процентов по кредиту, направленному на выкуп акций.
Из оспариваемого решения налогового органа следует, что по данному эпизоду налоговым органом доначислен налогоплательщику налог на прибыль в сумме 460 120 руб. за 2005 г. и 128 055 руб. за 2006 г. в связи с тем, что указанные расходы не соответствуют критериям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса, а именно, не являются обоснованными и экономически оправданными.
Признавая недействительным решение инспекции в указанной части, суд первой инстанции исходил из экономической оправданности расходов по уплате процентов за пользование кредитными ресурсами, поскольку выкуп акций происходил по требованию акционера в связи с реорганизацией общества. Указанная позиция суда области представляется апелляционной коллегии правильной.
Как следует из материалов дела и установлено ранее судебными актами по делу N А08-10739/05-21, в котором участвовали те же самые стороны, открытое акционерное общество "Белгородэнерго" было создано в результате реорганизации ранее существовавших юридических лиц - открытого акционерного общества "БелЭСК" и открытого акционерного общества "Электросетевая компания" на основании Концепции Стратегии открытого акционерного общества РАО "ЕЭС России" на 2003-2008 г. г, утвержденной Советом директоров РАО "ЕЭС России" 29.05.2003 г., и Соглашения о сотрудничестве администрации Белгородской области и открытого акционерного общества РАО "ЕЭС России" в сфере реформирования и развития энергетического комплекса Белгородской области от 07.08.2003 г. N 46-3378.
В процессе реорганизации открытое акционерное общество "БелЭСК" было присоединено к открытому акционерному обществу "Электросетевая компания" в соответствии с решениями внеочередных общих собраний акционеров акционерного общества "Электросетевая компания" от 18.05.2005 г. и акционерного общества "БелЭСК" от 10.05.2005 г. и совместного общего собрания акционеров названных акционерных обществ от 04.08.2005 г.
Впоследствии открытое акционерное общество "Электросетевая компания", созданное путем присоединения к нему акционерного общества "БелЭСК", было переименовано в открытое акционерное общество "Белгородэнерго", о чем в Единый государственный реестр юридических лиц была внесена соответствующая запись 05.08.2005 г.
31.03.2008 г. открытое акционерное общество "Белгородэнерго" было реорганизовано путем присоединения его к открытому акционерному обществу "Межрегиональная распределительная сетевая компания Центра" ("МРСК Центра"), в связи с чем судом произведено процессуальное правопреемство по делу.
Судом первой инстанции установлено и следует из материалов дела, что 19.07.2005 г. обществом "Электросетевая компания" было заключено соглашение о кредитовании N 203/КЛВ/22-562 с акционерным обществом "Альфа-Банк" (филиал "Воронежский") на сумму 100 млн. руб. Целью предоставления кредита являлось финансирование текущей деятельности общества.
Кредитные средства были использованы обществом для выкупа собственных акций по требованию акционера - компании "РМГ Холдинг Лимитед" - путем перечисления денежных средств в сумме 100 млн. руб. по платежному поручению N 00004 от 19.07.2005 г. на счет компании со счета общества, открытого в филиале "Воронежский" акционерного общества "Альфа-Банк". Акции, выкупленные обществом, были аннулированы.
По кредитному соглашению N 203/КЛВ/22-562 от 19.07.2005 г. налогоплательщиком уплачены банку проценты за 2005 г. в сумме 1 917 167 руб., за 2006 г. в сумме 533 561 руб., учтенные в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль.
В соответствии со статьей 265 Налогового Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации).
Поскольку критерии оценки экономической обоснованности затрат законодателем не установлены, содержание названной нормы позволяет оценивать затраты каждого налогоплательщика на предмет возможности принятия их в целях налогообложения индивидуально, исходя из конкретных условий финансово-экономической деятельности налогоплательщика, в том числе, с учетом наличия связи произведенных расходов с хозяйственной деятельностью юридического лица, положительного экономического эффекта, вызванного произведенными расходами: увеличение дохода либо сокращение других расходов.
Пунктом 1 статьи 269 Налогового Кодекса установлено, что в целях главы 25 Налогового Кодекса Российской Федерации под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
Таким образом, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются во внереализационные расходы при условии их документального подтверждения и направленности на получение дохода.
Согласно пункту 1 статьи 75 Федерального закона "Об акционерных обществах" в случае реорганизации общества акционеры - владельцы голосующих акций вправе требовать выкупа обществом всех или части принадлежащих им акций. При этом, как правильно указал суд первой инстанции, указанная норма носит императивный характер и обязывает общество выкупить собственные акции при поступлении соответствующего требования акционера.
Неисполнение обществом "Белгородэнерго" требований Федерального закона "Об акционерных обществах" от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ привело бы к невозможности для общества осуществлять хозяйственную деятельность и получать доход, в связи с чем, суд области обоснованно решил, что расходы, связанные с уплатой процентов за пользование денежными средствами, направленными на выкуп собственных акций в связи с реорганизацией, были произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Кроме того, оценивая произведенные расходы как экономически оправданные, суд области также обоснованно исходил из экономической оправданности самого процесса реорганизации налогоплательщика, осуществляемого в соответствии с определенной государством концепцией реорганизации энергетической отрасли страны.
Удовлетворяя требования налогоплательщика в части, касающейся налога на добавленную стоимость в общей сумме 5 238 219 руб., суд области правомерно исходил из того, что налогоплательщиком в установленном порядке были внесены исправления в счета-фактуры закрытого акционерного общества "Импульс", общества с ограниченной ответственностью "ПромЖилСтрой", закрытого акционерного общества "Шебекиноагропромэнерго", открытого акционерного общества "КМАэлектромонтаж", общества с ограниченной ответственностью "Белгородэлектрострой" с целью приведения их в соответствие с требованиями статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем у него имелось право на получение налогового вычета в данной сумме.
Пунктом 1 статьи 171 Налогового Кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период) налогоплательщику представлялось право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.
Согласно статье 171 Налогового Кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2006 г.) вычетам подлежали суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
С 01.01.2006 г. для предъявления налога к вычету не требуется его уплаты поставщику (Федеральный закон от 22.07.2005 г. N 119-ФЗ), в связи с чем вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 172 Налогового Кодекса установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг).
К оформлению счетов-фактур налоговым законодательством предъявляется ряд требований, в том числе, они должны содержать реквизиты, определенные статьей 169 Налогового Кодекса, включающие порядковый номер и дату выписки счета-фактуры, наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя, наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя, наименование поставляемых (отгружаемых) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единицы измерения, количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц, цену (тариф) за единицу измерения, стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре (выполненных работ, оказанных услуг) без налога, налоговую ставку, сумму налога, предъявляемую покупателю товаров (работ, услуг), стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога, подписи руководителя и главного бухгалтера организации или иного уполномоченного лица.
Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением требований статьи 169 Налогового кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету.
В то же время, налоговое законодательство не содержит запрета на внесение изменений в счета-фактуры с целью приведения их в соответствие с вышеприведенными требованиями.
Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки налоговым органом произведено доначисление налога на добавленную стоимость за май 2005 г. в сумме 1 831 717 руб., предъявленной налогоплательщиком к вычету по счетам-фактурам закрытого акционерного общества "Импульс" и в сумме 1 511 578 руб., предъявленной к вычету по счету-фактуре общества с ограниченной ответственностью "ПромЖилСтрой"; за январь 2006 г. в сумме 1 567 113 руб., предъявленной к вычету по счетам-фактурам закрытого акционерного общества "Шебекиноагропромэнерго", в сумме 250 257 руб., предъявленной к вычету по счетам-фактурам открытого акционерного общества "КМАэлектромонтаж" и в сумме 77 554 руб. по счету-фактуре общества с ограниченной ответственностью "Белгородэлектрострой".
Основанием для доначисления указанных сумм налога послужил вывод налогового органа о несоответствии реквизитов счетов-фактур, имеющихся у налогоплательщика, аналогичным реквизитам тех же счетов-фактур, находящихся у поставщиков.
В частности, в экземплярах счетов-фактур закрытого акционерного общества "Импульс", имеющихся у налогоплательщика и у поставщика, не совпадают подписи руководителя, адреса грузоотправителя и грузополучателя, в счетах-фактурах нет расшифровки выполненных работ; в экземплярах счетов-фактур общества с ограниченной ответственностью "ПромЖилСтрой" не совпадают номер и дата счета-фактуры; в счетах-фактурах закрытого акционерного общества "Шебекиноагропромэнерго" не совпадают номер и дата счета-фактуры; в счетах-фактурах открытого акционерного общества "КМАэлектромонтаж" не совпадает наименование покупателя; в счете-фактуре общества с ограниченной ответственностью "Белгородэлектрострой" не совпадает номер счета-фактуры, имеющегося у налогоплательщика и у поставщика.
Данные обстоятельства не отрицаются налогоплательщиком, вместе с тем, в процессе проведения проверки, до принятия налоговым органом решения по материалам проверки, налогоплательщиком были представлены налоговому органу спорные счета-фактуры с внесенными в них изменениями.
Из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении N 267-О от 12.07.2006 г., следует, что гарантируемая статьями 35 и 46 Конституции Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения, без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, в частности, счетов-фактур и иных документов, подтверждающих уплату налога, а также других фактических обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
Этому корреспондирует толкование статьи 100 Налогового Кодекса, данное в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Согласно его пункту 29, при оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности арбитражный суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком.
Как следует из определения Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 г. N 261-О, часть вторая статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предполагает, что налогоплательщик вправе представить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета.
Материалами дела подтверждается, что налогоплательщик устранил отмеченные налоговым органом нарушения при заполнении счетов-фактур и представил их в налоговый орган до вынесения инспекцией оспариваемого решения. Исправленные счета-фактуры, соответствующие требованиям статьи 169 Налогового Кодекса, также имеются в материалах рассматриваемого дела.
Кроме того, исправления, внесенные в счета-фактуры, не привели к изменению (занижению) суммы налога на добавленную стоимость в соответствующих налоговых периодах и налог был своевременно и в полном объеме уплачен в бюджет, что не оспаривается налоговым органом.
Учитывая, что нормы главы 21 Налогового Кодекса не запрещают вносить изменения в неправильно оформленный счет-фактуру или заменить такой счет-фактуру на оформленный в установленном порядке, суд пришел к обоснованному выводу о подтверждении обществом правомерности применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по спорным счетам-фактурам и необоснованности доначисления ему налога на добавленную стоимость в сумме 5 238 219 руб.
Приведенный налоговым органом довод о визуальных расхождениях в оформлении счетов-фактур, имевшихся у налогоплательщика первоначально и представленных во время проверки, отклоняется апелляционной коллегией, поскольку в представленных обществом "Белгородэнерго" исправленных счетах-фактурах имеются все необходимые реквизиты, позволяющие признать их соответствующими требованиям статьи 169 Налогового Кодекса.
Также не может быть принят довод инспекции о том, что исправленные счета-фактуры являются основанием для принятия налогового вычета в том налоговом периоде, когда эти счета-фактуры были исправлены, поскольку момент применения налоговых вычетов связан только с моментом оплаты товара и принятия его к учету (с 01.01.2006 г. - только с моментом принятия товара к учету), а не с моментом внесения исправлений в счет-фактуру.
Оценивая доводы налогового органа о том, что имеющаяся в счете - фактуре общества "ПромЖилСтрой" не принадлежит директору названной организации Ктитарову В.И., а исправленный счет-фактура общества "Белгородэлектрострой" имеет две одинаковые подписи, принадлежащие директору общества Присухину Н.В., в строках "Руководитель организации" и "Главный бухгалтер", суд апелляционной инстанции исходит из того, что данное утверждение носит предположительный характер, следовательно, оно не может быть положено в основу принимаемого по рассматриваемому делу решения.
Применительно к доводу инспекции о том, что контрагентом налогоплательщика - обществом "Шебекиноагропромэнерго" не приняты к учету изменения, внесенные в спорные счета-фактуры, суд апелляционной инстанции исходит из того, что согласно разъяснению, данному Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 16.10.2003 г. N 329-О, истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.
По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.
В пункте 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 указано, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
В рассматриваемом деле налоговый орган не представил безусловных и достоверных доказательств того, что налогоплательщику было известно или должно было быть известно, в силу отношений взаимозависимости или афиллированности, о налоговых нарушениях, допущенных его контрагентом, и что в связи с этим им не проявлено должной осмотрительности в выборе контрагента, как не представлено и доказательств самих фактов наличия взаимозависимости или аффилированности или иных особых отношений между налогоплательщиком и его контрагентом, позволяющими предположить возможность злоупотребления правом либо неосмотрительное поведение со стороны налогоплательщика.
Действующее налоговое законодательство не возлагает на налогоплательщика обязанностей и не предоставляет ему соответствующих полномочий по контролю за соблюдением требований налогового законодательства со стороны его контрагентов.
Нарушение контрагентом налогоплательщика, претендующего на возмещение налога из бюджета, требований налогового законодательства, может являться основанием для привлечения его к самостоятельной налоговой ответственности и взыскания с него причитающихся сумм налога, однако, данное обстоятельство не может быть признано судом в качестве законного основания для отказа налогоплательщику в праве на возмещение сумм налога, предъявленных ему при приобретении товаров (работ, услуг).
Таким образом, налогоплательщик не может быть признан недобросовестным или неосмотрительным по той причине, что его контрагент не выполняет или ненадлежащим образом выполняет свои обязанности налогоплательщика.
В силу статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.
Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вышеизложенных выводов суда об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления спорных сумм налога на прибыль в размере 1 718 688 руб., налога на добавленную стоимость в размере 6 182 280 руб., налога на имущество в размере 6 616 руб., у него также не имелось оснований и для начисления пеней в общей сумме 1 340 571 руб. за несвоевременную уплату этих сумм налога.
В соответствии со статьей 106 Налогового Кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.
В силу статьи 108 Налогового кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Статьей 109 Кодекса установлено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств (обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения): отсутствие события налогового правонарушения; отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения; совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста; истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Поскольку материалами дела доказано отсутствие у налогового органа оснований для доначисления вышеуказанных налогов, в действиях налогоплательщика отсутствует событие налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 122 Налогового Кодекса Российской Федерации - неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий.
Следовательно, налоговым органом необоснованно начислен штраф за неуплату налога на прибыль в сумме 343 737 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 1 312 978 руб., налога на имущество в сумме 1324 руб.
Как следует из материалов дела, 27.07.2007 г. обществом в налоговый орган были представлены уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за октябрь, ноябрь 2006 г. Согласно декларации за октябрь 2006 г., возмещению из бюджета подлежала сумма 955 812 руб., по декларации за ноябрь 2006 г. доплате в бюджет подлежала сумма 1 050 913 руб.
По результатам выездной налоговой проверки общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового Кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в сумме 210 183 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость за ноябрь 2006 г.
Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 23 Налогового Кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они должны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
В соответствии со статьей 80 Налогового Кодекса Российской Федерации налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Статьей 52 Налогового Кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
В силу пункта 1 статьи 81 Налогового Кодекса Российской Федерации, (в редакции действовавшей в спорном периоде) при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации не отражения или неполного отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.
Согласно пункту 4 статьи 81 Налогового Кодекса Российской Федерации, если предусмотренное в пункте 1 настоящей статьи заявление делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если направил заявление до того, как узнал об обнаружении этих нарушений налоговым органом либо о назначении выездной налоговой проверки, и уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени до подачи заявления в налоговый орган о внесении исправлений в налоговую декларацию.
Статьей 122 Налогового Кодекса установлено, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).
Таким образом, из буквального толкования приведенных статей Налогового Кодекса, устанавливающих обязанности по правильному исчислению и своевременной уплате налогов, а также ответственность за соответствующее налоговое правонарушение, следует, что базой для исчисления штрафа за неуплату налога, является сумма налога, подлежащая фактической уплате (доплате) в бюджет по уточненной налоговой декларации.
Следовательно, налоговый орган, привлекая налогоплательщика к ответственности по статье 122 Налогового Кодекса за неуплату налога, обязан определить размер подлежащего взысканию штрафа исходя из суммы налога, которая соответствует фактической обязанности налогоплательщика по уплате налога на основании соответствующей налоговой декларации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 100 Налогового Кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей с 01.01.2007 г.), по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.
Подпунктами 12, 13 пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.
В силу пункта 1 статьи 100.1 Налогового кодекса Российской Федерации дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса.
Пунктом 8 статьи 101 установлено, что в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства; доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов; решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающие данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.
Таким образом, решение о привлечении к налоговой ответственности должно быть основано на фактических обстоятельствах, выявленных налоговым органом при проведении проверки и зафиксированных соответствующим актом проверки. В том числе, к таким обстоятельствам относится и определение фактической налоговой обязанности налогоплательщика.
В пункте 2.2.2 акта выездной налоговой проверки N 12-15/148 от 17.12.2007 г. указано, что обществом "Белгородэнерго" 27.07.2007 г. представлены уточненные налоговые декларации за октябрь и ноябрь 2006 г. после того, как налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки. Однако, как верно отмечено судом первой инстанции, из акта не усматривается наличие в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса, поскольку сам по себе факт представления уточненных деклараций не является основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, факт же невыполнения требований пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса в акте не получил отражения.
Также суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить то обстоятельство, что налоговым органом не был установлен размер фактической обязанности налогоплательщика по уплате налога на добавленную стоимость на основании уточненной налоговой декларации за ноябрь 2006 г.
Согласно разъяснению, данному в пункте 42 постановления от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового Кодекса Российской Федерации" Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, при применении статьи 122 Налогового Кодекса Российской Федерации судам необходимо иметь в виду, что неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).
В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренного статьей 122 Налогового Кодекса Российской Федерации, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога.
Выпиской из лицевого счета налогоплательщика подтверждается и не оспаривается налоговым органом, что на момент представления уточненных деклараций по лицевому счету общества "Белгородэнерго" имелась переплата по налогу на добавленную стоимость, что свидетельствует об отсутствии состава налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 Налогового Кодекса Российской Федерации, поскольку занижение суммы налога на добавленную стоимость за ноябрь 2006 г. не привело к возникновению задолженности перед бюджетом.
При этом, апелляционная коллегия считает ошибочным вывод суда первой инстанции о том, что инспекцией при привлечении к налоговой ответственности общества "Белгородэнерго" не учтен факт того, что налогоплательщиком представлены одновременно две уточненные декларации: за более ранний период - октябрь 2006 г. к возмещению было заявлено 9 558 123 руб., а за более поздний период - ноябрь 2006 г. к уплате начислено 1 050 913 руб. По мнению апелляционного суда, указанное обстоятельство не имеет в данной ситуации правового значения, однако, ошибочность вывода суда области не привела к принятию неверного решения.
Таким образом, апелляционная коллегия считает, что судом области правомерно признано недействительным решение инспекции в части привлечения общества "Белгородэнерго" к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в размере 210 183 руб. по факту представления уточненной налоговой декларации за ноябрь 2006 г.
Помимо этого, признавая недействительным решение налогового органа, суд первой инстанции указал на нарушение инспекцией права общества "Белгородэнерго" на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, назначенных на 01.02.2008 г., выразившееся в том, что в данный день без участия представителя налогоплательщика было принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Порядок проведения налоговой проверки и принятия решения по результатам налоговой проверки регулируется главой 14 Налогового Кодекса Российской Федерации "Налоговый контроль".
В соответствии с пунктом 1 статьи 100 Налогового Кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей с 01.01.2007 г.), по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.
Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка или его представителем (пункт 2 статьи 100 Налогового кодекса) и должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (пункт 5 статьи 100).
Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений (пункт 6 статьи 100).
На основании подпункта 1 статьи 101 Налогового Кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей с 01.01.2007 г.), акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса.
Обязанность руководителя (заместитель руководителя) налогового органа заблаговременно уведомлять лицо, в отношении которого проводилась эта проверка, о дате и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, установлена пунктом 2 статьи 101 Налогового Кодекса. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения указанной проверки лично и (или) через своего представителя.
Пунктами 3, 4, 5, 6, 7 статьи 101 Налогового Кодекса Российской Федерации закреплена процедура рассмотрения материалов проверки и принятия решения по результатам рассмотрения.
Согласно пункту 3 названной статьи перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен:
1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;
2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;
3) в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;
4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;
5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.
Пунктом 4 статьи 101 Налогового Кодекса Российской Федерации установлено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.
В силу пункта 5 статьи 101 Налогового Кодекса Российской Федерации в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан установить:
1) совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;
2) образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;
3) имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;
4) имеются ли обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.
Пунктом 7 статьи 101 Налогового Кодекса Российской Федерации установлено, что по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:
1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Таким образом, из смысла взаимосвязанных положений статей 100 и 101 Налогового Кодекса следует, что налоговым законодательством установлена последовательная процедура закрепления и рассмотрения результатов налоговой проверки, предоставляющая налогоплательщику гарантии защиты его прав на каждом из этих этапов.
Материалами дела подтверждается, что по результатам проведенной выездной налоговой проверки инспекцией был составлен акт N 12-15/148 от 17.12.2007 г., который был получен налогоплательщиком 20.12.2007 г.
28.01.2008 г. инспекцией в присутствии представителя налогоплательщика состоялось рассмотрение материалов выездной налоговой проверки и представленных на акт проверки N 12-15/148 от 17.12.2007 г. возражений, что подтверждается протоколом от 28.01.2008 г. и не оспаривается налогоплательщиком.
01.02.2008 г. инспекцией было принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля N 7.
Рассмотрение материалов дополнительных мероприятий состоялось 29.02.2008 г. в присутствии представителя налогоплательщика, что так же не оспаривается обществом.
По результатам рассмотрения материалов проверки, возражений по акту N 12-15/148 от 17.12.2007 г., а также материалов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, рассмотренных с участием представителя общества "Белгородэнерго", инспекцией было принято решение N 12-11/22 от 29.02.2008 г. о привлечении налогоплательщика к ответственности.
На основании изложенного, учитывая положения пункта 7 статьи 101 Налогового кодекса, согласно которым результатом рассмотрения материалов проверки и представленных возражений является решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о привлечении к ответственности либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что до вынесения решения о привлечения общества "Белгородэнерго" к ответственности за совершение налогового правонарушения, рассмотрение материалов проверки не является оконченным и, следовательно, принятие решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в отсутствие представителя налогоплательщика не нарушает прав налогоплательщика и не может служить основанием для отмены решения налогового органа.
В то же время, судом первой инстанции правомерно учтено, что налогоплательщик был лишен возможности ознакомления с материалами дополнительного налогового контроля и, следовательно, был лишен возможности представить на них возражения, что нарушает его право на полноценное участие в рассмотрении материалов проверки, гарантированное статьей 101 Налогового кодекса.
Указанное нарушение суд апелляционной инстанции считает существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки, влекущим безусловную отмену решения налогового органа.
По указанным основаниям судом области обоснованно признано недействительным решение N 12-11/22 от 29.02.2008 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в обжалуемой налогоплательщиком части.
Исходя из изложенного, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции.
Судом первой инстанции в полном объеме установлены фактические обстоятельства дела и им дана правильная правовая оценка.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.
С учетом результатов рассмотрения апелляционной жалобы государственная пошлина, уплаченная налоговым органом при обращении в арбитражный суд, возврату не подлежит.
Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду оставить без удовлетворения, решение арбитражного суда Белгородской области от 12.08.2008 г. - без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.
Председательствующий судья
Т.Л.МИХАЙЛОВА
Судьи
М.Б.ОСИПОВА
В.А.СКРЫННИКОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)